C-907/1962019CJ0907EU:C:2021:23700011177CJ

Rozsudek ze dne 25. 3. 2021 – věc C‑907/19

Q-GmbH (Pojištění zvláštních rizik)

<TI><P><HT TYPE="UC">Rozsudek Soudního dvora</HT> (prvního senátu)</P><P><DATE ISO="20210325">25. března 2021</DATE><NOTE NUMBERING="STAR" TYPE="FOOTNOTE" NOTE.ID="E0001"><P>Jednací jazyk: němčina.</P></NOTE></P></TI>Řízení o předběžné otázceSměrnice 2006/112/ESDaň z přidané hodnoty (DPH)OsvobozeníČlánek 135 odst. 1 písm. a)Pojišťovací činnosti a související služby poskytované pojišťovacími makléři a agentyPlnění poskytované pojistiteli, složené z dílčích služebKvalifikace jediného plnění

Ve věci C‑907/19,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) ze dne 5. září 2019, došlým Soudnímu dvoru dne 11. prosince 2019, v řízení

Q-GmbH

proti

Finanzamt Z,

SOUDNÍ DVŮR (první senát),

ve složení J.-C. Bonichot (zpravodaj), předseda senátu, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan a N. Jääskinen, soudci,

generální advokát: M. Szpunar,

vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na vyjádření předložená:

za Q-GmbH T. Küffnerem a M. Rustem, Rechtsanwälte,

za německou vládu J. Möllerem a S. Eisenberg, jako zmocněnci,

za Evropskou komisi A. Armenia a L. Mantlem, jako zmocněnci,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,vydává tento<TI><P><HT TYPE="BOLD">Rozsudek</HT></P></TI>1Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).2Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Q-GmbH a Finanzamt Z (finanční úřad Z, Německo) ve věci daně z přidané hodnoty (DPH), která musí být odvedena za služby poskytované uvedenou společností pojistiteli, včetně poskytnutí licence k používání pojistného produktu, uzavírání smluv na tento produkt na účet pojistitele a plnění uzavřených smluv.<TI><P><HT TYPE="BOLD">Právní rámec</HT></P></TI><TI><P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Unijní právo</HT></HT></P></TI>3Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice 2006/112 zní:

Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.

4Článek 135, který je součástí kapitoly 3 hlavy IX směrnice, nadepsané Ostatní případy osvobození od daně, v odstavci 1 stanoví:

Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

a)pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;

[…]

<TI><P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Německé právo</HT></HT></P></TI>5Podle § 4 bodu 11 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen UStG) ze dne 21. února 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386) jsou od daně osvobozeny činnosti zástupců stavebních spořitelen a pojišťovacích agentů a makléřů.<TI><P><HT TYPE="BOLD">Spor v původním řízení a předběžná otázka</HT></P></TI>6Q vyvíjí, uvádí na trh a uzavírá smlouvy na pojistné produkty. V rámci své činnosti uzavřela smlouvu s pojistitelem, společností F-Versicherungs-AG (dále jen F).7Podle této smlouvy měla Q poskytovat tři druhy služeb. Zaprvé poskytovala F pojistný produkt určený ke krytí zvláštních rizik na základě nevýhradní licence k užívání. Zadruhé uzavírala pro tohoto pojistitele pojistné smlouvy, přičemž v případě potřeby smlouvy přizpůsobovala a posuzovala rizika. Tyto smlouvy byly uzavírány mezi pojistitelem a pojistníky. A zatřetí zajišťovala zejména správu těchto smluv a likvidaci pojistných událostí.8Tyto služby byly předmětem odměny vyplácené společností F společnosti Q ve formě provize za zprostředkování.9Dne 27. srpna 2012 předložila Q německým daňovým orgánům přiznání k dani z obratu za rok 2011. V tomto přiznání požádala o osvobození od DPH pro všechna svá plnění podle § 4 bodu 11 UStG.10V daňovém výměru ze 4. listopadu 2014 finanční úřad Z žádosti Q nevyhověl. Konstatoval existenci několika samostatných plnění, z nichž byla podle § 4 bodu 11 UStG osvobozena pouze činnost zprostředkovávání pojištění.11Q podala proti uvedenému výměru žalobu k soudu prvního stupně příslušnému k daňovým záležitostem a následně napadla jeho rozhodnutí u Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo). Posledně uvedený soud má za to, že na základě kritérií vzešlých z judikatury Soudního dvora, zejména pak z rozsudku ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), musí být dotyčné služby v zásadě kvalifikovány jako jediné plnění.12Daňový režim jediného plnění je určen podle jeho hlavního prvku, a sice v projednávaném případě podle předkládajícího soudu udělování licencí k používání pojistných produktů. Ostatní prvky, kterými je zprostředkování pojištění a služby poskytované za účelem plnění pojistných smluv, včetně likvidace pojistných událostí, jsou pouze vedlejšími plněními. Činnosti v oblasti zprostředkování pojištění vykonávané společností Q totiž souvisejí s poskytováním jejího pojistného produktu pojistiteli. Uvedená společnost ho nabízí pojistníkům právě na jeho účet. Mimoto Q měla nárok na odměnu i v případě, kdy jiní zprostředkovatelé uzavřeli smlouvu na její produkt na účet pojistitele.13Kromě toho, jak plyne z judikatury Soudního dvora, osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 se na činnost spočívající v poskytování licencí k užívání pojistného produktu nevztahuje.14V případě, že pojistitel externalizuje poskytování pojistných produktů tak, že ho svěří třetí osobě, tyto služby osvobození od daně nepodléhají, což plyne z rozsudku ze dne 3. března 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Mimoto s ohledem na rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), nemůže být likvidace pojistných událostí podnikatelem na účet pojistitele kvalifikována jako plnění uskutečněné pojistným agentem, jelikož chybí spojení se základními aspekty činnosti agenta, a sice vyhledáváním zákazníků a navazováním kontaktů mezi nimi a pojistitelem.15Podle Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) přitom není vyloučeno, že by rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), mohl být vykládán odlišně, takže jediné plnění by muselo být osvobozeno rovněž tehdy, když požadavky stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 splňuje pouze některé z vedlejších plnění. Ve věci v původním řízení je nesporné, že Q vykonávala jako vedlejší činnost zprostředkovávání pojištění, která musí být jako taková podle uvedeného ustanovení osvobozena.16Za účelem řešení sporu, který byl předkládajícímu soudu předložen, je tudíž třeba určit přesný dosah rozsudku ze dne 17. března 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), tak aby bylo možné určit, zda jediné plnění poskytované společností Q musí být osvobozeno od DPH.17Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

Jedná se o službu související s pojišťovací a zajišťovací činností, jejíž poskytování pojišťovacími makléři a agenty ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice […] 2006/112[…] je osvobozeno od daně, pokud osoba povinná k dani, která pro pojišťovací společnost vykonává zprostředkovatelskou činnost, pro tuto společnost kromě toho uzavírá smlouvy na pojistný produkt?

<TI><P><HT TYPE="BOLD">K předběžné otázce</HT></P></TI>18Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od DPH, které stanoví, se vztahuje na plnění uskutečněná osobou povinnou k dani, která zahrnují poskytnutí pojistného produktu pojišťovně a doplňkově i uzavírání smluv na tento produkt na účet této společnosti, jakož i správu těchto smluv, když tyto služby musí být z hlediska DPH kvalifikovány jako jediné plnění.19Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení, zda se pro účely DPH jedná o dvě či více odlišných plnění, nebo o plnění jediné (rozsudek ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 21 a citovaná judikatura).20Jakkoli je pro účely DPH každé plnění třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné, jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce směrnice 2006/112, nesmí být plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH. O jediné plnění se proto jedná tehdy, když několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé [rozsudek ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23 a citovaná judikatura].21Tak je tomu zejména tehdy, když je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění. Plnění musí být zejména považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (rozsudek ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, body 24 a 25, jakož i citovaná judikatura).22V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že nabízet pojistný produkt potenciálním zákazníkům umožňuje pojistiteli právě licence k užívání dotčeného produktu. Za tímto účelem může využít zprostředkovatelské služby společnosti Q, ale není k tomu nijak povinen. Zdá se tedy, že zprostředkovatelské služby uvedené společnosti nejsou nezbytné pro distribuci uvedeného produktu budoucím pojištěným, ale představují spíše odlišnou a nezávislou činnost, ověření čehož přísluší předkládajícímu soudu.23Mimoto informace uvedené v předkládacím rozhodnutí neumožňují určit, zda se zprostředkovatelské služby společnosti Q odlišují od týchž služeb poskytovaných jinými zprostředkovateli. Zejména, s výhradou ověření, která příslušejí předkládajícímu soudu, se nezdá, že by zprostředkování, jehož se zhostí Q, umožňovalo pojistiteli lépe využívat jí poskytnutou licenci nebo že by pouze uvedená společnost mohla prostřednictvím svých zprostředkovatelských služeb zaručit, aby pojistitel využíval dané licence za co nejlepších podmínek.24Za těchto podmínek se nezdá, že by poskytnutí licence k užívání dotčeného pojistného produktu pojistiteli společností Q a její zprostředkovatelské služby bylo třeba pro účely DPH kvalifikovat jako jediné plnění.25Kromě toho je na předkládajícím soudu, aby s ohledem na tytéž úvahy, jaké vyplývají z bodů 22 a 23 tohoto rozsudku, ověřil, zda služby správy pojistných smluv, rovněž poskytované společností Q, a poskytnutí licence k užívání dotčeného pojistného produktu jediné plnění představují.26Kvalifikovat skutkové okolnosti dotčené ve věci v původním řízení ovšem nepřísluší Soudnímu dvoru, kterému byla předložena žádost na základě článku 267 SFEU, nýbrž výhradně vnitrostátnímu soudu. Úlohou Soudního dvora je toliko poskytnout uvedenému soudu výklad unijního práva užitečný pro rozhodnutí, které má přijmout v jím rozhodovaném sporu [rozsudek ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 25 a citovaná judikatura].27Vzhledem k tomu, že nelze zcela vyloučit, že po provedení ověření uvedených v bodech 22 až 25 tohoto rozsudku dospěje předkládající soud k závěru, že jednotlivé služby společnosti Q jediné plnění tvoří, je tudíž třeba zkoumat, zda takové plnění může pod osvobození od DPH stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 spadat.28V tomto ohledu je třeba připomenout, že jelikož vedlejší plnění sdílejí v oblasti DPH zacházení s hlavním plněním, muselo by v případě, že hlavní plnění spadá pod čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, být osvobozeno od DPH podle uvedeného ustanovení plnění jako celek (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, bod 25).29Předkládající soud má za to, že v projednávaném případě představuje hlavní plnění společnosti Q poskytnutí licence k užívání pojistného produktu. K tomu, aby toto plnění bylo osvobozeno od DPH, je tudíž třeba zkoumat, zda splňuje kritéria stanovená v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.30V tomto ohledu je třeba připomenout, že výrazy použité pro označení osvobození uvedených v čl. 135 odst. 1 směrnice je třeba vykládat striktně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle které je DPH vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného za úplatu osobou povinnou k dani jako takovou [rozsudek ze dne 8. října 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) a United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, bod 29].31Podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 členské státy osvobodí od daně pojišťovací a zajišťovací činnosti a dále související služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty.32Pokud jde zaprvé o pojišťovací činnosti, ty jsou obecně přijímaným způsobem charakterizovány skutečností, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k naplnění krytého rizika, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy. Takové činnosti již z povahy věci obnášejí existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou kryta pojištěním, tedy pojištěným (rozsudek 17. března 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, body 22 a 23).33Je tedy nutno konstatovat, že plnění společností Q spočívající v poskytnutí licence k užívání pojistného produktu nelze kvalifikovat jako pojišťovací činnost, jelikož poskytovatel licence je smluvně vázán pouze s pojistitelem, který v souladu s licenční smlouvou využívá dotčený produkt. Podle předkládajícího soudu se Q nezabývá ani krytím rizik pojištěných na základě tohoto produktu.34Co se týče zadruhé [s pojišťovací činností] souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty, jak vyplývá ze samotného znění čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, jejich osvobození od daně podléhá splnění dvou kumulativních podmínek. Tyto služby totiž musí souviset s pojišťovací činností a být poskytovány pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty.35Pokud jde o první z těchto podmínek, Soudní dvůr rozhodl, že výraz související je dostatečně široký na to, aby pokryl různé služby přispívající k výkonu pojišťovací činnosti, a zejména likvidaci pojistných událostí, která představuje jednu ze základních součástí uvedené činnosti (rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 33). Není proto vyloučeno, že poskytnutí licence, která umožňuje pojistiteli užívat pojistný produkt vytvořený třetí osobou a na tomto základě uzavírat pojistné smlouvy, může představovat plnění související s pojišťovací činností.36Co se týče druhé z uvedených podmínek, za účelem určení, zda služby, pro které je osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 požadováno, jsou poskytovány pojišťovacím makléřem nebo agentem, je třeba vycházet nikoliv z formálního postavení poskytovatele služeb, ale je třeba zkoumat samotný obsah těchto služeb (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, body 35 a 36).37V rámci tohoto zkoumání je třeba ověřit, zda jsou splněna dvě kritéria. Zaprvé musí mít poskytovatel vztah k pojistiteli a k pojištěnému, přičemž tento vztah může být i jen nepřímý, pokud je poskytovatel subdodavatelem makléře nebo agenta. Zadruhé musí jeho činnost zahrnovat takové základní prvky funkce pojišťovacího agenta, jako jsou hledání zákazníků a navazování kontaktů mezi nimi a pojistitelem za účelem uzavření pojistných smluv (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, body 37 a 39).38Pokud jde o udělení licencí k užívání pojistného produktu společností Q, je třeba konstatovat, s výhradou ověření, jejichž provedení přísluší předkládajícímu soudu, že ani jedno z obou kritérií není splněno.39Vzhledem k tomu, že je třeba zkoumat obsah tohoto konkrétního plnění, aby bylo možné určit, zda se na něj vztahuje čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, totiž není okolnost, že Q poskytuje rovněž zprostředkovatelské služby, relevantní.40Jak bylo uvedeno v bodě 22 tohoto rozsudku, z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že licence k užívání dotčeného pojistného produktu umožňuje pojistiteli nabízet tento produkt potenciálním zákazníkům za účelem uzavření pojistné smlouvy. Naproti tomu se nezdá, že by ve stadiu poskytnutí takové licence byla součinnost potenciálních zákazníků vyžadována. Pouze v případě, že se pojistitel rozhodne využít zprostředkovatelských služeb a v tomto rámci si vybere služby společnosti Q, může tato navázat kontakt s pojištěnci.41Z týchž důvodů není udělování licencí k užívání pojistného produktu činností, která zahrnuje hlavní aspekty funkce pojišťovacího agenta. I kdyby byl dotčený produkt koncipován specificky pro omezený okruh osob v závislosti na jejich konkrétních potřebách, bylo by nicméně na pojistiteli, aby podnikl kroky nezbytné k jejich kontaktování za účelem uzavření smlouvy na tento produkt, mimo jiné s využitím služeb zprostředkovatele pojištění.42Z toho plyne, že činnost společnosti Q spočívající v poskytnutí licence na užívání pojistného produktu nemůže být kvalifikována jako služba poskytovaná pojišťovacími makléři a agenty ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.43Kdyby tudíž služby poskytované společností Q představovaly jediné plnění, nemohlo by být osvobozeno od DPH na základě uvedeného ustanovení, jelikož hlavní plnění nespadá do jeho působnosti.44S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak že čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od DPH, které stanoví, se nevztahuje na plnění uskutečněná osobou povinnou k dani, která zahrnují poskytnutí pojistného produktu pojišťovně a doplňkově i uzavírání smluv na tento produkt na účet této společnosti, jakož i správu těchto smluv, pokud by tyto služby předkládající soud kvalifikoval z hlediska DPH jako jediné plnění.<TI><P><HT TYPE="BOLD">K nákladům řízení</HT></P></TI>45Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 135 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH), které stanoví, se nevztahuje na plnění uskutečněná osobou povinnou k dani, která zahrnují poskytnutí pojistného produktu pojišťovně a doplňkově i uzavírání smluv na tento produkt na účet této společnosti, jakož i správu těchto smluv, pokud by tyto služby předkládající soud kvalifikoval z hlediska DPH jako jediné plnění.

Podpisy