C-434/0562005J04340018.000248211484020CJHOTĂRÂREA DIN 14.6.2007 — CAUZA C-434/05HORIZON COLLEGE<TI><P><HT TYPE="UC">Hotărârea Curţii</HT> (Camera a treia)</P><P><DATE ISO="20070614">14 iunie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR"><P>Limba de procedură: olandeza.</P></NOTE></P></TI>

În cauza C-434/05,

având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Hoge Raad der Nederlanden (Ţările de Jos), prin decizia din 2 decembrie 2005, primită de Curte în aceeaşi zi, în procedura

Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)

împotriva

Staatssecretaris van Financiën,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul A. Rosas, preşedinte de cameră, domnii J. Klučka, J. N. Cunha Rodrigues, A. Ó Caoimh (raportor) şi doamna P. Lindh, judecători,

avocat general: doamna E. Sharpston,

grefier: domnul R. Grass,

având în vedere procedura scrisă şi în urma şedinţei din 14 decembrie 2006,

luând în considerare observaţiile prezentate:

pentru Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College), de G. C. Bulk, advocaat, şi de doamna A. van Dongen, adviser;

pentru guvernul olandez, de doamna H. G. Sevenster şi de domnul P. van Ginneken, în calitate de agenţi;

pentru guvernul elen, de doamnele E. Mamouna, O. Patsopoulou şi S. Trekli, precum şi de domnii K. Georgiadis şi S. Spyropoulos, în calitate de agenţi;

pentru Comisia Comunităţilor Europene, de domnii D. Triantafyllou şi A. Weimar, în calitate de agenţi,

după ascultarea concluziilor avocatului general în şedinţa din 8 martie 2007,

pronunţă prezenta

<TI><P>Hotărâre</P></TI>1Cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare priveşte interpretarea articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri — sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare A şasea directivă).2Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College), stabilit la Alkmaar (Ţările de Jos) (denumit în continuare Horizon College), pe de o parte, şi Staatssecretaris van Financiën (secretar de stat pentru finanţe), pe de altă parte, ca urmare a unei decizii de rectificare a impunerii în materie de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare TVA) emise în privinţa sa de către acesta din urmă.<TI><P>Cadrul juridic</P></TI><TI><P>Reglementarea comunitară</P></TI>3Articolul 13 din A şasea directivă prevede:

<TI><NP><NO.P><QUOT.START ID="QS0004" REF.END="QE0004" CODE="201E"/>A.</NO.P><TXT>Scutirea anumitor activităţi de interes public</TXT></NP></TI>(1)Fără a aduce atingere altor dispoziţii comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiţii pe care le stabilesc în scopul asigurării aplicării corecte şi directe a unor asemenea scutiri şi al prevenirii oricăror posibile cazuri de evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:

[...]

(i)educaţia copiilor şi a tinerilor, învăţământul şcolar sau universitar, formarea şi reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii şi livrarea de bunuri strâns legate de acestea, asigurate de organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizaţii recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare;

[...]

(2)(a)Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) şi (n) din prezentul articol sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiţii:

nu este necesar ca organismele în cauză să urmărească în mod sistematic obţinerea unui profit, iar orice profituri eventuale nu se distribuie, ci se alocă în scopul continuării sau îmbunătăţirii serviciilor prestate;

este necesar ca aceste organisme în cauză să fie gestionate şi administrate în mod esenţial cu titlu gratuit de către persoane care nu au, fie prin ele însele, fie prin intermediari, interese directe sau indirecte în rezultatele activităţilor respective;

organismele în cauză au obligaţia de a practica preţuri aprobate de autorităţile publice sau care nu depăşesc asemenea preţuri aprobate sau, pentru operaţiunile care nu sunt supuse aprobării, preţuri mai mici decât cele practicate pentru operaţiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA;

este necesar ca scutirile să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenţei în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA.

(b)Prestarea de servicii sau livrarea de bunuri nu este scutită, în temeiul alineatului (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) şi (n) anterioare, dacă:

livrarea sau prestarea nu este esenţială pentru operaţiunile scutite;

scopul principal al livrării sau prestării este obţinerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operaţiuni care se află în concurenţă directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA. [traducere neoficială]

<TI><P>Reglementarea naţională</P></TI>4Articolul 11 paragraful 1 din Legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968) din 28 iunie 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329) prevede:

1.Sunt scutite de impozit în condiţiile stabilite prin reglementare a administraţiei publice:

[...]

o.furnizarea de:

1°servicii de învăţământ, de către instituţii prevăzute în acest scop, precum cele definite prin sau în temeiul legilor care reglementează învăţământul supus, în temeiul unei prevederi legale, inspecţiei şcolare a regatului sau unui alt control exercitat de către ministrul însărcinat cu serviciile de învăţământ respective;2°servicii de învăţământ care sunt desemnate prin reglementare a administraţiei publice, această reglementare putând să precizeze că scutirea nu se aplică decât în privinţa întreprinzătorilor care nu urmăresc un scop lucrativ prin intermediul acestui învăţământ;

[...]

<TI><P>Acţiunea principală şi întrebările preliminare</P></TI>5Potrivit deciziei de trimitere, Horizon College este o instituţie de învăţământ.6în cursul anilor relevanţi în privinţa litigiului din acţiunea principală, Horizon College a pus pe unii dintre profesorii săi la dispoziţia altor instituţii de învăţământ (denumite în continuare instituţii destinatare) unde aceştia au practicat sub responsabilitatea fiecăreia dintre acestea.7Pentru fiecare punere la dispoziţie, a fost încheiat un contract între Horizon College, profesorul respectiv şi instituţia destinatară. Potrivit clauzelor contractelor, revenea instituţiei destinatare să definească sarcinile profesorului respectiv ţinând seama de durata punerii la dispoziţie şi de funcţia pentru care acest profesor a fost numit la Horizon College. Instituţia destinatară era, în plus, obligată să plătească asigurarea de răspundere civilă pentru perioada în care profesorul respectiv era pus la dispoziţia sa. Salariul acestuia din urmă continua să fie vărsat de Horizon College. Instituţia destinatară era obligată să ramburseze acest salariu, fără majorare, către Horizon College, care nu a facturat TVA.8Inspectorul fiscal competent a notificat Horizon College cu o decizie de rectificare a impunerii pentru TVA-ul aferent anilor 1995-1999 pentru o sumă de 463828 NLG, sumă care a fost redusă la 299308 NLG prin decizia inspectorului luată ca urmare a unei reclamaţii a instituţiei menţionate.9Horizon College a făcut apel împotriva acestei decizii în faţa Gerechtshof te Amsterdam, care 1-a respins ca nefondat prin hotărârea din 3 noiembrie 2003, pe motiv că prestările din acţiunea principală nu ţin de scutirea de TVA-ul prevăzut la articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă.10Horizon College a făcut recurs în faţa Hoge Raad der Nederlanden (Curtea supremă).11întrucât a considerat că soluţia litigiului cu care este sesizat depinde de interpretarea Celei de a şasea directive şi în special de noţiunea învăţământ avută în vedere la articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din aceasta, Hoge Raad der Nederlanden a decis să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:

1)Articolul 13 secţiunea A [alineatul (1) litera (i)] din A şasea directivă trebuie să fie interpretat în sensul că noţiunea de învăţământ cuprinde de asemenea şi faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziţia unei instituţii de învăţământ unde va desfăşura temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia?2)în cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, noţiunea servicii strâns legate de acestea trebuie interpretată în sensul că acoperă de asemenea şi serviciul care a fost descris la prima întrebare?3)Faptul de a şti dacă organismul care detaşează profesorul este el însuşi o instituţie de învăţământ poate modifica răspunsul la întrebările precedente?

<TI><P>Cu privire la întrebările preliminare</P></TI><TI><P>Cu privire la prima întrebare</P></TI>12Prin intermediul primei întrebări coroborate cu a treia întrebare instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă trebuie să fie interpretat în sensul că termenii educaţia copiilor şi a tinerilor, învăţământul şcolar sau universitar, formarea şi reconversia profesională, care figurează în această prevedere, au în vedere situaţia unei instituţii de învăţământ în sensul aceleiaşi prevederi, care pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziţia unei instituţii destinatare unde acest profesor desfăşoară temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acestei din urmă instituţii.13Horizon College consideră că trebuie să se dea un răspuns pozitiv la această întrebare, dat fiind că transmiterea efectivă de cunoştinţe şi de competenţe, care se produce direct între un cadru didactic şi studenţi sau elevi, independent de structura juridică în care este efectuată o astfel de transmitere, constituie esenţa însăşi a învăţământului. Guvernele elen şi olandez, precum şi Comisia Comunităţilor Europene susţin că la prima întrebare trebuie să se dea un răspuns negativ.14Cu titlu preliminar, trebuie să se sublinieze că articolul 13 secţiunea A din A şasea directivă urmăreşte scutirea de TVA a anumitor activităţi de interes general. Totuşi, această scutire nu priveşte toate activităţile de interes general, ci numai pe cele care sunt enumerate şi descrise în aceasta într-un mod foarte detaliat (a se vedea hotărârea din 12 noiembrie 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97, Rec., p. I-7053, punctul 18, hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia, C-394/04 şi C-395/04, Rec., p. I-10373, punctul 16, şi hotărârea din 14 decembrie 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, Rec., p. I-12121, punctul 24).15Potrivit jurisprudenţei Curţii, scutirile prevăzute la articolul 13 din A şasea directivă constituie noţiuni autonome de drept comunitar care au ca obiect evitarea unor divergenţe în aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul (a se vedea hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C-349/96, Rec., p. I-973, punctul 15, hotărârea din 8 martie 2001, Skandia, C-240/99, Rec., p. I-1951, punctul 23, şi hotărârea Ygeia, citată anterior, punctul 15).16Termenii folosiţi pentru a desemna scutirile menţionate sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea hotărârea din 20 iunie 2002, Comisia/Germania, C-287/00, Rec., p. I-5811, punctul 43, şi hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec., p. I-13711, punctul 36). Totuşi, interpretarea acestor termeni trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective şi să respecte cerinţele principiului de neutralitate fiscală inerent sistemului comun de TVA (a se vedea hotărârea din 6 noiembrie 2003, Dornier, C-45/01, Rec., p. I-12911, punctul 42, hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates şi Montecello, C-498/03, Rec., p. I-4427, punctul 29, şi hotărârea din 8 iunie 2006, L.u.P., C-106/05, Rec., p. I-5123, punctul 24). Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizaţi pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 13 menţionat trebuie să fie interpretaţi într-un mod care le-ar priva pe acestea de efecte (a se vedea în acest sens hotărârea din 18 noiembrie 2004, Temco Europe, C-284/03, Rec., p. I-11237, punctul 17, precum şi, în materie de învăţământ universitar, hotărârea Comisia/Germania, citată anterior, punctul 47).17Articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă nu cuprinde nicio definiţie a diferitelor forme de învăţământ pe care le prevede această dispoziţie.18Este adevărat că, astfel cum susţine, în esenţă, Horizon College, transmiterea de cunoştinţe şi de competenţe între un cadru didactic şi studenţi este un element deosebit de important al activităţii de învăţământ.19Totuşi, ţinând seama de cerinţele jurisprudenţei amintite la punctele 14-16 din prezenta hotărâre, existenţa unei astfel de transmiteri nu este suficientă, prin ea însăşi, pentru a califica drept activitate de învăţământ simplul fapt de a pune un profesor la dispoziţia unei instituţii de învăţământ pentru a îndeplini activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia din urmă.20într-adevăr, astfel cum a arătat Comisia, în esenţă, în cadrul şedinţei, activitatea de învăţământ avută în vedere la articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă este constituită dintr-un ansamblu de elemente care le includ, în acelaşi timp, pe cele privind relaţiile care se stabilesc între cadrele didactice şi studenţi, precum şi pe cele care formează cadrul organizaţional al instituţiei în discuţie.21Or, astfel cum este indicat la punctul 7 din prezenta hotărâre, potrivit clauzelor contractelor de punere la dispoziţie din acţiunea principală, revenea instituţiei destinatare obligaţia să definească sarcinile profesorului respectiv ţinând seama de durata acestei puneri la dispoziţie şi de funcţia pentru care profesorul fusese numit la Horizon College. Instituţia destinatară era, în plus, obligată să asigure cadrul didactic pentru perioada în care acesta din urmă era pus la dispoziţia sa.22în consecinţă, punerea la dispoziţia instituţiei destinatare a unui cadru didactic în astfel de condiţii nu ar putea fi considerată, ca atare, ca fiind o activitate care poate să ţină de noţiunea învăţământ în sensul articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă. Astfel cum arată, în esenţă, guvernele elen şi olandez, precum şi Comisia, contractul încheiat între Horizon College, instituţia destinatară şi profesorul respectiv nu urmăreşte decât cel mult să faciliteze învăţământul furnizat de instituţia destinatară.23Această interpretare nu ar putea fi infirmată de faptul, care constituie obiectul celei de a treia întrebări adresate de către instanţa de trimitere, că instituţia care efectuează punerea la dispoziţie este ea însăşi, la fel ca şi instituţia destinatară, o instituţie de învăţământ în sensul articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă. într-adevăr, dacă o operaţiune dată nu intră prin ea însăşi în sfera noţiunii învăţământ, faptul că este efectuată de către un organism de drept public care are un scop educativ sau de către un alt organism recunoscut de către statul membru ca având obiect similar de activitate nu ar putea schimba această analiză.24în consecinţă, trebuie să se răspundă la prima întrebare coroborată cu a treia întrebare că articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă trebuie să fie interpretat în sensul că termenii educaţia copiilor şi a tinerilor, învăţământul şcolar sau universitar, formarea şi reconversia profesională nu vizează faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziţia unei instituţii de învăţământ în sensul aceleiaşi prevederi în care acest profesor desfăşoară temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia, chiar dacă instituţia care realizează punerea la dispoziţie este ea însăşi un organism de drept public ce are un scop educativ sau un alt organism recunoscut de către statul membru respectiv ca având un obiect similar de activitate.<TI><P>Cu privire la a doua întrebare</P></TI>25Prin intermediul celei de a doua întrebări, citită în coroborare cu a treia întrebare, instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă trebuie să fie interpretat în sensul că, pentru o instituţie de învăţământ în sensul acestei prevederi, faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziţia unei instituţii destinatare în care acest profesor desfăşoară temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia poate fi scutit de TVA ca fiind prestări de servicii strâns legate de învăţământ, în sensul aceleiaşi prevederi.26Din decizia de trimitere rezultă că această întrebare este adresată în raport cu o situaţie în care o astfel de punere la dispoziţie este efectuată în schimbul unei remuneraţii vărsate de către instituţia destinatară instituţiei care procedează la o asemenea operaţiune şi a cărei sumă echivalează cu salariul vărsat de către aceasta din urmă profesorului respectiv.27Articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă nu cuprinde nicio definiţie a noţiunii de prestări de servicii strâns legate de învăţământ (a se vedea, în ceea ce priveşte învăţământul universitar, hotărârea Comisia/Germania, citată anterior, punctul 46). Totuşi, chiar din termenii acestei prevederi rezultă că aceasta nu vizează prestările de servicii şi livrările de bunuri care nu prezintă nicio legătură cu educaţia copiilor şi a tinerilor, învăţământul şcolar sau universitar, formarea şi reconversia profesională. Totuşi, chiar din formularea acestei prevederi rezultă că aceasta nu vizează prestările de servicii şi livrările de bunuri care nu prezintă nicio legătură cu educaţia copiilor şi a tinerilor, învăţământul şcolar sau universitar, formarea şi reconversia profesională.28Prestările de servicii şi livrările de bunuri nu ar putea fi considerate ca fiind strâns legate de învăţământ, beneficiind astfel de acelaşi tratament fiscal, în privinţa articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă, decât atunci când sunt furnizate efectiv ca fiind prestaţii accesorii acestui învăţământ, care constituie prestaţia principală (a se vedea, prin analogie, hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franţa, C-76/99, Rec., p. I-249, punctele 27-30, hotărârea Dornier, citată anterior, punctele 34 şi 35, precum şi hotărârea Ygeia, citată anterior, punctele 17 şi 18).29Din jurisprudenţa Curţii rezultă că o prestaţie poate fi considerată ca fiind accesorie unei prestaţii principale atunci când nu constituie un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia, în cele mai bune condiţii, de serviciul principal (a se vedea în acest sens, în special, hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett şi Baldwin, C-308/96 şi C-94/97, Rec., p. I-6229, punctul 24, şi hotărârile citate anterior CPP, punctul 30, Dornier, punctul 34, şi Ygeia, punctul 19).30Astfel cum arată, în esenţă, Horizon College şi Comisia, pentru o instituţie de învăţământ, faptul de a pune un profesor la dispoziţia unei alte instituţii de învăţământ pentru a desfăşura temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia din urmă constituie o operaţiune care, în principiu, este de natură să fie calificată ca fiind prestare de servicii strâns legată de învăţământ într-adevăr, în caz de penurie temporară de cadre didactice în anumite instituţii de învăţământ, punerea la dispoziţia acestora din urmă de cadre didactice calificate care ţin de alte instituţii de învăţământ permite ca studenţii să beneficieze, în cele mai bune condiţii, de învăţământul oferit de instituţiile destinatare.31Această concluzie nu ar putea fi infirmată de împrejurarea, subliniată de către guvernele elen şi olandez, potrivit căreia punerea la dispoziţie a cadrelor didactice respective este realizată în folosul instituţiilor destinatare fără să existe o relaţie directă între Horizon College şi studenţii acestor din urmă instituţii. De asemenea, faptul, subliniat de guvernul olandez, că punerea la dispoziţie de cadre didactice este o operaţiune distinctă de învăţământul asigurat de Horizon College pe cont propriu nu produce efecte asupra concluziei menţionate.32într-adevăr, nu este necesar, pentru ca studenţii din instituţiile destinatare să poată să beneficieze, în cele mai bune condiţii, de învăţământul furnizat de aceste din urmă instituţii, ca prestările de servicii strâns legate de acest învăţământ să fie oferite direct studenţilor respectivi. De altfel, o eventuală lipsă a unei strânse legături între activitatea principală a instituţiei care pune la dispoziţie cadre didactice, pe de o parte, şi activitatea secundară a acesteia, care constă în prestări de servicii strâns legate de învăţământ, pe de altă parte, este, în principiu, lipsită de pertinenţă.33Totuşi, beneficiul scutirii prevăzute la articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă este supus anumitor condiţii, care decurg chiar din acest articol.34în primul rând, atât operaţiunea principală de învăţământ, cât şi livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care sunt strâns legate de o astfel de operaţiune trebuie să fie efectuate de către unul dintre organismele prevăzute la articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă.35într-adevăr, astfel cum rezultă chiar din formularea articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i), pentru ca punerea la dispoziţie de cadre didactice în folosul instituţiilor destinatare să poată fi scutită, în temeiul acestei prevederi, este necesar ca operaţiunea să fie efectuată de către un organism de drept public care are un scop educativ sau de către un alt organism definit de statul membru în cauză ca având obiect similar de activitate. Astfel cum rezultă din decizia de trimitere şi în special din a treia întrebare adresată, o asemenea condiţie poate fi îndeplinită în acţiunea principală.36în plus, rezultă din articolul 13 secţiunea A alineatul (2) litera (b) prima liniuţă din A şasea directivă că, pentru ca o livrare de bunuri sau o prestare de servicii să nu fie exclusă de la beneficiul scutirii prevăzute în special la alineatul (1) litera (i) al aceluiaşi articol, operaţiunea principală cu care o astfel de livrare sau prestare este strâns legată trebuie să fie de asemenea o operaţiune scutită (a se vedea hotărârea din 9 februarie 2006, Kinderopvang Enschede, C-415/04, Rec., p. I-1385, punctul 22).37în această privinţă, trebuie subliniat că, potrivit deciziei de trimitere, instituţiile destinatare sunt ele însele instituţii de învăţământ în sensul articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă.38în al doilea rând, astfel cum rezultă de asemenea din articolul 13 secţiunea A alineatul 2 litera (b) prima liniuţă din A şasea directivă, furnizarea de servicii şi livrările de bunuri care sunt strâns legate de operaţiunile principale prevăzute mai ales la alineatul (1) litera (i) al aceluiaşi articol nu pot beneficia de scutire decât dacă sunt esenţiale pentru operaţiunile scutite (a se vedea mai ales, în acest sens, hotărârile citate anterior Comisia/Germania, punctul 48, Ygeia, punctul 26, şi Kinderopvang Enschede, punctul 25).39Pentru a fi astfel calificată, punerea temporară la dispoziţie de cadre didactice, precum cea care face obiectul litigiului din acţiunea principală, ar trebui să fie de o asemenea natură sau calitate, încât, fără concursul unui astfel de serviciu, nu s-ar putea asigura că învăţământul oferit de instituţiile destinatare şi, prin urmare, cel de care beneficiază studenţii acestora din urmă ar avea o valoare echivalentă (a se vedea, prin analogie, hotărârea Kinderopvang Enschede, citată anterior, punctele 27, 28 şi 30).40în această privinţă, trebuie să se amintească, astfel cum a făcut guvernul olandez, că nu se poate exclude că există birouri comerciale de plasare, ale căror servicii nu sunt scutite, având mai ales ca activitate împrumutarea personalului de învăţământ instituţiilor şcolare sau universitare. în acţiunea principală, pentru a fi considerată ca indispensabilă învăţământului realizat de instituţiile destinatare, punerea la dispoziţie de cadre didactice de către Horizon College ar trebui să fie - din cauza, de exemplu, a calificărilor personalului în discuţie sau a flexibilităţii condiţiilor punerii lor la dispoziţie - de o astfel de natură, încât nu ar putea fi asigurate acelaşi nivel şi aceeaşi calitate a învăţământului printr-o simplă recurgere la astfel de birouri de plasare.41Revine instanţei de trimitere, ţinând cont de ansamblul elementelor concrete ale litigiului cu care este sesizată, să determine caracterul indispensabil sau nu al prestaţiilor furnizate de Horizon College.42în al treilea rând, în temeiul articolului 13 secţiunea A alineatul 2 litera (b) a doua liniuţă din A şasea directivă, furnizarea de servicii şi livrările de bunuri nu beneficiază de scutire conform alineatului (1) litera (i) al aceluiaşi articol, dacă scopul principal al acestora este acela de a obţine venituri suplimentare pentru organizaţie prin efectuarea unor operaţiuni care se află în concurenţă directă cu cele ale întreprinderilor comerciale supuse TVA-ului.43Această excludere constituie o expresie specifică a principiului neutralităţii fiscale care se opune mai ales ca furnizările de servicii asemănătoare, care se află, aşadar, în concurenţă unele cu celelalte, să fie tratate într-un mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului (a se vedea hotărârea din 23 octombrie 2003, Comisia/Germania, C-109/02, Rec., p. I-12691, punctul 20, şi hotărârea Ygeia, citată anterior, punctul 32).44în litigiul din acţiunea principală, instanţa de trimitere trebuie, prin urmare, să determine dacă activitatea Horizon College de a pune pe unii dintre profesorii săi la dispoziţia altor instituţii de învăţământ are ca scop principal obţinerea de venituri suplimentare prin efectuarea unei operaţiuni care se află în concurenţă directă cu cele ale întreprinderilor comerciale supuse TVA-ului, precum birourile de plasare comerciale. în această privinţă, faptul că o instituţie care procedează la o astfel de operaţiune de punere la dispoziţie percepe o remuneraţie care este egală cu salariul pe care îl varsă cadrelor didactice puse astfel la dispoziţie nu este suficient, în sine, să stabilească faptul că această operaţiune nu are ca scop obţinerea de venituri suplimentare.45în fine, este necesar să se sublinieze că articolul 13 secţiunea A alineatul (2) litera (a) din A şasea directivă conferă statelor membre posibilitatea de a subordona, de la caz la caz, acordarea către alte organisme decât cele de drept public a scutirii prevăzute mai ales la alineatul (1) litera (i) al aceluiaşi articol respectării uneia sau a mai multor condiţii enumerate la alineatul (2) litera (a). Instanţa de trimitere trebuie să verifice dacă o asemenea posibilitate a fost pusă în aplicare în Ţările de Jos şi, în caz pozitiv, dacă astfel de condiţii sunt aplicabile litigiului din acţiunea principală.46în consecinţă, trebuie să se răspundă la a doua şi la a treia întrebare, citite împreună, că articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă coroborat cu alineatul (2) al aceluiaşi articol trebuie să fie interpretat în sensul că faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziţia unei instituţii de învăţământ în care acest profesor desfăşoară temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia poate constitui o operaţiune scutită de TVA în măsura în care este vorba de prestări de servicii strâns legate de învăţământ în sensul aceleiaşi prevederi, dacă o astfel de punere la dispoziţie este mijlocul de a beneficia, în cele mai bune condiţii, de învăţământul care este considerat prestaţie principală, cu condiţia totuşi, care trebuie verificată de judecătorul naţional, ca:

atât această prestaţie principală, cât şi punerea la dispoziţie care este strâns legată de aceasta să fie realizate de organismele prevăzute la articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i), ţinând seama, dacă este cazul, de condiţiile eventual stabilite de către statul membru respectiv în aplicarea alineatului (2) litera (a) al aceluiaşi articol;

punerea la dispoziţie menţionată să fie de o asemenea natură sau calitate, încât, fără concursul unui astfel de serviciu, nu s-ar putea garanta că învăţământul oferit de către instituţia destinatară şi, prin urmare, învăţământul de care beneficiază studenţii acestei instituţii ar avea o valoare echivalentă şi

scopul principal al unei astfel de puneri la dispoziţie să nu fie acela de a obţine venituri suplimentare prin efectuarea unei operaţiuni care se află în concurenţă directă cu cele ale întreprinderilor comerciale supuse TVA-ului.

<TI><P>Cu privire la a treia întrebare</P></TI>47Astfel cum rezultă de la punctele 12, 23-25, 34 şi 35 din prezenta hotărâre, răspunsul la cea de a treia întrebare face parte integrantă din examinarea primelor două întrebări, precum şi din răspunsurile care au fost date acestora. în consecinţă, nu este necesar să se răspundă separat.<TI><P>Cu privire la cheltuielile de judecată</P></TI>48întrucât, în privinţa părţilor din acţiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanţa de trimitere, este de competenţa acesteia să se pronunţe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaţii Curţii, altele decât cele ale părţilor menţionate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

1)Articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri — sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie să fie interpretat în sensul că termenii educaţia copiilor şi a tinerilor, învăţământul şcolar sau universitar, formarea şi reconversia profesională nu vizează faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziţia unei instituţii de învăţământ în sensul aceleiaşi prevederi în care acest profesor desfăşoară temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia, chiar dacă instituţia care realizează punerea la dispoziţie este ea însăşi un organism de drept public ce are un scop educativ sau un alt organism definit de statul membru în cauză ca având un obiect similar de activitate.2)Articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din A şasea directivă 77/388 coroborat cu alineatul (2) din acelaşi articol trebuie să fie interpretat în sensul că faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziţia unei instituţii de învăţământ în care acest profesor desfăşoară temporar activităţi didactice sub responsabilitatea acesteia poate constitui o operaţiune scutită de taxa pe valoarea adăugată în măsura în care este vorba de prestări de servicii strâns legate de învăţământ în sensul aceleiaşi prevederi, dacă o astfel de punere la dispoziţie este mijlocul de a beneficia, în cele mai bune condiţii, de învăţământul care este considerat prestaţie principală, cu condiţia totuşi, care trebuie verificată de judecătorul naţional, ca:

atât această prestaţie principală, cât şi punerea la dispoziţie care este strâns legată de aceasta să fie realizate de organismele prevăzute la articolul 13 secţiunea A alineatul (1) litera (i), ţinând seama, dacă este cazul, de condiţiile eventual stabilite de către statul membru respectiv în aplicarea alineatului (2) litera (a) al aceluiaşi articol;

punerea la dispoziţie respectivă să fie de o asemenea natură sau calitate, încât, fără concursul unui astfel de serviciu, nu s-ar putea garanta că învăţământul oferit de către instituţia destinatară şi, prin urmare, învăţământul de care beneficiază studenţii acestei instituţii ar avea o valoare echivalentă şi

scopul principal al unei astfel de puneri la dispoziţie să nu fie acela de a obţine venituri suplimentare prin efectuarea unei operaţiuni care se află în concurenţă directă cu cele ale întreprinderilor comerciale supuse taxei pe valoarea adăugată.

Semnături