1.

Ben Terra, vrlo poznat i vrlo cjenjen stručnjak za porezno pravo u području PDV‑a, koji je nažalost prerano preminuo, u jednom od svojih brojnih članaka napisao je: „There are certain things that get better with age. Regretfully, the Voucher Directive, in respect of which it has taken the Member States so long to agree to the content, is not one of them ( 2 ).”

2.

Očito je bio u pravu jer je – unatoč svojoj prilično dugoj povijesti donošenja (prijedlog Komisije iz 2012.) i relativno kratkom postojanju (rok za prenošenje direktive koja je stupila na snagu 2016. istekao 31. prosinca 2018.) – Direktiva ( 3 ) već dovela do više postupaka u Luksemburgu ( 4 ). U ovom zahtjevu za prethodnu odluku Sud mora ponovno odgovoriti na pitanja koja se postavljaju na temelju novih članaka 30.a i 30.b Direktive o PDV‑u ( 5 ) u vezi s tretmanom vrijednosnih kupona za potrebe PDV‑a.

3.

U ovom je slučaju riječ o programu vjernosti kupaca koji je uobičajen u praksi i u kojem kupci svojom kupnjom skupljaju bodove koje mogu koristiti prilikom buduće kupnje. Kao rezultat toga, bodovi dovode do toga da je buduća kupnja za kupca „jeftinija” bilo da se bodovi mogu odbiti od cijene, bilo da se – kao ovdje – dodatni proizvod dobije u nagradnoj trgovini. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, odlučujuće je pitanje treba li izdavanje takvih bodova već smatrati vrijednosnim kuponom u smislu Direktive o PDV‑u.

4.

Pravni okvir čini Direktiva o PDV‑u. Njezin članak 30.a glasi kako slijedi:

„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:

5.

Članak 30.b navedene direktive glasi kako slijedi:

„(1)   Svaki prijenos jednonamjenskog vrijednosnog kupona koji obavlja porezni obveznik koji djeluje u svoje ime smatra se isporukom robe ili usluga na koje se odnosi vrijednosni kupon. Stvarna predaja robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za jednonamjenski kupon koji je dobavljač prihvatio kao naknadu ili dio naknade ne smatraju se neovisnom transakcijom. […]

(2)   Stvarna predaja robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za višenamjenski vrijednosni kupon koji je dobavljač prihvatio kao naknadu ili dio naknade podliježe PDV‑u na temelju članka 2., dok svaki prethodni prijenos tog višenamjenskog vrijednosnog kupona ne podliježe PDV‑u. […]”

6.

Direktivom o vrijednosnim kuponima uneseni su članci 30.a i 30.b Direktive o PDV‑u. Prva, četvrta i šesta uvodna izjava Direktive o vrijednosnim kuponima glase:

„(1)   Direktivom Vijeća 2006/112/EZ određuju se […] Međutim, ta pravila nisu dovoljno jasna ni sveobuhvatna kako bi osigurala dosljednost u poreznom tretmanu transakcija koje uključuju vrijednosne kupone u opsegu koji ima neželjene posljedice za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta.”

„(4)   Ta bi se pravila trebala odnositi samo na vrijednosne kupone koji se mogu zamijeniti za robu ili usluge. Međutim, ta pravila ne bi se trebala odnositi na instrumente koji imatelju daju pravo na popust na kupnju robe ili usluga, ali koji ne uključuju pravo na primanje takve robe ili usluga.”

„(6)   Kako bi se jasno ustanovilo što čini vrijednosni kupon u svrhu PDV‑a i kako bi se razlikovali vrijednosni kuponi od platnih instrumenata, potrebno je definirati vrijednosne kupone, koji mogu biti u fizičkom ili elektroničkom obliku, prepoznajući njihove glavne značajke, posebno vrstu prava povezanoga s vrijednosnim kuponom te obvezu da ga se prihvati kao naknadu za isporuku robe ili usluga.”

7.

Glava VII. Direktive o PDV‑u naslovljena je „Oporezivi iznos”. Članak 73. Direktive o PDV‑u, koji se u njemu nalazi, kao načelo određuje:

„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”

8.

Člankom 73.a Direktive o PDV‑u zasebno se uređuje oporezivi iznos višenamjenskog vrijednosnog kupona:

„Ne dovodeći u pitanje članak 73., oporezivi iznos za isporuku robe ili usluga obavljenu u odnosu na višenamjenski vrijednosni kupon jednak je naknadi plaćenoj za vrijednosni kupon ili, ako nema informacija o toj naknadi, novčanoj vrijednosti navedenoj na samom višenamjenskom vrijednosnom kuponu ili u povezanoj dokumentaciji, umanjen za iznos PDV‑a koji se odnosi na isporučenu robu ili usluge.”

9.

U Švedskoj je Direktiva o PDV‑u prenesena u nacionalno pravo Mervärdesskattelagenom 2023:200 (Zakon (2023:200) o PDV‑u).

10.

Članak 26. poglavlja 2. tog zakona propisuje da vrijednosni kupon predstavlja instrument za koji postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu, među ostalim, za isporuku robe. Roba koju je potrebno isporučiti ili identitet potencijalnih dobavljača navodi se ili na instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, uključujući uvjete upotrebe instrumenta. U poglavlju 2. članku 27. određuje se što se smatra jednonamjenskim ili višenamjenskim vrijednosnim kuponom. Članci 40. do 44. poglavlja 5. tog zakona kao i članci 2. do 4. njegova poglavlja 8. sadržavaju odredbe slične člancima 30.b, 73. i 73.a Direktive o PDV‑u.

11.

Društvo Lyko Operations AB (u daljnjem tekstu: Lyko) prodaje proizvode za njegu kose i ljepotu u trgovinama i na internetu. Lyko želi razraditi program vjernosti kupaca te je zatražio porezno mišljenje od Skatterättsnämndena (Komisija za poreznopravna pitanja, Švedska) kako bi saznao kako taj program treba tretirati u kontekstu PDV‑a.

12.

Prema zahtjevu, kupci (svi fizičke osobe) društva Lyko trebali bi moći sudjelovati u vlastitom programu vjernosti bez dodatnih troškova. U okviru programa, kupci za svaku redovnu kupnju dobivaju bodove, koje zatim – to jest prilikom sljedeće kupovine – mogu iskoristiti za robu u trgovini na bodove. Bodovi se mogu koristiti samo vezano uz novu redovnu kupnju. Ponuda proizvoda u trgovini na bodove sastoji se od robe iz standardne linije. Roba će uglavnom imati manju vrijednost, ali na nju se mogu primjenjivati različite stope PDV‑a.

13.

Cijena svakog proizvoda bit će izražena u bodovima, a cijene će biti takve da kupci mogu dobiti robu iz trgovine na bodove u vrijednosti od oko 2 % do 10 % početne kupnje. Svaki bod koji kupac iskoristi bit će povezan s ukupnom kupnjom u određenom mjesecu u kojem su bodovi ostvareni, a najstariji bodovi uvijek će se koristiti prvi. Bodovi se ne mogu zamijeniti za novac niti ih se može kupiti. Osobni su i neprenosivi. Roba u trgovini na bodove također neće biti dostupna u zamjenu za kombinaciju bodova i plaćanja u novcu. Skupljeni bodovi se gube ako se ne iskoriste u roku od dvije godine.

14.

Bodovi izdani u okviru programa vjernosti klijenata stvaraju obvezu da Lyko isporuči robu klijentu ako je klijent primio dovoljan broj bodova i želi ih iskoristiti prilikom sljedeće kupovine. Detaljni uvjeti korištenja bodova priopćavaju se kupcima koji odluče sudjelovati u programu.

15.

Lyko pita znači li program vjernosti da on svojim klijentima izdavanjem bodova stavlja na raspolaganje vrijednosni kupon (višenamjenski vrijednosni kupon). Ako je tomu tako, također nastoji utvrditi kako bi se trebao izračunati oporezivi iznos onda kada se bodovi zamijene za robu u trgovini na bodove, s obzirom na to da kupac nije izvršio konkretno plaćanje za vaučer i nije mu pripisana novčana vrijednost. Oba pitanja odnose se na slučajeve u kojima Lyko, kako u okviru izvorne transakcije tako i prilikom korištenja bodova, kupcima isporučuje robu unutar Švedske.

16.

Na ta je pitanja Komisija za poreznopravna pitanja odgovorila da program vjernosti ne znači da Lyko prenosi vrijednosne kupone na svoje kupce. Dakle, svrha je vrijednosnog kupona da služi kao token, odnosno kao dokaz da je imatelj, primjerice, unaprijed platio isporuku robe. Bodovi u programu vjernosti nemaju određenu novčanu vrijednost.

17.

Skatteverket (Porezna uprava, Švedska) i Lyko podnijeli su protiv prethodnog poreznog mišljenja tužbu sudu koji je uputio zahtjev, pri čemu je porezna uprava tražila da se to porezno mišljenje potvrdi. U postupku pred sudom koji je uputio zahtjev porezna uprava naglašava da bodovi nisu vrijednosni kuponi određene vrijednosti koji se mogu prenijeti, nego samo mogućnost odabira dodatne robe nakon što je kupac kupio drugu robu za određeni iznos.

18.

Nasuprot tomu, Lyko smatra da bodovi ispunjavaju sve zahtjeve iz članka 30.a Direktive o PDV‑u i da stoga predstavljaju vrijednosne kupone, čak i ako kupci nisu zasebno platili bodove. Kada klijenti koji sudjeluju u programu vjernosti izvrše kupnju, za svoju naknadu primaju i odabranu robu i bodove za svoj novac (naknada).

19.

Högsta förvaltningsdomstolen (Vrhovni upravni sud, Švedska) osobito se pita je li za postojanje vrijednosnog kupona u smislu Direktive o PDV‑u nužno da kupci plate bodove i da oni imaju određenu novčanu vrijednost. Stoga je prekinuo postupak i uputio Sudu sljedeća dva pitanja:

20.

U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su Lyko, švedska porezna uprava, Kraljevina Belgija i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.

21.

Predmetni zahtjev za prethodnu odluku temelji se na zahtjevu za prethodno porezno mišljenje. Lyko želi znati na koji se način namjeravani program vjernosti klijentima treba tretirati u svrhu PDV‑a. Spor se prije svega odnosi na pitanje treba li već stjecanje bodova smatrati izdavanjem vrijednosnog kupona. Nažalost, sud koji je uputio zahtjev ne objašnjava od čega se sastoje različite posljedice u pogledu PDV‑a kada se pretpostavlja postojanje vrijednosnog kupona, a kada ne. Time bi se Sudu olakšalo razumijevanje prethodnih pitanja i on se ne bi trebao pitati o relevantnosti postavljenih pitanja za rješavanje spora.

22.

Ako dobro razumijem, ključno pitanje ovdje je kako tretirati neiskorištene bodove u svrhu PDV‑a. To se može drugačije tumačiti ovisno o postojanju vrijednosnog kupona. Nakon izmjene Direktive o PDV‑u Direktivom o vrijednosnim kuponima „avansna plaćanja” za višenamjenski vrijednosni kupon (za razliku od jednonamjenskog vrijednosnog kupona) oporezuju se tek kad se vrijednosni kupon iskoristi. Stoga svi poduzetnici imaju veći interes izbjegavati jednonamjenske kupone. To se relativno lako može postići ( 6 ), izdavanjem vrijednosnog kupona koji se može koristiti za proizvode s različitim poreznim stopama. To je slučaj i u ovom predmetu kad je riječ o bodovima.

23.

Ako se bodove treba smatrati višenamjenskim vrijednosnim kuponom, u načelu se ne bi trebala oporezivati naknada koja se odnosi na te neiskorištene bodove. Nasuprot tomu, ako bodove treba smatrati jednom vrstom sustava popusta, oni imaju učinak smanjenja poreza samo kada i ako se iskoriste. To je zato što bi se puni PDV obračunao pri prvoj kupnji robe i tek kada se bodovi iskoriste, proizvodi bi se kupovali po sniženim cijenama, što bi tada također smanjilo porez. To objašnjava interes društva Lyko za širokim tumačenjem pojma vrijednosnih kupona i za postupanje s bodovima njegova vlastitog programa vjernosti kupaca kao višenamjenskim vrijednosnim kuponima.

24.

Prvo pitanje odnosi se na definiciju vrijednosnog kupona u smislu članka 30.a Direktive o PDV‑u. Ovdje je potrebno utvrditi može li se klijentovo stjecanje bodova smatrati izdavanjem vrijednosnog kupona, iako ni roba ni vrijednost robe koja se može kupiti tim bodovima nisu poznati prilikom stjecanja bodova.

25.

Definicija vrijednosnog kupona iz članka 30.a točke 1. Direktive o PDV‑u sadržava dva kumulativna uvjeta. S jedne strane, iz vrijednosnog kupona ili iz njegovih uvjeta moraju biti razvidni roba koju je potrebno isporučiti ili eventualni dobavljač. S druge strane, mora postojati obveza prihvaćanja bodova kao plaćanja za isporuku robe. Potonje razlikuje vrijednosni kupon od „pukog” sniženja cijene koje, kao što to proizlazi iz četvrte uvodne izjave Direktive o vrijednosnim kuponima, nije obuhvaćeno člankom 30.a Direktive o PDV‑u (odjeljak 1.).

26.

Međutim, neke stranke smatraju da vrijednosni kupon može biti samo nešto što je kupljeno po određenoj vrijednosti koju dokazuje vrijednosni kupon. Međutim, to nije slučaj s bodovima. U tom pogledu valja ispitati je li navođenje određene vrijednosti na vrijednosnom kuponu nepisani uvjet ili je dovoljno da su bodovi stečeni u okviru naplatne transakcije i da se njihova konkretna vrijednost očituje tek kada se iskoriste (odjeljak 2.).

27.

Međutim, u konačnici, čini mi se da se cijelo pitanje odnosi na pravilan porezni tretman neiskorištenih bodova. Prema mojem mišljenju, to može biti sasvim drugačije za višenamjenski vrijednosni kupon koji utjelovljuje određenu vrijednost i višenamjenski vrijednosni kupon koji utjelovljuje puku odredivu vrijednosti. U tu svrhu nije potrebno proširiti definiciju vrijednosnog kupona na nepisani uvjet (odjeljak 3.).

28.

Da bi se izdane bodove moglo smatrati vrijednosnim kuponima u smislu članka 30.a točke 1. Direktive o PDV‑u, moraju biti ispunjena dva kumulativna uvjeta ( 7 ). S jedne strane, iz vrijednosnog kupona ili iz njegovih uvjeta moraju biti razvidni roba koju je potrebno isporučiti ili eventualni dobavljač. Čini se da je to ovdje slučaj. Kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, podrobni uvjeti korištenja bodova priopćavaju se kupcima koji odluče sudjelovati u programu. Stoga se čini da je taj uvjet ispunjen. Međutim, kao što to Komisija pravilno navodi, to ne proizlazi u potpunosti iz zahtjeva za prethodnu odluku.

29.

S druge strane, mora postojati obveza prihvaćanja bodova kao plaćanja za isporuku robe. Osim švedske porezne uprave, sve zainteresirane strane (tj. Komisija, Lyko i Belgija) smatraju da je taj uvjet ispunjen. Prema mojem mišljenju to nije slučaj, kako to švedske porezne vlasti ispravno ističu u svojoj izjavi. Naime, vrijednosne kupone treba razlikovati od instrumenata za sniženje cijena koji nisu obuhvaćeni člankom 30.a Direktive o PDV‑u (vidjeti uvodnu izjavu 4. Direktive o vrijednosnim kuponima).

30.

Instrumenti za sniženje cijena nikoga ne obvezuju na izvršenje isporuke po predočenju vrijednosnog kupona, nego samo na sniženje cijene kada se kupac obveže kupiti robu. One služe kao poticaj za daljnje isporuke uz naknadu jer je čine jeftinijom putem popusta (popust za cijenu ili proizvode). Međutim one su ovisne o drugoj kupnji na koju se mora obračunati popust. Suprotno tomu, vrijednosni kuponi iz članka 30.a Direktive o PDV‑u sadržavaju neovisnu obvezu koju aktivira isključivo kupac, da ih prihvati kao naknadu za isporuku (ili ako iznos vrijednosnog kupona nije dovoljan, za dio naknade ako kupac tako odluči). Bitno je da ga nositelj vrijednosnog kupona može samostalno koristiti kao naknadu za isporuku robe ili usluga.

31.

To nije slučaj u ovom predmetu. Bodovi prikupljeni od Lykoa ne daju klijentu nikakva prava (i stoga ne stvaraju nikakvu obvezu za Lyko da ih koristi (ili prihvati) kao naknadu za isporuku. Ako dobro razumijemo činjenice, Lyko nije obvezan isplatiti materijalnu nagradu po predočenju bodova. Sud koji je uputio zahtjev u prvom pitanju izričito navodi da je program vjernosti kupaca osmišljen na način da kupac ima pravo koristiti bodove samo u okviru buduće kupnje kako bi nabavio daljnju robu iz asortimana društva Lyko u okviru te buduće kupnje.

32.

Međutim, time bodovi ne stvaraju obvezu dobavljača da isporuči robu, već se mogu koristiti samo u vezi s (daljnjom) obvezom kupca da izvrši daljnju kupnju. Samo u tom okviru moguće je dobiti drugi proizvod (nagradu) na temelju bodova. Međutim, za postojanje vrijednosnog kupona nužna je obveza dobavljača. Samo se u tom slučaju, primjerice, u skladu s člankom 30.b stavkom 1. Direktive o PDV‑u već prijenos (jednonamjenskog) vrijednosnog kupona može smatrati isporukom robe. To proizlazi već iz definicije vrijednosnog kupona iz članka 30.a točke 1. Direktive o PDV‑u i uvjet je koji moraju ispunjavati svi vrijednosni kuponi, a time i (višenamjenski) vrijednosni kuponi.

33.

U ovom slučaju stečeni bodovi ne obvezuju – s gospodarskog stajališta – na isporuku nagrade, nego „samo” daju kupcu pravo na dodatnu „povoljniju” kupnju ( 8 ). Korištenjem bodova – cijena druge kupnje (roba i nagrada) ostaje ista – ta druga kupnja postaje jeftinija za vrijednost odabrane nagrade. To bi bilo još jasnije kada bodovi prilikom druge kupnje ne bi davali kupcu pravo na odabir nenovčane nagrade, već na djelomično smanjenje kupovne cijene.

34.

Drukčije bi bilo samo ako bi se bodovi mogli zamijeniti za premiju, neovisno o drugoj kupnji. U tom bi slučaju bili ispunjeni uvjeti iz članka 30.a Direktive o PDV‑u. Budući da to ovdje nije slučaj, bodovi u ovom predmetu ne predstavljaju vrijednosne kupone u smislu Direktive o PDV‑u, već samo sniženje cijene.

35.

Konkretno, Kraljevina Belgija i Komisija u svojim očitovanjima ističu da je svrha vrijednosnog kupona pružiti dokaz vrijednosti, odnosno dokazati da je nositelj unaprijed platio, primjerice, za isporuku robe. Bodovi u programu vjernosti nemaju određenu novčanu vrijednost. U tom pogledu oba proizlaze od drugog nepisanog uvjeta, to jest da vrijednosni kupon mora biti dobiven uz naknadu i da od trenutka izdavanja mora imati određenu vrijednost.

36.

Međutim, nisam uvjeren u ovu argumentaciju. S jedne strane, to nije nužno u ovom slučaju jer, čak i bez tog nepisanog uvjeta, postoji samo instrument za sniženje cijena, a ne vrijednosni kupon. S druge strane, tim se nepisanim uvjetom bez potrebe ograničava područje primjene članaka 30.a i 30.b Direktive o PDV‑u.

37.

Točno je da je klasični kupon (vrijednosni kupon) karakteriziran činjenicom da osoba unaprijed plaća određeni iznos novca za naknadnu isporuku ili drugu uslugu koju pruža porezni obveznik, u nekim slučajevima neodređenu, a u nekim slučajevima već određenu. Međutim, kao što to proizlazi iz druge rečenice uvodne izjave 1. Direktive o vrijednosnim kuponima, članci 30.a i 30.b Direktive o PDV‑u uvedeni su upravo zato što su prethodna pravila bila zamišljena kao „nedovoljno jasna i sveobuhvatna kako bi osigurala dosljednost u poreznom tretmanu transakcija koje uključuju vrijednosne kupone u opsegu koji ima neželjene posljedice za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta”. Pozadina je bila inventivnost poduzetnika u raznim državama članicama da zadrže kupce i potaknu daljnje kupovine.

38.

Stoga, ako se pojam vrijednosnih kupona tumači vrlo usko i samo u klasičnom smislu, cilj te direktive bio bi uvelike besmislen jer bi svi ostali (noviji) instrumenti ponovno bili podložni drugim pravilima koja su „nedovoljno jasna i sveobuhvatna”. Stoga mi se čini malo vjerojatnim da bi se nove odredbe primjenjivale samo na klasične vrijednosne kupone.

39.

Kao što Lyko pravilno smatra, takozvana kartica s poštanskom markom, u kojoj je jedanaesta kupnja besplatna nakon deset (ovjerenih) kupnji, stoga može predstavljati i vrijednosni kupon za dostavu jedanaestog proizvoda. Odlučujući element je „samo” mora li se jedanaesti proizvod isporučiti samostalno ili je to moguće samo u kombinaciji s jedanaestom kupnjom (kupi dva, plati jedan). Potonje bi stoga bilo samo popust na jedanaestu kupnju.

40.

Taj zaključak potvrđuje uvodna izjava 6. Direktive o vrijednosnim kuponima. U skladu s tom odredbom, vrijednosni kuponi moraju biti definirani tako da obuhvaćaju njihove bitne značajke, a posebno prirodu prava koje vrijednosni kupon utjelovljuje i obvezu da ga se prihvati u zamjenu za isporuku robe ili usluga. Ni u članku 30.a točki 1. Direktive o PDV‑u ni u članku 30.a točki 1. Direktive o PDV‑u ne navodi se da vrijednosni kupon treba iskazati ili predstavljati fiksnu novčanu vrijednost koja je već utvrđena u trenutku njegova nastanka.

41.

Stoga, Sud je već presudio da su za kvalifikaciju vrijednosnog kupona odlučujući samo kriteriji navedeni u članku 30.a ( 9 ). To već zapravo isključuje druge nepisane kriterije.

42.

Stoga je pitanje jesu li sporni bodovi u ovom slučaju slični klasičnim vrijednosnim kuponima manje važno od pitanja jesu li ispunjeni uvjeti iz članka 30.a Direktive o PDV‑u. Međutim, njime se ne zahtijeva da se vrijednosni kupon stječe samo uz plaćanje novčanog iznosa i da od samog početka predstavlja određenu vrijednost. Dovoljno je da se vrijednosni kupon može koristiti od strane treće osobe u zamjenu za drugu isporuku ili drugu uslugu i da se u vrijednosnom kuponu (ili u pridruženoj dokumentaciji) navodi roba koju treba isporučiti ili potencijalni dobavljač.

43.

Bodovi stečeni prvom kupnjom imaju novčanu vrijednost, kako prilikom stjecanja tako i kad se iskoriste. Prilikom stjecanja, bodovi su vezani uz cijenu prve kupnje i, kako Lyko ispravno navodi u svojim podnescima, kupac ih stječe uz kupljene proizvode (uz naknadu). Teško bi bilo tvrditi da se u slučaju bodova koji ovise o cijeni kupnje ti bodovi kupcu dodjeljuju besplatno. Suprotno belgijskom podnesku, to se ne mijenja činjenicom da drugi kupci koji ne sudjeluju u programu vjernosti kupaca plaćaju istu cijenu za robu.

44.

Osim u slučaju bliskih osobnih odnosa, postoji pretpostavka da nijedan poduzetnik ne daje ništa trećim osobama. Svaki „dar” je plaćen unaprijed ili je naknadno plaćen jer je uključen u cijene poduzeća. To je osobito jasno u pogledu bodova koji se zarađuju na temelju kupnje jer su u trenutku kupnje koja dovodi do odgovarajuće transakcije plaćeni kupnjom na koju se odnose.

45.

Pogotovo je u slučaju bodova koji se stječu na temelju kupnje neprimjereno i ne odgovara ekonomskoj stvarnosti govoriti o bodovima „stečenim besplatno”. Također nikomu ne bi palo na pamet govoriti o poklonu ili besplatnoj dostavi treće limenke u slučaju promotivne kampanje (kupi tri limenke, plati samo za dvije). Sve limenke su stečene uz naknadu, osim što je jedan kupac (koji je kupio tri limenke) platio 33,33 % manje za limenku od drugog kupca koji je kupio samo jednu ili dvije limenke.

46.

U ovom predmetu nije relevantna eventualna suprotna odluka Suda u predmetu Kuwait Petroleum ( 10 ). U toj je presudi Sud pridao odlučujuću važnost činjenici da su vrijednosni kuponi opisani kao darovi i da su ih kupci prihvatili prema vlastitoj diskreciji. Međutim, bodovi se ovdje dodjeljuju samo osobama koje sudjeluju u programu vjernosti klijenata (ili da ostane pri primjeru limenki: koji svjesno kupe tri limenke). Bodovi im se dodjeljuju u odnosu na količinu njihove kupnje i stoga se ne opisuju kao dar. U tom smislu postoji drukčija činjenična situacija. Kupci koji sudjeluju u programu vjernosti kupaca plaćaju i za robu (primarno) i za dobivene bodove (sekundarno). Dakle, kada se steknu, ti bodovi već predstavljaju (doduše do tog trenutka još neutvrđenu) vrijednost stečenu u zamjenu za plaćanje.

47.

U trenutku njihova iskorištenja bodovi tada predstavljaju vrijednost koja je već određena u tom trenutku. Međutim, do tada je riječ o varijabilnom iznosu (prema mišljenju društva Lyko, između dva i deset posto prijašnjeg kupnje) i ovisi o odabranoj nagradi prilikom druge kupnje. Stoga se ne može tvrditi da bodovi nemaju nikakvu vrijednost, već imaju vrijednost koja tek naknadno postaje očita jer ovisi o odabranoj nagradi i do tada se ne izražava u novcu već u bodovima. Slijedom toga, oni nemaju određenu vrijednost nego odredivu vrijednost.

48.

Ta varijabilnost odnosno nesigurnost u pogledu vrijednosti bodova (kao plaćanja za isporuku nagrade) nije relevantna za pravo o PDV‑u. Kao što sam to već drugdje navela ( 11 ), nesigurnost u pogledu iznosa plaćanja ne dovodi u pitanje njezinu prirodu kao plaćanja za isporuku ili drugu uslugu. Jedina odluka Suda (Baštová ( 12 )) iz koje bi se moglo zaključiti nešto drugačije, s jedne strane, nije relevantna u ovom slučaju (radilo se o pitanju je li pobjednik konjske utrke izvršio transakciju u obliku nagrade s utrke, na što je s pravom odgovoreno niječno). S druge strane, nakon detaljnijeg ispitivanja, ne može se shvatiti ni tako široko ( 13 ).

49.

Naprotiv, iz članka 73. Direktive o PDV‑u proizlazi da oporezivi iznos uključuje sve što predstavlja vrijednost plaćanja. Prema sudskoj praksi Suda, nije nužno da ta naknada bude u novcu ( 14 ), dovoljno je da se može izraziti u novcu ( 15 ). Isto bi trebalo vrijediti i za vrijednosni kupon koji uključuje obvezu da se nositelju preda stvar koja je u njoj navedena (ili se može utvrditi).

50.

To u konačnici potvrđuje i novi članak 73.a Direktive o PDV‑u, koji je uveden Direktivom o vrijednosnim kuponima, kojim se utvrđuju određena posebna pravila za određivanje oporezivog iznosa višenamjenskog vrijednosnog kupona. Međutim, članak 73.a izričito navodi da se ta posebna pravila primjenjuju „bez obzira na članak 73.” Direktive o PDV‑u.

51.

Međutim, ako je u skladu s člankom 73. Direktive o PDV‑u dovoljno da se vrijednost plaćanja (u ovom slučaju vrijednosnog kupona) može izraziti u novcu, u skladu s tim člankom 73. dovoljno je da se vrijednost bodova (kao plaćanja) može odrediti u trenutku isporuke. Budući da je u tom trenutku vrijednost nagrade određena, jasna je i vrijednost bodova, tako da se porezna osnovica može utvrditi u skladu s člankom 73. To je tada izričito dovoljno i u skladu s člankom 73.a („bez obzira na članak 73.”).

52.

Slijedom toga, suprotno onomu što tvrdi Komisija, iz teksta članka 73.a Direktive o PDV‑u ne može se zaključiti da vrijednosni kupon postoji samo kada je vrijednost vrijednosnog kupona izražena u fiksnoj cijeni prilikom njegova izdavanja. Naprotiv, vrijednosni (višenamjenski) kupon postoji i ako se odnosi na nagradu u naravi koja je još uvijek neodređena, a vrijednost nagrade određuje se tek u trenutku kada je kupac odabere.

53.

Činjenica da točan sadržaj isporuke još nije poznat u tom trenutku također nije relevantna, s obzirom na to da višenamjenski vrijednosni kupon u smislu članka 30.a točke 3. Direktive o PDV‑u obilježava upravo takva nesigurnost. Ta se nesigurnost prihvaća (i lako se može prihvatiti) jer u skladu s člankom 30.b stavkom 2. Direktive o PDV‑u samo stvarna predaja robe u zamjenu za koju dobavljač robe prihvaća višenamjenski vrijednosni kupon kao plaćanje podliježe PDV‑u. Najkasnije u tom trenutku određuju se i roba i njegova vrijednost, a time i vrijednost vrijednosnog kupona. Suprotno tomu, svaki prethodni prijenos (i izdavanje) tog višenamjenskog vrijednosnog kupona ne podliježe PDV‑u, tako da navedena nesigurnost nije relevantna.

54.

U svjetlu navedenog, u ovom slučaju, bodovi, ako su podrazumijevali neovisno pravo na odredivu nagradu, trebali bi se tretirati kao vrijednosni kupon. Ako nagrada još nije određena (i stoga se, na primjer, ne može odrediti odgovarajuća porezna stopa), to bi bio višenamjenski vrijednosni kupon, čije izdavanje još ne bi imalo nikakve posljedice za potrebe PDV‑a. Tek iskorištavanje bodova predstavljalo bi isporuku (nagrade) uz plaćanje (u obliku vrijednosnog kupona). Prilikom tog iskorištavanja, vrijednost vrijednosnog kupona bi se otkrila i mogla bi se odrediti na temelju odabrane nagrade. Nakon iskorištavanja bodova, isporuka nagrade bi bila oporeziva. Sukladno tomu, to iskorištavanje smanjilo bi (prvi put) oporezivu osnovicu kupnje prilikom koje su dobiveni bodovi.

55.

Međutim, na temelju tog rezultata još nije moguće utvrditi kako bi društvo Lyko trebalo postupati s neiskorištenim bodovima ako te bodove treba smatrati vrijednosnim kuponima.

56.

U slučaju standardnog višenamjenskog vrijednosnog kupona koji se stječe uz naknadu i ima određenu vrijednost, ali se nikada ne iskoristi, odredba članka 30.b Direktive o PDV‑u znači da se PDV uopće ne naplaćuje. To je dosljedno jer klijent ima financijske troškove, ali se transakcija ne odvija. Sama mogućnost korištenja vrijednosnog kupona očito nije bila dovoljna da zakonodavac to smatra oporezivom transakcijom.

57.

Nasuprot tomu, popust na prvu ili drugu kupnju doveo bi do nižeg oporezivanja samo ako bi se stvarno iskoristio. To je logično jer je kupac potrošio određeni iznos na isporuku ili drugu uslugu dok se ona ne iskoristi, a porezni je obveznik za tu isporuku primio određeni iznos.

58.

Višenamjenski vrijednosni kupon koji nema određenu vrijednost, već samo odredivu vrijednost, nalazi se između određenog višenamjenskog kupona i popusta. Međutim, odgovarajući PDV može se naplatiti bez potrebe za ograničavanjem koncepta vrijednosnog kupona.

59.

Naime, čak i u skladu s člancima 30.a i 30.b Direktive o PDV‑u, višenamjenski vrijednosni kupon koji nema određenu vrijednost, nego samo odredivu vrijednost, može imati posljedice za potrebe PDV‑a samo ako ta odrediva vrijednost postane određena. Ako do toga dođe tek u trenutku iskorištenja, taj vrijednosni kupon do tog datuma nema nikakav učinak, uključujući i na oporezivi iznos prve kupnje.

60.

Stoga, ako se bodovi ne iskoriste, oporezivi iznos prve kupnje ostaje nepromijenjen, kako sa stajališta prodavatelja – koji je primio određeni iznos za robu – tako i sa stajališta klijenta, koji je platio određeni iznos za primljenu robu, te je u cijelosti oporeziv. Raspodjela tog oporezivog iznosa (na oporezivi dio za robu i neoporezivi dio za kupon) nije moguća u slučaju izdavanja vrijednosnog kupona s tek odredivom vrijednošću (za razliku od izdavanja višenamjenskog vrijednosnog kupona određene vrijednosti), s obzirom na to da se određena vrijednost vrijednosnog kupona ne može utvrditi osim ako se ne iskoristi.

61.

Isto bi vrijedilo i da se ne radi o kuponu. U tom bi slučaju bodovi predstavljali samo mogućnost svojevrsnog popusta koji bi imao porezne posljedice tek kada bi se taj popust iskoristio. To bi se dogodilo tek pri drugoj kupnji.

62.

To jasno proizlazi iz članka 79. Direktive o PDV‑u, koji isključuje odobrene popuste iz oporezivog iznosa PDV‑a. Međutim, bodovi sami po sebi još nisu odobreni popust, nego samo mogućnost popusta. Točno je da sniženje cijene nakon izvršenja transakcije (u ovom slučaju prve kupnje), u skladu s člankom 90. Direktive o PDV‑u, dovodi do smanjenja oporezivog iznosa, ali ono također pretpostavlja da se izvrši sniženje cijene. To bi bio slučaj tek kada se bodovi iskoriste, tj. kada se primi nagrada ( 16 ).

63.

Budući da iz odgovora na prvo pitanje proizlazi da u ovom slučaju izdavanje bodova koji se mogu iskoristiti samo za nagradu pri naknadnoj kupnji ne predstavlja vrijednosni kupon u smislu članka 30.a Direktive o PDV‑u, već se mora smatrati pukim popustom, nema potrebe odgovoriti na drugo pitanje.

64.

Stoga predlažem da se na prethodna pitanja koja je uputio Högsta Förvaltningsdomstol (Vrhovni upravni sud, Švedska) odgovori na sljedeći način:

Izdavanje bodova u okviru programa vjernosti kupaca osmišljeno tako da kupac koji kupuje robu dobije bodove ovisno o vrijednosti kupnje, a zatim mu je dopušteno u okviru buduće kupnje koristiti bodove za stjecanje druge robe iz prodavateljeve ponude, nije vrijednosni kupon u smislu članka 30.a Direktive 2006/112. Ne postoji (neovisna) obveza prihvaćanja tih bodova kao plaćanja za isporuku robe. Stoga takav bodovni sustav predstavlja samo popust na buduću kupnju.