–

em representação do Governo alemão, inicialmente, por T. Henze e S. Eisenberg e, em seguida, por S. Eisenberg, na qualidade de agentes,

–

em representação do Governo espanhol, por S. Jiménez García, na qualidade de agente,

–

em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e R. Pethke, na qualidade de agentes,

1

Os pedidos de decisão prejudicial têm por objeto a interpretação do artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a), e dos artigos 20.o e 27.o da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).

2

Estes pedidos foram apresentados no contexto de dois litígios que opõem a C GmbH & Co. KG e a C‑eG à Finanzamt Z (Administração Fiscal Z, Alemanha; a seguir «Administração Fiscal») a respeito de avisos de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

Quadro jurídico

Direito da União

3

O artigo 11.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 2200/96 do Conselho, de 28 de outubro de 1996, que estabelece a organização comum de mercado no setor das frutas e produtos hortícolas (JO 1996, L 297, p. 1), dispõe:

4

O artigo 15.o, n.o 1, do Regulamento n.o 2200/96 dispõe:

5

O artigo 11.o, A, n.o 1, da Sexta Diretiva enuncia:

6

O artigo 20.o, n.o 1, dessa diretiva dispõe:

7

O artigo 27.o da referida diretiva enuncia:

Direito alemão

8

O § 1, n.o 1, da Umsatzsteuergesetz (Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios), na versão aplicável aos factos nos processos principais (a seguir «UStG»), dispõe:

9

Nos termos do § 3 da UStG:

10

O § 10 da UStG dispõe:

11

O § 1, n.o 1, da KStG refere:

Litígios nos processos principais e questões prejudiciais

12

A recorrente no processo principal C‑573/18 é uma sociedade com a forma jurídica «GmbH & Co. KG», que, durante os anos que importam para o processo principal, tinha a forma jurídica «eingetragene Genossenschaft» ou «eG», ou seja, uma cooperativa registada. Essa sociedade impugna o aviso de liquidação corretiva emitida pelos exercícios de 2005 e 2006.

13

A recorrente no processo principal C‑574/18 é uma cooperativa registada, que sucede nos direitos de outra cooperativa registada. Esta cooperativa impugna um aviso de liquidação corretiva emitida pelos exercícios de 2002 e 2003.

14

As recorrentes nos processos principais eram, nos anos em causa, grossistas de frutas e produtos hortícolas. Enquanto «organização de produtores», na aceção do artigo 11.o do Regulamento n.o 2200/96, vendiam os produtos cultivados pelos seus produtores associados.

15

Em conformidade com o artigo 15.o desse regulamento, cada uma das recorrentes nos processos principais explorava um fundo operacional. Esse fundo é um património autónomo de direito privado na aceção do § 1, n.o 1, ponto 5, da KStG e é financiado em metade pelas contribuições dos produtores associados e a outra metade pelas ajudas financeiras da União Europeia. Os recursos do referido fundo permitem financiar investimentos, nomeadamente nas explorações dos membros da organização de produtores.

16

Para o efeito, as recorrentes nos processos principais celebravam contratos de aquisição e utilização de bens de equipamento com diversos produtores associados. As encomendas abrangidas por esses contratos eram efetuadas por elas diretamente aos fornecedores a montante. Esses fornecedores enviavam‑lhes as faturas.

17

Seguidamente, a recorrente no processo C‑573/18 faturava aos produtores em causa, conforme o caso, 50 % ou 75 % dos seus custos de aquisição acrescidos de IVA, sendo os restantes custos financiados pelo fundo operacional. A recorrente no processo C‑574/18 faturava aos produtores em causa 50 % das suas despesas de aquisição mais IVA, sendo as restantes despesas financiadas pelo fundo operacional.

18

Os produtores eram obrigados, durante certo período de utilização dos bens adquiridos, a entregar os seus produtos às recorrentes nos processos principais para efeitos de comercialização e a pagar uma contribuição sobre a venda dos seus produtos, chamada «contribuição financeira», na aceção do artigo 15.o do Regulamento n.o 2200/96. Essa contribuição financeira era, no caso da recorrente no processo C‑573/18, de 1,75 % do preço de venda dos seus produtos e, no caso da recorrente no processo C‑574/18, de 3 % do preço de venda dos seus produtos. Essas contribuições financiavam os fundos operacionais.

19

Após o termo do período obrigatório estipulado nos contratos de aquisição e de utilização de bens, as recorrentes nos processos principais transferiam para os produtores, sem contrapartida, os seus direitos de compropriedade sobre os bens adquiridos.

20

Nos anos em causa, as recorrentes nos processos principais deduziram integralmente o IVA pago a montante sobre as faturas dos fornecedores e aplicaram o IVA a jusante apenas aos montantes faturados aos produtores. Não consideraram os montantes pagos pelos fundos operacionais como compensação pela disponibilização aos produtores dos bens em causa, na medida em que provinham da ajuda financeira.

21

Após a realização de uma inspeção fiscal às recorrentes nos processos principais, a Administração Fiscal considerou, nos avisos de liquidação corretiva relativos aos anos em causa, que as recorrentes nos processos principais tinham, logo na aquisição das mercadorias, concedido aos diferentes produtores poderes de disposição sobre elas e que, ao fazê‑lo, tinham efetuado uma entrega. A Administração Fiscal considerou que a contribuição financeira dos fundos operacionais, enquanto verdadeira subvenção, não era tributável e, por conseguinte, aplicou às operações a jusante efetuadas pelas recorrentes nos processos principais a matéria coletável mínima prevista no artigo 10.o, n.o 5, ponto 1, da UStG, conjugado com o referido artigo 10.o, n.o 4, e considerou que o preço de compra consistia nos montantes líquidos pagos aos fornecedores a montante.

22

O Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha) negou provimento ao recurso interposto pelas recorrentes nos processos principais contra os referidos avisos de liquidação corretiva. No entanto, embora esse tribunal tenha confirmado a conclusão da Administração Fiscal, chegou a esse resultado com base no n.o 1, terceiro período, do artigo 10.o da UStG. Considerou que os pagamentos provenientes dos fundos operacionais devem ser considerados remuneração obtida de um terceiro.

23

As recorrentes nos processos principais interpuseram recurso de «Revision» do acórdão do Finanzgericht (Tribunal Tributário) para o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha).

24

O tribunal de reenvio parte do princípio de que os avisos de liquidação corretiva em causa nos processos principais seriam lícitos se fossem apreciados exclusivamente à luz do direito alemão. No entanto, interroga‑se sobre se as normas do direito nacional estão em conformidade com o direito da União.

25

A este respeito, esse tribunal considera, por um lado, que as entregas de bens efetuadas aos seus membros por uma organização de produtores podem ser qualificadas de troca com compensação financeira, uma vez que os membros, além de um pagamento proporcional, se obrigam, por um período determinado, a entregar os seus produtos à organização de produtores. Considera, por outro lado, que os pagamentos dos fundos operacionais podem ser considerados uma subvenção diretamente ligada ao preço da transação, a incluir na matéria coletável.

26

Nestas condições, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais, redigidas em termos idênticos nos processos C‑573/18 e C‑574/18:

27

Por decisão do presidente do Tribunal de Justiça de 4 de outubro de 2018, os processos C‑573/18 e C‑574/18 foram apensados para efeitos de fase oral e de acórdão.

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

28

Para responder à primeira questão, há que observar, a título preliminar, que, como resulta das informações constantes da decisão de reenvio, os litígios nos processos principais decorrem do facto de, nas suas declarações de IVA relativas aos exercícios em causa, as organizações de produtores em questão nos processos principais não terem considerado que os montantes que cada uma dessas organizações recebeu a título de subvenção dos fundos operacionais constituíam uma remuneração pela entrega de bens aos produtores. Nestas condições, para permitir ao tribunal de reenvio decidir a causa, basta determinar a matéria coletável das operações em causa, tendo em conta a regra geral prevista no artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a), da Sexta Diretiva.

29

Segundo esta regra, a matéria coletável numa entrega de um bem ou numa prestação de um serviço é a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo «do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações» (Acórdão de 20 de janeiro de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, n.o 28).

30

Ao prever que a matéria coletável do IVA inclui, nos casos que prevê, as subvenções pagas aos sujeitos passivos, o artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a), da Sexta Diretiva pretende sujeitar a IVA a totalidade do valor dos bens ou das prestações de serviços e, desse modo, evitar que o pagamento de uma subvenção dê origem a uma menor receita desse imposto (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha, C‑144/02, EU:C:2004:444, n.o 26).

31

De acordo com a sua letra, essa disposição aplica‑se quando a subvenção esteja diretamente relacionada com o preço da operação em causa. Para que isso se verifique, a subvenção deve, antes de mais, ser especificamente paga ao operador subvencionado para que este entregue um bem ou preste um serviço determinado. Só neste caso é que se pode considerar que a subvenção constitui a contrapartida da entrega de um bem ou da prestação de um serviço e que, portanto, é tributável. Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha, C‑144/02, EU:C:2004:444, n.os 27 e 28).

32

Por outro lado, há que verificar se os compradores do bem ou os destinatários do serviço tiram proveito da subvenção dada ao seu beneficiário. Com efeito, é necessário que o preço a pagar pelo comprador ou pelo destinatário seja fixado de modo que o diminua na proporção da subvenção concedida ao vendedor do bem ou ao prestador do serviço, que constitui então um elemento de determinação do preço por ele exigido. Deverá assim verificar‑se se, objetivamente, o facto de uma subvenção ser paga ao vendedor ou ao prestador lhe permite vender o bem ou fornecer o serviço a um preço inferior ao que exigiria na falta dessa subvenção (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha, C‑144/02, EU:C:2004:444, n.o 29 e jurisprudência aí referida).

33

Além disso, a contrapartida representada pela subvenção deve, pelo menos, ser determinável (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha, C‑144/02, EU:C:2004:444, n.o 30 e jurisprudência aí referida).

34

Assim, o conceito de «subvenções diretamente relacionadas com o preço», na aceção do artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a), da Sexta Diretiva, abrange unicamente as subvenções que constituem a contrapartida total ou parcial de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços e que são pagas por um terceiro ao vendedor ou ao prestador de serviços (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha, C‑144/02, EU:C:2004:444, n.o 31 e jurisprudência aí referida).

35

Daí resulta que o artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a), da Sexta Diretiva se destina a ter em conta a contrapartida paga pela entrega de bens ou pela prestação de serviços de modo a refletir o valor real integral da prestação. Para esse efeito, essa disposição inclui na matéria coletável, como contrapartida, as subvenções diretamente ligadas ao preço dessas operações.

36

No caso, resulta das decisões de reenvio que os pagamentos dos fundos operacionais foram efetuados às organizações de produtores em causa nos processos principais para a entrega de bens de investimento e beneficiaram os produtores em causa.

37

As organizações de produtores em causa nos processos principais reduziram o preço cobrado aos produtores em troca da entrega dessas mercadorias no montante exato dos montantes provenientes dos fundos operacionais. Existe, pois, uma relação direta entre o fornecimento desses bens e a contrapartida efetivamente recebida. Essas organizações de produtores, em contrapartida da entrega dos mesmos bens, receberam, por um lado, um pagamento dos produtores e, por outro, um pagamento do fundo operacional em causa para essa entrega. Assim, os pagamentos dos fundos operacionais são efetuados exclusivamente para efeitos de entrega desses bens de investimento e constituem, por conseguinte, pagamentos diretamente ligados ao preço.

38

Refira‑se, ainda, que os pagamentos dos fundos operacionais em causa nos processos principais constituem «subvenções» de «terceiros», na aceção do artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a), da Sexta Diretiva. Com efeito, por um lado, como indica o tribunal de reenvio, esses fundos têm capacidade jurídica e, por outro, a organização de produtores em causa não pode utilizar os ativos desses fundos para fins pessoais, uma vez que os fundos são utilizados exclusivamente para financiar programas operacionais aprovados pelas autoridades nacionais competentes em conformidade com o artigo 15.o do Regulamento n.o 2200/96.

39

Refira‑se, por último, que, como sustenta o Governo alemão, a interpretação do n.o 1, alínea a), do artigo 11.o, A da Sexta Diretiva, que consta dos n.os 35 a 38 do presente acórdão, garante a preservação da neutralidade fiscal. Com efeito, se um produtor comprasse bens para a sua empresa diretamente a um fabricante, sem a intervenção da organização de produtores a que pertence e sem pagamento do fundo operacional criado por essa organização de produtores, essa entrega estaria inteiramente sujeita a IVA. Em contrapartida, se o IVA sobre a compra desse bem fosse reduzido proporcionalmente à parte financiada por esse fundo operacional, o produtor que compra um bem por intermédio da referida organização de produtores ficaria sujeito a uma tributação inferior à do produtor que compra um bem equivalente sem intervenção desta última. Tal resultaria numa desigualdade de tratamento, contrária ao princípio da neutralidade fiscal.

40

Resulta de todas estas considerações que se deve responder à primeira questão que o artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, em que uma «organização de produtores», na aceção do artigo 11.o do Regulamento n.o 2200/96, compra produtos a fornecedores a montante, entrega essas mercadorias aos seus membros associados e obtém deles um pagamento que não cobre o preço de compra, o montante que um fundo operacional, previsto no artigo 15.o do mesmo regulamento, paga a essa organização de produtores pela entrega desses bens aos produtores faz parte da contrapartida dessa entrega e deve ser considerado uma subvenção diretamente ligada ao preço da transação pago por um terceiro.

Quanto à segunda e à terceira questão

41

Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à segunda e terceira questões.

Quanto às despesas

42

Revestindo o processo, quanto às partes nas causas principais, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.