–

za FL: N. P. J. Ooyevaar,

–

za belgickou vládu: S. Baeyens a M. Jacobs, jako zmocněnci,

–

za nizozemskou vládu: M. K. Bulterman a P. P. Huurnink, jako zmocněnkyně,

–

za švédskou vládu: H. Eklinder, F.-L. Göransson, C. Meyer-Seitz a J. Olsson, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi: M. Björkland a W. Roels, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 10 odst. 2 a 4 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Inspecteur van de Douane (celní inspektor, Nizozemsko) (dále jen „inspektor“) a FL ve věci vrácení spotřební daně, kterou zaplatil FL, z množství chybějícího etylalkoholu zjištěného při dodání tohoto zboží do daňového skladu nacházejícího se v Nizozemsku.

Právní rámec

Unijní právo

3

Směrnice 2008/118 byla s účinností od 13. února 2023 zrušena směrnicí Rady (EU) 2020/262 ze dne 19. prosince 2019, kterou se stanoví obecná úprava spotřebních daní (Úř. věst. 2020, L 58, s. 4), která ji nahradila. Vzhledem k době, kdy nastaly skutkové okolnosti sporu v původním řízení, je však třeba tuto žádost o rozhodnutí o předběžné otázce posoudit s ohledem na ustanovení směrnice 2008/118.

4

Bod 11 odůvodnění směrnice 2008/118 uváděl:

5

Článek 4 směrnice 2008/118 stanovil:

6

Článek 7 směrnice 2008/118 stanovil:

7

Článek 10 směrnice 2008/118 stanovil:

8

Článek 17 odst. 1 směrnice 2008/118 stanovil:

9

Článek 20 odst. 2 směrnice 2008/118 stanovil:

Nizozemské právo

10

Článek 2b odst. 2 Wet op de accijns (zákon o spotřebních daních) ze dne 31. října 1991 (Stb. 1991, č. 561), ve znění použitelném na spor v původním řízení, zněl:

11

Článek 2c zákona o spotřebních daních stanoví:

Spor v původním řízení a předběžná otázka

12

FL dodal v březnu a dubnu 2019 lodí dvě zásilky, a to 1 680 018 litrů a 1 460 715 litrů etylalkoholu ve velkém balení, z daňového skladu v Belgii do daňového skladu v Nizozemsku. Přeprava proběhla v rámci přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně podle článků 17 až 31 směrnice 2008/118.

13

Po příjezdu na místo určení příjemce zjistil, že obdržel o 9 239 a 4 732 litrů etylalkoholu méně, než bylo uvedeno v elektronických správních dokladech vyhotovených pro účely režimu s podmíněným osvobozením od daně.

14

Dvěma dopisy zaslanými v červenci 2019 inspektor informoval FL o povinnosti zaplatit v Nizozemsku za zjištěné chybějící množství etylalkoholu spotřební daň ve výši 42 405 a 5 889 eur.

15

Podle informací poskytnutých inspektorem podal FL v Nizozemsku dvě přiznání ke spotřební dani znějící na částky 42 405 a 5 889 eur a tyto částky uhradil. Kromě toho Belgické království rovněž vybralo spotřební daň ve výši 49 997,60 eura za první ze dvou dotčených dodávek.

16

FL podal odvolání k inspektorovi, který je rozhodnutím ze dne 30. ledna 2020 zamítl a odmítl vrátit spotřební daně, které FL zaplatil.

17

Rozhodnutím ze dne 20. června 2022 rechtbank Zeeland-West-Brabant (soud prvního stupně pro Zéland a Západní Brabantsko, Nizozemsko) vyhověl žalobám FL podaným proti rozhodnutí inspektora a rozhodl, že FL musí být vrácena spotřební daň, kterou zaplatil v Nizozemsku.

18

Inspektor podal odvolání k předkládajícímu soudu, Gerechtshof’s-Hertogenbosch (odvolací soud v’s-Hertogenboschi, Nizozemsko).

19

Předkládající soud má pochybnosti o tom, zda daňová povinnost ke spotřební dani z chybějícího množství dodaného etylalkoholu vznikla v Nizozemsku na základě čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118, nebo v Belgii na základě čl. 10 odst. 4 této směrnice. Konkrétně si v podstatě klade otázku, zda zjištění chybějícího množství zboží podléhajícího spotřební dani, které je přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně při vykládce dopravního prostředku obsahujícího uvedené zboží, musí být považováno za zjištění nesrovnalosti v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani podle čl. 10 odst. 2 uvedené směrnice, nebo spíše za situaci, kdy zboží podléhající spotřební dani nedorazilo na místo určení a v průběhu přepravy nebyla zjištěna žádná nesrovnalost ve smyslu čl. 10 odst. 4 téže směrnice.

20

Za těchto podmínek se Gerechtshof’s-Hertogenbosch (odvolací soud v s-Hertogenboschi) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

K předběžné otázce

21

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118 vykládán v tom smyslu, že se použije na situaci, kdy zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně nedorazilo na místo určení v plném množství a chybějící množství zboží bylo zjištěno až při vykládce dopravního prostředku obsahujícího uvedené zboží, takže vzhledem k tomu, že se má za to, že k nesrovnalosti ve smyslu tohoto ustanovení došlo ve státě doručení zboží, vzniká daňová povinnost ke spotřební dani v posledně uvedeném státě.

22

Úvodem je třeba připomenout, že podle článku 2 směrnice 2008/118 podléhá spotřební dani zboží uvedené v článku 1 této směrnice od okamžiku výroby na území Evropské unie nebo od okamžiku jeho dovozu na toto území. Zatímco zdanitelným plněním je v případě spotřební daně výroba či dovoz dotčeného zboží na uvedené území, daňová povinnost k této dani vzniká podle čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 teprve propuštěním tohoto zboží ke spotřebě.

23

Podle čl. 17 odst. 1 písm. a) bodu i) směrnice 2008/118 může být zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně na území Unie přepravováno zejména, jak je tomu ve věci v původním řízení, z daňového skladu nacházejícího se v jednom členském státě do daňového skladu nacházejícího se v jiném členském státě. Pro takový režim s podmíněným osvobozením od daně je charakteristické, že daňová povinnost ke spotřební dani v souvislosti se zbožím, které podléhá tomuto režimu, ještě nevznikla, i když se již uskutečnilo zdanitelné plnění. Pokud jde o zboží podléhající spotřební dani, vede tento režim k odkladu povinnosti k této dani do té doby, než je splněna podmínka jejího vzniku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 22 a citovaná judikatura).

24

Pokud jde o zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně (dále jen „zboží podléhající spotřební dani“), čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118 stanoví, že každé opuštění tohoto režimu – řádné nebo neoprávněné – se považuje za propuštění ke spotřebě.

25

V této souvislosti článek 10 směrnice 2008/118 stanoví pravidla pro určení členského státu, v němž zboží podléhající spotřební dani musí být považováno za zboží, které bylo propuštěno ke spotřebě v důsledku nesrovnalostí, k nimž došlo v průběhu přepravy.

26

Pro účely článku 10 směrnice 2008/118 definuje čl. 10 odst. 6 této směrnice „nesrovnalost“ jako situaci, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani, jiná než podle čl. 7 odst. 4, kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2 téže směrnice.

27

Pokud jde o pojem „nesrovnalost“, Soudní dvůr již judikoval, že zjištění chybějícího množství při dodání zboží podléhajícího spotřební dani svědčí o situaci, která již musela nutně nastat, v níž chybějící zboží nebylo dodáno, a jehož přeprava tedy nebyla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118. Tato situace tedy představuje nesrovnalost ve smyslu čl. 10 odst. 6 této směrnice. Nesrovnalost takové povahy má nezbytně za následek opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně, a propuštění ke spotřebě, jak je předpokládá čl. 7 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 43).

28

V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že samotné zjištění chybějícího množství zboží při dodání nepředstavuje nesrovnalost ve smyslu čl. 10 odst. 6 směrnice 2008/118. Situací, která byla judikaturou připomenutou v bodě 27 výše kvalifikována jako nesrovnalost, je totiž situace, kdy chybějící zboží nebylo dodáno, a přeprava uvedeného zboží tedy nebyla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118. Nesrovnalost ve smyslu čl. 10 odst. 6 této směrnice tedy představuje samotná existence chybějícího množství zboží.

29

Vzhledem k tomu, že je pojem „nesrovnalost“ definován stejně v celém článku 10 směrnice 2008/118, musí mít stejný význam pro účely použití jak čl. 10 odst. 2, tak čl. 10 odst. 4 uvedené směrnice. Situace, kdy chybějící zboží nebylo dodáno jako zboží podléhající spotřební dani, může tedy jakožto nesrovnalost ve smyslu čl. 10 odst. 6 směrnice 2008/118 podle daných okolností spadat buď pod čl. 10 odst. 2, nebo pod čl. 10 odst. 4 uvedené směrnice.

30

V tomto ohledu ze znění čl. 10 odst. 2 a 4 směrnice 2008/118 vyplývá, že se čl. 10 odst. 2 této směrnice použije v případě, že byla zjištěna nesrovnalost „v průběhu přepravy“ zboží podléhajícího spotřební dani, zatímco čl. 10 odst. 4 uvedené směrnice se týká případu, kdy k nesrovnalosti sice došlo v průběhu přepravy, avšak v průběhu přepravy nebyla zjištěna (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, body 38 a 53).

31

Je tedy třeba zkoumat, zda je třeba mít za to, že ke zjištění chybějícího množství zboží podléhajícího spotřební dani, které bylo učiněno při vykládce dopravního prostředku obsahujícího toto zboží, došlo ještě v průběhu přepravy tohoto zboží ve smyslu čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118, nebo po ukončení této přepravy.

32

V tomto ohledu z čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118 předně vyplývá, že přeprava zboží podléhajícího spotřební dani je v případě přepravy takového zboží z jednoho daňového skladu do jiného daňového skladu ukončena v okamžiku, kdy příjemce převzal dodávku tohoto zboží.

33

Dále z kontextu, v němž je čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118 zasazen, vyplývá, že unijní normotvůrce zamýšlel učinit ze skutečného přijetí zboží podléhajícího spotřební dani rozhodující složku podmínek, za nichž musí být přeprava tohoto zboží posuzována při jeho dodání (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 30).

34

Kromě toho, pokud by mělo být dodání zboží považováno za uskutečněné v okamžiku, kdy dopravní prostředek se zbožím podléhajícím spotřební dani dorazí na místo určení, aniž by zatím příjemce mohl určit skutečně dodané množství zboží, vznikla by daňová povinnost v rozporu s požadavky souvisejícími se samotnou povahou dotčené daně, která předpokládá přesnou znalost množství zboží propuštěného ke spotřebě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, body 32 a 33).

35

Konečně je třeba uvést, že výrobky podléhající spotřební dani jsou zpravidla dodávány skladovateli v daňovém skladu. Unijní normotvůrce přitom tím, že od skladovatele v čl. 16 odst. 2 písm. d) směrnice 2008/118 vyžaduje, aby v okamžiku ukončení přepravy umístil do daňového skladu veškeré zboží podléhající spotřební dani a zanesl je do své evidence, a dále tím, že stanoví, že tyto materiální a účetní operace se časově shodují s ukončením přepravy uvedeného zboží, chtěl vztáhnout ukončení přepravy k okamžiku, kdy skladovatel skutečně přijal dotčené zboží a kdy jeho množství mohlo být za účelem jeho zúčtování do evidence skladu přesně zjištěno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 34).

36

Za těchto podmínek musí být čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118 vykládán v tom smyslu, že se má za to, že k ukončení přepravy zboží podléhajícího spotřební dani dochází až v okamžiku, kdy příjemce může přesně zjistit množství zboží, které skutečně přijal (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 32).

37

V důsledku toho nelze mít za to, že přeprava zboží podléhajícího spotřební dani byla ukončena před úplnou vykládkou dopravního prostředku obsahujícího toto zboží, jelikož taková vykládka nebo kontrola před vykládkou umožňují příjemci přesně zjistit množství zboží, které skutečně přijal (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 33).

38

Z toho vyplývá, že zjištění chybějícího množství zboží učiněné při vykládce dopravního prostředku obsahujícího toto zboží nebo při úplné vykládce tohoto zboží musí být považováno za provedené ještě v průběhu přepravy takového zboží ve smyslu čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118.

39

Tento závěr není dotčen otázkou předkládajícího soudu, podle něhož by čl. 10 odst. 4 směrnice 2008/118 tím, že by přiznal takový dosah čl. 10 odst. 2 této směrnice, mohl být zbaven smyslu, neboť chybějící množství zboží by bylo vždy zjištěno nejpozději při vykládce dopravního prostředku, a taková situace by tudíž stále spadala pod čl. 10 odst. 2 této směrnice.

40

Článek 10 odst. 4 směrnice 2008/118 se totiž vždy použije zejména tehdy, je-li množství zboží podléhajícího spotřební dani, které příjemce přijal, nižší než množství, které mu mělo být dodáno, ale tato nesrovnalost z jakéhokoli důvodu nebyla zjištěna v průběhu přepravy, nýbrž v pozdější fázi. Tak tomu může být zejména v případě, kdy příjemce neprovedl kontrolu množství zboží při jeho vykládce a chybějící množství zboží bylo zjištěno až po ukončení přepravy uvedeného zboží, nebo pokud příjemce na základě nesprávné kontroly množství zboží při jeho vykládce měl za to, že dodané množství je úplné, a ke zjištění chybějícího množství došlo až později.

41

Stejně tak bod 11 odůvodnění směrnice 2008/118 nemůže vést k odlišnému výkladu, jelikož se omezuje na shrnutí obsahu čl. 10 odst. 1, 2 a 4 této směrnice a neumožňuje odchýlit se od pravidel týkajících se určení členského státu, v němž vznikla daňová povinnost ke spotřební dani, jak je vyložil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 28. ledna 2016, BP Europa (C‑64/15, EU:C:2016:62), zejména s ohledem na čl. 20 odst. 2 uvedené směrnice.

42

S ohledem na výše uvedené je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na situaci, kdy zboží podléhající spotřební dani nedorazilo na místo určení celé a chybějící množství zboží bylo zjištěno až při vykládce dopravního prostředku obsahujícího uvedené zboží, takže vzhledem k tomu, že se má za to, že k nesrovnalosti ve smyslu tohoto ustanovení došlo ve státě doručení zboží, vzniká daňová povinnost ke spotřební dani v posledně zmíněném státě.

K nákladům řízení

43

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.