1.

'Εάν γίνει ἀναφορά στην ἀρχή τῆς ελευθέρας κυκλοφορίας τῶν εμπορευμάτων, στην προκειμένη περίπτωση, τό γεγονός καί μόνο ὅτι τό μεταχειρισμένο είδος διήλθε ἀπό τό ένα Κράτος μέλος στό άλλο τό κατέστησε πιό δαπανηρό. Ὡστόσο, ἄν καί ὁ φόρος ὁ όποιος επεβλήθη στίς Κάτω Χώρες ἐπί τοῦ πλοίου εἰσεπράχθη κατά τήν εισαγωγή, δέν δύναται νά χαρακτηρισθεί ὡς επιβάρυνση ισοδυνάμου ἀποτελέσματος πρός τελωνειακούς δασμούς κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 12 τής συνθήκης.

Πρόκειται γιά ένα εσωτερικό φόρο πού ἀποτελεί ἀναπόσπαστο μέρος τοῦ φορολο-γικοῦ συστήματος στόν τομέα τῶν φόρων κύκλου ἐργασιών. Τό γεγονός ὅτι πλήττει ενδεχομένως, σύμφωνα μέ διαφορετικά κριτήρια καί σέ διαφορετικό στάδιο, τά ἐθνικά προϊόντα καί τά εἰσαγόμενα προϊόντα δέν τοῦ ἀναιρεί τόν χαρακτήρα αυτόν, θά πρέπει ὅμως νά κριθεί σύμφωνα μέ τίς φορολογικές διατάξεις τῆς συνθήκης.

Oἱ διατάξεις αυτές, πού περιλαμβάνονται στό κεφάλαιο 2 τοῦ πρώτου τίτλου («οι κοινοί κανόνες») τοῦ τρίτου μέρους τής συνθήκης («ή πολιτική τῆς Κοινότητος»), ευρίσκονται στό 'ίδιο ἀκριβώς επίπεδο μέ τίς διατάξεις περί καταργήσεως τῶν τελωνειακών δασμῶν, οι όποιες περιλαμβάνονται στό κεφάλαιο 1 τοῦ τίτλου Ι («ή ελεύθερη κυκλοφορία τῶν ἐμπορευμάτων») τοῦ δευτέρου μέρους τῆς συνθήκης («τά θεμέλια τῆς Κοινότητος»).

Ὅπως ὀρθώς παρετήρησε ἡ γαλλική κυβέρνηση μέ τίς προφορικές τῆς παρατηρήσεις, αυτά έχουν επιβεβαιωθεί μέ τήν ἀπόφαση σας Demag, τῆς 22ας 'Οκτωβρίου 1974 (Rec. σ. 1046), τῆς ὁποίας παραθέτω τήν έκτη σκέψη:

«Τά άρθρα 12 καί 13, ἀφ᾿ ενός, καί 95, ἀφ᾿ έτερου, δέν δύνανται νά ἐφαρμοσθοῦν ἀπό κοινοῦ ἐπί τῆς αυτής υποθέσεως, δεδομένου ὅτι οἱ ἐπιβαρύνσεις ἰσοδυνάμου ἀποτελέσματος πρός τελωνειακούς δασμούς, ἀφ᾿ ενός, καί οἱ ἐσωτερικοί φόροι, ἀφ᾿ έτερου, υπόκεινται σέ διαφορετικά συστήματα καί διατάξεις

ἐξ άλλου, πρέπει νά θεωρηθούν ὡς εσωτερικοί φόροι, όχι μόνον οἱ φόροι κύκλου ἐργασιών καί οἱ φόροι παρόμοιας φύσεως, ἀλλά ἐπί πλέον οἱ επιβαρύνσεις καί τά λοιπά μέτρα πού σκοποῦν νά ἀντισταθμίζουν τά ἀποτελέσματα τῶν ἐν λόγω επιβαρύνσεων ἐπί τῆς εἰσαγωγῆς καί εξαγωγής τῶν εμπορευμάτων.»

Ό ειδικός χαρακτήρ τῶν φορολογικών διατάξεων έχει ὡς συνέπεια νά τίς καθίστα ανεξάρτητες ἀπό τίς διατάξεις πού ἀναφέρονται στην τελωνειακή ένωση. Δέν εἶναι ώς έκ τούτου δυνατόν νά υπερισχύουν οἱ τελευταίες τῶν πρώτων οὔτε νά επιλύονται οἱ δυσχέρειες πού προκαλεί ἡ θέση σέ εφαρμογή τῶν τελευταίων διά τοῦ «χρησίμου ἀποτελέσματος» πού ἀποδίδεται στίς πρῶτες: ἡ τελωνειακή ένωση δέν είναι συνώνυμος τῆς φορολογικής ενώσεως.

2.

Δέν είχε διαφύγει τῆς προσοχής των συντακτών τῆς συνθήκης ὅτι ἡ άμεση ή έμμεση φορολογία, σύμφωνα μέ τίς μεθόδους πού έχουν θεσπισθεί γιά τήν εφαρμογή της, δύναται νά παρουσιάσει ἐμπόδια στην πραγματοποίηση τῶν σκοπών πού εἶχαν θέσει.

Μεταξύ τῶν πάσης φύσεως εσωτερικῶν φόρων πού πλήττουν τα προϊόντα ἀμέσως ή εμμέσως, οἱ συντάκτες τῆς συνθήκης ἐνδιεφέρθησαν ἰδιαιτέρως γιά τόν φόρο κύκλου εργασιῶν (κεφάλαιο 2 τοῦ τίτλου Ι, «οἱ κοινοί κανόνες»).

Ή επιβαλλομένη ἐθνική φορολογία καί ή ἐκ τῆς ὡς άνω αἰτιας επιστροφή ἐθνικοῦ φόρου ἀπετέλεσαν τό ἀντικείμενο τῶν άρθρων 95, 96 καί 97. Λέγω «ἀπετέλεσαν», διότι οἱ σχετικές νομοθεσίες τῶν διαφόρων Κρατών μελῶν άρχισαν νά εναρμονίζονται «πρός τό συμφέρον τῆς κοινής ἀγορᾶς», ὅπως προβλέπει τό άρθρο 99, μέ μόνη εξαίρεση τήν 'Ελλάδα, ὅπου ὁ κοινοτικός ΦΠΑ δέν ἔχει ἀκόμα τεθεί σέ ἰσχύ.

Ή πρώτη ὁδηγία τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης 'Απριλίου 1967, περί τῆς εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελών περί φόρων κύκλου εργασιών, ὅριζε ὅτι αυτά ὤφειλαν νά ἀντικαταστήσουν τά συστήματα τους φόρου κύκλου εργασιών μέ ένα κοινό σύστημα φόρου ἐπί τῆς προστιθεμένης ἀξίας. Ή φιλοσοφία του ἀνεπτύχθη στίς προτάσεις τοῦ γενικοῦ εισαγγελέως Mayras (Rec. 1977, σ. 130 ἑπ.) στην υπόθεση Nederlandse Ondernemingen, ἐπί τῆς ὁποίας ἀπεφύνθητε μέ τήν ἀπόφαση τῆς 1ης Φεβρουαρίου 1977 (Rec. σ. 114 ἑπ.). Υπενθυμίζω ὅτι, σύμφωνα μέ τό ἐν λόγω σύστημα, σέ κάθε στάδιο φορολογίας επιβάλλεται ΦΠΑ, ὁ όποιος υπολογίζεται — κατά τόν εφαρμοστέο συντελεστή — ἐπί τῆς τιμής τοῦ ἀγαθού ἡ τῆς υπηρεσίας πού ἀπετέλεσε ἀντικείμενο τῆς συναλλαγής, μεν' ἔκπτωση τοῦ ποσού τοῦ φόρου, ὁ όποιος διεμόρφωσε κατά τρόπο άμεσο τό κόστος τῶν διαφόρων συστατικών στοιχείων τῆς τιμής.

Τό σύστημα αὐτό, τό όποιο εγγυάται τήν ουδετερότητα τοῦ φόρου κύκλου εργασιών ὅσον άφορᾶ τήν καταγωγή τῶν ἀγαθών καί τῶν παροχών υπηρεσιών, συνεπάγεται τήν κατάργηση τῶν μεθοριακών ἀντισταθμίσεων λόγω αυτού τοῦ φόρου γιά τις ἀνταλλαγές μεταξύ Κρατών μελών, ἀντισταθμίσεων οἱ όποιες ἐπετρέποντο έως τότε δυνάμει τῶν άρθρων 95 καί 96 τῆς συνθήκης (άρθρο 2 τῆς πρώτης οδηγίας τοῦ Συμβουλίου τῆς 11ης 'Απριλίου 1967).

Ή δευτέρα οδηγία πού εξέδωσε τήν αυτή ήμερα τό Συμβούλιο καθόρισε πραγματικά τίς ἀρχές πού διέπουν τήν δομή καί τους τρόπους εφαρμογής τοῦ κοινού συστήματος τοῦ φόρου ἐπί τῆς προστιθεμένης ἀξίας.

Ή έκτη οδηγία πού εξέδωσε τό Συμβούλιο στίς 17 Μαΐου 1977, περί ὁμοιομόρφου φορολογικής βάσεως τοῦ ΦΠΑ αφορούσε επίσης τήν κατάργηση τῶν φορολογικών συνόρων, μέ σκοπό τήν ἐν καιρώ δημιουργία μιᾶς ἀγοράς, πού έχει τά χαρακτηριστικά μιᾶς γνήσιας κοινής ἀγοράς. Μολονότι, ὅπως θά δοῦμε, ἡ ἐν λόγω ὁδηγία χρειάζεται συμπλήρωση, ἀποτελεί ήδη ένα πραγματικό κοινό κώδικα τοῦ ΦΠΑ.

Ό μηχανισμός τῶν εκπτώσεων (άρθρο 17 τῆς έκτης οδηγίας) παραμένει ὁ ἀκρογωνιαίος λίθος τοῦ κοινοῦ συστήματος. Σέ κάθε στάδιο τοῦ κυκλώματος παραγωγής ή εμπορίας ενός ἀγαθοῦ, τό ποσό τό ὁποῖο πρέπει νά καταβληθεί στό δημόσιο ταμείο καθορίζεται κατόπιν εκπτώσεως, ἀπό τό ποσό τοῦ καταβλητέου φόρου, τοῦ φόρου πού έχουν καταβάλει οἱ προμηθευτές σέ προηγούμενο στάδιο. Ό φορολογούμενος δύναται νά ἀφαιρέσει ἀπό τόν ΦΠΑ, τόν όποιον ὀφείλει, τόν ΦΠΑ ὁ όποιος ἐχρεώθη σέ προηγούμενο στάδιο γιά τά παραδοθέντα αγαθά καί τίς προσφερθεῖσες υπηρεσίες ἀπό άλλο φορολογούμενο, τά εἰσα-χθέντα ἀγαθά καθώς καί τά ἀγαθά τά όποια παρέδωσε ἡ τίς υπηρεσίες τίς όποιες προσέφερε ὁ ίδιος στόν εαυτό του.

Τό άρθρο 17 παράγραφος 4 ὁρίζει:

«Τό Συμβούλιο θá καταοάλει προσπάθεια νά εκδώσει ὁμοφώνως πρό τῆς 31ης Δεκεμβρίου 1977, προτάσει τῆς Ἐπιτροπῆς, τους κοινοτικούς κανόνες εφαρμογῆς, βάσει των οποίων θά γίνονται οἱ επιστροφές σύμφωνα μέ την παράγραφο 3, σέ υποκειμένους στόν φόρο μή εγκατεστημένους στό εσωτερικό τῆς χώρας.»

Σύμφωνα μέ τό άρθρο 17 παράγραφος 6:

«Τό ἀργότερο πρό τῆς παρόδου τεσσάρων ετών ἀπό την έναρξη τῆς ισχύος της παρούσης ὁδηγίας (καθορισθείσα ἡμερομηνία ἡ 1η 'Ιανουαρίου 1978, ἡ οποία ὅμως μετετέθη ἐν τω μεταξύ στην 1η 'Ιανουαρίου 1979 γιά την Δανία, την Ὁμοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας, την Γαλλία, την 'Ιρλανδία, την 'Ιταλία, τό Λουξεμβοῦργο καί τίς Κάτω Χώρες), τό Συμβούλιο, προτάσει τῆς 'Επιτροπῆς, καθορίζει ὁμοφώνως τίς δαπάνες, οἱ όποιες δέν παρέχουν δικαίωμα πρός έκπτωση τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας. 'Οπωσδήποτε θά ἀποκλείονται τοῦ δικαιώματος εκπτώσεως οἱ δαπάνες οἱ όποῖες δεν έχουν χαρακτῆρα αυστηρά επαγγελματικό, ὅπως οἱ δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ἡ κοινωνικῆς παραστάσεως.

Μέχρι νά τεθούν σέ ἰσχύ οἱ ἀνωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τά Κράτη μέλη δύνανται νά διατηρήσουν ὅλες τίς εξαιρέσεις, τίς όποιες προβλέπει ἡ εθνική τους νομοθεσία κατά τόν χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης ὁδηγίας.»

Έχουν έτσι μερικῶς εναρμονισθεί οἱ φόροι κύκλου εργασιῶν πού επιβάλλονται στά Κράτη μέλη. Ἔχουν χάσει — τουλάχιστον κατά ένα μέρος — τόν χαρακτήρα τους ὡς εθνικοί φόροι γιά νά ἀποτελέσουν μέρος ἑνός «κοινοῦ συστήματος».

Ἔνας πρόσθετος λόγος συνηγορεί στό νά θεωρηθεί ὅτι ὁ φόρος κύκλου εργασιών πού επιβάλλεται σύμφωνα μέ τό «κοινό σύστημα τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας» έχει ένα κοινοτικό χαρακτήρα: μετά τήν ἀπόφαση τῆς 21ης 'Απριλίου 1970 τοῦ Συμβουλίου, περί ἀντικαταστάσεως τῶν οἰκο-νομικῶν συνεισφορών τῶν Κρατών μελών ἀπό ἰδίους πόρους τῶν Κοινοτήτων, «οἱ πόροι αυτοί περιλαμβάνουν ... εκείνους πού προέρχονται ἀπό τόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας καί λαμβάνονται μέ τήν εφαρμογή συντελεστοῦ πού δέν δύναται νά υπερβαίνει 1 ο/ο ἐπί βάσεως καθοριζομένης κατά ὁμοιόμορφο τρόπο γιά τά Κράτη μέλη, σύμφωνα μέ κοινοτικούς κανόνες ...» (άρθρο 4 παράγραφος 1). Μέ τόν κανονισμό 2892/77 τοῦ Συμβουλίου, τῆς 19ης Δεκεμβρίου 1977, ετέθη σέ εφαρμογή ή ἀπόφαση τῆς 21ης Ἀπριλίου 1970 περί ἰδίων πόρων πού προέρχονται ἀπό τόν ΦΠΑ.

Ύπό τεχνικούς ὅρους, ἡ βάση αύτη εἶναι ή «πραγματική βάση φορολογίας» τοῦ τελευταίου σταδίου τοῦ πεδίου εφαρμογῆς, δηλαδή ἡ τιμή (έκτος ΦΠΑ) πωλήσεων καί παροχών, ἡ ὁποία επιβάλλεται στόν καταναλωτή, ὁ όποιος δέν έχει δικαίωμα εκπτώσεως τοῦ προηγουμένως καταβληθέντος φόρου.

'Εκ τῶν ἀνωτέρω προκύπτει ὅτι ὁ επίδικος φόρος, ὁ όποιος επιβάλλεται στίς Κάτω Χώρες, ὄχι μόνο δέν ἀποτελεί επιβάρυνση ἰσοδυνάμου αποτελέσματος πρός τελωνειακούς δασμούς κατά τήν έννοια τοῦ άρθρου 12 τῆς συνθήκης, άλλά καί ὅτι, κατά κυριολεξία, δέν εἶναι ούτε εθνικός «εσωτερικός φόρος» κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 95, ὅπως εἶναι παραδείγματος χάριν ἀκόμα οἱ εἰδικοί φόροι καταναλώσεως πού επιβάλλονται ἐπί τῶν ἀλκοολούχων ποτών, ἐπί τοῦ καπνοῦ, ἐπί τῶν προϊόντων τοῦ πετρελαίου, τά τέλη χαρτοσήμου ἡ άλλοι φόροι πού δέν έχουν τόν χαρακτήρα τῶν φόρων κύκλου εργασιών (βλ. άρθρο 33 τῆς έκτης ὁδηγίας). 'Επίσης προκύπτει ὅτι, καίτοι τά άρθρα 95 καί 96 εξακολουθούν νά εφαρμόζονται ἐπί τῶν ἐν λόγω φόρων ἡ τελών, έχουν παύσει νά εφαρμόζονται — αυτά καθ' ἑαυτά — ἐπί τῶν φόρων κύκλου εργασιών, οἱ όποιοι επιβάλλονται σύμφωνα μέ τό κοινό σύστημα τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας.

«1)

οἱ παραδόσεις ἀγαθῶν καί οἱ παροχές υπηρεσιῶν, πού πραγματοποιούνται ἐξ επαχθούς αἰτιας στό εσωτερικό της χώρας ὑπό υποκειμένου στό φόρο, πού ενεργεί ὑπό τήν ιδιότητά του αυτήν

2)

οἱ εισαγωγές ἀγαθών».

1.

Ό ὁρισμός τοῦ μεταχειρισμένου ἀντικειμένου δέν εἶναι ἀπλός. Γενικώς, δύναται νά λεχθεί ὅτι πρόκειται γιά ένα ἀντικείμενο δυνάμενο νά χρησιμοποιηθεί έκ νέου ἀντί ἐνός νέου ἀντικειμένου τῆς αὐτής χρήσεως, ενδεχομένως κατόπιν ἐπιδιορθώ-σεως.

Ό ὅρος ὅμως αυτός καλύπτει ἐπίσης:

Όλα αυτά τά ἀντικείμενα παρουσιάζουν την Ιδιομορφία ὅτι, ἄπαξ καί φθάσουν στόν τελικό καταναλωτή στό τέλος ἑνός εμπορικού κύκλου, δύνανται, μετά ὁρισμένη χρήση, νά ἐπανεισαχθοῦν στό εμπορικό κύκλωμα ἡ στό κύκλωμα χρήσεως. Σέ ὁποιαδήποτε κατηγορία καί ἄν ἀνήκουν, παρουσιάζουν τό χαρακτηριστικό ὅτι δύνανται νά μεταβιβάζονται χωρίς τήν μεσολάβηση ενός εμπορικού μεσάζοντος, κατ' ἀντίθεση πρός τά καινουργῆ ἀντικείμενα.

Ἔτσι, στην προκειμένη περίπτωση, τό ἀγορασθέν καί μεταβιβασθέν πλοίο ἐχρησιμοποίηθη, έτσι τουλάχιστον υποθέτω, κατά ένα μέρος στην Γαλλία, ἐάν είχε ἀγορασθεί ὡς καινουργές ἐκεῖ καί είχε καταχωρισθεί στην Γαλλία, καί κατά ένα μέρος στίς Κάτω Χώρες, Κράτος μέλος στό όποιο εἰσήχθη ἐν συνεχεία.

Διευκρινίζω ὅτι, σύμφωνα μέ τόν ὀλλανδικό ΦΚΕ, ὁ Van Zanten 'έχει τήν ιδιότητα τοῦ υποκειμενου στον φόρο, ἐνῶ ἡ εταιρία Gasion Schul εἶναι ὁ ὀφειλέτης τοῦ ἐν λόγω φόρου.

Όταν ένας ιδιώτης, τελικός καταναλωτής μή υποκείμενος σέ φόρο, ἀποκτᾶ ένα μεταχειρισμένο ἀντικείμενο ἀπό έναν ὑποκείμενο σέ φόρο, μία εναπομένουσα φορολογική επιβάρυνση («ένα κατάλοιπο») υπάρχει ἐνσωματωμένη στην τιμή ἀγορᾶς πού κατέβαλε ὁ ἐν λόγω υποκείμενος σέ φόρο ὅταν μέ τήν σειρά του ὁ τελευταίος μεταπωλεί τό ἀντικείμενο (ενδεχομένως κατόπιν ἐπισκευῆς) καί δέν έχει την δυνατότητα νά εκπέσει τήν φορολογική επιβάρυνση πού τό έχει πλήξει στό προηγούμενο στάδιο, ὁ ΦΠΑ — ἐλλείψει εἰδικῆς ρυθμίσεως — πλήττει τό σύνολο τῆς τιμῆς μεταπωλήσεως καί ὄχι μόνο τήν ἀξία ή ὁποία ἐνδεχομένως προσετέθη ἀπό τόν μεταπωλητή: ἀγαθά γιά τά όποια δέν υπάρχει τό δικαίωμα εκπτώσεως υπόκεινται έτσι σέ διπλή φορολογία καί ὡς ἐκ τούτου τό πωλούμενο στον νέο τελικό καταναλωτή προϊόν ἐπιβαρύνεται μέ ένα «κατάλοιπο» φόρου.

'Ομοίως, ὅταν ένα πλοίο ἀναψυχής, ἀνήκον σέ ιδιώτη μή υποκείμενο σέ φόρο τελικοῦ καταναλωτού, μεταπωλείται ως μεταχειρισμένο σέ άλλο ιδιώτη μή υποκείμενο σέ φόρο, στην τιμή πωλήσεως του υπάρχει ένα κατάλοιπο φόρου, διότι ὁ πωλητής δέν εἶχε τήν δυνατότητα νά ἀφαιρέσει τόν ΦΠΑ πού εἶχε επιβληθεί ἐπί τῆς τιμής τοῦ ἐν λόγω πλοίου ὡς καινουργοῦς υπάρχει έτσι μία σώρευση φόρου.

Ή επίτευξη τοῦ σκοπού τῆς φορολογικής οὐδετερότητος, καί ἑπομένως ἡ φορολογία των μεταχειρισμένων ἀντικειμένων, είναι δύσκολη, διότι κατά τίς ἀνταλλαγές τῶν ἐν λόγω προϊόντων εἶναι δυνατόν νά παρέμβει μία ολόκληρη σειρά πολύ διαφορετικών προσώπων: τό ἀντικείμενο δύναται νά πωληθεῖ ἀπό τόν πρώτο χρησιμοποιήσαντα αυτό, ὁ όποιος είχε ενδεχομένως τήν δυνατότητα νά τόν ἐκπέσει, ἐάν δέν είχε τήν ἰδιότητα τοῦ υποκειμένου σέ φόρο ἡ ἐάν κάποια ειδική διάταξη ἀποκλείει καί ἀπό τους υποκειμένους σέ φόρο τήν δυνατότητα μιᾶς τέτοιας εκπτώσεως (βλ. άρθρο 13, Β, γ τῆς ὁδηγίας). Τό ἀντικείμενο δύναται νά πωληθεί σέ έναν ἀπλό Ιδιώτη ἡ σέ κάποιο υποκείμενο σέ φόρο πρόσωπο, ένα ευκαιριακό ἡ κατ' ἐπάγγελμα μεσάζοντα, ὁ ὁποῖος καί τό μεταπωλεί ἐνδεχομένως κατόπιν ἐπισκευής.

Στην περίπτωση πού ἡ χρήση τοῦ ἀγαθοῦ ἐπεκτείνεται ὄχι πλέον στό κράτος καταγωγής (Γαλλία), άλλά σέ άλλο Κράτος μέλος (Κάτω Χῶρες), κατόπιν εισαγωγής στό τελευταίο αυτό κράτος, ἡ ἐν λόγω εισαγωγή ισοδυναμεί, ἀπό φορολογικῆς ἀπόψεως, μέ επανένταξη τοῦ ἐν λόγω ἀγαθού στό οικονομικό κύκλωμα ἡ ὅλη διαδικασία γίνεται ἔται ώστε, ἀπό την στιγμή πού εισέρχεται σέ μία ἄλλη φορολογική επικράτεια, τό ἀντικείμενο νά ἐπανεισάγεται στό ἐν λόγω κύκλωμα ὁ ιδιώτης Van Zanten ἀνακτά τήν ιδιότητα τοῦ υποκειμένου σέ φόρο, κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 4 τῆς ὁδηγίας, ἐκ τοῦ γεγονότος καί μόνο ὅτι τό μεταχειρισμένο ἀντικείμενο, τό όποιο ἀπέκτησε, διήλθε τά σύνορα.

2.

Τό πρόβλημα τῆς ελλείψεως φορολογίας ή, ἀντιθέτως, τῆς διπλής φορολογίας στον τομέα τοῦ ΦΠΑ εντός τῆς Κοινότητος ἀνέκυψε ήδη κατά τήν επεξεργασία τῆς πρώτης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου.

'Ενα κοινοτικό σύστημα φορολογικής ἐλα-φρύνσεως τῶν εἰσαγωγῶν ἀπό τους φόρους κύκλου εργασιών καί τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ἐθεσπίσθη μέ ὁδηγία τοῦ Συμβουλίου τῆς 28ης Μαΐου 1969, στό πλαίσιο τῆς διεθνούς κυκλοφορίας των ταξιδιωτών.

Μία άλλη ὁδηγία τοῦ Συμβουλίου, τῆς 19ης Δεκεμβρίου 1974, ἀπαλλάσσει ἀπό τόν φόρο τήν εισαγωγή εμπορευμάτων τά όποια ἀποστέλλονται ὡς μικρά δέματα μή ἐμπορικοῦ χαρακτήρος εντός τῆς Κοινότητος.

Ή ίδια ἡ ἕκτη ὁδηγία προβλέπει ὅτι ὅταν τά κινητά ενσώματα ἀγαθά (περιλαμβανομένων τῶν αυτοκινήτων) υπέστησαν σέ ἕνα Κράτος μέλος κατεργασία ἡ επισκευή, ή ὁποία ἐφορολογήθη άνευ δικαιώματος εκπτώσεως, τά ἐν λόγω ἀγαθά δύνανται νά ἐπανεισαχθοῦν ἀφορολόγητα στό Κράτος μέλος ἀπό τό ὁποίο εξήχθησαν προσωρινώς (άρθρο 14 ψηφίο 1 στ).

'Οσον άφορα, ωστόσο, τά «μεταχειρισμένα ἀντικείμενα», δέν έγινε δεκτή καμμία ἀπό τίς προταθείσες λύσεις καί τό άρθρο 32 τῆς ἐκτης ὁδηγίας περιορίζεται νά ορίσει ὅτι:

«Τό Συμβούλιο, προτάσει τῆς Επιτροπής, θά θεσπίσει ὁμοφώνως, πρό τῆς 31ης Δεκεμβρίου 1977, τό κοινοτικό καθεστώς φορολογίας τῶν μεταχειρισμένων ἀντικείμενων, καθώς καί τῶν ἀντικειμένων τέχνης, ἀρχαιολογικών ἀντικειμένων καί τῶν ἀντικειμένων γιά συλλογές.

Μέχρι νά τεθεί σέ εφαρμογή τό κοινοτικό αυτό καθεστώς, τά Κράτη μέλη, τά όποια κατά τόν χρόνο ενάρξεως ισχύος τῆς παρούσης ὁδηγίας εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς γιά τά ἀνωτέρω ἀντικείμενα, δύνανται νά διατηρήσουν τό καθεστώς αὐτό.»

Στίς 11 'Ιανουαρίου 1978, ἡ 'Επιτροπή υπέβαλε στό Συμβούλιο πρόταση γιά μία ἑβδομη ὁδηγία περί τοῦ «εφαρμοστέου κοινού συστήματος ΦΠΑ στόν τομέα τῶν έργων τέχνης, συλλογών, παλαιών καί μεταχειρισμένων ἀντικειμένων»* ἡ Ἐπιτροπή ἐπέφερε ὁρισμένες τροποποιήσεις στίς 16 Μαΐου 1979. Τό ἐν λόγω κείμενο άφορα ἰδίως «τά πλοία ἀναψυχής» (άρθρο 4 ψηφίο 1). Τό Συμβούλιο ὅμως δέν έχει εἰσέτι ἀποφασίσει. Πάντως, τό ἐν λόγω κείμενο, προκειμένου νά καταργήσει κάθε κατάλοιπο φόρου, σκοπεί ἀπλώς νά ἐπιτρέψει στους υποκειμενους στόν φόρο νά εκπίπτουν τόν ΦΠΑ πού έχει ενσωματωθεί στην τιμή πωλήσεως τοῦ μεταχειρισμένου ἀντικειμένου, τό όποιο τους ἐπώλησε ένας ιδιώτης: ἀφήνει έκτός τοῦ πεδίου εφαρμογής του τήν μεταβίβαση τέτοιου είδους ἀντικειμένων ἀπό Ιδιώτη σέ ιδιώτη.

Τό γεγονός ὅτι έχει παρέλθει τό χρονικό ὅριο τῆς 31ης Δεκεμβρίου 1977, πού εἶχε καθορίσει τό Συμβούλιο, ουδαμώς έχει ὡς ἀποτέλεσμα νά επιτρέψει στους ιδιώτες νά επικαλεσθούν ένα ὁποιοδήποτε «χρήσιμο ἀποτέλεσμα» τῆς ἐν λόγω διατάξεως.

3.

Εἶναι ἀληθές ὅτι ἡ ελεύθερη κυκλοφορία τῶν μεταχειρισμένων ἀντικειμένων επηρεάζεται ἀπό τήν ἐν λόγω διπλή φορολογία. «Γιά νά συνειδητοποιήσουν ἀκόμη καλύτερα οἱ λαοί τῶν Κρατών μελών τήν ύπαρξη τῆς Ευρωπαϊκής Κοινότητος, πρέπει νά συνεχισθεί τό ἀρξάμενο έργο πού ἀποβλέπει στην δημιουργία εντός τῆς Κοινότητος συνθηκών ἀναλόγων μέ ἐκεῖνες μιας εσωτερικῆς ἀγορᾶς» (πρώτη αιτιολογική σκέψη τῆς προτάσεως ὁδηγίας, περί φορολογικών ἀπαλλαγών ἐπί ὁριστικών εἰσαγωγῶν προσωπικών ειδών τῶν Ιδιωτών πού προέρχονται ἀπό ένα Κράτος μέλος, τήν ὁποία υπέβαλε ἡ Ἐπιτροπή πρός τό Συμβούλιο στίς 30 Ὀκτωβρίου 1975) ωστόσο, ἀντίθετα πρός ὅ,τι ἀφήνει νά εννοηθεί ὁ συνήγορος τῆς ἑταιρίας Gaston Schul, ἡ ἐν λόγω κατάσταση δέν προκύπτει ἐξ ἀμελείας, άλλα ἐκ προθέσεως.

Σ' αυτό τό είδος φορολογίας υπάρχει μία ἐπιλογή οικονομικής πολιτικής, ἡ ὁποία κατά τήν γνώμη μας ἀνταποκρίνεται στην σημερινή κατάσταση τοῦ κοινοτικού δικαίου.

Πρέπει νά σημειωθεί ὅτι ἡ ἐν λόγω φορολογία κατά τήν εισαγωγή δέν εὐνοεί ειδικώς τά μεταχειρισμένα ἀντικείμενα πού πωλοῦνται στίς Κάτω Χώρες: κατά τόν 'ίδιο ἀκριβώς τρόπο ευνοεί τα μεταχειρισμένα ἀντικείμενα πού πωλούνται στό εσωτερικό ὅλων τῶν Κρατών μελών καί αυτό εἰς βάρος τῶν μεταχειρισμένων ἀντικειμένων πού ἀγοράζονται σέ άλλα Κράτη μέλη. Ἀπό τήν άποψη αὐτή, οἱ ιδιώτες ὅλων τῶν Κρατών μελών, οἱ όποιοι εισάγουν μεταχειρισμένα ἀντικείμενα, υπόκεινται ἐξ ἴσου στα δημόσια βάρη. Κατά τήν νομολογία σας, κάθε άνιση μεταχείριση δέν θεωρείται ὡς αυθαίρετη διάκριση, παρά μόνο οἱ διαφορές μεταχειρίσεως πού δέν δύνανται νά δικαιολογηθοῦν ἀντικειμενικώς.

Μία τουλάχιστον μερική φορολόγηση τοῦ εἰσαχθέντος στίς Κάτω Χώρες πλοίου δικαιολογείται ἀπό τήν ἀρχή τῆς φορολογίας στην χώρα ὅπου παρατείνεται ἡ χρήση τοῦ πλοίου. Θά υπήρχε πράγματι ὁ φόβος παρακάμψεως τῶν φυσιολογικών εμπορικών κυκλωμάτων, ἄν ὑπήρχε ἡ δυνατότης εἰσαγωγῆς σέ ἕνα Κράτος μέλος χωρίς καταβολή ΦΠΑ ενός μεταχειρισμένου ἀντικειμένου (αυτοκινήτου παραδείγματος χάριν), τοῦ οποίου τήν κυριότητα μεταβίβασε ένας ἁπλός Ιδιώτης άλλου Κράτους μέλους, ὁ όποιος γιά τήν πράξη αύτη δέν επιβαρύνεται μέ ΦΠΑ, ἐνῶ ἡ ἐξαγωγή τοῦ ιδίου ἀντικειμένου, τοῦ ὁποίου ἡ κυριότης μετεβιβάσθη ἀπό ἕναν υποκείμενο σέ φόρο, δέν θά παρείχε τό δικαίωμα εκπτώσεως.

Γιά νά ἀποκτήσει ένας Ιδιώτης ένα ἀντικείμενο μέ τόν ευνοϊκότερο γι' αὐτόν συντελεστή ΦΠΑ, θά ἀρκούσε νά τό ἀγοράσει ὡς μεταχειρισμένο σέ ένα Κράτος μέλος ὅπου ἰσχύει ὁ συντελεστής αὐτός καί ἐν συνεχεία νά τό μεταβιβάσει εντός τῆς χώρας του. Είναι γνωστό ὅτι οἱ συντελεστές τοῦ ΦΠΑ δέν εἶναι σήμερα ενοποιημένοι.

'Εξ άλλου, ὁ ΦΚΕ 18 ο/ο, πού εἰσεπράχθη στίς Κάτω Χώρες, ὑπελογίσθη ὄχι ἐπί τῆς τιμής ἀγορᾶς τοῦ πλοίου ὡς καινουργοῦς, ἀλλά ἐπί τῆς τιμής στην ὁποία τό ἐπώλησε ὁ Nanni πρός τόν Van Zenten ἡ τιμή αύτη έπρεπε κατ' ἀρχήν νά ἐκφράζει τήν υποτίμηση τοῦ ἀντικειμένου καί τό γεγονός ὅτι δέν ήταν δυνατόν νά γίνει έκπτωση τοῦ καταλοίπου τῆς φορολογικής επιβαρύνσεως πού ήταν ενσωματωμένη στό ποσόν τό όποιο ἐπλήρωσε ó Van Zanten. Ἐάν ὁ Nanni ὑπελόγισε σωστά τήν τιμή στην ὁποία ἐπώλησε τό πλοίο στον Van Zanten, ó φόρος εἰσαγωγῆς δέν εἶναι υψηλότερος ἀπό τό μέρος τοῦ ΦΚΕ πού μετακυλίεται στίς Κάτω Χώρες ἀπό έναν Ιδιώτη ó όποιος πωλεί ένα μεταχειρισμένο πλοίο σέ άλλον Ιδιώτη.

4.

Ό Van Zanten καί ἡ εταιρία Gaston Schul υποστηρίζουν, σέ τελευταία ἀνάλυση, ὅτι, ελλείψει ὁλικής ἀπαλλαγής ἀπό τόν ΦΚΕ κατά τήν εισαγωγή στίς Κάτω Χώρες, θά έπρεπε τουλάχιστον νά παρασχεθεῖ ή δυνατότης εκπτώσεως τοῦ έμμεσου ὑπολοίπου τοῦ ΦΚΕ καί νά παρασχεθεί στό πλοῑο, κατά την έξοδό του ἀπό την Γαλλία, τό ευεργέτημα τῆς επιστροφῆς τοῦ φόρου, ὁ όποιος τό έπληξε στην ἐν λόγω χώρα.

Γιά νά υιοθετηθεί αύτη ἡ άποψη, θά έπρεπε, ἀντί τῆς εφαρμογῆς τοῦ συστήματος τῆς εκπτώσεως «φόρου ἀπό φόρο» πού προβλέπει ἡ ὁδηγία (ὁ φόρος βασίζεται ἐπί τῆς διαφοράς μεταξύ τοῦ φόρου ἐπί τῆς πωλήσεως καί τοῦ φόρου ἐπί τῆς ἀγοράς), νά εφαρμοσθεί τό σύστημα τῆς εκπτώσεως «φορολογητέα βάση ἀπό φορολογητέα βάση», σύμφωνα μέ τό όποιο ὁ φόρος έπρεπε νά επιβληθεί ἐπί τῆς διαφοράς μεταξύ τῆς τιμής ἀγοράς καί τῆς τιμής πωλήσεως. Στην περίπτωση αύτη, τό τιμολόγιο τοῦ προμηθευτοῦ θά ἀποτελοῦσε δικαιολογητικό γιά τήν έκπτωση κατά τό ἑπόμενο στάδιο. "Ομως, αυτό ἀκριβῶς τό τιμολόγιο δέν εμφανίζει τό μέρος τοῦ ΦΠΑ πού περιέχεται στην τιμή πού κατέβαλε ό ἀγοραστής. Ἐξ άλλου, ένα τέτοιο σύστημα επιστροφής θá προϋπέθετε τήν φορολόγηση τῆς παραδόσεως τοῦ πλοίου ἀπό τόν Nanni στόν Van Zanten: υποχρεωτικῶς, κάθε ἀπαλλαγή προϋποθέτει τήν ἀπόδειξη μιᾶς προηγουμένης φορολογήσεως.

Παρατηρώ ὅτι οἱ ιδιῶτες, οἱ όποιοι περιορίζονται σέ ἀνταλλαγή μεταχειρισμένων ἀντικειμένων εντός τοῦ αὐτοῦ Κράτους μέλους, δέν θά διέκειντο εὐνοϊκῶς σέ μία τέτοια φορολόγηση, ἡ ὁποία, ἐπί πλέον, στην σημερινή κατάσταση τοῦ κοινοτικού δικαίου, εἶναι ἀδύνατος, διότι ἡ ὁδηγία (άρθρο 13, Β, γ) επιβάλλει στά Κράτη μέλη νά ἀπαλλάσσουν τήν παράδοση ἀγαθών, γιά τά όποια κατεβλήθη κατά τήν ἀγορά τους ΦΠΑ μή δυνάμενος νά εκπέσει (άρθρο 17 παράγραφος 6).

Γιά νά υπάρξει, έστω καί μερικώς επιστροφή ΦΠΑ κατά τήν εξαγωγή ἀπό τήν Γαλλία, χώρα στην ὁποία ἐχρησιμοποιήθη επίσης τό πλοῖο, θά έπρεπε, κατά τήν πώληση πού ἐπραγματοποίησε ὁ Nanni, νά προσδιορισθεί, ἀφ᾿ ενός, «τό κατάλοιπο» φόρου πού εἶναι ενσωματωμένο στην τιμή τήν ὁποία κατέβαλε αυτός καί, ἀφ᾿ ἐτερου, νά καταλογισθεί καί νά καταβληθεί ὁ ΦΚΕ, ὁ όποιος ἀντιστοιχεί στην μεταγενέστερη χρήση τοῦ πλοίου ἀπό τόν Van Zanten στίς Κάτω Χώρες.

Τόσο τά Κράτη μέλη ὅσο καί τά κοινοτικά ὄργανα, τά όποια υπέβαλαν γραπτές ἡ προφορικές παρατηρήσεις κατά τήν παροῦσα διαδικασία, ὑπεγράμμισαν τίς διοικητικής φύσεως συνέπειες πού θά εἶχε κάτι τέτοιο, συνέπειες οἱ όποιες, σέ ὁρισμένες περιπτώσεις, θά ήταν δυσανάλογες πρός συμφέροντα πού διακυβεύονται. Οἱ ιδιώτες πού προβαίνουν σέ τέτοιου εἴδους συναλλαγές θά έπρεπε νά καταστούν λογιστές καί εισπράκτορες φόρων.

Πέραν αυτών τῶν δυσχερών διοικητικών προβλημάτων, υπάρχει μία πολύ σοβαρότερη δυσκολία. Ἀφορᾶ τόν μεταξύ Κρατών μελών τρόπο κατανομής τοῦ προϊόντος πού ἀποφέρει ὁ επιβαλλόμενος ἐπί τῆς χρήσεως ενός μεταχειρισμένου ἀντικειμένου ΦΠΑ, ἀναλόγως τοῦ ἄν ἡ χρήση αυτή γίνεται καθ' ὁλοκληρίαν στό κράτος καταγωγῆς τοῦ ἀγαθοῦ ή, ὁπως στην προκειμένη περίπτωση, συνεχίζεται σέ άλλο Κράτος μέλος, ἐνῶ οἱ τρόποι ἐπιβολής φόρου στό κράτος καταγωγής διαφεύγουν ἀπό τόν έλεγχο τοῦ κράτους εἰσαγωγῆς καί ἀντιθέτως. Ή πρώτη αἰτιολογική σκέψη τῆς προτάσεως τῆς Ἐπιτροπῆς περί ἑνός κοινοτικοῦ συστήματος φόρου ἐφαρμοζομένου στόν τομέα τῶν μεταχειρισμένων ἀντικειμένων θέτει τό πρόβλημα: τό ἐν λόγω σύστημα «πρέπει νά παρέχει τήν δυνατότητα ἀποφυγῆς τῆς εκτροπῆς τοῦ ρεύματος τοῦ εμπορίου εντός τῆς Κοινότητος καί νά διασφαλίζει ὅτι ἡ εφαρμογή τοῦ κοινοτικοί) συντελεστοῦ ἐπί τῶν ἐν λόγω συναλλαγών καταλήγει σέ δίκαια ἀποτελέσματα σέ ὅλα τά κράτη σέ ὅ,τι άφορα τους ίδιους πόρους».

5.

Προσθέτω, μαζί μέ την ιταλική κυβέρνηση, ὅτι, ὅσον άφορᾶ τό ενδεχόμενο ἀποτέλεσμα μιας διπλῆς φορολογίας σέ περίπτωση εξαγωγῆς πρός άλλο Κράτος μέλος, έχετε ἀποφανθεί μέ τήν ἀπόφαση σας Larsen τῆς 29ης 'Ιουνίου 1978 (Rec. σ. 1560):

«ή συνθήκη ΕΟΚ δέν περιλαμβάνει καμμία διάταξη πού νά ἀπαγορεύει τά ἀποτελέσματα τῆς διπλῆς φορολογίας τοῦ είδους αὐτοῦ

ἄν καί εἶναι, χωρίς ἀμφιβολία, ευκταία ή κατάργηση τέτοιου είδους ἀποτελεσμάτων, προς τό συμφέρον τῆς ελευθέρας κυκλοφορίας τῶν εμπορευμάτων, ἡ κατάργηση αυτή θά ἠδύνατο νά προκύψει μόνο ἀπό τήν εναρμόνιση τῶν εθνικῶν συστημάτων δυνάμει τοῦ ἄρθρου 99 ἡ ενδεχομένως τοῦ άρθρου 100 τῆς συνθήκης» (τριακοστή τρίτη καί τριακοστή τετάρτη σκέψη).

Γιά νά ἀπαλειφθεί ἡ διαφορετική μεταχείριση κατά τῆς ὁποίας βάλλουν ὁ Van Zanten καί ἡ εταιρία Gaston Schul θά ἔπρεπε:

Κάτι τέτοιο προϋποθέτει τήν πλήρη ἑνοποίηση τῆς φορολογικῆς βάσεως καί προσέγγιση, μάλλον ενοποίηση, τῶν συντελεστών. Δέν δύναται νά υποστηριχθεί ὅτι ή έκτη ὁδηγία εἶναι παράνομος, διότι δέν προβλέπει ὅλους αὐτούς τους τρόπους. Ή έλλειψη ἑνός ειδικού κοινοτικού συστήματος γιά τά μεταχειρισμένα ἀντικείμενα δέν δύναται νά καλυφθεί κηρύσσοντας απλώς άκυρο τό άρθρο 2 σημείο 2 τῆς ὁδηγίας, τήν στιγμή πού ἡ ἐν λόγω έλλειψη δύναται νά καλυφθεί κατά διαφόρους τρόπους. Ή μόνη δυνατή ὁδός εἶναι ἡ προσφυγή στό άρθρο 99 τῆς συνθήκης.

Προτείνω νά ἀπαντήσετε ὡς έξης στά υποβληθέντα ερωτήματα: