El Gerechtshof 's-Hertogenbosch ha sometido al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado de Roma, una petición de decisión prejudicial relativa al problema del Impuesto sobre el volumen de negocios en la importación de mercancías entregadas por particulares en el interior del país o pasando una frontera.
Los antecedentes de hecho son los siguientes:
Mediante contrato celebrado en Carines en 1978, o a comienzos de 1979, el Sr. Giovanni Nanni, de nacionalidad sueca, domiciliado en Monaco, vendió al contado por la suma de
Presumiremos, por necesidades de nuestra exposición, que el Sr. Nanni satisfizo el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo,
El
En esta ocasión, la administración fiscal neerlandesa reclamó y percibió la cantidad de
El Sr. Van Zanten reclamó contra esta imposición alegando que el barco ya había sido gravado con el IVA en el interior del mercado común —en Francia— y que no se había beneficiado de ninguna devolución en el momento de la exportación.
Al haberse desestimado esta reclamación por haberse efectuado la imposición de conformidad con las disposiciones de la Ley neerlandesa de 1968 relativa al Impuesto sobre el volumen de negocios, la sociedad Gaston Schul y el Sr. Van Zanten sometieron al Gerechtshof 's-Hertogenbosch la cuestión alegando que la imposición litigiosa es contraria a las disposiciones, por una parte del artículo 12 o, en su caso, del artículo 13, y, por otra parte, al artículo 95 del Tratado CEE.
En su opinión, la percepción del Impuesto sobre el volumen de negocios a la importación en los Países Bajos se hizo de conformidad con el artículo 1 de la Ley neerlandesa de 1968, que dio ejecución al artículo 2 de la Segunda Directiva adoptada por el Consejo el
Por una parte, establece que está sujeta al impuesto la importación realizada por un particular en un Estado miembro de un bien de ocasión comprado a otro particular en otro Estado miembro; infringe, pues, los artículos 12 y 13 del Tratado a tenor de los cuales la compra de un bien de ocasión por un particular no está gravado con el IVA ni en Francia ni en los Países Bajos.
Por otra parte, si el Impuesto sobre el volumen de negocios percibido en los Países Bajos forma parte de un
Ajuicio de la sociedad Gaston Schul y del Sr. Van Zanten, incluso si se admite que la imposición a la importación está justificada en principio, el objeto debería haberse beneficiado, de conformidad con el artículo 96 del Tratado, en el momento de la exportación en Francia, de una devolución del tributo interno, en la misma cuantía que el IVA francés con el que se le había gravado directa o indirectamente. Sin embargo, la Directiva no prevé ninguna exención en caso de importación por un particular a un Estado miembro de un bien comprado a otro particular en otro Estado miembro; por consiguiente es ilegal.
En tales circunstancias, el órgano jurisdiccional nacional neerlandés solicita al Tribunal de Justicia que aprecie la validez del número 2 del artículo 2 de la Directiva en relación con las disposiciones del Tratado, tanto aduaneras (artículos 12 y 13) como fiscales (artículos 95 y ss.)- A continuación voy a examinar sucesivamente estos dos aspectos.
Sin embargo, en primer lugar es conveniente precisar los límites del examen que solicita el órgano jurisdiccional neerlandés: efectivamente, no se trata de apreciar la validez absoluta del número 2 del artículo 2 de la Sexta Directiva, sino solamente en relación con la percepción del impuesto sobre el volumen de negocios en el momento de la importación de mercancías de ocasión entregadas entre particulares, es decir, lo que se denomina bienes de ocasión
Se trata de un tributo interno que forma parte del sistema
Estas disposiciones, que figuran en el Capítulo 2 del Título I (Normas comunes) de la Tercera Parte del Tratado (Política de la Comunidad) están exactamente en la misma línea que las relativas a la eliminación de los derechos de aduana que forman parte del Capítulo 1 del Título I (Libre circulación de mercancías) de la Segunda parte del Tratado (Fundamentos de la Comunidad).
Como recuerda oportunamente el Gobierno francés en sus observaciones orales, ello fue confirmado por la sentencia del Tribunal de Justicia, de
Además no solamente deben considerarse tributos internos los impuestos sobre el volumen de negocios y los impuestos de naturaleza similar, sino también los impuestos y otras medidas destinadas a compensar los efectos de estos tributos sobre la importación y la exportación de bienes.
La consecuencia del carácter especial de las disposiciones fiscales es que son
Entre los tributos internos de cualquier clase que gravan directa o indirectamente las mercancías, los autores del Tratado se interesaron particularmente por el Impuesto sobre el volumen de negocios (Capítulo 2 del Título I,
Los tributos nacionales percibidos y las devoluciones nacionales concedidas con tal carácter fueron objeto de los artículos 95, 96 y 97 del Tratado. Decimos
La Primera Directiva, adoptada por el Consejo el
Fue una segunda Directiva, adoptada el mismo día por el Consejo, la que fijó realmente los principios que rigen la estructura y modalidades de aplicación del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Sexta Directiva, adoptada por el Consejo el
Los mecanismos de las deducciones (artículo 17 de la Sexta Directiva) siguen constituyendo la piedra angular del sistema común. En cada fase del circuito de producción o de comercialización de un bien, la suma que ha de ingresarse al fisco se determina deduciendo de la cuantía de la cuota exigible la cuota pagada en la fase anterior por los proveedores. El sujeto pasivo puede deducir del IVA devengado la cuota que ha gravado los bienes entregados y los servicios prestados por otro sujeto pasivo, los bienes importados así como los bienes entregados y los servicios prestados a sí mismo.
El número 4 del artículo 17 dispone:
Y el número 6 del mismo artículo establece:
Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.
Por tanto, desde ese momento están parcialmente armonizados los impuestos sobre el volumen de negocios percibidos en los Estados miembros. Pierden —al menos en parte- su carácter de tributos nacionales para pasar a pertenecer a un
Existe además otra razón para considerar que el Impuesto sobre el volumen de negocios percibido según el
En términos técnicos, esta base imponible es la
De todo ello se deduce no solamente que la imposición en litigio percibida en los Países Bajos no constituye una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana en sentido del artículo 12 del Tratado, sino además que tampoco cabe referirse a ella como un
A este efecto, su artículo 2, que reemplazó el artículo 2 de la Segunda Directiva, y las legislaciones nacionales adoptadas o modificadas para acomodarse a ella someten al IVA:
Con respecto a los intercambios entre los Estados miembros así como los intercambios con terceros países, el sistema común del IVA sigue estando fundado en el principio, que resulta de la práctica internacional actual de la aplicación de la fiscalidad del
El Tribunal de Justicia ha confirmado igualmente este principio en la sentencia de
La libre circulación de mercancías en el interior del mercado común no significa en absoluto que éstas no deban ser gravadas en el país de destino: el único principio que los Estados miembros están obligados a respetar a este respecto es la prohibición de discriminación entre las mercancías nacionales y las mercancías importadas (artículo 95).
En la mayoría de los casos, la adopción del sistema común del IVA asegura que la competencia no sea falseada en el mercado común; también contribuye a la abolición de los obstáculos a la libre circulación y hace superfluo recurrir a los tipos medios previstos por el artículo 97 antes de la instauración de este sistema. Como el IVA se traduce en una imposición de los bienes exactamente proporcional a su precio, la aplicación al valor de los productos importados de tipos a los que están sujetos en el país de importación garantiza la igualdad de trato entre la producción nacional y la producción extranjera. Puesto que la operación de exportación está en sí misma exenta, el reembolso en el momento de la exportación del impuesto facturado en el momento de la compra de los productos exportados o de los productos necesarios para su fabricación desemboca en una exención efectiva de las ventas en el extranjero.
No obstante subsiste un cierto número de anomalías. Este es el caso de los llamados
Pero esta denominación comprende: Los bienes de consumo duradero, que pierden valor a lo largo de ciclos de utilización sucesivos. Los bienes de ocasión Los objetos de arte y de colección, cuyo valor, por el contrario, puede aumentar con el tiempo. Todos estos bienes tienen la particularidad de que, una vez llegados al consumidor final al término de un ciclo comercial, pueden, después de un uso, volverse a introducir en el ciclo comercial o de uso. Independientemente de la categoría a la que pertenezcan, tienen, por otra parte, la característica de poder ser transmitidos sin intervención de un intermediario comercial, a diferencia de los bienes nuevos. Así, en el caso de autos, el barco transmitido fue utilizado, o por lo menos así lo suponemos, en parte de Francia, en la medida en que allí fue comprado nuevo y allí fue matriculado, y, en parte, en los Países Bajos, Estado miembro al que fue importado a continuación. Tenemos que precisar que, desde el punto de vista del Impuesto sobre el volumen de negocios neerlandés, el Sr. Van Zanten tiene la calidad de sujeto pasivo, mientras que la sociedad Gaston Schul es deudora de este impuesto. Cuando un sujeto pasivo adquiere como bien de ocasión un bien en posesión de un particular, consumidor final no sometido al impuesto, en el precio de compra pagado por dicho sujeto pasivo se encuentra incorporada una carga fiscal residual (remanente); cuando éste, a su vez, revende este bien (en su caso después de repararlo), sin haber podido deducir la carga fiscal soportada en la fase anterior, el IVA -a falta de un régimen especial- grava la totalidad del precio de reventa y no simplemente el valor eventualmente añadido por el revendedor: el bien excluido del derecho a deducción soporta una doble imposición y, de esta forma, el producto vendido al nuevo consumidor final está gravado con un De la misma forma, cuando un barco de recreo en posesión de un particular, usuario final que no es sujeto pasivo, se revende como bien de ocasión a otro particular que tampoco tiene la condición de sujeto pasivo, hay un remanente del impuesto en el precio facturado a este último que el vendedor no ha podido deducir el IVA que había gravado la facturación del barco nuevo; se ha producido una acumulación impositiva. La consecución del objeto de neutralidad fiscal y, con ello, la imposición de bienes de ocasión es dificil puesto que, en las transmisiones de estos bienes pueden intervenir toda una serie de personas muy diferentes: el bien puede ser vendido Cuando un bien continúa utilizándose no ya en el Estado de origen (Francia) sino en otro Estado miembro (Países Bajos) a consecuencia de la importación a este Estado, tal importación equivale, desde el punto de vista fiscal, a volver a introducir el bien en el circuito económico; todo sucede como si, desde el momento en que atraviesa una frontera fiscal, el bien volviera a ser introducido en dicho circuito; el particular, Sr. Van Zanten, adquiere la condición de sujeto pasivo en sentido del artículo 4 de la Directiva por el mero hecho de que el bien de ocasión que ha adquirido atraviesa una frontera. Otra Directiva del Consejo, de Incluso la Sexta Directiva prevé que, cuando los bienes muebles corporales (incluidos los vehículos automóviles) hayan sido objeto en otro Estado miembro de una ejecución de obra que haya sido gravada sin derecho a deducción o devolución, estos bienes pueden ser reimportados en franquicia en el Estado miembro del cual hayan sido exportados temporalmente [letra f) del número 1 del artículo 14]. No obstante, ninguna de las soluciones apuntadas pudo adoptarse en materia de La Comisión presentó al Consejo, el El hecho de que haya expirado el plazo del En esta forma de imposición hay una elección de política económica que corresponde, en mi opinión, al estado actual del Derecho comunitario. En primer lugar es necesario poner de manifiesto que esta imposición a la importación no favorece específicamente a los bienes de ocasión vendidos en el interior de todos los Estados miembros en perjuicio de los bienes de ocasión comprados en otros Estados miembros. A este respecto todos los particulares de todos los Estados miembros que importan bienes de ocasión se encuentran en la misma situación en relación con las exacciones públicas. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia no considera discriminación arbitraria las desigualdades de trato, sino únicamente las diferenciaciones que no pueden justificarse objetivamente. Una imposición, al menos parcial, de un barco importado en los Países Bajos se justifica, en cualquier caso, por el principio de imposición en el país en el que el barco va a seguir utilizándose. En efecto, se podría temer una desviación de los circuitos comerciales normales si fuera posible importar a un Estado miembro sin pagar el IVA un bien de ocasión (por ejemplo, un vehículo automóvil) adquirido a un particular de otro Estado miembro y no gravado con el IVA en esa ocasión mientras que la exportación de este mismo bien adquirido a un sujeto pasivo no gozara de dicha deducción. Para adquirir un bien con el tipo más favorable del IVA, bastaría con que un particular lo comprara como bien de ocasión en el Estado miembro en el que estuviera en vigor dicho tipo e hiciera enviar este bien a su propio Estado. Como sabemos, los tipos del IVA todavía no se han unificado. Por otra parte, el IVA del 18 % que se percibe en los Países Bajos se aplica no sobre el precio de compra del barco nuevo sino sobre el precio de venta facturado por el Sr. Nanni al Sr. Van Zanten; este precio, en principio, debería tener en cuenta la depreciación del bien y el hecho de que la carga fiscal residual incorporada a la suma pagada por el Sr. Van Zanten no es deducible por éste. Si el precio de venta estipulado con el Sr. Van Zanten fue calculado correctamente por el Sr. Nanni, la imposición con ocasión de la importación no es mayor que la parte del IVA repercutido en los Países Bajos por un particular que vende un barco de ocasión a otro particular. Para compartir este punto de vista haría falta que, en lugar de aplicar el régimen de la deducción Observemos que los particulares que se limitan a transmitirse bienes de ocasión en el interior de un Estado miembro no estarían a favor de una imposición que, por lo demás, en el estado actual del Derecho comunitario, no es posible, puesto que la Directiva obliga [letra B, c) del artículo 13] a los Estados miembros a eximir la entrega de bienes cuya adquisición fue gravada con un IVA no deducible (número 6 del artículo 17). Para conceder, incluso parcialmente, una devolución del IVA a la exportación de Francia, país en el que el barco también había sido utilizado, haría falta, con ocasión de la venta efectuada por el Sr. Nanni, determinar, por una parte, la Tanto los Estados como las Instituciones que han presentado observaciones escritas u orales en este procedimiento han puesto de manifiesto las complicaciones de carácter administrativo que ello supondría, complicaciones que serían en algunos casos desproporcionadas en relación con los intereses enjuego. Los particulares que se dedican a tales operaciones deberían convertirse en contables y recaudadores de impuestos. Además de estos arduos problemas administrativos hay una dificultad mucho más seria. Se refiere al modo de reparto entre los Estados miembros del producto del IVA percibido por la utilización de un bien de ocasión, según que este bien se utilice solamente en el Estado de origen del mismo o, como el caso de autos, se utilice además en otro Estado miembro, mientras que los procedimientos de imposición en el Estado de origen escapan a la influencia del Estado de importación y viceversa. El primer considerando de la propuesta de la Comisión, que se refiere al régimen impositivo comunitario aplicable a los bienes de ocasión, explica el problema: este régimen Para suprimir la diferencia de trato de la que se quejan el Sr. Van Zanten y la sociedad Gaston Schul haría falta: suprimir la exención del IVA de la que gozan en el interior de los Estados miembros las ventas de bienes de ocasión efectuadas entre particulares; establecer un tipo adecuado del IVA para estas ventas; y cuando estos bienes se exportaran a un Estado miembro distinto de aquel en el que fueron adquiridos como bienes de ocasión, otorgarles el beneficio de una devolución a la exportación. Todo esto supone una uniformación completa de la base imponible y una unificación o, por lo menos, una aproximación de los tipos. No se podría afirmar que la Sexta Directiva es ilegal por el hecho de no haber previsto todas estas modalidades. A falta de un régimen comunitario especial para esta clase de bienes, no es posible suplirlo declarando simplemente inválido el número 2 del artículo 2 de la Directiva cuando esta laguna puede suplirse de distintas formas. La única vía posible es recurrir al artículo 99 del Tratado.
En respuesta a las cuestiones planteadas, propongo al Tribunal de Justicia que declare: