Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. szeptember 11.(1)
C‑436/24. sz. ügy
Skatteverket
kontra
Lyko Operations AB
(a Högsta förvaltningsdomstolen [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Adójogszabályok – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 30a. és 30b. cikk – Az utalvány meghatározása – A vásárlások összegétől függően szerzett pontokkal működő törzsvásárlói program – A pontok kibocsátásának adóztatása – A pontok beváltásának adóztatása – Az elévült pontok adóztatása ”
I. Bevezetés
1. Ben Terra, héakörökben igen ismert és nagyra becsült, sajnos korán elhunyt adójogi jogtudós számos tanulmányának egyikében így írt: „There are certain things that get better with age. Regretfully, the Voucher Directive, in respect of which it has taken the Member States so long to agree to the content, is not one of them.”(2)
2. Nyilvánvalóan igaza volt, mert a hivatkozott irányelv(3) hosszú előkészítési ideje (2012‑ben született a Bizottság javaslata) és meglehetősen rövid idejű hatálya (a 2016‑ban hatályba lépett irányelv átültetési határideje 2018. december 31‑én járt le) ellenére már több eljárást eredményezett Luxemburgban.(4) Ebben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben a Bíróságnak ismét olyan kérdésekre kell választ adnia, amelyek a héairányelv(5) új 30a. és 30b. cikke alapján merülnek fel az utalványok hozzáadottérték‑adóval kapcsolatos megítélésével kapcsolatban.
3. Itt egy gyakorlatban szokásos törzsvásárlói programról van szó, amelynek keretében a vásárló a vásárlásaival pontokat gyűjt, amelyeket egy későbbi vásárláskor felhasználhat. A pontok végül azt eredményezik, hogy a következő vásárlás „olcsóbb” lesz a vásárló számára, mindegy, hogy a pontokat az árból vonja‑e le, vagy – mint a jelen ügyben – további árucikket vásárol egy bónuszokat árusító üzletben. A kérdést előterjesztő bíróság szerint döntő kérdés, hogy a héairányelv alkalmazásában már az ilyen jellegű pontok kibocsátása utalványnak minősül‑e.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4. A jogi hátteret a héairányelv képezi. A 30a. cikk a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1. »utalvány«: olyan eszköz, amelyet termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni, és amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – beleértve az eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve az igénybe vehető termékeknek, illetve szolgáltatásoknak vagy azok potenciális értékesítőinek/szolgáltatóinak a megnevezése;
2. »egycélú utalvány«: olyan utalvány, amelynek esetében az utalvány kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítésének, illetve nyújtásának teljesítési helye, valamint az adott termékek, illetve szolgáltatások után fizetendő héa összege;
3. »többcélú utalvány«: az egycélú utalványtól eltérő utalvány.”
5. A héairányelv 30b. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az egycélú utalvány minden egyes, a saját nevében eljáró adóalany általi átengedését úgy kell tekinteni, mint az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítését, illetve nyújtását. A terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó által ellenértékként vagy rész‑ellenértékként elfogadott egycélú utalvány ellenében történő termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása nem minősül önálló ügyletnek. […]
(2) A terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó által ellenértékként vagy rész‑ellenértékként elfogadott többcélú utalvány ellenében történő termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása a 2. cikk értelmében a héa hatálya alá tartozik, míg az említett többcélú utalványnak az ezt megelőző valamennyi átengedése nem tartozik a héa hatálya alá. […]”
6. Az utalványirányelv egészítette ki a héairányelvet a 30a. és 30b. cikkel. Az utalványirányelv (1), (4) és (6) preambulumbekezdése a következőképpen szól:
„(1) A 2006/112/EK tanácsi irányelv szabályokat állapít meg […]. E szabályok mindazonáltal nem eléggé egyértelműek és átfogóak ahhoz, hogy biztosítsák az utalványokkal végzett ügyletek következetes adózási megítélését, ami nem kívánatos következményekkel jár a belső piac megfelelő működése szempontjából.”
„(4) E szabályoknak kizárólag a termékekre vagy szolgáltatásokra beváltható utalványokra kell vonatkozniuk. Nem kell azonban vonatkozniuk azokra az eszközökre, amelyek termék vagy szolgáltatás vásárlása esetén árengedményre jogosítják birtokosukat, de termékek vagy szolgáltatások igénybevételére nem jogosítanak.”
„(6) Az utalványok fogalmának a héa‑szabályok alkalmazásában történő pontos meghatározása, valamint az utalványoknak a pénzhelyettesítő fizetési eszközöktől történő elhatárolása érdekében meg kell határozni a fizikai vagy elektronikus formában megjelenő utalvány fogalmát, megállapítva lényegi alkotóelemeit, különösen az utalványhoz kapcsolódó jogosultság jellegét és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékeként való elfogadásával kapcsolatos kötelezettséget.”
7. A héairányelv VII. címe az „Adóalap” címet viseli. A héairányelv ott található 73. cikke alapelvként határozza meg az alábbiakat:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
8. A héairányelv 73a. cikke többcélú utalvány esetében külön szabályozza az adóalapot:
„A 73. cikk sérelme nélkül, a többcélú utalvány ellenében teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapját az utalványért fizetett ellenértéknek vagy – az ellenértékre vonatkozó információ hiányában – a magán a többcélú utalványon vagy a kapcsolódó dokumentációban feltüntetett pénzbeli értéknek kell képeznie, csökkentve az értékesített termékekre vagy nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó héa összegével.”
B. A svéd jog
9. Svédországban a héairányelvet a mervärdesskattelag 2023:200 (a hozzáadottérték adóról szóló 2023:200. sz. törvény) ültette át a nemzeti jogba.
10. E törvény 2. fejezetének 26. §‑a értelmében az utalvány olyan eszköz, amelyet többek között termékértékesítés ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni. Az értékesített terméket és a potenciális értékesítő kilétét fel kell tüntetni az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentumokban, beleértve az eszköz használatának feltételeit is. A 2. fejezet 27. §‑a meghatározza, hogy mi minősül egycélú, illetve többcélú utalványnak. Az e törvény 5. fejezetének 40–44. §‑a és 8. fejezetének 2–4. §‑a a héairányelv 30b., 73. és 73a. cikkének megfelelő rendelkezéseket tartalmaz.
III. A tényállás
11. A Lyko Operations AB (a továbbiakban: Lyko) hajápolási és szépségápolási termékeket értékesít hagyományos üzletekben és online. A Lyko törzsvásárlói programot tervez kidolgozni, és adójogi állásfoglalást kért a Skatterättsnämndtól (adójogi bizottság, Svédország) annak tisztázása érdekében, hogy hogyan kell megítélni a programot a héa szempontjából.
12. A kérelem szerint a Lyko vásárlói (mind magánszemélyek) dönthetnek majd úgy, hogy – külön költségek nélkül – részt vesznek a Lyko saját törzsvásárlói programjában. A program keretében az ügyfelek minden rendes vásárlásért pontokat kapnak, amelyeket ezt követően – azaz egy további vásárláskor – a társaság pontokat beváltó üzletében termékekre válthatnak. A pontokat csak új rendes vásárlással összefüggésben lehet beváltani. A pontokat beváltó üzlet termékkínálata a szokásos kínálatába tartozó termékekből áll. A termékek főként alacsony értékűek lesznek, de eltérő héamértékek alá tartozhatnak.
13. E termékek mindegyikének az árát pontokban határozzák meg, és az árképzés akként alakul, hogy a vásárló az eredeti vásárlásai körülbelül kettő–tíz százalékának megfelelő értékben szerezhet be termékeket a pontokat beváltó üzletből. A vásárló által beváltott minden pont a valamely hónapban eszközölt – a pontokat eredményező – összes vásárláshoz fog kapcsolódni, és először mindig a legrégebbi pontok kerülnek felhasználásra. A pontokat sem pénzre váltani, sem megvásárolni nem lehet. A pontok személyre szólóak, és nem ruházhatók át. A pontokat beváltó üzletben elérhető termékeket nem lehet pontok és pénzfizetés kombinációja ellenében megvásárolni. A megszerzett pontok elévülnek, ha azokat két éven belül nem használják fel.
14. A törzsvásárlói program keretében juttatott pontok kötelezettséget rónak a Lykóra, hogy terméket értékesítsen a vásárló részére, ha a vásárló elegendő számú pontot gyűjtött össze, és azokat be szeretné váltani a következő vásárlásakor. A pontok felhasználásának részletes feltételeit közlik azzal a vásárlóval, aki úgy dönt, hogy részt vesz a programban.
15. A Lyko azt kérdezte, hogy a törzsvásárlói program azt jelenti‑e, hogy a Lyko utalványt (többcélú utalványt) biztosít a vásárlói részére. Igenlő válasz esetén a Lyko azt is meg kívánta tudni, hogy miként kell kiszámítani az adóalapot abban az esetben, ha a pontokat az azokat beváltó üzletben termékekre váltják be, mivel a vásárló nem fizet kifejezetten az utalványért, és ahhoz nincs hozzárendelve pénzbeli érték. Mindkét kérdés azon helyzetekre vonatkozik, amelyekben a Lyko – mind az eredeti ügylettel összefüggésben, mind a beváltás során – Svédországban termékeket fog értékesíteni vásárlók részére.
16. Az adójogi bizottság e kérdésekre válaszolva közölte, hogy a törzsvásárlói program nem jelenti azt, hogy a Lyko utalványokat enged át a vásárlóinak. Az utalvány célja tehát az, hogy értékigazolásként, vagyis annak bizonyítékaként szolgáljon, hogy a birtokos előre fizetett például egy termékértékesítésért. A hűségprogramhoz tartozó pontok nem rendelkeznek meghatározott pénzbeli értékkel.
17. Mind a Skatteverk (adóhatóság, Svédország), mind a Lyko keresetet nyújtott be az adójogi állásfoglalás ellen a kérdést előterjesztő bíróság előtt; az adóhatóság az adójogi állásfoglalás helybenhagyását kéri. A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárásban az adóhatóság hangsúlyozza, hogy a pontok nem minősülnek meghatározott értékű utalványnak, amelyet át lehet engedni, hanem pusztán azon lehetőségnek, hogy a vásárló más termékek bizonyos összegért történő vásárlását követően egy további terméket választhat.
18. A Lyko álláspontja ezzel szemben, hogy a pontok megfelelnek a héairányelv 30a. cikkében meghatározott valamennyi követelménynek, következésképpen utalványnak minősülnek, még akkor is, ha a vásárlók a pontokért kifejezetten nem fizetnek. Így amikor a törzsvásárlói programban részt vevő vásárló vásárol, a nyújtott ellenérték fejében mind a kiválasztott terméket, mind a pontokat megkapja a pénzéért (ellenérték fejében).
IV. Az előzetes döntéshozatali eljárás
19. A Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) elsősorban azt a kérdést veti fel, hogy a héairányelv alkalmazásában az utalványnak minősüléshez szükséges‑e, hogy a vásárló fizessen a pontokért, és azoknak meghatározott pénzértékkel kell rendelkezniük. Ezért felfüggesztette az eljárást, és a következő két kérdést terjesztette a Bíróság elé:
1) A héairányelv 30a. cikkében meghatározott utalványnak minősül‑e valamely, pontok formájában megjelenő eszköz – mint amelyről az alapeljárásban szó van –, amennyiben a pontokat oly módon kialakított törzsvásárlói program keretében juttatják, hogy a termékeket vásárló ügyfél a vásárlások nagyságától függően pontokat kap, és ezt követően egy jövőbeli vásárláskor jogosult arra, hogy a pontokat az eladó kínálatában szereplő további termékek megszerzésére használja fel?
2) Ha az első kérdésre [igenlő] válasz adandó, hogyan kell meghatározni az adóalapot a héairányelv 73a. cikke alapján akkor, amikor a pontokat termékeknek az eladótól történő megszerzésére használják fel?
20. A Bíróság előtti eljárásban a Lyko, a svéd adóhatóság, a Belga Királyság, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V. A jogkérdésről
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések értelmezéséről
21. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem egy adójogi állásfoglalás iránti kérelmen alapul. Ebben a Lyko azt szeretné megtudni, hogy a tervezett törzsvásárlói programot hogyan kell megítélni a héajog alapján. A jogvita elsősorban arra vonatkozik, hogy a pontszerzés már önmagában utalvány kibocsátásának minősül‑e. A kérdést előterjesztő bíróság sajnos nem magyarázza el, hogy milyen héajogi különbséggel jár, ha ez utalványnak minősül, illetve ha nem. Ez jelentősen megkönnyítené a Bíróság számára az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megértését, és nem kellene aggódnia a feltett kérdések relevanciája miatt.
22. Ha jól értem, a ténylegesen eldöntendő kérdés itt az, hogy milyen a be nem váltott pontok héajogi megítélése. Ez eltérően minősülhet attól függően, hogy utalványról van‑e szó. A héairányelvnek az utalványirányelvvel történő módosítása után a többcélú utalványok „előlegét” (az egycélú utalványokkal ellentétben) csak akkor kell megadóztatni, ha az utalványt beváltják. Ha sosem váltják be, akkor erre az összegre nem kell héát fizetni. Ezért minden vállalkozásnak fokozott érdeke, hogy elkerülje az egycélú utalványnak való minősítést. Ez viszonylag egyszerűen megvalósítható úgy,(6) hogy olyan utalványt bocsát ki, amely különböző adómértékű termékekre használható fel. Márpedig a jelen ügyben szereplő pontoknál is ez a helyzet.
23. Ha a pontokat többcélú utalványként kell megítélni, akkor az ezekre a fel nem használt pontokra eső ellenérték főszabály szerint nem adóköteles. Ha a pontok viszont csak egyfajta árengedményrendszernek minősülnek, akkor csak abban az esetben járnak adócsökkentő hatással, ha és amikor beváltják őket. Mivel ebben az esetben az áruk első megvásárlásakor a teljes héát meg kell fizetni, és csak a pontok beváltásakor lehetne kedvezményes áron termékeket vásárolni, ami csökkentené az adót is. Ez megmagyarázná a Lyko érdekeltségét az utalvány fogalmának kiterjesztő értelmezésében és a saját törzsvásárlói programjában szerezhető pontoknak a többcélú utalványként való megítélésében.
B. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
24. Az első kérdés az utalvány fogalommeghatározására vonatkozik a héairányelv 30a. cikkének alkalmazásában. Itt tisztázni kell, hogy a vásárló általi pontszerzés utalvány kibocsátásának minősül‑e akkor is, ha a pontszerzés időpontjában sem a pontokkal megvásárolható termék, sem annak értéke nem ismert.
25. Az utalványnak a héairányelv 30a. cikkének (1) bekezdésében szereplő meghatározása két konjunktív feltételt tartalmaz. Egyrészt az igénybe vehető terméknek vagy a potenciális értékesítőnek szerepelnie kell az utalványon vagy annak feltételeiben. Másrészt fenn kell állnia egy kötelezettségnek a pontoknak a termékértékesítés ellenértékeként történő elfogadására. Ez utóbbi megkülönbözteti az utalványt a „puszta” árengedménytől, amely az utalványirányelv (4) preambulumbekezdése tanúsága szerint nem tartozik a héairányelv 30a. cikkének hatálya alá (lásd erről az 1. pontot).
26. Egyes érintettek azonban úgy vélik, hogy utalvány csak olyan eszköz lehet, amelyet egy meghatározott – az utalvány által igazolt – értékért vásároltak. A pontok esetében azonban nem ez a helyzet. E tekintetben meg kell vizsgálni, hogy íratlan feltétel‑e egy adott érték feltüntetése az utalványon, vagy elegendő‑e, hogy a pontszerzésre egy ellenérték fejében történő ügylet keretében kerüljön sor, és a konkrét érték csak azok beváltásakor derül ki (lásd erről a 2. pontot).
27. Végeredményben azonban úgy tűnik számomra, hogy az egész kérdés végső soron a be nem váltott pontok helyes adóügyi megítélésére vezethető vissza. Ez a véleményem szerint teljesen eltérő lehet egy meghatározott értéket képviselő többcélú utalvány és egy csupán meghatározható értéket képviselő többcélú utalvány esetében. Ehhez nem szükséges az utalvány fogalmát egy íratlan feltétellel kiegészíteni (lásd erről a 3. pontot).
1. Írott feltételek: meghatározott adatok és a kötelezettség a pontoknak ellenértékként történő elfogadására
28. Ahhoz, hogy a kibocsátott pontok a héairányelv 30a. cikkének (1) bekezdése alkalmazásában utalványnak minősüljenek, két konjunktív feltételnek kell teljesülnie.(7) Egyrészt az igénybe vehető terméknek vagy a potenciális értékesítőnek szerepelnie kell az utalványon vagy annak feltételeiben. Úgy tűnik, hogy a jelen ügyben ez a helyzet. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tanúsága szerint a pontok felhasználásának részletes feltételeit közlik azzal a vásárlóval, aki úgy dönt, hogy részt vesz a programban. Ezzel ez a feltétel valószínűleg teljesül. Ahogyan a Bizottság helytállóan állapítja meg, ez azonban nem következik teljes mértékben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből.
29. A törzsvásárlói programnak másrészt meg kell alapoznia a kötelezettséget a pontoknak a termékértékesítés ellenértékeként történő elfogadására. A svéd adóhatóság kivételével minden érintett (azaz a Bizottság, a Lyko és Belgium) úgy véli, hogy ez a feltétel teljesül. Véleményem szerint ez nem helytálló, amint erre a svéd adóhatóság az észrevételében helyesen rámutatott. Az utalványokat ugyanis el kell határolni a héairányelv 30a. cikkében éppenséggel nem szereplő árengedményre vonatkozó eszközöktől (lásd az utalványirányelv (4) preambulumbekezdését).
30. Az árengedményre vonatkozó eszközök senkit sem köteleznek az utalvány bemutatásakor történő termékértékesítésre, hanem csak az ár csökkentésére, ha a vásárló kötelezi magát az áru megvásárlására. Ösztönző elemként szolgálnak további ellenérték fejében történő termékértékesítés generálására, mivel engedmény (ár‑ vagy áruengedmény) formájában csökkentik azok árát. Ezek azonban függnek egy másik, engedményre jogosító ügylettől. Ezzel szemben a héairányelv 30a. cikkében meghatározott utalványok kizárólag a vásárló által kiváltott önálló kötelezettséget tartalmaznak, hogy azokat termékértékesítés ellenértékeként (vagy ha az utalvány összege nem elegendő, a vásárló választása szerint rész‑ellenértékeként) elfogadják. Döntő fontosságú, hogy az utalványt a birtokos önállóan válthassa be termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékeként.
31. A jelen esetben nem ez a helyzet. A Lykónál gyűjtött pontok nem jogosítják fel a vásárlót (és nem keletkeztetnek kötelezettséget a Lyko részéről) arra, hogy azokat termékértékesítés ellenértékeként felhasználja (illetve elfogadja). Ha jól értem a tényállást, a Lyko épphogy nem köteles a pontok bemutatása ellenében nem pénzbeli bónuszt adni. A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdésben kifejezetten rámutat arra, hogy a törzsvásárlói program úgy van kialakítva, hogy a vásárló csak egy jövőbeli vásárlás esetén jogosult a pontokat felhasználni arra, hogy a Lyko választékából további termékeket szerezzen be e további vásárlás keretében.
32. Ezzel azonban a pontok nem keletkeztetnek az értékesítő számára kötelezettséget termékértékesítésre, hanem csak a vásárló (további) kötelezettségvállalása esetén használhatók fel további vásárlásra. Csak ennek keretében lehet a pontokkal további terméket (a bónuszt) megvásárolni. Az értékesítő kötelezettsége azonban szükséges ahhoz, hogy egyáltalán létrejöjjön utalvány. A héairányelv 30b. cikkének (1) bekezdése szerint például az (egycélú) utalványnak már az átengedése termékértékesítésnek minősül. Ez már az utalványnak a héairányelv 30a. cikkének 1. pontja szerinti meghatározásból adódik, és olyan feltételnek minősül, amelyet minden utalványnak, azaz a (többcélú) utalványnak is teljesítenie kell.
33. A jelen esetben a megszerzett pontok – gazdasági szempontból – nem köteleznek bónusz adására, hanem „csak” „kedvezőbb” további vásárlásra jogosítják a vásárlót.(8) A pontok beváltásával a második vásárlás (az áruk és a bónusz) ára csökken számára a kiválasztott bónusz értékével. Ez még egyértelműbb lenne, ha a pontok a második vásárlás alkalmával nem a nem pénzbeli bónuszra, hanem a vételár részleges csökkentésére jogosítanának.
34. Más lenne a helyzet, ha a pontokat további vásárlástól függetlenül be lehetne bónuszra váltani. Ekkor teljesülnének a héairányelv 30a. cikkében meghatározott feltételek. Mivel a jelen ügyben ez nem így van, a pontok már csak ezért sem minősülnek utalványnak a héairányelv alkalmazásában, hanem csak árengedménynek.
2. Íratlan feltétel: az utalvány révén egy meghatározott érték megtestesítése?
35. Az észrevételeikben különösen Belgium és a Bizottság hangsúlyozza, hogy az utalvány célja tehát az, hogy értékigazolásként, vagyis annak bizonyítékaként szolgáljon, hogy a birtokos előre fizetett például egy termékértékesítésért. A hűségprogramhoz tartozó pontok azonban nem rendelkeznek meghatározott pénzbeli értékkel. E tekintetben mindketten egy további íratlan feltételből indulnak ki, miszerint az utalványt ellenérték fejében kell megvásárolni, és annak már a kibocsátáskor meghatározott értéket kell képviselnie.
36. Engem azonban nem győz meg ez az érvelés. A jelen esetben ez egyrészt nem szükséges, mivel ezen íratlan feltétel nélkül is csak árengedményről van szó, és nem utalványról. Ezen íratlan feltétel másrészt szükségtelenül korlátozná a héairányelv 30a. és 30b. cikkének hatályát.
37. A klasszikus utalvány (értékutalvány) ugyan azzal jellemezhető, hogy egy személy előre fizet egy adóalanynak egy később teljesítendő – részben még meg nem határozott, részben már meghatározott – termékértékesítésért vagy egyéb szolgáltatásnyújtásért. A héairányelv 30a és 30b cikkét az utalványirányelv (1) preambulumbekezdése második mondatának tanúsága szerint mindazonáltal éppen azért alkották meg, mert a korábbi szabályok „nem eléggé egyértelműek és átfogóak ahhoz, hogy biztosítsák az utalványokkal végzett ügyletek következetes adózási megítélését, ami nem kívánatos következményekkel jár a belső piac megfelelő működése szempontjából.” Ennek hátterében a különböző tagállamok vállalkozásainak találékonysága állt a vásárlóik megtartása és további vásárlásokra való ösztönzése érdekében.
38. Ha tehát a „utalvány” fogalmát nagyon megszorítóan, csak klasszikus értelemben értjük, akkor messzemenően kiüresedne az irányelv célja, mert akkor minden más (újabb) eszköz esetében ismét a többi „nem eléggé egyértelmű vagy átfogó” szabály lenne a meghatározó. Ezért számomra nem valószínű, hogy az új szabályozás csak a klasszikus értékutalványokra vonatkozna.
39. A Lyko helytálló álláspontja szerint így mostantól egy úgynevezett pecsétgyűjtő kártya is, amely szerint tíz (pecséttel igazolt) vásárlás után a tizenegyedik vásárlás ingyenes, tizenegyedik termékértékesítési utalványnak minősülhet. „Csak” az a döntő, hogy a tizenegyedik termékértékesítés önállóan történik‑e, vagy ez csak a tizenegyedik vásárlással együtt lehetséges (egyet fizet, kettőt kap). Ez utóbbi csak a tizenegyedik vásárlás utáni árengedmény lenne.
40. Az utalványirányelv (6) preambulumbekezdése megerősíti ezt az eredmény. Eszerint meg kell határozni az utalványok lényegi alkotóelemeit, különösen az utalványhoz kapcsolódó jogosultság jellegét és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékeként való elfogadásával kapcsolatos kötelezettséget. Az, hogy egy utalványnak a kibocsátás pillanatában már meghatározott, rögzített pénzértékkel kell rendelkeznie, illetve azt kell képviselnie, sem ott, sem a héairányelv 30a. cikkének (1) bekezdésében nem szerepel.
41. Ennek megfelelően a Bíróság egyébként már kimondta, hogy az utalványnak történő minősítésre kizárólag a 30a. cikkben meghatározott kritériumok alkalmazandók.(9) Ez már önmagában kizár minden további íratlan kritériumot.
42. Következésképpen nem annyira az a fontos, hogy a jogvita tárgyát képező pontok hasonlítanak‑e a klasszikus utalványokra, hanem az, hogy teljesülnek‑e a héairányelv 30a. cikkében foglalt feltételek. E rendelkezés azonban nem követeli meg, hogy az utalványt kizárólag pénz ellenében lehessen megvásárolni, és hogy az eleve meghatározott értéket képviseljen. Elég, ha az utalvány harmadik személynél más termékértékesítés vagy egyéb szolgáltatásnyújtás ellenértékeként felhasználható, és az utalványból (vagy a kapcsolódó dokumentációból) kitűnik az igénybe vehető termék vagy annak potenciális értékesítője.
43. Az első vásárlás során szerzett pontok mind a vásárláskor, mind a beváltáskor pénzértékkel rendelkeznek. A vásárláskor a pontok az első vásárlás árához kapcsolódnak, és így – amint azt a Lyko az észrevételében helytállóan állítja – azokat a vásárló a vásárolt áruk mellett (ellenérték fejében) szintén megvásárolja. Aligha állítható, hogy a vásárlás összegétől függő pontok esetében ezeket ingyenesen jóváírják a vásárlónak. Belgium állításával ellentétben ezen nem változtat az a tény, hogy a törzsvásárlói programban részt nem vevő többi vásárló ugyanazt az árat fizeti az áruért.
44. A szoros személyes kapcsolat kivételével ugyanis az a vélelem, hogy egyetlen vállalkozás sem ajándékoz semmit harmadik személynek. Minden „ajándék” vagy kifizetésre került előre, vagy utólag kerül kifizetésre, mert az be van számítva a vállalkozás áraiba. Ez különösen egyértelmű a vásárlás összegétől függő pontok esetében, mivel ezeket a megfelelő összegű vásárláskor a kapcsolódó vásárlás alapján szintén megfizetik.
45. Éppenséggel a vásárlás összegétől függően szerzett pontok esetében nem életszerű „ingyenesen szerzett” pontokról beszélni, és ez nem felel meg a gazdasági valóságnak. Senki sem gondolja, hogy egy promóciós akció (vegyél három dobozzal, fizess kettőt) esetén ajándékot vagy a harmadik doboz ingyenes értékesítését feltételezze. Minden doboz értékesítése ellenérték fejében történt, csak az egyik vevő (aki három dobozt vett) dobozonként 33,33%‑kal kevesebbet fizetett, mint a másik vevő, aki csak egy vagy két dobozt vásárolt.
46. A Bíróságnak a Kuwait Petroleum(10) ügyben hozott, ezzel esetleg ellentétes ítélete nem releváns a jelen ügyben. A Bíróság abban az ügyben döntő jelentőséget tulajdonított annak a körülménynek, hogy az utalványokat ajándéknak nevezték, és azok elfogadásáról a vásárló saját belátása szerint dönthetett. A jelen ügyben azonban csak azon személy kap pontokat, aki részt vesz a törzsvásárlói programban (vagy a fenti dobozos példánál maradva: aki tudatosan vásárol három dobozt). A pontok jóváírása ezeknél a vásárlás összegének függvényében történik, és a pontokat – helyesen – nem nevezik ajándéknak. E tekintetben tehát más a tényállás. A törzsvásárlói programban részt vevő vásárló (elsődlegesen) az árukért, (másodlagosan pedig) a kapott pontokért fizet. E pontok így már a vásárláskor egy ellenérték fejében szerzett (ebben az időpontban mindazonáltal még meg nem határozott) értéket jelképeznek.
47. A beváltáskor a pontok onnantól fogva már meghatározott értéket jelképeznek. Ez azonban addig változó (a Lyko szerint a korábbi forgalom kettő–tíz százaléka között mozog) és a második vásárláskor választott bónusztól függ. Ezért nem állítható, hogy a pontok nem testesítenek meg értéket, hanem olyan értéket testesítenek meg, amely csak később mutatkozik meg, mert a választott bónusztól függ, és addig nem pénzben – hanem pontokban – fejeződik ki. Következésképpen a pontokban nem egy meghatározott, hanem egy meghatározható érték testesül meg.
48. A pontok értékének (a bónuszértékesítés ellenértékeként) e változékonysága vagy bizonytalansága azonban a héajogban nem bír jelentőséggel. Amint azt már máshol is kifejtettem,(11) az ellenérték összegével kapcsolatos bizonytalanság nem vonja kétségbe annak a termékértékesítésért vagy egyéb szolgáltatásnyújtásért fizetett ellenértéki minőségét. A Bíróság egyetlen olyan ítélete (Baštová ügy(12)), amelyből esetleg más következtetés vonható le, egyrészt nem releváns a jelen ügyben (azt a kérdést érintette, hogy egy lóverseny győztese a verseny nyereménye formájában ügyletet bonyolított‑e le, amelyre a Bíróság helyesen nemleges választ adott). Másrészt – alaposabban megvizsgálva – ez sem értelmezhető ennyire kiterjesztően.(13)
49. Éppen ellenkezőleg, a héairányelv 73. cikke kimondja, hogy az adóalap tartalmaz mindent, ami a teljesítés ellenértékét képezi. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ennek nem kell szükségképpen pénzbeli ellenértéknek lennie,(14) hanem csak pénzben kifejezhető legyen.(15) Ez vonatkozik az olyan nem pénzbeli utalványra is, amely tartalmazza azt a kötelezettséget, hogy a birtokosnak egy ott megnevezett (vagy meghatározható) dolgot adjon át.
50. Ezt végül megerősíti a héairányelvbe újonnan bevezetett 73a. cikk is, amely bizonyos különös szabályokat állapít meg a többcélú utalványok adóalapjának meghatározására vonatkozóan. Ezeket a különös szabályokat azonban a 73a. cikk kifejezetten a héairányelv „73. cikk[ének] sérelme nélkül” írja elő.
51. Ha azonban a héairányelv 73. cikke szerint elegendő, hogy az ellenérték (a jelen ügyben az utalvány) értéke pénzben kifejezhető legyen, akkor e 73. cikk szerint elegendő az is, hogy a pontok értéke (ellenértékként) a termékértékesítés pillanatában meghatározható legyen. Mivel ekkor már ismert a bónusz értéke, a 73. cikk alapján az adóalap meghatározásához szükséges pontok értéke is ismert. Ez kifejezetten elegendő a 73a. cikk szerint is („a 73. cikk sérelme nélkül”).
52. Így – ellentétben a Bizottság észrevételével – a héairányelv 73a. cikkének szövegéből nem lehet arra következtetni, hogy utalványról csak akkor beszélhetünk, ha az utalvány értékét az utalvány kibocsátásakor meghatározott áron fejezik ki. Ellenkezőleg, (többcélú) utalványról van szó akkor is, ha az még bizonytalan nem pénzbeli bónuszra vonatkozik, és a bónusz értéke csak akkor válik ismertté, amikor a vásárló kiválasztja a bónuszt.
53. Az sem bír jelentőséggel, hogy a teljesítés pontos tartalma addig még nem állapítható meg, mivel a többcélú utalványt a héairányelv 30a. cikkének 3. pontja alkalmazásában éppen ilyen bizonytalanság jellemzi. Ezt a bizonytalanságot elfogadják (és minden további nélkül elfogadható), mert a héairányelv 30b. cikkének (2) bekezdése szerint csak azon termékek tényleges átadása tartozik a héa hatálya alá, amelyek ellenértékeként a terméket értékesítő többcélú utalványt fogad el. Legkésőbb ebben a pillanatban meghatározásra kerül mind a termék, mind annak értéke, és így az utalvány értéke is. Ezzel szemben a többcélú utalvány minden korábbi átengedése (és kibocsátása) nem tartozik a héa hatálya alá, ezért a hivatkozott bizonytalanság nem bír jelentőséggel.
54. Így a pontok utalványnak minősülnének, ha önálló jogosultságot tartalmaznának egy meghatározható bónuszra. Amennyiben a bónusz még nem került meghatározásra (és ezért például a vonatkozó adómérték sem határozható meg), akkor többcélú utalványnak minősül, amelynek kibocsátása még nem jár héajogi következményekkel. Csak a pontok beváltása minősülne ellenérték (utalvány formájában) fejében történő (bónusz)értékesítésnek. A beváltáskor jelenik meg az utalvány értéke, amely a választott bónusz alapján határozható meg. A beváltáskor a bónusz értékesítése lenne adóköteles. Ennek megfelelően ez a beváltás (csak) akkor csökkentené azon vásárlás alapját, amelynek során a pontszerzésre sor került.
3. A be nem váltott pontok megítélése
55. Ezzel az eredménnyel azonban még nem dőlt el, hogy a Lyko hogyan ítélje meg a be nem váltott pontokat, ha ezek a pontok utalványnak minősülnének.
56. Egy szokásos – ellenérték fejében megvásárolt, meghatározott árat megtestesítő, azonban be nem váltott – többcélú utalvány a héairányelv 30b. cikkének rendelkezései alkalmazásában nem tartozik a héa hatálya alá. Ez e tekintetben következetes, mert a vásárló eszközölt ugyan pénzügyi ráfordítást, de nem bonyolít le ügyletet. Az irányelv alkotója számára nyilvánvalóan nem volt elegendő az utalvány igénybevételének puszta lehetősége ahhoz, hogy adóztatandó és adóköteles ügyletet feltételezzen.
57. Az első vagy a második vásárlás után nyújtott árengedmény viszont csak akkor eredményezne alacsonyabb adóterhet, ha azt ténylegesen igénybe is veszik. Ez következetes, mivel az igénybevételig a vásárló egy bizonyos összeget költött egy termékértékesítésre vagy egyéb szolgáltatásnyújtásra, és az adóalany ezért egy meghatározott összeget kapott.
58. Egy meg nem határozott, hanem csak egy meghatározható értéket megtestesítő többcélú utalvány a meghatározott többcélú utalvány és egy árengedmény között helyezkedik el. A megfelelő héaadóztatás azonban megvalósítható anélkül, hogy az utalvány fogalmát korlátozni kellene.
59. A meg nem határozott, hanem csak egy meghatározható értéket megtestesítő többcélú utalvány a héairányelv 30a. és 30b. cikkének hatálya alatt is csak akkor jár héajogi következményekkel, ha ez a meghatározható érték konkrét formát ölt. Amennyiben ez csak a beváltáskor történik, akkor ezen utalványnak addig nincs hatása, még az első vásárlás adóalapjára sem.
60. Amennyiben a pontok nem kerülnek beváltásra, az első vásárlás adóalapja mind az eladó – aki egy meghatározott összeget kapott az árukért –, mind a vásárló – aki egy meghatározott összeget költött a kapott árukra – szempontjából változatlan marad, és teljes összegében adóköteles. Az adóalap felosztása (egy adóköteles részre az áru után és egy adómentes részre az utalvány után) nem jöhet szóba a csak meghatározható értékű utalvány kibocsátása esetében (ellentétben a meghatározott értékű többcélú utalvány kibocsátásával), mivel az utalvány meghatározható értéke annak beváltása nélkül nem állapítható meg.
61. Ugyanez vonatkozna arra az esetre is, ha nem utalványról lenne szó. Ekkor a pontok csupán egyfajta árengedmény lehetőségét jelentik, amelynek adózási szempontból csak akkor keletkezik joghatása, ha az árengedményt igénybe veszik. Erre azonban csak a második vásárláskor kerülhet sor.
62. Ez utóbbi egyértelműen kitűnik a héairányelv 79. cikkéből, amely az adott árengedményeket kizárja a héa adóalapjából. A pontok önmagukban azonban még nem minősülnek adott árengedménynek, csupán az árengedmény lehetőségének. Az értékesítés (a jelen ügyben az első vásárlás) bekövetkezte utáni árengedmény a héairányelv 90. cikke alapján ugyan az adóalap csökkentését eredményezi, feltételezi azonban az árengedmény megvalósítását is. Ez csak a pontok beváltásával, azaz a bónusz kézhezvételével történne meg.(16)
C. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
63. Mivel az első kérdésre adott válaszból kitűnik, hogy a jelen ügyben a – csak egy további vásárlás esetén egy bónusz megvásárlásáért beváltható – pontok kibocsátása nem minősül utalványnak a héairányelv 30a. cikkének alkalmazásában, hanem inkább árengedménynek tekintendő, a második kérdést már nem szükséges megválaszolni.
VI. Végkövetkeztetés
64. Azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Högsta Förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
Pontok kibocsátása egy úgy kialakított törzsvásárlói program keretében, hogy a termékeket vásárló vevő a vásárlás összegétől függően pontokat kap, amelyeket egy későbbi vásárláskor felhasználhat az eladó árukészletéből további termékek vásárlására, a 2006/112 irányelv 30a. cikkének alkalmazásában nem minősül utalványnak. Hiányzik a pontoknak a termékértékesítés ellenértékeként történő elfogadására vonatkozó (önálló) kötelezettség. Ezért egy ilyen pontrendszer csak a jövőbeli vásárlásokra vonatkozó árengedménynek minősül.
1 Eredeti nyelv: német.
2 Terra, B. J. M./Terra, E. T., The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers, World Journal of VAT/GST Law, 2017, 27. o. (33).
3 A 2006/112/EK irányelvnek az utalványok megítélése tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. június 27‑i (EU) 2016/1065 irányelv (a továbbiakban: utalványirányelv) (HL 2016. L 177., 9. o.).
4 2024. április 18‑i Finanzamt O (Egycélú utalványok) ítélet (C‑68/23, EU:C:2024:342); 2022. április 28‑i DSAB Destination Stockholm ítélet (C‑637/20, EU:C:2022:304). A jelen eljárás mellett a C‑472/24. sz. ügy is folyamatban van még.
5 A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) – HL 2006. L 347, 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a jogvita által érintett időszakban hatályos változata. A hivatkozott cikkeket a már említett utalványirányelv illesztette be.
6 A szakirodalomban a következő kijelentések találhatók: „However, the good news for taxable persons is that an SPV (single‑purpose voucher) can easily be turned into an MPV (multi‑purpose voucher) by adding an element of uncertainty to the VAT treatment of the (potential) supplies envisaged. By turning an SPV into an MPV, taxable persons can at the very last obtain a cash flow advantage and potentially a true saving if the MPV is not redeemed.” – Terra, B. J. M./Terra, E. T., The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers, World Journal of VAT/GST Law, 2017, 27. o. (34).
Az egycélú utalványok használatát lehetőség szerint kerülik a gyakorlatban. Lásd csak: Wille, P., New VAT Rules for Vouchers, International VAT Monitor 2019, 5. o. (6): „MPVs should hopefully give rise to fewer problems.”
7 2022. április 28‑i DSAB Destination Stockholm ítélet (C‑637/20, EU:C:2022:304, 20. és 21. pont). Az egycélú utalványról lásd: 2024. április 18‑i Finanzamt O (Egycélú utalványok) ítélet (C‑68/23, EU:C:2024:342, 36. pont).
8 Hasonlóképp már 1990. március 27‑i Boots Company ítélet (C‑126/88, EU:C:1990:136, 12. és 13. pont).
9 2024. április 18‑i Finanzamt O (Egycélú utalványok) ítélet (C‑68/23, EU:C:2024:342, 55. pont).
10 1999. április 27‑i ítélet (C‑48/97, EU:C:1999:203, 30. és azt követő pontok).
11 Financial Bulgaria ügyre vonatkozó indítványom (C‑744/23, EU:C:2025:332, 49. és 50. pont).
12 2016. november 10‑i ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 36. pont).
13 Már így: Financial Bulgaria ügyre vonatkozó indítványom (C‑744/23, EU:C:2025:332, 62. és azt követő pontok).
14 Kifejezetten: 2024. május 8‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Részvényekben kapott ellenérték) ítélet (C‑241/23, EU:C:2024:392, 22. pont); hasonló még: 2012. december 19‑i Orfey Balgaria ítélet (C‑549/11, EU:C:2012:832, 36. pont).
15 2024. május 8‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Részvényekben kapott ellenérték) ítélet (C‑241/23, EU:C:2024:392, 23. pont); 2019. január 10‑i A ítélet (C‑410/17, EU:C:2019:12, 35. pont); 2012. december 19‑i Orfey Balgaria ítélet (C‑549/11, EU:C:2012:832, 36. pont); 1997. július 3‑i Goldsmiths ítélet (C‑330/95, EU:C:1997:339, 23. pont).
16 Ugyanígy: a német Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) 2020. január 16‑i ítélete – V R 42/17 –, BFHE 268, 287, BStBl. II 2020, 361 még a korábbi uniós jogi helyzetről.