–

FL ved N.P.J. Ooyevaar,

–

den belgiske regering ved S. Baeyens og M. Jacobs, som befuldmægtigede,

–

den nederlandske regering ved M.K. Bulterman og P.P. Huurnink, som befuldmægtigede,

–

den svenske regering ved H. Eklinder, F.-L. Göransson, C. Meyer-Seitz og J. Olsson, som befuldmægtigede,

–

Europa-Kommissionen ved M. Björkland og W. Roels, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 10, stk. 2 og 4, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12).

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Inspecteur van de Douane (afgiftsmyndighed, Nederlandene) (herefter »afgiftsmyndigheden«) og FL vedrørende tilbagebetaling af punktafgifter, som denne sidstnævnte har betalt på grund af den manglende mængde ethanol, der blev konstateret ved leveringen af denne vare til et afgiftsoplag i Nederlandene.

Retsgrundlag

EU-retten

3

Direktiv 2008/118 blev med virkning fra den 13. februar 2023 ophævet ved Rådets direktiv (EU) 2020/262 af 19. december 2019 om den generelle ordning for punktafgifter (EUT 2020, L 58, s. 4), som erstattede det. Henset til tidspunktet for de i hovedsagen omhandlede faktiske omstændigheder skal nærværende præjudicielle forelæggelse imidlertid behandles på grundlag af bestemmelserne i direktiv 2008/118.

4

Følgende fremgik af 11. betragtning til direktiv 2008/118:

5

Artikel 4 i direktiv 2008/118 bestemte:

6

Artikel 7 i direktiv 2008/118 havde følgende ordlyd:

7

Artikel 10 i direktiv 2008/118 bestemte følgende:

8

Artikel 17, stk. 1, i direktiv 2008/118 bestemte følgende:

9

Artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118 havde følgende ordlyd:

Nederlandsk ret

10

Artikel 2b, stk. 2, i Wet op de accijns (punktafgiftsloven) af 31. oktober 1991 (Stb. 1991, nr. 561) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, havde følgende ordlyd:

11

Punktafgiftslovens artikel 2c bestemmer følgende:

Hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

12

FL leverede i marts og april 2019 to ladninger med skib på henholdsvis 1 680 018 og 1 460 715 liter ethanol i bulk fra et afgiftsoplag i Belgien til et afgiftsoplag i Nederlandene. Transporten foregik inden for rammerne af en bevægelse af punktafgiftspligtige varer under afgiftssuspension som omhandlet i artikel 17-31 i direktiv 2008/118.

13

Ved ankomsten til bestemmelsesstedet konstaterede modtageren, at denne havde modtaget mængder ethanol, der var henholdsvis 9 239 og 4 732 liter mindre end dem, der var angivet i de elektroniske administrative dokumenter, der var udstedt med henblik på anvendelse af afgiftssuspensionsordningen.

14

Ved to skrivelser fremsendt i juli 2019 meddelte afgiftsmyndigheden FL, at selskabet var forpligtet til i Nederlandene at betale punktafgifter på henholdsvis 42 405 EUR og 5 889 EUR for så vidt angik de konstaterede manglende mængder ethanol.

15

I overensstemmelse med afgiftsmyndighedens oplysninger indgav FL i Nederlandene to punktafgiftsangivelser på 42 405 EUR og 5 889 EUR og betalte disse. Kongeriget Belgien opkrævede i øvrigt ligeledes punktafgifter på 49 997,60 EUR for så vidt angik den første af de to pågældende leveringer.

16

Da FL indgav en klage til afgiftsmyndigheden afslog sidstnævnte ved afgørelse af 30. januar 2020 klagen og afviste at tilbagebetale de punktafgifter, som FL havde betalt.

17

Ved afgørelse af 20. juni 2022 gav rechtbank Zeeland-West-Brabant (retten i første instans i Zeeland-West-Brabant, Nederlandene) FL medhold i de søgsmål, som denne havde anlagt til prøvelse af afgiftsmyndighedens afgørelse, og fastslog, at de punktafgifter, som FL havde betalt i Nederlandene, skulle tilbagebetales til FL.

18

Afgiftsmyndigheden har iværksat appel ved den forelæggende ret, Gerechtshof’s-Hertogenbosch (appeldomstolen i ’s-Hertogenbosch, Nederlandene).

19

Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt punktafgiften på den manglende mængde ethanol, der var leveret, skulle betales i Nederlandene på grundlag af artikel 10, stk. 2, i direktiv 2008/118 eller i Belgien på grundlag af direktivets artikel 10, stk. 4. Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om konstateringen af en manglende mængde af punktafgiftspligtige varer, der bevæges under en afgiftssuspensionsordning, ved losningen af det transportmiddel, der indeholder varerne, skal anses for en konstatering af en uregelmæssighed foretaget under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer i overensstemmelse med direktivets artikel 10, stk. 2, eller snarere som en situation, hvor de punktafgiftspligtige varer ikke er nået frem til deres bestemmelsessted, uden at der er konstateret nogen uregelmæssighed under denne bevægelse som omhandlet i samme direktivs artikel 10, stk. 4.

20

På denne baggrund har Gerechtshof’s-Hertogenbosch (appeldomstolen i ’s-Hertogenbosch) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

Om det præjudicielle spørgsmål

21

Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 10, stk. 2, i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at denne bestemmelse finder anvendelse på en situation, hvor ikke alle de punktafgiftspligtige varer, der bevæges under en afgiftssuspensionsordning, er ankommet til bestemmelsesstedet, og den manglende mængde varer først er blevet konstateret ved losningen af det transportmiddel, der indeholder disse varer, således at punktafgiften, idet uregelmæssigheden som omhandlet i denne bestemmelse således anses for at være begået i ankomststaten, forfalder i sidstnævnte stat.

22

Det bemærkes indledningsvis, at i henhold til artikel 2 i direktiv 2008/118 pålægges de varer, der er omhandlet i direktivets artikel 1, punktafgift på tidspunktet for deres fremstilling på Den Europæiske Unions område eller deres indførsel på dette område. Mens den punktafgiftsudløsende omstændighed således er de pågældende varers fremstilling eller indførsel på det nævnte område, forfalder denne afgift i henhold til artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/118 først ved disse varers overgang til forbrug.

23

I henhold til artikel 17, stk. 1, litra a), nr. i), i direktiv 2008/118 kan punktafgiftspligtige varer flyttes under en afgiftssuspensionsordning inden for Unionens område, herunder, som i hovedsagen, fra et afgiftsoplag i én medlemsstat til et andet afgiftsoplag i en anden medlemsstat. En sådan afgiftssuspensionsordning er kendetegnet ved, at de punktafgifter, der er pålagt de varer, som henhører under denne ordning, endnu ikke er forfaldne, selv om den afgiftsudløsende omstændighed allerede er indtruffet. Denne ordning indebærer således, at det tidspunkt, hvor punktafgiften for afgiftspligtige varer forfalder til betaling, udsættes, indtil forfaldsbetingelsen er opfyldt (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).

24

For punktafgiftspligtige varer, der bevæges under en afgiftssuspensionsordning (herefter »de punktafgiftspligtige varer«), fastsætter artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118, at enhver afgang fra denne ordning – hvad enten den er behørig eller uretmæssig – anses for at være overgang til forbrug.

25

I denne sammenhæng fastsætter artikel 10 i direktiv 2008/118 reglerne for fastlæggelse af den medlemsstat, hvori de punktafgiftspligtige varer skal anses for at være overgået til forbrug som følge af uregelmæssigheder, der er opstået under deres bevægelse.

26

Med henblik på anvendelsen af artikel 10 i direktiv 2008/118 defineres »uregelmæssighed« i direktivets artikel 10, stk. 6, som en situation opstået under en bevægelse af de punktafgiftspligtige varer, som ikke er identisk med den, der er nævnt i direktivets artikel 7, stk. 4, og som følge af hvilken en bevægelse eller en del af en bevægelse heraf ikke er ophørt i henhold til samme direktivs artikel 20, stk. 2.

27

Hvad angår begrebet »uregelmæssighed« har Domstolen allerede fastslået, at konstateringen af en manglende mængde punktafgiftspligtige varer i forbindelse med leveringen af de nævnte varer afdækker en situation, der nødvendigvis må være afsluttet, og hvori de manglende varer ikke har været genstand for leveringen, og hvor bevægelsen derfor ikke er ophørt i overensstemmelse med artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118. Denne situation udgør følgelig en uregelmæssighed som omhandlet i direktivets artikel 10, stk. 6. En sådan uregelmæssighed medfører nødvendigvis, at varerne forlader afgiftssuspensionsordningen og følgelig overgår til forbrug, således som det forudsættes i overensstemmelse med direktivets artikel 7, stk. 2, litra a) (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 43).

28

Det skal i denne henseende fremhæves, at det ikke er konstateringen af en manglende mængde produkter ved leveringen, der i sig selv udgør en uregelmæssighed som omhandlet i artikel 10, stk. 6, i direktiv 2008/118. Den situation, som er blevet kvalificeret som uregelmæssighed i den retspraksis, der er nævnt i præmis 27 ovenfor, er således den situation, hvor de manglende varer ikke har været genstand for en levering, og bevægelsen af disse varer derfor ikke er ophørt i overensstemmelse med artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118. Det er således selve eksistensen af en manglende mængde, der udgør uregelmæssigheden som omhandlet i dette direktivs artikel 10, stk. 6.

29

Idet begrebet »uregelmæssighed« defineres på samme måde for artikel 10 i direktiv 2008/118 i sin helhed, skal begrebet endvidere have samme betydning med hensyn til anvendelsen af såvel direktivets artikel 10, stk. 2, som dets artikel 10, stk. 4. Den situation, hvori de manglende varer ikke har været genstand for leveringen af punktafgiftspligtige varer kan således, som en uregelmæssighed som omhandlet i artikel 10, stk. 6, i direktiv 2008/118, alt efter omstændighederne være omfattet af enten direktivets artikel 10, stk. 2, eller artikel 10, stk. 4, heri.

30

I denne henseende følger det af ordlyden af artikel 10, stk. 2 og 4, i direktiv 2008/118, at dette direktivs artikel 10, stk. 2, finder anvendelse, hvis der er konstateret en uregelmæssighed »under en bevægelse« af punktafgiftspligtige varer, mens direktivets artikel 10, stk. 4, omhandler det tilfælde, hvor uregelmæssigheden, selv om den er opstået under en bevægelse, ikke er blevet konstateret under denne bevægelse (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 38 og 53).

31

Det skal således undersøges, om konstateringen af en manglende mængde punktafgiftspligtige varer ved losningen af det transportmiddel, der indeholder varerne, skal anses for stadig at være sket under en bevægelse af disse varer som omhandlet i artikel 10, stk. 2, i direktiv 2008/118 eller efter denne bevægelses ophør.

32

I denne henseende fremgår det indledningsvis af artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118, at bevægelser af punktafgiftspligtige varer ophører i tilfælde af en bevægelse fra et afgiftsoplag til et andet afgiftsoplag, når modtageren har fået leveret disse varer.

33

Dernæst følger det af den sammenhæng, hvori artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118 indgår, at EU-lovgiver har haft til hensigt at gøre den faktiske modtagelse af punktafgiftspligtige varer til det afgørende element med hensyn til de betingelser, i forhold til hvilke bevægelsen af disse varer skal vurderes ved deres levering (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 30).

34

Såfremt leveringen skulle anses for foretaget fra det tidspunkt, hvor transportmidlet med de punktafgiftspligtige varer er ankommet til bestemmelsesstedet, uden at modtageren endnu har kunnet afmåle den mængde, der faktisk er blevet leveret, ville afgiftens forfald endvidere indtræffe under tilsidesættelse af de krav, der er forbundet med selve karakteren af den omhandlede afgift, der forudsætter et nøjagtigt kendskab til mængden af de varer, der er overgået til forbrug (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 32 og 33).

35

Endelig bemærkes, at punktafgiftspligtige varer som hovedregel leveres til en oplagshaver i et afgiftsoplag. Ved i henhold til artikel 16, stk. 2, litra d), i direktiv 2008/118 at stille krav til en sådan oplagshaver om, at vedkommende skal bringe alle punktafgiftspligtige varer ind i afgiftsoplaget og indføre dem i fortegnelsen straks ved bevægelsens ophør, således at disse materielle og regnskabsmæssige opgaver på denne måde falder sammen med ophøret af bevægelsen af disse varer, har EU-lovgiver haft til hensigt at fastsætte dette ophør til et tidspunkt, hvor sådanne varer faktisk er blevet modtaget af oplagshaveren, og hvor mængden heraf har kunnet afmåles nøjagtigt med henblik på varernes indførelse i oplagets lagerfortegnelser (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 34).

36

Under disse omstændigheder skal artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118 fortolkes således, at ophøret af bevægelsen af punktafgiftspligtige varer først skal anses for at være indtrådt på det tidspunkt, hvor modtageren er i stand til at få nøjagtigt kendskab til mængden af de varer, som den pågældende faktisk har modtaget (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 32).

37

Følgelig kan afslutningen af bevægelsen af punktafgiftspligtige varer ikke anses for at være indtrådt før den fuldstændige losning af det transportmiddel, der indeholder disse varer, idet en sådan losning eller en kontrol før denne losning gør det muligt for modtageren at få et nøjagtigt kendskab til den mængde af varer, som den pågældende faktisk har modtaget (jf. i denne retning dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 33).

38

Det følger heraf, at konstateringen af en manglende mængde af varer ved losningen af det transportmiddel, der indeholder disse varer, eller ved afslutningen af den fulde losning heraf, skal anses for stadig at indtræffe under bevægelsen af sådanne varer som omhandlet i artikel 10, stk. 2, i direktiv 2008/118.

39

Denne konklusion påvirkes ikke af den forelæggende rets tvivl om, hvorvidt dette direktivs artikel 10, stk. 4, ved at tillægge artikel 10, stk. 2, i direktiv 2008/118 en sådan rækkevidde, risikerer at miste sin betydning, eftersom der senest ved losningen af transportmidlet konstateres en manglende mængde varer, og at en sådan situation således altid vil være omfattet af dette direktivs artikel 10, stk. 2.

40

Artikel 10, stk. 4, i direktiv 2008/118 finder nemlig altid anvendelse, bl.a. når mængden af punktafgiftspligtige varer, som modtageren har modtaget, er mindre end den mængde, der skulle leveres til den pågældende, men denne uregelmæssighed af en eller anden grund ikke konstateres under bevægelsen, men på et senere tidspunkt. Dette kan bl.a. være tilfældet, når modtageren ikke har foretaget kontrol af varernes mængde ved losningen, og den manglende mængde varer først blev konstateret, efter at bevægelsen af disse varer var ophørt, eller når modtageren på grund af en fejlagtig kontrol af varernes mængde ved losningen fandt, at den leverede mængde var fuldstændig, idet konstateringen af en manglende mængde først blev foretaget senere.

41

På samme måde kan 11. betragtning til direktiv 2008/118 ikke føre til en anden fortolkning, eftersom den begrænser sig til at sammenfatte indholdet af dette direktivs artikel 10, stk. 1, 2 og 4, og ikke gør det muligt at fravige reglerne om fastlæggelse af, i hvilken medlemsstat punktafgiften forfalder, således som disse bestemmelser er blevet fortolket af Domstolen i dom af 28. januar 2016, BP Europa (C-64/15, EU:C:2016:62), i lyset af bl.a. direktivets artikel 20, stk. 2.

42

Henset til det ovenstående skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 10, stk. 2, i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at denne bestemmelse finder anvendelse på en situation, hvor ikke alle de punktafgiftspligtige varer er ankommet til bestemmelsesstedet, og den manglende mængde varer først er blevet konstateret ved losningen af det transportmiddel, der indeholder disse varer, således at punktafgiften, idet uregelmæssigheden som omhandlet i denne bestemmelse således anses for at være begået i ankomststaten, forfalder i sidstnævnte stat.

Sagsomkostninger

43

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Retten, ikke erstattes.