–

FL, edustajanaan N. P. J. Ooyjevaar,

–

Belgian hallitus, asiamiehinään S. Baeyens ja M. Jacobs,

–

Alankomaiden hallitus, asiamiehinään M. K. Bulterman ja P. P. Huurnink,

–

Ruotsin hallitus, asiamiehinään H. Eklinder, F.-L. Göransson, C. Meyer-Seitz ja J. Olsson,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään M. Björkland ja W. Roels,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 10 artiklan 2 ja 4 kohdan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Inspecteur van de Douane (tullitarkastaja, Alankomaat; jäljempänä tarkastaja) ja FL ja jossa on kyse FL:n vaatimuksesta saada palautetuksi valmistevero, jonka FL on maksanut puuttuvasta etyylialkoholimäärästä, joka on todettu toimitettaessa kyseistä tuotetta Alankomaissa sijaitsevaan verottomaan varastoon.

Asiaa koskeva lainsäädäntö

Unionin lainsäädäntö

3

Direktiivi 2008/118 on kumottu 13.2.2023 alkaen valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä 19.12.2019 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2020/262 (EUVL 2020, L 58, s. 4), jolla ensin mainittu direktiivi on korvattu. Pääasian tosiseikkojen ajankohdan vuoksi nyt käsiteltävää ennakkoratkaisupyyntöä on kuitenkin tarkasteltava direktiivin 2008/118 säännösten perusteella.

4

Direktiivin 2008/118 11 perustelukappaleessa todettiin seuraavaa:

5

Direktiivin 2008/118 4 artiklassa säädettiin seuraavaa:

6

Direktiivin 2008/118 7 artiklassa säädettiin seuraavaa:

7

Direktiivin 20908/118 10 artiklassa säädettiin seuraavaa:

8

Direktiivin 2008/118 17 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:

9

Direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:

Alankomaiden oikeus

10

Valmisteverolain (Wet op de accijns), joka on annettu 31.10.1991 (Stb. 1991, nro 561), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, 2b §:n 2 momentin sanamuoto oli seuraava:

11

Valmisteverolain 2c §:ssä säädetään seuraavaa:

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

12

FL toimitti laivalla maalis- ja huhtikuussa 2019 kaksi lastia, joista toinen oli 1 680 018 litraa ja toinen 1 460 715 litraa irtotavarana olevaa etyylialkoholia Belgiassa sijaitsevasta verottomasta varastosta Alankomaissa sijaitsevaan verottomaan varastoon. Kuljetus tapahtui direktiivin 2008/118 17–31 artiklassa säädetyssä valmisteveron alaisia tavaroita koskevassa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä.

13

Määräpaikkaan saavuttaessaan vastaanottaja totesi saaneensa etyylialkoholia 9 239 litraa ja 4 732 litraa pienemmät määrät kuin väliaikaisen verottomuuden järjestelmän soveltamiseksi laadituissa sähköisissä hallinnollisissa asiakirjoissa oli ilmoitettu.

14

Tarkastaja ilmoitti heinäkuussa 2019 lähetetyillä kahdella kirjeellä FL:lle hänen velvollisuudestaan maksaa Alankomaissa valmisteveroa 42 405 ja 5 889 euroa todettujen etyylialkoholin puuttuvien määrien johdosta.

15

Verotarkastajan antamien tietojen mukaisesti FL jätti Alankomaissa kaksi valmisteveroilmoitusta, joissa verojen määrät olivat 42 405 ja 5 889 euroa, ja maksoi verot. Belgian kuningaskunta kantoi lisäksi 49 997,60 euron suuruisen valmisteveron ensimmäisestä kahdesta kyseessä olevasta luovutuksesta.

16

FL teki oikaisuvaatimuksen tarkastajalle, joka hylkäsi sen 30.1.2020 tekemällään päätöksellä ja kieltäytyi palauttamasta FL:n maksamia valmisteveroja.

17

Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Zeeland-West-Brabantin alioikeus, Alankomaat) hyväksyi 20.6.2022 antamallaan ratkaisulla FL:n verotarkastajan päätöksestä tekemät valitukset ja katsoi, että FL:n Alankomaissa maksamat valmisteverot oli palautettava sille.

18

Tarkastaja valitti ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen gerechtshof ’s-Hertogenboschiin (’s-Hertogenboschin ylioikeus, Alankomaat).

19

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma siitä, oliko luovutetun etyylialkoholin puuttuvaa määrää vastaava valmisteverosaatava kannettava Alankomaissa direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohdan nojalla vai Belgiassa kyseisen direktiivin 10 artiklan 4 kohdan nojalla. Se pohtii erityisesti sitä, onko sen toteamista, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettävien valmisteveron alaisten tavaroiden puuttuva määrä on todettu mainittuja tavaroita sisältävän kuljetusvälineen purkamisen yhteydessä, pidettävä direktiivin 10 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna sääntöjenvastaisuuden toteamisena valmisteveron alaisia tavaroita siirrettäessä vai pikemminkin direktiivin 10 artiklan 4 kohdassa tarkoitettuna tilanteena, jossa valmisteveron alaiset tavarat eivät ole saapuneet määräpaikkaansa eikä siirron aikana ole havaittu sääntöjenvastaisuutta.

20

Tässä tilanteessa gerechtshof ’s-Hertogenbosch päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu

21

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksillään selvittämään, onko direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan tilanteeseen, jossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettävät valmisteveron alaiset tavarat eivät ole saapuneet määräpaikkaansa kokonaisuudessaan ja jossa tämä hävikki on havaittu vasta kyseiset tavarat sisältävän kuljetusvälineen purkamisen yhteydessä, ja täten, koska kyseisessä säännöksessä tarkoitetun sääntöjenvastaisuuden katsotaan näin ollen tapahtuneen saapumisvaltiossa, valmisteverot on kannettava siellä.

22

Aluksi on muistutettava, että direktiivin 2008/118 2 artiklan mukaan kyseisen direktiivin 1 artiklassa tarkoitetuista tavaroista on kannettava valmistevero, kun ne tuotetaan Euroopan unionin alueella tai kun ne tuodaan tälle alueelle. Vaikka verotettava tapahtuma on näin ollen asianomaisten tavaroiden tuottaminen mainitulla alueella tai tuonti sinne, valmisteverosaatava kuitenkin syntyy direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan mukaan vasta sitten, kun kyseiset tavarat luovutetaan kulutukseen.

23

Direktiivin 2008/118 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdan mukaan valmisteveron alaisia tavaroita voidaan siirtää väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä unionin alueella muun muassa – kuten pääasiassa – jäsenvaltiossa sijaitsevasta verottomasta varastosta toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan verottomaan varastoon. Tällaiselle väliaikaisen verottomuuden järjestelmälle tunnusomaista on, että siihen kuuluviin tavaroihin liittyvät valmisteverosaatavat eivät vielä ole syntyneet, vaikka verotettava tapahtuma on jo toteutunut. Näin ollen kyseisellä järjestelmällä toteutetaan valmisteveron alaisten tavaroiden osalta valmisteveron syntymisen lykkääminen siihen saakka, kunnes sen syntyedellytys täyttyy (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

24

Väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettävistä valmisteveron alaisista tavaroista (jäljempänä valmisteveron alaiset tavarat) säädetään direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdassa, että tästä järjestelmästä poistumista – olipa poistuminen sääntöjenmukainen tai sääntöjenvastainen – pidetään kulutukseen luovuttamisena.

25

Tässä yhteydessä on todettava, että direktiivin 2008/118 10 artiklalla vahvistetaan säännöt sen jäsenvaltion määrittämiseksi, jossa valmisteveron alaiset tavarat katsotaan luovutetuiksi kulutukseen siirron aikana tapahtuneiden sääntöjenvastaisuuksien johdosta.

26

Direktiivin 2008/118 10 artiklan soveltamista varten mainitun direktiivin 10 artiklan 6 kohdassa määritellään ”sääntöjenvastaisuus” siten, että sillä tarkoitetaan sellaista muuta kuin direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta, joka syntyy väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden siirron aikana ja jonka johdosta kyseisten tavaroiden siirto tai sen osa ei ole päättynyt 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti.

27

Unionin tuomioistuin on jo todennut sääntöjenvastaisuuden käsitteestä, että valmisteveron alaisten tavaroiden hävikin määrän havaitseminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien tällaisten tavaroiden luovutuksen yhteydessä koskee välttämättä menneeseen ajoittuvaa tilannetta, jonka aikana puuttuvat tavarat eivät ole olleet luovutuksen kohteena ja niiden siirto ei näin ollen ole direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti päättynyt. Kyseinen tilanne merkitsee näin ollen mainitun direktiivin 10 artiklan 6 kohdassa tarkoitettua sääntöjenvastaisuutta. Tällainen sääntöjenvastaisuus merkitsee välttämättä poistumista väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä ja siten mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti oletettua kulutukseen luovuttamista (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 43 kohta).

28

Tältä osin on korostettava, että tavaroiden hävikin määrän toteaminen luovutuksen yhteydessä ei itsessään ole direktiivin 2008/118 10 artiklan 6 kohdassa tarkoitettu sääntöjenvastaisuus. Edellä 27 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä sääntöjenvastaisuudeksi määritetty tilanne on nimittäin tilanne, jossa puuttuvia tavaroita ei ole luovutettu eikä mainittujen tavaroiden siirto näin ollen ole päättynyt direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti. Kyseisen direktiivin 10 artiklan 6 kohdassa tarkoitettu sääntöjenvastaisuus on siis nimenomaan puuttuvan määrän olemassaolo.

29

Tämän lisäksi, koska sääntöjenvastaisuuden käsite on määritelty samalla tavoin direktiivin 2008/118 koko 10 artiklaa varten, sillä on oltava sama merkitys sekä direktiivin 10 artiklan 2 kohdan että 10 artiklan 4 kohdan soveltamisessa. Täten tilanne, jossa puuttuvia tavaroita ei ole luovutettu valmisteveron alaisina tavaroina, voi direktiivin 2008/118 10 artiklan 6 kohdassa tarkoitettuna sääntöjenvastaisuutena kuulua olosuhteista riippuen joko kyseisen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan tai sen 10 artiklan 4 kohdan soveltamisalaan.

30

Direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 ja 4 kohdan sanamuodoista ilmenee, että direktiivin 10 artiklan 2 kohtaa on tarkoitus soveltaa, kun valmisteveron alaisten tavaroiden sääntöjenvastaisuus on todettu ”siirron aikana”, kun taas direktiivin 10 artiklan 4 kohta koskee tapausta, jossa sääntöjenvastaisuutta – vaikka se tapahtui siirron aikana – ei ole todettu siirron aikana (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 38 ja 53 kohta).

31

Näin ollen on tutkittava, onko valmisteveron alaisten tavaroiden puuttuvan määrän toteaminen nämä tavarat sisältävän kuljetusvälineen purkamisen yhteydessä katsottava tapahtuneen vielä näiden tavaroiden siirron aikana direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä vai tämän siirron päätyttyä.

32

Direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdasta ilmenee tämän suhteen ensinnäkin, että valmisteveron alaisten tavaroiden siirto väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä päättyy tilanteessa, jossa nämä tavarat siirretään verottomasta varastosta toiseen verottomaan varastoon, silloin, kun vastaanottaja on vastaanottanut nämä tavarat.

33

Lisäksi asiayhteydestä, johon direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohta kuuluu, ilmenee, että unionin lainsäätäjä on halunnut tehdä valmisteveron alaisten tavaroiden tosiasiallisesta vastaanottamisesta ratkaisevan seikan niiden edellytysten joukossa, joiden perusteella näiden tavaroiden siirtoa on niiden luovutuksen yhteydessä arvioitava (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 30 kohta).

34

Lisäksi, jos luovutuksen katsottaisiin tapahtuneen jo silloin, kun valmisteveron alaisia tavaroita kuljettava kuljetusväline saapuu määräpaikkaansa, ilman, että vastaanottaja on vielä kyennyt määrittämään tosiasiallisesti luovutettua määrää, verosaatava syntyisi näin ollen kyseisen veron luonteeseen liittyvien vaatimusten vastaisesti, koska kyseinen vero edellyttää tarkkaa tietoa kulutukseen luovutettujen tavaroiden määrästä (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 32 ja 33 kohta).

35

Lopuksi on todettava, että valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan pääsääntöisesti verottoman varaston varastonpitäjälle. Koska unionin lainsäätäjä vaatii tällaista varastonpitäjää direktiivin 2008/118 16 artiklan 2 kohdan d alakohdan mukaisesti sijoittamaan kaikki valmisteveron alaiset tavarat verottomaan varastoonsa ja merkitsemään ne kirjanpitoonsa siirron päätyttyä ja koska lainsäätäjä näin ollen liittää nämä aineelliset ja kirjanpidolliset toimenpiteet kyseisten tavaroiden siirron päättymiseen, lainsäätäjä on halunnut sijoittaa siirron päättymisen ajankohtaan, jona varastonpitäjä on tosiasiallisesti vastaanottanut tällaiset tavarat ja jona niiden määrä on voitu täsmällisesti määrittää, jotta se voidaan kirjata varastokirjanpitoon (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 34 kohta).

36

Tässä tilanteessa direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että valmisteveron alaisten tavaroiden siirron päättymisen on katsottava tapahtuvan vasta ajankohtana, jona vastaanottaja kykenee täsmällisesti selvittämään tosiasiallisesti vastaanottamiensa tavaroiden määrän (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 32 kohta).

37

Näin ollen valmisteveron alaisten tavaroiden siirron ei voida katsoa päättyneen ennen kuin kyseiset tavarat sisältävä kuljetusväline on kokonaan purettu, koska tällainen purkaminen tai ennen sitä suoritettu tarkastus mahdollistaa sen, että vastaanottaja kykenee täsmällisesti selvittämään tosiasiallisesti vastaanottamiensa tavaroiden määrän (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, 33 kohta).

38

Tästä seuraa, että tavaroiden puuttuvan määrän toteamisen, joka on tehty näitä tavaroita sisältävän kuljetusvälineen purkamisen yhteydessä tai sen jälkeen, kun se on kokonaan purettu, on katsottava tapahtuneen vielä tällaisten tavaroiden siirron aikana direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

39

Tähän päätelmään ei vaikuta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tiedustelu siitä, saattaisiko direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohta menettää merkityksensä, jos saman direktiivin 10 artiklan 2 kohdalle annettaisiin tällainen ulottuvuus, koska tavaroiden puuttuva määrä todetaan aina viimeistään kuljetusvälineen purkamisen yhteydessä ja koska tällainen tilanne kuuluisi siis aina direktiivin 10 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan.

40

Direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohtaa on nimittäin aina tarkoitus soveltaa muun muassa silloin, kun vastaanottajan vastaanottama valmisteveron alaisten tavaroiden määrä on pienempi kuin määrä, joka hänelle oli luovutettava, mutta tätä sääntöjenvastaisuutta ei jostain syystä ole todettu siirron aikana vaan myöhemmässä vaiheessa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun vastaanottaja ei ole tarkastanut tavaroiden määrää niitä kuljetusvälineestä purettaessa ja kun tavaroiden puuttuva määrä on todettu vasta mainittujen tavaroiden siirron päätyttyä tai kun vastaanottaja on niiden purkamisen yhteydessä tapahtuneen tavaroiden määrän virheellisen tarkastuksen vuoksi katsonut, että määrä on toimitettu kokonaan, ja puuttuva määrä on todettu vasta myöhemmin.

41

Myöskään direktiivin 2008/118 11 perustelukappale ei voi johtaa erilaiseen tulkintaan, koska siinä ainoastaan esitetään yhteenveto kyseisen direktiivin 10 artiklan 1, 2 ja 4 kohdan sisällöstä eikä sillä sallita poikkeamista säännöistä, jotka koskevat sen jäsenvaltion määrittämistä, jossa valmisteverosaatava syntyy, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on näitä sääntöjä tulkinnut 28.1.2016 antamassaan tuomiossa BP Europa (C‑64/15, EU:C:2016:62), arvioitaessa asiaa erityisesti mainitun direktiivin 20 artiklan 2 kohdan valossa.

42

Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan tilanteeseen, jossa valmisteveron alaiset tavarat eivät ole saapuneet määräpaikkaansa kokonaisuudessaan ja jossa tämä hävikki on havaittu vasta kyseiset tavarat sisältävän kuljetusvälineen purkamisen yhteydessä, ja täten, koska kyseisessä säännöksessä tarkoitetun sääntöjenvastaisuuden katsotaan näin ollen tapahtuneen saapumisvaltiossa, valmisteverot on kannettava siellä.

Oikeudenkäyntikulut

43

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin yleiselle tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.