–

FL, esindaja: N. P. J. Ooyevaar,

–

Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens ja M. Jacobs,

–

Madalmaade valitsus, esindajad: M. K. Bulterman ja P. P. Huurnink,

–

Rootsi valitsus, esindajad: H. Eklinder, F.‑L. Göransson, C. Meyer‑Seitz ja J. Olsson,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: M. Björkland ja W. Roels,

1

Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), artikli 10 lõikeid 2 ja 4.

2

Taotlus on esitatud Inspecteur van de Douane (Madalmaade tolliinspektor) (edaspidi „inspektor“) ja FLi vahelises kohtuvaidluses, milles FL nõuab aktsiisi tagasimaksmist, mille ta oli tasunud etüülalkoholikoguse eest, mille puudujääk avastati vastuvõtmisel Madalmaades asuvas maksulaos.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

3

Direktiiv 2008/118 tunnistati kehtetuks alates 13. veebruarist 2023 nõukogu 19. detsembri 2019. aasta direktiiviga (EL) 2020/262, millega nähakse ette aktsiisi üldine kord (ELT 2020, L 58, lk 4), ja asendati selle direktiiviga. Võttes aga arvesse põhikohtuasja asjaolude esinemise aega, tuleb käesolevas kohtuasjas esitatud eelotsusetaotlust analüüsida direktiivi 2008/118 sätete alusel.

4

Direktiivi 2008/118 põhjenduses 11 oli märgitud:

5

Direktiivi 2008/118 artiklis 4 oli sätestatud:

6

Direktiivi 2008/118 artiklis 7 oli ette nähtud:

7

Direktiivi 2008/118 artiklis 10 oli sätestatud:

8

Direktiivi 2008/118 artikli 17 lõikes 1 oli sätestatud:

9

Direktiivi 2008/118 artikli 20 lõikes 2 oli ette nähtud:

Madalmaade õigus

10

31. oktoobri 1991. aasta aktsiisiseaduse (Wet op de accijns) (Stb. 1991, nr 561) artikli 2b lõige 2 oli põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis sõnastatud järgmiselt:

11

Aktsiisiseaduse artiklis 2c on sätestatud:

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

12

FL tarnis 2019. aasta märtsis ja aprillis laevaga kaks lasti lahtist etüülalkoholi mahuga vastavalt 1 680 018 ja 1 460 715 liitrit Belgias asuvast maksulaost Madalmaades asuvasse maksulattu. Vedu toimus aktsiisikauba liikumise raames aktsiisi peatamise korra alusel, mis on ette nähtud direktiivi 2008/118 artiklites 17–31.

13

Kauba saabumisel sihtkohta avastas kaubasaaja, et ta oli saanud vastavalt 9239 ja 4732 liitrit vähem etüülalkoholi, kui oli märgitud aktsiisi peatamise korra kohaldamiseks koostatud elektroonilistes haldusdokumentides.

14

Kahes 2019. aasta juulis saadetud kirjas teatas inspektor FLile, et etüülalkoholi puudujäägi tuvastamise tõttu on viimane kohustatud tasuma Madalmaades vastavalt 42 405 ja 5889 eurot aktsiisi.

15

FL esitas inspektorilt saadud teabe alusel Madalmaades kaks aktsiisideklaratsiooni 42 405 euro ja 5889 euro kohta ning tasus need. Lisaks nõudis Belgia Kuningriik kahest kõnealusest tarnest esimeselt aktsiisi summas 49 997,60 eurot.

16

FL esitas inspektorile vaide, kuid viimane jättis selle 30. jaanuari 2020. aasta otsusega rahuldamata ja keeldus FLi tasutud aktsiisi tagasimaksmisest.

17

Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Zeeland-West-Brabanti esimese astme kohus, Madalmaad) rahuldas 20. juuni 2022. aasta otsusega FLi kaebused inspektori otsuse peale ja otsustas, et Madalmaades tasutud aktsiis tuleb FLile tagasi maksta.

18

Inspektor esitas apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Gerechtshof ’s‑Hertogenboschile (’s‑Hertogenboschi apellatsioonikohus, Madalmaad).

19

Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas etüülalkoholi tarne puudujäägiga seotud aktsiis tuli tasuda direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 2 alusel Madalmaades või selle direktiivi artikli 10 lõike 4 alusel Belgias. Eelkõige soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas see, kui aktsiisi peatamise korra alusel veetava kauba puudujääk avastatakse kaupa vedanud transpordivahendi tühjakslaadimisel, on aktsiisikauba liikumisel tuvastatud eeskirjade rikkumine vastavalt selle direktiivi artikli 10 lõikele 2 või pigem olukord, kus aktsiisikaup ei ole jõudnud sihtkohta ning selle liikumise käigus ei ole tuvastatud eeskirjade rikkumist sama direktiivi artikli 10 lõike 4 tähenduses.

20

Nendel asjaoludel otsustas Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (’s‑Hertogenboschi apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

Eelotsuse küsimuse analüüs

21

Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/118 artikli 10 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav olukorras, kus osa aktsiisi peatamise korra alusel liikunud kaubast ei jõua sihtkohta ja kauba puudujääk avastatakse alles kaupa vedanud transpordivahendi tühjakslaadimisel, mistõttu loetakse, et eeskirjade rikkumine selle sätte tähenduses toimus sihtliikmesriigis ja seega tuleb aktsiis tasuda selles riigis.

22

Meenutagem alustuseks, et direktiivi 2008/118 artikli 2 kohaselt maksustatakse aktsiisiga direktiivi artiklis 1 nimetatud kaup selle tootmisel Euroopa Liidu territooriumil või impordil liidu territooriumile. Kuigi aktsiisikohustuse tekkimise alus on asjaomase kauba tootmine sellel territooriumil või sellele territooriumile importimine, muutub aktsiis direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 1 kohaselt sissenõutavaks alles kauba tarbimisse lubamise hetkest.

23

Direktiivi 2008/118 artikli 17 lõike 1 punkti a alapunkti i kohaselt võib aktsiisikaupa vedada liidu territooriumil aktsiisi peatamise korra alusel muu hulgas ühes liikmesriigis asuvast maksulaost teises liikmesriigis asuvasse maksulattu nagu põhikohtuasjas. Aktsiisi peatamise korda iseloomustab asjaolu, et selle korraga hõlmatud kaubalt tasumisele kuuluv aktsiis ei ole veel muutunud sissenõutavaks, kuigi maksukohustuse tekkimise aluseks olev asjaolu on juba aset leidnud. Seega lükkab see kord aktsiisiga maksustatava kauba puhul aktsiisi tasumise edasi, kuni sissenõutavuse tingimus on täidetud (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Aktsiisi peatamise korra alusel liikuva kauba (edaspidi „aktsiisikaup“) kohta on direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punktis a ette nähtud, et mis tahes väljumist selle korra alt, olgu see siis eeskirjadekohane või ‑vastane, käsitatakse tarbimisse lubamisena.

25

Siinkohal on direktiivi 2008/118 artiklis 10 ette nähtud eeskirjad, mille alusel määratakse kindlaks liikmesriik, milles aktsiisikaup tuleb selle liikumise ajal toimunud eeskirjade rikkumise tagajärjel lugeda tarbimisse lubatuks.

26

Direktiivi 2008/118 artikli 10 kohaldamisel on „eeskirjade rikkumine“ artikli 10 lõike 6 kohaselt olukord, mis tekib aktsiisikauba liikumisel, välja arvatud artikli 7 lõikes 4 nimetatud olukord, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei ole lõppenud vastavalt artikli 20 lõikele 2.

27

Mõiste „eeskirjade rikkumine“ kohta on Euroopa Kohus juba otsustanud, et puudujäägi avastamine aktsiisikauba vastuvõtmisel viitab tingimata möödunud olukorrale, mille vältel puuduv kaup ei kuulunud saadetise hulka, mistõttu selle liikumine ei lõppenud vastavalt direktiivi 2008/118 artikli 20 lõikele 2. See olukord kujutab endast järelikult eeskirjade rikkumist direktiivi artikli 10 lõike 6 mõttes. Sedalaadi eeskirjade rikkumine toob vältimatult kaasa aktsiisi peatamise korra alt väljumise ning selle tulemusel eeldatava tarbimisse lubamise vastavalt nimetatud direktiivi artikli 7 lõike 2 punktile a (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 43).

28

Siinkohal tuleb rõhutada, et puudujäägi avastamine kauba vastuvõtmisel ei ole iseenesest eeskirjade rikkumine direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 6 tähenduses. Eespool punktis 27 viidatud kohtupraktika kohaselt klassifitseeriti eeskirjade rikkumiseks nimelt olukord, mille vältel puuduv kaup ei kuulunud saadetise hulka ja seega ei olnud selle kauba liikumine vastavalt direktiivi 2008/118 artikli 20 lõikele 2 lõppenud. Eeskirjade rikkumine selle direktiivi artikli 10 lõike 6 tähenduses on seega pelk asjaolu, et osa kaubast puudub.

29

Pealegi kuna eeskirjade rikkumise mõiste määratlus käib kogu direktiivi 2008/118 artikli 10 kohta, peab sellel olema nii artikli 10 lõike 2 kui ka artikli 10 lõike 4 kohaldamisel sama tähendus. Seega võib olukord, mille vältel puuduv kaup ei kuulunud aktsiisikauba saadetise hulka, kuuluda eeskirjade rikkumisena direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 6 tähenduses vastavalt asjaoludele kas direktiivi artikli 10 lõike 2 või artikli 10 lõike 4 kohaldamisalasse.

30

Sellega seoses tuleneb direktiivi 2008/118 artikli 10 lõigete 2 ja 4 sõnastusest, et selle direktiivi artikli 10 lõige 2 on kohaldatav, kui eeskirjade rikkumine on tuvastatud aktsiisikauba „liikumisel“, samas kui selle direktiivi artikli 10 lõikes 4 on silmas peetud olukorda, kus eeskirjade rikkumine toimus küll liikumise ajal, kuid seda sel ajal ei tuvastatud (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punktid 38 ja 53).

31

Seega on vaja analüüsida, kas juhul, kui aktsiisikauba puudujääk avastati kaupa vedanud transpordivahendi tühjakslaadimisel, toimus see avastamine veel kauba liikumisel direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 2 tähenduses või pärast selle liikumise lõppu.

32

Siinkohal nähtub kõigepealt direktiivi 2008/118 artikli 20 lõikest 2, et aktsiisikauba liikumisel ühest maksulaost teise lõpeb liikumine hetkel, mil kaubasaaja kauba vastu võtab.

33

Järgmiseks tuleneb direktiivi 2008/118 artikli 20 lõike 2 kontekstist, et liidu seadusandja kavatsus oli näha aktsiisikauba tegelik vastuvõtmine ette asjaoluna, mis määrab kindlaks, millistel tingimustel tuleb kauba liikumist selle vastuvõtmise ajal hinnata (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 30).

34

Pealegi kui lähtuda sellest, et aktsiisikauba vastuvõtmine toimub hetkel, mil kaupa vedanud transpordivahend on saabunud sihtkohta, ja enne, kui kaubasaaja on andnud täpse hinnangu saabunud koguse kohta, oleks aktsiisi samal hetkel sissenõutavaks muutumine vastuolus nõuetega, mis on seotud aktsiisi enda laadiga, mis eeldab tarbimisse lubatud kauba täpse koguse teadmist (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punktid 32 ja 33).

35

Lõpuks tuleb märkida, et aktsiisikaup tarnitakse üldjuhul maksulao pidajale. Kohustades seda laopidajat direktiivi 2008/118 artikli 16 lõike 2 punkti d alusel viima kogu aktsiisikaupa maksulattu ning võtma selle arvele niipea, kui liikumine lõpeb, ja seega muutes füüsilised toimingud ja arvelevõtmise toimingud samaaegseks liikumise lõppemisega, oli liidu seadusandja kavatsus aga käsitada lõppemisena hetke, mil laopidaja on kõnealuse kauba tegelikult vastu võtnud ja saanud selle kogust täpselt hinnata, et võtta see maksulao registris arvele (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 34).

36

Neil asjaoludel tuleb direktiivi 2008/118 artikli 20 lõiget 2 tõlgendada nii, et aktsiisikauba liikumine lõpeb alles hetkel, mil kaubasaajal on võimalik täpselt teada tegelikult vastu võetud kauba kogus (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 32).

37

Seega ei saa aktsiisikauba liikumist pidada lõppenuks enne, kui kogu kaup on seda vedanud transpordivahendist maha laaditud, kuna alles mahalaadimise või sellele eelneva kontrolli käigus saab kaubasaaja täpselt teada, millise koguse kaupa ta on tegelikult kätte saanud (vt selle kohta 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 33).

38

Sellest järeldub, et kui kauba puudujääk avastatakse seda vedanud transpordivahendi tühjakslaadimisel või pärast selle transpordivahendi täielikku tühjakslaadimist, siis toimus see veel selle kauba liikumisel direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 2 tähenduses.

39

Seda järeldust ei muuda eelotsusetaotluse esitanud kohtu kaalutlus, mille kohaselt võib direktiivi 2008/118 artikli 10 lõige 4 muutuda sisutühjaks, kui anda selle direktiivi artikli 10 lõikele 2 selline ulatus, kuna kauba puudujääk avastatakse alati hiljemalt transpordivahendi tühjakslaadimisel ja selline olukord kuulub seega alati artikli 10 lõike 2 kohaldamisalasse.

40

Nimelt kohaldatakse direktiivi 2008/118 artikli 10 lõiget 4 endiselt eelkõige siis, kui kaubasaaja saab talle tarnida tulnud kogusest väiksema koguse aktsiisikaupa, kuid eeskirjade rikkumist ei tuvastata millegipärast mitte kauba liikumisel, vaid hilisemas etapis. Nii võib see olla eelkõige juhul, kui kaubasaaja ei kontrolli kauba kogust mahalaadimisel ning kauba puudujääk avastatakse alles pärast kauba liikumise lõppu, või kui kaubasaaja eksib mahalaadimisel toimuva kontrollimise käigus, leides, et tarnitud on kogu kaup, ning puudujääk avastatakse alles hiljem.

41

Ka direktiivi 2008/118 põhjendus 11 ei saa viia teistsuguse tõlgenduseni, kuna see piirdub direktiivi artikli 10 lõigete 1, 2 ja 4 sisu kokkuvõttega ega võimalda kõrvale kalduda reeglitest, mille alusel määratakse kindlaks liikmesriik, kus aktsiis on sissenõutav, ja mida Euroopa Kohus on tõlgendanud 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsuses BP Europa (C‑64/15, EU:C:2016:62), lähtudes eelkõige selle direktiivi artikli 20 lõikest 2.

42

Eeltoodut arvestades tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 2008/118 artikli 10 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav olukorras, kus osa aktsiisi peatamise korra alusel liikunud kaubast ei jõua sihtkohta ja kauba puudujääk avastatakse alles kaupa vedanud transpordivahendi tühjakslaadimisel, mistõttu loetakse, et eeskirjade rikkumine selle sätte tähenduses toimus sihtliikmesriigis ja seega tuleb aktsiis tasuda selles riigis.

Kohtukulud

43

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Üldkohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.