C-231/0562005C02310005.000163761639217CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL KOKOTT — CAUZA C-231/05OY AA<TI><P><HT TYPE="UC">Concluziile avocatului general</HT></P><P><HT TYPE="UC">Juliane Kokott</HT></P><P>prezentate la <DATE ISO="20060912">12 septembrie 2006</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING.CONTINUED="YES"><P>Limba originală: germana.</P></NOTE></P></TI><TI><NP><NO.P>I —</NO.P><TXT>Introducere</TXT></NP></TI>1.Această cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată de Korkein hallinto-oikeus (Finlanda) priveşte dispoziţiile Legii privind transferurile financiare intragrup (Konserniavustuksesta verotuksessa annettu laki). în temeiul acesteia, transferurile intragrup sunt transferurile efectuate în cadrul unui grup fie de la societatea-mamă către o filială, fie de la filială către societatea-mamă. Transferurile intragrup sunt deduse din veniturile impozabile obţinute din activitatea profesională a societăţii autoare a transferului şi sunt considerate venituri impozabile din activitatea profesională a societăţii beneficiare. Sunt deductibile numai transferurile financiare intragrup între societăţile pe acţiuni finlandeze.2.Ideea care stă la baza reglementării finlandeze este aceea de a asimila grupul compus dintr-o societate-mamă şi din filiale cu o societate care are mai multe sedii comerciale fixe. în acest scop, un transfer intragrup efectuat între societăţi aparţinând aceluiaşi grup este impozitat numai o singură dată, fiind dedus din venitul impozabil al societăţii autoare a transferului şi inclus în venitul impozabil al societăţii beneficiare.3.Acest tratament fiscal aplicat transferului intragrup permite în special utilizarea profitului impozabil al unei societăţi afiliate pentru a compensa pierderile unei alte societăţi afiliate, evitându-se în acest fel impozitarea acestui profit.4.Situaţia de fapt din acest caz este, aşadar, comparabilă cu cea din cauza Marks & Spencer

Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-10837).

. în acea cauză, normele britanice permiteau transferarea, în cadrul unui grup, a pierderilor unei societăţi în profitul unei alte societăţi în vederea diminuării impozitării profitului. în prezenta cauză, problema se pune în sens invers: profitul unei societăţi poate fi transferat în pierderile unei alte societăţi.5.în cele două cazuri, problematica în raport cu dreptul comunitar constă în excluderea grupurilor transnaţionale de la beneficiul acestei facilităţi fiscale. în Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a considerat că aceasta reprezintă o restricţie privind libertatea de stabilire, care poate fi totuşi justificată, cu excepţia cazului specific al pierderilor suferite în străinătate care nu pot fi luate în considerare din punct de vedere fiscal în niciun alt fel. Curtea şi-a întemeiat această justificare pe trei aspecte, privite împreună: menţinerea unei repartizări echilibrate a competenţei de impozitare între statele membre, evitarea dublei deduceri a pierderilor şi împiedicarea evaziunii fiscale.6.Aşadar, trebuie să se analizeze în această cauză în ce măsură principiile instituite de Curte în Hotărârea Marks & Spencer pot fi aplicate în prezenta situaţie. De asemenea, se pune problema semnificaţiei pe care o are principiul coerenţei sistemului fiscal, care nu a făcut obiectul analizei efectuate de Curte în Hotărârea Marks & Spencer.<TI><NP><NO.P>II —</NO.P><TXT>Cadrul juridic</TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P>A —</NO.P><TXT>Dreptul comunitar</TXT></NP></TI>7.Articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435/CEE

Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre (JO L 255, p. 6, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, Ediţie specială, 09/vol. 2, p. 118).

 prevede:

în cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea-mamă şi filială, o societate-mamă sau sediul său permanent primeşte profituri repartizate, statul în care este situată societatea-mamă şi statul în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepţia cazurilor de lichidare a filialei:

să nu impoziteze profiturile respective sau

să impoziteze profiturile respective, autorizând în acelaşi timp societatea-mamă şi sediul permanent să deducă din cuantumul impozitului datorat fracţiunea din impozitul pe societate aferentă profiturilor şi plătită de filială şi subfiliale, cu condiţia ca, la fiecare nivel, societatea comercială şi subfiliala să respecte cerinţele prevăzute la articolele 2 şi 3, până la limita cuantumului reprezentând impozitul aferent datorat.

<TI><NP><NO.P>B —</NO.P><TXT>Dreptul naţional</TXT></NP></TI>8.Articolele 1-5 din Legea privind transferurile financiare intragrup prevăd:

§1.Prezenta lege se referă la deducerea unui transfer financiar intragrup din veniturile autorului acestui transfer şi la asimilarea transferului respectiv unui venit al beneficiarului său, la momentul impozitării.§2.Expresia transfer financiar intragrup desemnează orice transfer efectuat de o societate pe acţiuni sau de o societate cooperativă care desfăşoară o activitate economică în beneficiul activităţii economice desfăşurate de o altă societate pe acţiuni sau de o altă societate cooperativă, care nu este o contribuţie la capitalul societăţilor, nedeductibil din venituri în temeiul Legii privind impozitarea veniturilor care provin dintr-o activitate economică (360/1968).§3.Dacă o societate pe acţiuni sau o societate cooperativă naţională (societatea-mamă) deţine cel puţin nouă zecimi din capitalul social al altei societăţi pe acţiuni naţionale sau din părţile sociale ale altei societăţi cooperative naţionale (filiala), societatea-mamă poate să deducă din veniturile sale impozabile provenite dintr-o activitate economică transferul financiar intragrup pe care aceasta 1-a efectuat în favoarea filialei sale. Suma aferentă transferului financiar intragrup realizat este asimilată unui venit impozabil provenit dintr-o activitate economică a filialei.

Termenul filială desemnează şi societăţile pe acţiuni sau societăţile cooperative a căror societate-mamă deţine cel puţin nouă zecimi din capitalul social sau din părţile sociale împreună cu una sau cu mai multe alte filiale.

Dispoziţiile primului paragraf se aplică şi transferului financiar intragrup efectuat de către filială în favoarea societăţii-mamă sau în favoarea unei alte filiale a societăţii-mamă.

§4.Transferul financiar intragrup este asimilat unei cheltuieli, la momentul impozitării autorului său, şi unui venit, la momentul impozitării beneficiarului său, pentru anul fiscal în cursul căruia este efectuat transferul respectiv.§5.Contribuabilii nu au dreptul să deducă cu titlu de cheltuieli transferurile financiare intragrup pe care le-au efectuat, decât dacă cheltuielile şi veniturile aferente sunt înregistrate în contabilitatea autorului şi în cea a beneficiarului în cauză.

<TI><NP><NO.P>III —</NO.P><TXT>Situaţia de fapt şi procedura</TXT></NP></TI>9.Societatea OY AA, cu sediul în Finlanda, aparţine grupului AA a cărui societate-mamă, AA Ltd., cu sediul în Regatul Unit, deţine indirect 100 % dintre acţiunile OY AA prin intermediul celor două societăţi interpuse stabilite în Ţările de Jos

Denumirile societăţilor au fost indicate anonim la cererea acestora.

.10.Spre deosebire de AA Ltd., OY AA a realizat profit în cursul ultimilor ani. întrucât activitatea economică a AA Ltd. era în egală măsură importantă pentru Oy AA, aceasta a înţeles să susţină printr-un transfer financiar activitatea AA Ltd. Prin urmare, OY AA a solicitat Keskusverolautakunta (Comisia centrală de impozite) emiterea unei decizii prealabile referitoare la aspectul dacă acest transfer constituia un transfer financiar intragrup în sensul articolului 3 din Legea privind transferurile financiare intragrup.11.în decizia sa prealabilă privind exerciţiile financiare 2004 şi 2005, Keskusverolautakunta a statuat că un transfer efectuat de OY AA către AA Ltd. nu constituia un transfer financiar intragrup şi, prin urmare, nu era o cheltuială deductibilă în cadrul stabilirii bazei de impozitare întrucât AA Ltd. era o societate străină.12.Fiind sesizată cu o acţiune formulată de OY AA împotriva acestei decizii prealabile, Korkein hallinto-oikeus a hotărât, prin ordonanţa din 23 mai 2005, să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii, în temeiul articolului 234 CE, următoarea întrebare preliminară:

Având în vedere articolul 58 CE şi Directiva 90/345/CEE a Consiliului privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre, articolele 43 CE şi 56 CE trebuie interpretate în sensul că se opun regimului stabilit prin Legea privind transferurile financiare intragrup, care subordonează deductibilitatea transferurilor financiare intragrup condiţiei ca atât autorul, cât şi beneficiarul transferului să fie societăţi naţionale?

<TI><NP><NO.P>IV —</NO.P><TXT>Apreciere juridică</TXT></NP></TI>13.Cu titlu preliminar, trebuie menţionat că Directiva 90/435 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre nu este determinantă în această cauză. Directiva respectivă reglementează tratamentul fiscal al repartizării profitului unei filiale stabilite în alt stat membru către societatea sa mamă.14.în prezenta cauză, nu este totuşi vorba de repartizarea profitului unei filiale către societatea sa mamă care deţine participaţii directe, ci de transferurile, care provin din veniturile sale încă neimpozitate, efectuate de o societate către o societate-mamă aflată în vârful unui grup care nu deţine decât participaţii indirecte la această filială. Mai mult, Directiva 90/435 reglementează numai tratamentul fiscal al repartizării profiturilor către societatea-mamă, iar nu consecinţele fiscale ale repartizării profiturilor în ceea ce priveşte filiala.15.în plus, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, deşi fiscalitatea directă este de competenţa statelor membre, acestea din urmă trebuie totuşi să exercite această competenţă cu respectarea dreptului comunitar

Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 2, punctul 29, precum şi Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft şi alţii (C-397/98 şi C-410/98, Rec., p. I-1727), Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C-319/02, Rec., p. I-7477, punctul 19), şi Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 33).

.16.în sfârşit, trebuie reţinut că libertatea de stabilire şi libera circulaţie a capitalurilor, care fac împreună obiectul acestei întrebări preliminare, pot fi în principiu aplicate în paralel

Hotărârea din 1 iunie 1999, Konle (C-302/97, Rec., p. I-3099, punctul 22).

. După cum am arătat în concluziile noastre prezentate în cauza Bouanich

Concluziile prezentate la 14 iulie 2005 în cauza Bouanich (Hotărârea din 19 ianuarie 2006, C-265/04, Rec., p. I-923, punctul 71). A se vedea şi Concluziile prezentate de avocatul general Alber la 14 octombrie 1999 în cauza Baars (Hotărârea din 13 aprilie 2000, C-251/98, Rec., p. I-2787, punctul 12 şi următoarele, care cuprinde şi alte trimiteri) şi cele prezentate de avocatul general Geelhoed la 29 iunie 2006 în cauza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, pendinte în faţa Curţii), punctul 35.

, niciuna dintre libertăţile fundamentale nu o înlătură pe cealaltă. Cu toate acestea, Curtea a examinat cazuri care intră în domeniul de aplicare al ambelor libertăţi, în parte examinând prioritar criteriul liberei circulaţii a capitalurilor

A se vedea, de exemplu, Hotărârile din 4 iunie 2002, Comisia/ Portugalia (C-367/98, Rec., p. I-4731), Comisia/Franţa (C-483/99, Rec., p. I-4781) şi Comisia/Belgia (C-503/99, Rec., p. I-4809), denumite Golden Shares, precum şi Hotărârile din 13 mai 2003, Comisia/Spania (C-463/00, Rec., p. I-4581) şi Comisia/Regatul Unit (C-98/01, Rec., p. I-4641). A se vedea şi Concluziile prezentate de avocatul general Poiares Maduro la 6 aprilie 2006 în cauza în care s-a pronunţat Hotărârea Comisia/Ţările de Jos (C-282/04 şi C-283/04, Rec., p. I-9141), punctul 41.

 şi în parte examinând prioritar criteriul libertăţii de stabilire

A se vedea Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars, citată la nota de subsol 7 (C-251/98, Rec., p. I-2787), Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X şi Y (C-436/00, Rec., p. I-10829), şi Hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec., p. I-2107).

.17.Astfel, în Hotărârea X şi Y, Curtea a arătat că libera circulaţie a capitalurilor nu are un efect specific în situaţia în care o reglementare intră în domeniul de aplicare al libertăţii de stabilire, în măsura în care este vorba de dobândirea unei participaţii care permite exercitarea unei influenţe certe asupra deciziilor societăţii respective

Hotărârea X şi Y, citată la nota de subsol 9, punctele 37 şi 66. A se vedea în acest sens şi Concluziile prezentate de avocatul general Léger la 2 mai 2006 în cauza în care s-a pronunţat Hotărârea Cadbury Schweppes şi Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec., p. I-7995), punctul 32.

.18.Considerăm util să examinăm prioritar libertatea fundamentală care este vizată în primul rând, având în vedere obiectivul reglementării naţionale relevante şi situaţia de fapt din acţiunea principală

în mod similar, avocatul general Alber, în Concluziile prezentate în cauza Baars, citată la nota de subsol 7, punctele 32-34, care doreşte să diferenţieze astfel care sunt libertăţile fundamentale vizate în mod direct sau indirect. în acelaşi sens, avocatul general Geelhoed, în Concluziile prezentate în cauza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citată la nota de subsol 7, punctul 35.

.19.Acţiunea principală priveşte aplicarea Legii privind transferurile financiare intra-grup în cazul unui transfer efectuat de o societate către o altă societate care deţine în mod indirect toate acţiunile autorului acestui transfer. Desigur, transferul financiar nu avea ca obiectiv dobândirea unei participaţii. Transferul este totuşi efectuat de filială către societatea-mamă care o controlează şi, prin urmare, este legat de exercitarea de către aceasta a libertăţii de stabilire.20.Mai precis, sensul şi scopul transferului intragrup sunt compensarea profiturilor şi a pierderilor în cadrul unui grup alcătuit din mai multe întreprinderi. Structura grupului, care se întinde în mai multe state membre, a fost constituită în exercitarea libertăţii de stabilire. în consecinţă, în centrul acestei operaţiuni se află libertatea de stabilire, iar nu libera circulaţie a capitalurilor, chiar şi atunci când această operaţiune este făcută sub forma unui flux de capital transfrontalier.<TI><NP><NO.P>A —</NO.P><TXT>Restricţia privind libertatea de stabilire</TXT></NP></TI>21.Libertatea de stabilire consacrată prin articolul 43 CE conferă resortisanţilor statelor membre accesul la activităţi independente şi la exercitarea acestora, precum şi la constituirea şi la administrarea întreprinderilor, în condiţiile definite pentru resortisanţii proprii de legislaţia ţării de stabilire. Potrivit articolului 48 CE, societăţile constituite în conformitate cu legislaţia unui stat membru şi având sediul social, administraţia centrală sau locul principal de desfăşurare a activităţii în cadrul Comunităţii au dreptul de a-şi exercita activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei sucursale sau al unei agenţii

A se vedea Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI (C-264/96, Rec., p. I-4695, punctul 20), Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 35), Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 2, punctul 30, şi Hotărârea Keller Holding, citată la nota de subsol 9, punctul 29.

.22.Potrivit unei jurisprudenţe constante, articolul 43 CE se opune oricărei măsuri naţionale care, chiar şi atunci când se aplică fără discriminare pe motiv de cetăţenie sau de naţionalitate, este susceptibilă să îngreuneze sau să facă mai puţin atractivă exercitarea de către resortisanţii comunitari, inclusiv de către resortisanţii statului membru autor al măsurii, a libertăţilor fundamentale garantate prin tratat

Hotărârea din 31 martie 1993, Kraus (C-19/92, Rec., p. I-1663, punctul 32), Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard (C-55/94, Rec., p. I-4165, punctul 37), şi Hotărârea Comisia/Grecia (C-140/03, Rec., p. I-3177, punctul 27).

.23.Potrivit Legii privind transferurile financiare intragrup, numai transferurile efectuate de societăţi naţionale către societăţile lor mamă stabilite de asemenea pe teritoriul naţional sunt deductibile în scop fiscal; în schimb, transferurile intragrup realizate de societăţi finlandeze către societăţile lor mamă cu sediul într-un alt stat membru nu sunt deductibile.24.Aşadar, grupurile transfrontaliere sunt defavorizate în raport cu grupurile naţionale. Din punctul de vedere al societăţii-mamă, în această situaţie există o discriminare pe motiv de sediu, ceea ce, pentru persoanele juridice, echivalează cu o discriminare pe motiv de naţionalitate. Această discriminare nu încetează să existe nici dacă se ţine cont de destinatarul reglementării naţionale în litigiu, şi anume OY AA. Transferul financiar efectuat de OY AA către AA Ltd. este tratat în mod diferit faţă de transferurile financiare intragrup realizate de societăţi finlandeze către societăţi naţionale afiliate. Din punctul de vedere al OY AA, în această situaţie există o inegalitate de tratament al operaţiunilor transfrontaliere.25.Această inegalitate de tratament este de natură să împiedice societăţile-mamă străine să îşi exercite dreptul la libertatea de stabilire, întrucât pot fi descurajate să îşi constituie filiale în Finlanda. Tratamentul fiscal diferit al transferurilor financiare intragrup, după cum sunt efectuate către socie-tăţi-mamă finlandeze sau către societăţimamă stabilite în alte state membre, restrânge, prin urmare, libertatea de stabilire în sensul articolelor 43 CE şi 48 CE.26.Anumite state membre care au participat la procedura în faţa Curţii au invocat în realitate că filialele societăţilor-mamă stabilite pe teritoriul naţional şi cele ale societăţilor-mamă stabilite în străinătate nu sunt comparabile la o primă analiză. în opinia acestor state, societăţile-mamă stabilite în străinătate nu sunt supuse în mod exclusiv competenţei de impozitare a statului finlandez; prin urmare, acest stat nu poate fi considerat responsabil de tratamentul diferit care rezultă din exercitarea în paralel a mai multor competenţe fiscale. Prin acest argument, statele membre au urmărit să excludă impozitarea grupurilor transnaţionale, compatibilă cu dreptul fiscal internaţional, din domeniul de aplicare al libertăţilor fundamentale.27.Nu putem să urmăm această abordare, întrucât contravine caracterului fundamental al libertăţii de stabilire percepute ca interdicţie a restricţiilor şi a discriminării. Ca atare, libertatea de stabilire presupune compararea unei situaţii pur interne cu o situaţie transfrontalieră şi impune obligaţia de justificare atunci când se constată existenţa unei inegalităţi de tratament. Astfel, în domeniul de aplicare al libertăţii de stabilire, nu se poate considera că simpla trecere a frontierelor, în sine, reprezintă un aspect care exclude caracterul comparabil al situaţiilor. Din acest motiv, nici împrejurarea că o situaţie de fapt este supusă unor puteri suverane diferite, împrejurare care apare în cauze cu elemente transfrontaliere, nu poate conduce la concluzia că inegalitatea de tratament nu trebuie să fie justificată.28.în consecinţă, Curtea a arătat în Hotărârea Marks & Spencer că, în dreptul fiscal, reşedinţa contribuabililor poate constitui un factor capabil de a justifica norme naţionale care implică o diferenţă de tratament între contribuabilii rezidenţi şi cei nerezidenţi. Cu toate acestea, reşedinţa nu este întotdeauna un factor adecvat de diferenţiere. într-adevăr, a admite că statul membru de stabilire poate aplica în mod liber un tratament diferit doar pentru că sediul unei societăţi este situat în alt stat membru ar lipsi articolul 43 CE de conţinut

Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 2, punctul 37, făcând trimitere la Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franţa (270/83, Rec., p. 273, punctul 18) referitoare la avoir fiscal.

.29.Guvernul Regatului Unit a mai susţinut teza lipsei caracterului comparabil al grupurilor naţionale şi transfrontaliere, făcând trimitere la Hotărârea Schempp

Hotărârea din 12 iulie 2005, Schempp (C-403/03, Rec., p. I-6421).

. în această cauză era în discuţie deductibilitatea pensiilor alimentare plătite de domnul Egon Schempp fostei sale soţii. Potrivit reglementării germane aplicabile, soţul care plătea pensie putea deduce plăţile atunci când pensiile plătite erau impozabile pentru soţul beneficiar, situaţie care ar fi fost posibilă în Germania. în schimb, astfel de pensii nu erau deductibile în Austria, unde îşi avea domiciliul fosta soţie a domnului Schempp.30.Curtea s-a pronunţat în sensul că nu există un tratament discriminatoriu contrar articolului 12 CE atunci când se refuză deducerea pensiilor plătite fostei soţii în Austria. într-adevăr, tratamentul defavorabil invocat de domnul Schempp era în realitate consecinţa faptului că regimul fiscal aplicabil pensiilor alimentare în statul membru în care fosta soţie îşi avea domiciliul era diferit de cel aplicat în statul în care el însuşi îşi avea domiciliul

Hotărârea Schempp, citată la nota de subsol 15, punctul 32.

.31.în schimb, reglementarea finlandeză în litigiu privind transferurile financiare intra-grup nu se referă la tratamentul fiscal al unor astfel de transferuri în statul în care se află sediul societăţii beneficiare. Dimpotrivă, transferurile financiare intragrup sunt considerate deductibile numai dacă sunt efectuate către societăţi finlandeze afiliate. Problema referitoare la modul în care ar trebui apreciată o reglementare naţională care ar avea la bază nu locul unde se află sediul societăţii beneficiare, ci aspectul dacă în statul în care se află sediul acestei societăţi, astfel de sume sunt supuse impozitării, nu face obiectul prezentei cauze.<TI><NP><NO.P>B —</NO.P><TXT>Justificarea restricţiei</TXT></NP></TI>32.O restricţie privind libertatea de stabilire este permisă numai dacă urmăreşte un obiectiv legitim compatibil cu Tratatul CE şi dacă se justifică prin motive imperative de interes general în acest caz, aplicarea sa trebuie să poată asigura realizarea obiectivului în cauză şi să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv

Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 2, punctul 35, precum şi Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations şi Singer (C-250/95, Rec., p. I-2471, punctul 26), Hotărârea din 11 martie 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 49), şi Hotărârea N, citată la nota de subsol 5, punctul 40.

, în plus, trebuie să fie proporţională în sensul strict al termenului.33.Guvernele interveniente şi Comisia au prezentat o serie de justificări. în pofida diferenţelor în ceea ce priveşte terminologia şi încadrarea juridică, împotriva extinderii posibilităţii de deducere a transferurilor financiare intragrup la societăţile cu sedii în alt stat membru se pot deduce, în esenţă, următoarele argumente:

Corespunde principiului coerenţei sau al simetriei fiscale faptul ca o deducere să fie acordată în Finlanda numai dacă fiscul finlandez dispune în acelaşi timp de dreptul de a impozita veniturile în persoana societăţii beneficiare.

întreprinderile ar avea posibilitatea de a alege în mod liber statul în care doresc să le fie impozitate veniturile, ceea ce ar submina repartizarea competenţei fiscale între statele membre.

Nefiind cert că transferurile efectuate sunt efectiv impozitate în străinătate în persoana societăţii beneficiare, veniturile nu ar fi probabil deloc impozitate (dubla neimpozitare sau aşa-numitele venituri albe).

<TI><NP><NO.P>1.</NO.P><TXT>Coerenţa regimului fiscal</TXT></NP></TI>34.Curtea a recunoscut în principiu că necesitatea de a asigura coerenţa regimului fiscal poate justifica o restricţie privind exercitarea libertăţilor fundamentale garantate prin tratat

Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann (C-204/90, Rec., p. I-249, punctul 28), şi Hotărârea Comisia/Belgia (C-300/90, Rec., p. I-305, punctul 21). A se vedea de asemenea Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 5, punctul 42, şi Hotărârea Keller Holding, citată la nota de subsol 9, punctul 40.

. Cu toate acestea, pentru ca un argument bazat pe o asemenea justificare să poată fi acceptat, trebuie stabilită existenţa unei legături directe între facilitatea fiscală vizată şi compensarea acesteia cu o prelevare fiscală determinată

A se vedea Hotărârea din 14 noiembrie 1995, Svensson şi Gustavsson (C-484/93, Rec., p. I-3955, punctul 18), Hotărârea ICI, citată la nota de subsol 12, punctul 29, Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 5, punctul 42, şi Hotărârea Keller Holding, citată la nota de subsol 9, punctul 40.

. Curtea pare să fi renunţat la condiţia suplimentară ca sarcina fiscală şi facilitatea fiscală să privească pe unul si acelasi contribuabil

în ceea ce priveşte critica privind jurisprudenţa anterioară, a se vedea Concluziile din 18 martie 2004 prezentate în cauza Manninen, citată la nota de subsol 5, punctul 53 şi următoarele.

 în Hotărârea Manninen

Această apreciere este împărtăşită şi de avocatul general Geelhoed în Concluziile prezentate în cauza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citată la nota de subsol 7, punctul 88.

.35.în practică, Curtea a apreciat că justificarea unui regim fiscal naţional aplicabil numai unor situaţii interne depinde de aspectul dacă această restricţie este impusă de menţinerea coerenţei regimului fiscal şi dacă există un motiv justificat pentru a trata diferit situaţiile interne faţă de cele străine

A se vedea în acest sens Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 5, punctele 45 şi 46, şi Hotărârea Keller Holding, citată la nota de subsol 9, punctele 41-43.

. După cum a arătat avocatul general Poiares Maduro în Concluziile prezentate în cauza Marks & Spencer, luarea în considerare a coerenţei sistemelor fiscale naţionale are scopul de a proteja integritatea acestor sisteme a căror organizare intră în competenţa statelor membre, cu condiţia ca acest fapt să nu împiedice funcţionarea pieţei comune mai mult decât este necesar

Concluziile prezentate la 7 aprilie 2005 în cauza Marks & Spencer, citată la nota de subsol 2, punctul 66.

.36.în cazul în care contribuabilii care şi-au exercitat libertăţile fundamentale se regăsesc într-o situaţie comparabilă cu cea a contribuabililor avantajaţi de regimul fiscal naţional, reglementarea naţională trebuie să se aplice şi în cazurile transfrontaliere, dacă nu se pune astfel în pericol coerenţa regimului naţional. Acest fapt este impus de principiul egalităţii de tratament care derivă din libertatea de stabilire

în mod întemeiat a subliniat avocatul general Geelhoed în Concluziile prezentate în cauza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citată la nota de subsol 7, punctul 89, că au fost menţionate de Curte principiile fundamentale ale nediscriminării la momentul examinării coerenţei.

.37.în acest sens, obiectivul pe care îl urmăreşte reglementarea naţională constituie punctul de plecare în examinarea principiului egalităţii de tratament

A se vedea Hotărârea De Lasteyrie du Saillant, citată la nota de subsol 17, punctul 67, şi Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 5, punctul 43, precum şi Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate în cauza Marks & Spencer, citată la nota de subsol 2, punctul 72.

. O măsură nu este justificată dacă obiectivul urmărit de aceasta poate fi atins şi fără a trata diferit situaţiile naţionale de cele transnaţionale sau dacă un tratament mai puţin diferit ar permite atingerea aceluiaşi obiectiv.38.Obiectivul fundamental al Legii privind transferurile financiare intragrup este acela de a considera un grup drept o unitate economică, altfel spus de a asimila un grup compus dintr-o societate-mamă şi din filiale cu o întreprindere având mai multe sedii comerciale fixe. Această reglementare permite ca profiturile şi pierderile să poată fi compensate, asemănător deducerii de grup (groupe relief) care a fost în discuţie în cauza Marks & Spencer, chiar şi atunci când aparţin unor persoane juridice diferite.39.Dacă o societate nu ar putea deduce imediat pierderile înregistrate din profitul transferat de către o altă societate, acest profit ar trebui impozitat. Pierderile celeilalte societăţi afiliate ar trebui reportate pentru un exerciţiu financiar ulterior pentru a fi deduse din profitul propriu. Prin urmare, transferul financiar intragrup conferă grupului avantajul lichidităţilor de care beneficiază şi o întreprindere cu mai multe sedii comerciale fixe.40.în acest sens, un transfer financiar realizat între societăţi aparţinând aceluiaşi grup trebuie impozitat numai o singură dată, fiind dedus din veniturile impozabile ale societăţii autoare a transferului şi inclus în veniturile societăţii beneficiare.41.în ceea ce priveşte interesul de a compensa profiturile şi pierderile diferitelor societăţi afiliate, grupurile transfrontaliere se află în general într-o situaţie comparabilă cu cea a grupurilor compuse numai din societăţi naţionale. Aşadar, un transfer financiar intragrup ar trebui să fie deductibil în principiu şi atunci când este acordat unei societăţi din acelaşi grup cu sediul într-un alt stat membru.42.Totuşi, acest fapt ar fi în concordanţă cu sistemul numai dacă s-ar garanta că transferul financiar ar fi impozitat în persoana societăţii beneficiare. în caz contrar, s-ar conferi o facilitate fiscală fără a fi compensată printr-o sarcină corelativă legată în mod direct de această facilitate.43.în această privinţă, guvernele care au prezentat observaţii subliniază că statul membru în care este stabilită societatea autoare a transferului nu are nicio influenţă asupra impozitării societăţii beneficiare în statul în care aceasta îşi are sediul. Acest fapt nu împiedică totuşi statul menţionat mai întâi să subordoneze deducerea fiscală a transferului financiar condiţiei de a dovedi că acest transfer este efectiv supus impozitării în persoana societăţii beneficiare. Reglementarea finlandeză în litigiu nu permite să se facă o astfel de dovadă, excluzând în toate cazurile deducerea transferurilor financiare efectuate către societăţi străine. Astfel, se depăşeşte ceea ce este necesar pentru menţinerea coeziunii regimului fiscal naţional.44.Nu se poate obiecta împotriva acestei concluzii că aceste transferuri financiare intragrup nu mai sunt impozitate în Finlanda, ci în străinătate. într-adevăr, în conformitate cu o jurisprudenţă constantă, reducerea veniturilor fiscale nu poate constitui un motiv imperativ de interes general care să poată fi invocat pentru a justifica o măsură care este în principiu contrară unei libertăţi fundamentale

Hotărârile Manninen, citată la nota de subsol 5, punctul 49, şi Marks & Spencer, citată la nota de subsol 2, punctul 44.

. în consecinţă, o reglementare naţională nu poate fi considerată coerentă doar pentru motivul că exclude posibilitatea de a reduce veniturile fiscale.45.Restricţia privind libertatea de stabilire care rezultă din inegalitatea de tratament a transferurilor între societăţi finlandeze şi societăţi străine afiliate, pe de o parte, faţă de transferurile între societăţi finlandeze, pe de altă parte, nu este justificată prin motive de menţinere a coerenţei fiscale. Cu toate acestea, mai trebuie verificat dacă există şi alte motive justificative, cum ar fi în special menţinerea repartizării competenţei de impozitare între statele membre.<TI><NP><NO.P>2.</NO.P><TXT>Menţinerea repartizării competenţei de impozitare între statele membre</TXT></NP></TI>46.în Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a admis, având în vedere trei elemente de justificare privite împreună, că o reglementare restrictivă precum cea din acţiunea principală, pe de o parte, urmăreşte obiective legitime compatibile cu tratatul şi corespunde unor motive imperative de interes general şi, pe de altă parte, este adecvată pentru a garanta îndeplinirea respectivelor obiective

Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 51).

.47.Cele trei elemente de justificare sunt:

menţinerea repartizării competenţei de impozitare între statele membre;

riscul dublei deduceri a pierderilor şi

riscul evaziunii fiscale.

48.Rezultă deja din pasajul citat anterior că toate cele trei elemente sunt strâns legate şi nu pot fi avute în vedere în mod izolat. Dintre aceste elemente, menţinerea repartizării competenţei de impozitare între statele membre reprezintă elementul central.49.După cum s-a arătat deja, aplicarea impozitelor directe, la nivelul actual de dezvoltare a dreptului comunitar, intră în competenţa statelor membre

A se vedea punctul 15 de mai sus.

. în lipsa armonizării în cadrul Comunităţii, statele membre au de asemenea sarcina de a defini criteriile de repartizare a competenţelor de impozitare între acestea prin încheierea de convenţii pentru evitarea dublei impuneri sau prin măsuri unilaterale

A se vedea Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec., p. I-2793, punctele 24 şi 30), Hotărârea din 12 decembrie 2002, De Groot (C-385/00, Rec., p. I-11819, punctul 93), Hotărârea din 5 iulie 2005, D. (C-376/03, Rec., p. I-5821, punctele 50 şi 51), Hotărârea din 23 februarie 2006, Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, Rec., p. I-1957, punctul 47), şi Hotărârea N, citată la nota de subsol 5, punctele 43 şi 44.

.50.în acest sens, nu este anormal ca statele membre să se inspire din practica internaţională şi, mai ales, din modelele de convenţii elaborate de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE)

Hotărârea Futura Participations şi Singer, citată la nota de subsol 17, punctul 22, Hotărârea Van Hilten-Van der Heijden, citată la nota de subsol 29, punctul 48, şi Hotărârea N, citată la nota de subsol 5, punctul 45.

.51.Prin impozitarea societăţilor naţionale pe baza profiturilor obţinute în lumea întreagă şi a întreprinderilor străine numai pe baza profiturilor obţinute din activităţile acestora desfăşurate pe teritoriul naţional, statul membru în care societatea-mamă îşi are sediul acţionează în conformitate cu principiul teritorialităţii consacrat de dreptul fiscal internaţional şi recunoscut de dreptul comunitar

Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 39). A se vedea, în ceea ce priveşte repartizarea pe baza metodei venitului mondial şi a principiului statului sursă, Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate la 23 februarie 2006 în cauza Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec., p. I-4191), punctele 49-51.

.52.în Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a constatat că există o restricţie privind repartizarea competenţelor de impozitare, statuând că: faptul de a conferi societăţilor un drept de opţiune în ceea ce priveşte luarea în calcul a pierderilor lor în statul membru de stabilire sau într-un alt stat membru ar afecta în mod semnificativ repartizarea echilibrată a competenţei de impozitare între statele membre, întrucât baza de impozitare s-ar majora în primul stat şi s-ar diminua în al doilea stat, până la concurenţa pierderilor transferate

Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 46).

.53.Această constatare se aplică mutatis mutandis şi în cazul în care transferul profiturilor, astfel cum este prevăzut în Legea privind transferurile financiare intragrup, s-ar extinde la transferurile transfrontaliere. Acest fapt ar afecta de asemenea repartizarea competenţelor fiscale pe baza principiului teritorialităţii, dacă respectivii contribuabili şi-ar putea alege în mod liber statul membru în care să le fie impozitate profiturile prin scoaterea profitului unei societăţi din baza sa de impozitare şi prin includerea acestuia în baza de impozitare a unei societăţi afiliate stabilite într-un alt stat membru.54.Al doilea element de justificare admis în Hotărârea Marks & Spencer, evitarea riscului dublei deduceri a pierderilor, este strâns legat de repartizarea competenţei de impozitare.55.Repartizarea competenţei de impozitare pe baza elementelor de teritorialitate (sediul întreprinderii sau sursa veniturilor pe teritoriul naţional) este de natură så confere unui stat un drept prioritar de impozitare a anumitor venituri. Aceasta împreuna cu normele privind riscul dublei deduceri a pierderilor constituie un sistem internaţional privind competenţa de impozitare. în principiu, acest sistem - chiar având anumite lacune privind unele situaţii speciale - are menirea de a asigura impozitarea tuturor veniturilor şi aceasta numai o singură dată

Această impozitare unică poate avea loc şi ca urmare a activităţii concertate a două state, de exemplu, prin aplicarea metodei compensării.

.56.Dacă s-ar putea compensa de mai multe ori pierderile cu profiturile, aceste profituri nu ar mai fi deloc impozitate, deşi nu ar exista pierderi corelative reale. Acest fapt ar fi în contradicţie cu principiul impozitării unice, care stă la baza repartizării internaţionale a competenţei de impozitare.57.Recunoaşterea transferurilor financiare intragrup ar putea de asemenea conduce la o (dublă) neimpozitare a veniturilor, dacă aceste transferuri ar putea fi deduse din veniturile impozabile ale societăţii care efectuează transferul, deşi acestea nu sunt supuse impozitării în statul membru în care îşi are sediul societatea beneficiară.58.Potrivit observaţiilor prezentate de guvernul Regatului Unit, tocmai aceasta ar putea fi situaţia în acţiunea principală. într-adevăr, conform legislaţiei Regatului Unit, transferurile financiare intragrup nu intră în categoria veniturilor impozabile şi ar fi posibil ca, în acest mod, să nu fie impozitate în persoana societăţii beneficiare, fapt contestat totuşi de OY ÁA.59.Independent de tratamentul concret al transferurilor financiare intragrup efectuate către societăţi britanice, trebuie menţionat că o reglementare care prevede în general că sunt deductibile în scop fiscal numai transferurile financiare intragrup între societăţi naţionale poate, teoretic, împiedica dubla neimpozitare. într-adevăr, în ceea ce priveşte transferurile pur interne, un stat membru poate asigura impozitarea acestora. Rămâne de clarificat dacă, în această formă, măsura nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului său

A se vedea punctul 67 de mai jos.

.60.Al treilea element de justificare, riscul evaziunii fiscale, este de asemenea strâns legat de celelalte două elemente. Transferurile financiare intragrup efectuate către societăţi cu sediul în alte state membre în care astfel de repartizări nu sunt în sine impozabile ar putea fi considerate evaziune fiscală. în această privinţă, acest element de justificare coincide cu cel de al doilea element de justificare.61.în Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a apreciat ca fiind un caz de evaziune fiscală situaţia în care întreprinderile, prin transferarea pierderilor din statul cu o impozitare scăzută în statul cu o impozitare mai ridicată, evadează spre statul în care pierderile au valoarea cea mai mare, reducând astfel la maximum presiunea fiscală. Ar mai fi necesar să se considere ca fiind evaziune fiscală situaţia în care veniturile sunt transferate în mod deliberat către societăţi al căror sediu se află în state cu o fiscalitate redusă.62.în sens strict, prevenirea unei astfel de evaziuni fiscale nu mai constituie totuşi un motiv justificativ de sine stătător capabil să justifice restricţia privind o libertate fundamentală. Faptul că întreprinderile urmăresc să profite de pe urma diferenţelor dintre sistemele fiscale naţionale reprezintă o formă legitimă de conduită economică inevitabilă într-o piaţă internă în care impozitarea întreprinderilor nu este armonizată. Astfel, o întreprindere nu poate fi împiedicată să îşi transfere sediul în alt stat membru care oferă condiţii fiscale mai favorabile

Cu privire la problemele regimului fiscal aplicabil în cazul transferului domiciliului în alt stat membru apărute în acest context, a se vedea Hotărârea N, citată la nota de subsol 5.

.63.Restricţiile privind libertăţile fundamentale se pot justifica numai atunci când o astfel de optimizare fiscală subminează în acelaşi timp repartizarea competenţei de impozitare între statele membre.64.Recunoscând repartizarea competenţei de impozitare între statele membre pe baza principiului teritorialităţii ca fiind un motiv de justificare, nu se încalcă principiul conform căruia restricţiile privind libertăţile fundamentale nu se pot justifica prin referire la scopul de a preveni reducerea veniturilor fiscale

Hotărârile Manninen (citată la nota de subsol 5, punctul 49) şi Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 44).

. Acest principiu presupune numai ca libertăţile fundamentale să nu poată fi restrânse pe baza unor consideraţii pur fiscale. în schimb, prezenta cauză priveşte interesul fundamental de a acorda statelor membre dreptul de impozitare conform principiului teritorialităţii.65.Rezumând, se poate reţine că restrângerea posibilităţii de a deduce transferurile financiare intragrup doar la transferurile financiare către societăţile naţionale este de natură să asigure repartizarea competenţei de impozitare între statele membre, să excludă posibilitatea ca venitul transferat să nu fie impozitat şi să combată evaziunea fiscală. Aceasta garantează că veniturile realizate de întreprinderile aparţinând unui grup din Finlanda sunt impozitate în această ţară conform principiului teritorialităţii.66.Rămâne să se aprecieze dacă reglementarea nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv şi dacă este proporţională în sensul strict.67.Dacă ar fi vorba numai de excluderea posibilităţii ca venitul transferat să nu fie impozitat şi a riscului evaziunii fiscale, restrângerea generală a deductibilităţii transferurilor financiare intragrup numai la transferurile financiare către societăţi naţionale ar merge totuşi prea departe. într-adevăr, aceste două obiective ar putea fi atinse şi printr-o reglementare care ar restrânge într-o mai mică măsură libertatea de stabilire. După cum am arătat deja, s-ar putea subordona deducerea fiscală condiţiei de a dovedi că aceste venituri sunt efectiv impozitate în persoana societăţii beneficiare.68.Cu toate acestea, menţinerea repartizării competenţei de impozitare între statele membre, care este direct legată de celelalte două elemente de justificare, nu ar putea fi obţinută printr-o reglementare naţională mai puţin restrictivă. O reglementare care ar obliga statul în care se află sediul societăţii autoare a transferului financiar intragrup să permită efectuarea deducerii în cazul în care societatea beneficiară a fost supusă impozitării nu ar exclude transferul competenţei de impozitare.69.Prin prisma evaluării diferitelor interese, o reglementare precum cea prevăzută în Legea privind transferurile financiare intragrup pare a fi proporţională în sensul strict al termenului.70.în Hotărârea Marks & Spencer

A se vedea Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctele 53-56).

, Curtea a statuat, desigur, că, într-o situaţie de excepţie determinată precum cea în cauză în respectivul litigiu, şi anume când filiala străină a epuizat toate posibilităţile de a deduce pierderile şi când acestea nu ar mai putea fi deduse în viitor, neacceptarea transferului transfrontalier al pierderilor este disproporţională. în aceste împrejurări, interesul de a menţine repartizarea competenţei de impozitare devine secundar în raport cu libertatea de stabilire, iar transferul pierderilor către societatea-mamă străină trebuie să fie posibil71.Cu toate acestea, din datele privind situaţia de fapt reţinută în cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare nu rezultă că, în cazul societăţii OY AA, există o situaţie de excepţie corespunzătoare celei din cauza Marks & Spencer. în consecinţă, nu există niciun motiv pentru a analiza dacă, pe cale de excepţie, principiul proporţionalităţii impune derogarea de la repartizarea competenţei de impozitare.<TI><NP><NO.P>C —</NO.P><TXT>Libera circulaţie a capitalurilor</TXT></NP></TI>72.în paralel cu libertatea de stabilire, reglementarea privind transferurile financiare intragrup ar putea fi examinată şi prin raportare la libera circulaţie a capitalurilor prevăzută la articolele 56 CE şi 58 CE. Cu toate acestea, în afară de domeniile de aplicare teritorial şi temporal, care nu sunt determinante în prezenta cauză, sunt aplicabile aceleaşi principii precum cele aplicabile în cazul analizării libertăţii de stabilire. în consecinţă, restricţiile privind libera circulaţie a capitalurilor inerente reglementărilor privind transferurile financiare intragrup se justifică de asemenea pentru a menţine repartizarea competenţei de impozitare între statele membre.<TI><NP><NO.P>V —</NO.P><TXT>Concluzie</TXT></NP></TI>73.Având în vedere consideraţiile precedente, propunem să se răspundă la întrebarea preliminară formulată de Korkein hallinto-oikeus astfel:

Articolele 43 CE, 48 CE, 56 CE şi 58 CE şi Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003, nu se opune unei reglementări precum Legea privind transferurile financiare intragrup, care subordonează deductibilitatea transferurilor intragrup condiţiei ca atât autorul, cât şi beneficiarul transferului să fie societăţi stabilite în Finlanda.