I.

Introducción

1.

El presente procedimiento por incumplimiento se inserta en el ámbito de las normas contra las prácticas de elusión fiscal. Los impuestos directos, como el presente impuesto sobre sociedades, en principio están sometidos a la soberanía financiera y fiscal de los Estados miembros. No obstante, el Consejo de la Unión Europea estimó conveniente combatir a escala de la Unión las prácticas de elusión fiscal, a fin de evitar la fragmentación del mercado interior y poner fin al falseamiento del mercado y a las asimetrías existentes. Con este propósito, por medio de la Directiva (UE) 2016/1164, de 12 de julio de 2016,  ( 2 ) introdujo un nivel mínimo de protección frente a las prácticas de elusión fiscal en los sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades en toda la Unión.

2.

Junto a una norma general contra las prácticas abusivas, la Directiva 2016/1164 contiene una disposición especial dirigida a combatir las ventajas fiscales obtenidas mediante el traslado de beneficios a una filial extranjera. El caso típico consiste en constituir una filial en un país con un bajo nivel de imposición, dotarla de capital y que después esta filial realice un préstamo a favor de la sociedad matriz. Las rentas por intereses están sujetas a una imposición reducida en el extranjero y son deducibles como gastos de explotación en el país con el nivel de imposición más elevado. De este modo, se trasladan los beneficios al país extranjero con un nivel de imposición más bajo. La Directiva 2016/1164 obliga ahora a Bélgica a practicar una integración tributaria, conforme a la que los ingresos obtenidos por las filiales en el extranjero se consideran como ingresos de la sociedad matriz en el interior (se integran en esta) y se gravan al tipo impositivo (más elevado) de Bélgica. No obstante, el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 limita esta consecuencia jurídica en el sentido de que los impuestos (más bajos) satisfechos por la filial en el extranjero se pueden deducir de la deuda tributaria nacional (más elevada) de la sociedad matriz.

3.

Sin embargo, en aras de una mayor protección de su propia base imponible, el Reino de Bélgica no quiso admitir tal deducción, con el argumento de que la Directiva 2016/1164 solo introduce una armonización mínima. La Comisión Europea vio en ello un incumplimiento de los Tratados.

4.

Por una parte, el procedimiento por incumplimiento iniciado con este motivo adquirió especial relevancia a causa de las dudas que suscita la competencia de la Unión para la adopción de dicha Directiva. Aunque medie el consentimiento de todos los Estados miembros, esto no puede establecer ni suplir una competencia no prevista en los Tratados. Por otra parte, se plantea la cuestión general de Derecho de la Unión del margen de discrecionalidad que asiste a los Estados miembros en la transposición de las directivas de armonización mínima, cuando estas contienen normas detalladas incluso sobre supuestos excepcionales.

II.

Marco jurídico

A.

Derecho de la Unión

5.

Según evidencia su título, la Directiva 2016/1164 establece normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

6.

Respecto a los antecedentes de su adopción, los considerandos 1, 2, 3, 5, 11, 12, 14 y 16 exponen lo siguiente:

7.

El artículo 3 de la Directiva 2016/1164 («Nivel mínimo de protección») dispone lo siguiente:

8.

El artículo 6 de la Directiva 2016/1164, que lleva como rúbrica «Norma general contra las prácticas abusivas», dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:

9.

El artículo 7 de la Directiva 2016/1164 contiene normas relativas a la integración de los ingresos de sociedades extranjeras controladas en la base imponible del sujeto pasivo. El apartado 1 define del concepto de «sociedad extranjera controlada» y establece, entre otros requisitos, que el sujeto pasivo posea más del 50 % de los derechos de voto, del capital o de los beneficios de dicha entidad. Para la integración tributaria, el apartado 2, letras a) y b), ofrece dos opciones a los Estados miembros:

10.

El artículo 8, apartado 2 («Cómputo de la renta de las sociedades extranjeras controladas»), establece:

11.

El artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 dispone a este respecto:

B.

Derecho belga

12.

El Reino de Bélgica transpuso la Directiva 2016/1164 en el Derecho nacional mediante la Ley de 25 de diciembre de 2017 de Reforma del Impuesto sobre Sociedades (Moniteur Belge, 29.12.2017, p. 116422). Con ella se introdujo, en particular, el nuevo artículo 185/2 en el Código del Impuesto sobre la Renta de 1992, que, siguiendo la opción del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, estableció la integración solo para los mecanismos falseados. Se renunció a la posibilidad de deducción fiscal con arreglo al artículo 8, apartado 7, de la Directiva.

III.

Antecedentes del litigio

13.

Una vez expirado el plazo de transposición de la Directiva 2016/1164 el 31 de diciembre de 2018 (artículo 11, apartado 1, de dicha Directiva), el Reino de Bélgica comunicó a la Comisión las disposiciones adoptadas al efecto. La tabla de correspondencias facilitada indicaba, respecto al artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, que no se había elegido esta opción, en virtud del artículo 3 de la Directiva (nivel mínimo de protección). Mediante escrito de 2 de julio de 2020, la Comisión solicitó al Reino de Bélgica, con arreglo al artículo 258 TFUE, que presentase observaciones acerca del hecho de que entre las medidas comunicadas no figurase ninguna norma de transposición de los artículos 4, apartados 4, letra b), y 7, y 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164. Respecto al artículo 4 de esta Directiva, el Reino de Bélgica anunció, en su respuesta de 24 de noviembre de 2020, que tenía intención de efectuar los cambios necesarios, los cuales comunicó a la Comisión el 9 de marzo de 2021. Sin embargo, el Reino de Bélgica rehusó transponer el artículo 8, apartado 7.

14.

El 2 de diciembre de 2021, la Comisión requirió al Reino de Bélgica, mediante un dictamen motivado, que, en el plazo de dos meses, adoptase las medidas necesarias para transponer el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164. En su respuesta de 2 de febrero de 2022, el Reino de Bélgica anunció la adopción de tales medidas dentro del primer semestre de 2022. El 10 de enero de 2023, las autoridades belgas comunicaron a la Comisión que el Gobierno belga no era capaz de alcanzar un consenso político sobre la adopción de medidas de transposición del artículo 8, apartado 7, de la misma Directiva, por lo que el Reino de Bélgica mantendría su postura en cuanto a la no transposición de dicha disposición. La norma belga solo se aplicaría en caso de fraude fiscal, en el que el carácter disuasorio tiene suma importancia, y no se estima oportuno permitir la deducción de impuestos extranjeros. En cualquier caso, hasta entonces, tales rentas nunca habían tributado, de manera que ninguna empresa se vería afectada negativamente por la aplicación de la disposición.

IV.

Pretensiones y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

15.

Mediante escrito de 11 de agosto de 2023, la Comisión interpuso recurso contra el Reino de Bélgica ante el Tribunal de Justicia en virtud del artículo 258 TFUE, párrafo segundo, solicitando que:

–

Declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 2016/1164, al no haber adoptado las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo dispuesto en su artículo 8, apartado 7.

–

Condene en costas al Reino de Bélgica.

16.

El Reino de Bélgica solicita que:

–

Se desestime el recurso de la Comisión por inadmisible o, con carácter subsidiario, por infundado.

–

Se condene en costas a la Comisión.

17.

El Reino de los Países Bajos apoya las pretensiones del Reino de Bélgica como coadyuvante.

18.

Las partes han presentado observaciones por escrito y, a excepción del Reino de los Países Bajos, oralmente en la vista celebrada el 21 de octubre de 2024.

V.

Apreciación jurídica

A.

Sobre la admisibilidad del recurso

19.

El Reino de Bélgica considera que el recurso es inadmisible, pues la Comisión no expuso de forma suficientemente clara y precisa los motivos en su dictamen motivado y en el escrito de recurso. Procede rechazar esta alegación.

20.

A tenor del artículo 21, apartado 1, segunda frase, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del artículo 120, letra c), del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, el escrito de recurso debe contener la cuestión objeto del litigio y la exposición sumaria de los motivos invocados por el recurrente, y esta indicación debe ser suficientemente clara y precisa para permitir a la parte demandada preparar su defensa y al Tribunal de Justicia ejercer su control.  ( 4 )

21.

De reiterada jurisprudencia resulta que, en aplicación del artículo 258 TFUE, el dictamen motivado de la Comisión delimita el objeto de un recurso por incumplimiento, de manera que el recurso debe basarse en los mismos motivos y alegaciones que dicho dictamen motivado.  ( 5 ) No obstante, esta exigencia no significa que las pretensiones del recurso coincidan exactamente con las imputaciones de la parte dispositiva del dictamen motivado; lo único que no puede suceder en el recurso es que se amplíe o modifique el objeto del litigio, tal como se define en el dictamen motivado.  ( 6 )

22.

En el escrito de recurso de 11 de agosto de 2023, la Comisión solicita que se declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 2016/1164 al no transponer correctamente su artículo 8, apartado 7. El hecho de que la Comisión hable en el escrito de recurso de una transposición incorrecta del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, mientras que en el dictamen motivado hacía referencia a su no transposición, no constituye modificación alguna del objeto del litigio. La transposición incorrecta también comprende el supuesto de la ausencia total de transposición, y así lo aclara la terminología de la Comisión. En su escrito de recurso, esta reitera, en esencia, el reproche de no transposición del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164. En consecuencia, el recurso se basa en los mismos motivos y alegaciones que el dictamen motivado. Por lo tanto, el recurso es admisible.

B.

Sobre la fundamentación del recurso

23.

Es preciso aclarar si el Reino de Bélgica, que ha optado por una integración tributaria solo en caso de mecanismos falseados en el sentido del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, incumplió la obligación de transposición que le incumbe en virtud de la Directiva al no transponer la posibilidad de la deducción fiscal con arreglo al artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164.

24.

Para ello, es preciso que el Reino de Bélgica estuviera obligado a la transposición, lo cual, en principio, solo sucederá si, a su vez, el acto de la Unión que se ha de transponer fue válidamente adoptado. Por consiguiente, en primer lugar, voy a entrar a examinar la competencia de la Unión para adoptar la Directiva 2016/1164 y si el Tribunal de Justicia, en el procedimiento por incumplimiento, está facultado siquiera para analizar esta cuestión, con independencia de que las partes hayan realizado la correspondiente alegación (sección 1). Seguidamente, me ocuparé de la defensa argüida por el Reino de Bélgica. Este alega, en primer lugar, que el artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164 se remite al Derecho nacional en relación con el cálculo de la deducción (sección 2). Además, añade que el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 no es aplicable a la integración tributaria del artículo 7, apartado 2, letra b), de la misma Directiva cuando existen dudas acerca de la relación con la norma general contra las prácticas abusivas del artículo 6 de la Directiva 2016/1164 (sección 3). Por último, aduce que, de conformidad con su artículo 3, la Directiva no impide a los Estados miembros salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades (sección 4).

1.

Competencia de la Unión para adoptar la Directiva 2016/1164

25.

La doctrina ha expresado serias dudas acerca de que la adopción de la Directiva 2016/1164 esté amparada por las competencias legislativas de la Unión.  ( 7 ) En el procedimiento legislativo, Malta  ( 8 ) y Suecia,  ( 9 ) en respectivos dictámenes motivados, también expusieron sus dudas respecto a dicha competencia legislativa. Ciertamente, estas dudas parecen justificadas [véase la subsección a)]. En todo caso, la competencia de la Unión para la adopción de la Directiva 2016/1164 no puede ser determinada en el presente procedimiento por incumplimiento [véase la subsección b)].

a)

Dudas acerca de la competencia de la Unión para la adopción de la Directiva 2016/1164

26.

De conformidad con el principio de atribución (artículo 5 TUE, apartados 1, primera frase, y 2), la Unión solo goza de competencias legislativas en la medida en que le hayan sido conferidas mediante una norma competencial concreta. La Unión fundamentó la Directiva 2016/1164 en el artículo 115 TFUE, que cede al Consejo la competencia legislativa para adoptar «directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior». Una incidencia directa en el funcionamiento del mercado interior podría derivarse de la restricción de las libertades fundamentales  ( 10 ) o de un falseamiento sensible de la competencia entre las empresas afectadas.  ( 11 )

27.

El legislador de la Unión parece entender que para favorecer el mercado interior se han de combatir, antes que nada, las prácticas de elusión fiscal.  ( 12 ) Sin embargo, con ello, la Directiva 2016/1164 no pone fin a restricción alguna de las libertades fundamentales que puedan derivarse de las normas nacionales existentes. Antes bien, al obligar a los Estados miembros a disponer una protección mínima uniforme de los sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades contra las prácticas de elusión fiscal, restringe las posibilidades de actuación transfronteriza de las empresas. De este modo, dificulta el ejercicio de las libertades fundamentales, en lugar de fomentarlo.  ( 13 )

28.

Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia siempre ha concebido las medidas contra las prácticas de elusión fiscal como restricciones sujetas a justificación de las libertades fundamentales, principalmente de las de establecimiento y de circulación de capitales. En particular, la imposición de salida,  ( 14 ) pero también la integración tributaria,  ( 15 ) ya han sido objeto de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a este respecto. Dado que el respeto de las libertades fundamentales de los operadores económicos precisamente redunda en el buen funcionamiento del mercado interior, resulta contradictorio afirmar que una restricción de dichas libertades pueda favorecer ese mismo objetivo.  ( 16 )

29.

El hecho de que el legislador vea un efecto favorable para el mercado interior en la aproximación de las legislaciones y en la consiguiente eliminación del falseamiento del mercado,  ( 17 ) en principio, no basta para fundamentar la competencia con arreglo al artículo 115 TFUE. La armonización no es un fin en sí mismo. El principio de atribución carecería de objeto si se reconociese a la Unión una facultad ilimitada de unificación legislativa con el argumento de que con ella se favorece, per se, el funcionamiento del mercado interior. De esta manera, sería superfluo el requisito de incidencia directa en el funcionamiento del mercado interior. En consecuencia, el Tribunal de Justicia limitó también la base jurídica del artículo 100 A CE (actualmente artículo 114 TFUE) a los falseamientos sensibles de la competencia.  ( 18 )

30.

Al respecto del artículo 114 TFUE (entonces artículo 100 A CE), que permite la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros que tengan por objeto el funcionamiento del mercado interior, el Tribunal de Justicia ha declarado lo siguiente en relación con el carácter necesariamente sensible de esta afectación:  ( 19 )

31.

A mi parecer, esto también es válido para el control de la legalidad de una directiva adoptada sobre la base del artículo 115 TFUE. En efecto, comparando los fundamentos competenciales en materia de impuestos indirectos (artículo 113 TFUE: «sea necesaria» para el funcionamiento del mercado interior) y directos (artículo 115 TFUE: «incidan directamente en el […] funcionamiento del mercado interior») también se advierte que una incidencia directa en el funcionamiento del mercado interior requiere un mayor esfuerzo probatorio en el caso de los impuestos directos que en el de los indirectos, cuya armonización solo debe ser «necesaria». En cualquier caso, no resulta evidente de qué manera sucede tal cosa con las disposiciones de la Directiva 2016/1164. En consecuencia, suscita dudas que dicha Directiva pueda sustentarse en la base jurídica del artículo 115 TFUE.

b)

Sobre el examen de la competencia en el procedimiento por incumplimiento

32.

En cualquier caso, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, también en el ámbito del recurso por incumplimiento existe presunción de legalidad de los actos de la Unión.  ( 20 ) Por este motivo, en general, un Estado miembro no puede invocar la ilegalidad de una directiva en su defensa, en caso de no haberla transpuesto.  ( 21 ) Antes bien, se le remite a la vía del recurso de anulación para someter a revisión la legalidad de un acto de la Unión.  ( 22 )

33.

No obstante, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia también se desprende que podría ser diferente si el acto de que se trata adoleciera de vicios especialmente graves y evidentes hasta el extremo de poder ser calificado de acto inexistente.  ( 23 ) Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado acerca de si la falta de competencia legislativa constituye un vicio especialmente grave y evidente en este sentido.  ( 24 )

34.

En estrecha relación con lo anterior se plantea la cuestión de si el Tribunal de Justicia realmente puede examinar de oficio la competencia legislativa respecto al acto jurídico. Ninguno de los intervinientes ha alegado tal falta de competencia de la Unión. Asimismo, ninguno de los Estados miembros ha explorado la vía del recurso de anulación  ( 25 ) a fin de cuestionar la competencia de la Unión para adoptar la Directiva.

35.

No obstante, a favor de la facultad de control de oficio cabe aducir la especial relevancia constitucional que se atribuye al reparto de competencias en la Unión, en atención al principio de atribución (artículo 5 TFUE, apartados 1, primera frase, y 2).  ( 26 ) Dado que ni este principio ni las competencias legislativas están a disposición de la mayoría, en nada cambia tampoco respecto a esta conclusión la unanimidad alcanzada en el curso del procedimiento legislativo. Solo una modificación de los Tratados puede conceder nuevas competencias a la Unión, de acuerdo con el principio de atribución. Sin embargo, dado que esto siempre requiere la ratificación de los parlamentos nacionales, el principio democrático (artículo 2 TUE, primera frase) también se opone a la subsistencia de un acto de la Unión contrario al reparto de competencias. Asimismo, en la jurisprudencia existen elementos a favor del control judicial de oficio de la legalidad en caso de ausencia de base jurídica.  ( 27 )

36.

No obstante, la decisión de examinar siempre de oficio la competencia legislativa de la Unión, incluso en el procedimiento por incumplimiento, debería adoptarla la Gran Sala del Tribunal de Justicia. El Tribunal de Justicia ya ha anticipado conscientemente su postura contraria a la remisión del asunto a la Gran Sala. Por lo tanto, en el presente procedimiento, no ha de quedar resuelta esta cuestión.

c)

Conclusión parcial

37.

A pesar de las dudas que suscita la competencia legislativa de la Unión para adoptar la Directiva 2016/1164, esta cuestión no ha de resolverse en el presente procedimiento por incumplimiento. Probablemente solo se pueda aclarar en un procedimiento prejudicial en que se consulte acerca de la validez de dicha Directiva.

2.

Significado de la remisión al Derecho nacional respecto al cálculo de la deducción del impuesto en el artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164

38.

Desde el punto de vista sustantivo, el Reino de Bélgica aduce en su defensa que el artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164, que se remite al Derecho nacional respecto al cálculo de la deducción del impuesto prevista en la primera frase de la misma disposición, ya concede a los Estados miembros la posibilidad de prescindir totalmente de la deducción. No en vano, con arreglo al artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164, la deducción «se calculará de conformidad con la legislación nacional».

39.

No puede compartirse este argumento, pues el artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164 desempeña una función diferente. Si la filial obtiene en el extranjero solo una parte de sus rentas derivadas de mecanismos falseados en el sentido del artículo 7, apartado 2, letra b), de dicha Directiva, su artículo 8, apartado 2, establece que solo estas rentas se han de incluir en la base imponible del sujeto pasivo residente (en el ejemplo, la sociedad matriz) y, por tanto, han de tributar en el Estado de residencia de este (en el presente asunto, Bélgica). El resto de las rentas seguirán tributando en el extranjero. No obstante, esto no aclara aún cómo se debe calcular el importe de la deuda tributaria derivada de un mecanismo falseado satisfecha por la sociedad extranjera controlada en su Estado de residencia y que, por tanto, se ha de deducir de la deuda tributaria del sujeto pasivo residente.

40.

Esta cuestión la aclara el artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164, que, a este respecto, evita a las autoridades tributarias nacionales del Estado de residencia del sujeto pasivo dominante tener que hacer un cálculo hipotético de la deuda tributaria que resultaría de no existir el mecanismo falseado con arreglo a la legislación del Estado de residencia de la sociedad extranjera controlada. A tal fin, admite que el cálculo se efectúe con arreglo al Derecho nacional.

41.

Como acertadamente señala la Comisión, el artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164 solo confiere a los Estados miembros la facultad de elegir el método de cálculo para la deducción, no la de prescindir totalmente de ella. Así se deduce del propio tenor del apartado, que habla de «calcular», con lo que solamente aborda la cuestión del «importe» de la deducción, pero que da por hecha la respuesta (afirmativa) a la cuestión de «si» se debe permitir la deducción. En consecuencia, ya en virtud del artículo 8, apartado 7, segunda frase, de la Directiva 2016/1164 la renuncia a la posibilidad de deducir el impuesto satisfecho en el extranjero no era posible.

3.

Aplicación del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 a su artículo 7, apartado 2, letra b)

42.

El Reino de Bélgica también considera que, en caso de aplicar el artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, no es necesaria la transposición de su artículo 8, apartado 7. A su parecer, el artículo 7, apartado 2, de la Directiva solo se refiere a los mecanismos falseados cuya finalidad consista en obtener una ventaja fiscal y, por lo tanto, solo a los montajes artificiales con una motivación tributaria. En tales casos, no existe realmente circulación alguna de mercancías, servicios, capitales ni personas en el mercado interior. Por ello, la denegación de la deducción no constituye ningún obstáculo para el mercado.

43.

Los Estados miembros están obligados a transponer correcta e íntegramente las directivas.  ( 28 ) Esto implica, en principio, la transposición de todas las disposiciones de una directiva.  ( 29 ) No obstante, si de antemano el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 no fuese aplicable a su artículo 7, apartado 2, letra b), en el caso de transposición de la última opción mencionada, los Estados miembros quedarían exonerados de transponer el artículo 8, apartado 7, de la misma Directiva. Esta cuestión se ha de aclarar mediante la interpretación  ( 30 ) de dicha disposición.

44.

Como acertadamente observa la Comisión, el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, al contrario que su artículo 8, apartados 1 y 2, no se limita, según su tenor literal, a una de las dos letras del artículo 7, apartado 2, de la misma Directiva, lo cual parece indicar que era la voluntad del legislador aplicar la posibilidad de deducción prevista en el artículo 8, apartado 7, también a los mecanismos falseados del artículo 7, apartado 2, letra b), de modo que también es precisa su transposición en el Derecho nacional.

45.

Sin embargo, a mi entender, desde el punto de vista sistemático y teleológico, el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 no es aplicable al artículo 7, apartado 2, letra b), de esa Directiva. En caso de mecanismos falseados, por lo general, no existe doble imposición, por lo que la disposición carecería de objeto [véase la subsección a)]. No obstante, en la medida en que, en la práctica, pueda seguir existiendo un riesgo residual de doble imposición o un esfuerzo mayor por evitarla, servirá para disuadir de mecanismos falseados dirigidos a trasladar los beneficios a otro país con un nivel de imposición más bajo [véase la subsección b)].

a)

Por lo general, la posibilidad de deducción del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 carece de objeto en los casos de su artículo 7, apartado 2, letra b)

46.

Es preciso aclarar si el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 (deducción del impuesto) puede aplicarse en algún caso al artículo 7, apartado 2, letra b), de la misma Directiva (mecanismos falseados por medio de los que se trasladan los beneficios a países con un nivel de imposición más bajo) o si ello no es posible debido a razones sistemáticas y teleológicas.

47.

En su artículo 7, apartado 2, letra b), la Directiva 2016/1164 establece el principio de que las rentas de la sociedad extranjera controlada que se derivan de mecanismos falseados se deben incluir en la base imponible del sujeto pasivo residente. Con esta regla se pretende que, en definitiva, el sujeto pasivo tribute como lo haría en defecto del mecanismo falseado. Así pues, las rentas de la sociedad extranjera controlada, en la medida en que se deriven de mecanismos falseados, se imputan a las rentas del sujeto pasivo dominante. De este principio se aparta el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 por cuanto, en virtud de la deducción del impuesto allí prevista, las rentas de la sociedad extranjera controlada ya no tributan íntegramente en el territorio nacional, sino solo por la diferencia entre los tipos del impuesto sobre sociedades en los dos países.

1)

Contradicción valorativa sobre la consecuencia jurídica general de un mecanismo falseado

48.

Las disposiciones de la Directiva 2016/1164 contra las prácticas abusivas se basan en la idea general de que las estructuras societarias artificiales que, en esencia, persiguen obtener ventajas fiscales no deben tenerse en cuenta en absoluto desde el punto de vista fiscal. La legislación tributaria atiende entonces, a efectos del cálculo de los impuestos, a la realidad económica, no a los montajes societarios o contractuales. Esto queda patente en el artículo 6, apartado 1, de la Directiva 2016/1164, donde se establece el supuesto de hecho general de la práctica abusiva. Su tenor es el siguiente: «A efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades, los Estados miembros no tendrán en cuenta ningún mecanismo o serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa tributaria aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los datos y circunstancias pertinentes».

49.

Así pues, la consecuencia jurídica de un mecanismo falseado es su negación. Se ha de restablecer la situación que habría existido sin dicho mecanismo, tal como reiteradamente ha declarado el Tribunal de Justicia, incluso al margen del ámbito de aplicación de la Directiva 2016/1164.  ( 31 )

50.

Esto es válido tanto para el Estado miembro en que está establecido el sujeto pasivo dominante como para aquel donde tiene su establecimiento la sociedad controlada, según se deduce de los términos del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 2016/1164 («los Estados miembros no tendrán en cuenta»). En definitiva, con ello, la Directiva reparte en su artículo 6 la potestad tributaria relativa a situaciones transfronterizas entre los Estados miembros, determinando a qué Estado le corresponde la competencia para gravar las rentas procedentes de mecanismos falseados. Estas mismas rentas ya no pueden tributar una segunda vez en el otro Estado miembro (en el presente asunto, donde está establecida la sociedad controlada).

51.

El principio de no consideración de los mecanismos falseados, que se expresa en el artículo 6 de la Directiva 2016/1164, también es pertinente para los mecanismos falseados sujetos al artículo 7, apartado 2, letra b), de dicha Directiva. Si bien su artículo 6, apartado 2, define estos mecanismos de una forma ciertamente más general  ( 32 ) como mecanismos que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica, la definición del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164 no hace sino concretar esta definición general para el caso de las sociedades extranjeras controladas.

52.

El artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164 es, a este respecto, un caso especial de aplicación del artículo 6 de esta. De una parte, el artículo 7, apartado 2, letra b), párrafo primero, de la Directiva 2016/1164 habla expresamente de tales «mecanismos falseados que se han establecido con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal». De otra parte, el párrafo segundo de la misma disposición parte de la situación especial de una sociedad controlada por otra. En efecto, el hecho de que la sociedad controlada, sin el cumplimiento de las funciones esenciales por las personas influyentes de la sociedad dominante, no poseería los activos o no habría asumido los riesgos que generan una parte o la totalidad de su renta constituye precisamente un caso de un mecanismo que no se ha establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.

53.

Se percibe claramente aquí la proximidad material entre el artículo 7, apartado 2, letra b), y el artículo 6 de la Directiva 2016/1164. Por lo tanto, también las consecuencias jurídicas de una y otra disposición han de estar coordinadas. No obstante, la consecuencia jurídica del artículo 6 consiste en que ninguno de los dos Estados miembros tenga en cuenta el mecanismo falseado y que, en su lugar, tribute el mecanismo correcto. Así, el país donde está establecida la sociedad controlada que obtiene rentas de un mecanismo falseado debe tratar estas rentas como si desde el principio solamente se hubiesen percibido en el Estado de residencia del sujeto pasivo dominante.

54.

Desde el punto de vista del supuesto de hecho, el artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, como lex specialis, tiene preferencia sobre la disposición general contra los abusos que contiene el artículo 6 (véase el considerando 11). Sin embargo, desde el punto de vista de las consecuencias jurídicas, el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 no puede aplicarse sin más al artículo 7, apartado 2, letra b), de esta. De lo contrario, se produciría una contradicción valorativa con la consecuencia jurídica prevista en el artículo 6, consistente en no tener en cuenta en absoluto el mecanismo falseado.

2)

Posibilidad de doble imposición en caso de mecanismo falseado

55.

A este respecto, se plantea también la cuestión de si, en el caso de un mecanismo falseado a efectos del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, cabe alguna posibilidad de doble imposición. En este sentido discurre también la argumentación del Reino de los Países Bajos cuando alega que, con arreglo a las medidas dispuestas en la propia Directiva, las rentas de la sociedad extranjera controlada solo deben tributar una vez, ya sea en el extranjero o en el territorio nacional.

56.

La interpretación y aplicación uniforme en toda la Unión de las disposiciones contra las prácticas abusivas, incluida la norma de integración tributaria del artículo 7 de la Directiva 2016/1164, la garantiza en último término el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, no puede haber doble imposición. En caso de que, mediante un traslado de los beneficios al extranjero, se produzca un mecanismo falseado, Bélgica gravará las rentas, pues, sin el mecanismo falseado, estas se habrían obtenido en dicho país. En cambio, si no existe un mecanismo falseado, tampoco procede la integración de las rentas en Bélgica, pues tributarán en el extranjero.

57.

Sin embargo, en el supuesto de que hubiese discrepancias entre los Estados miembros en cuanto a la existencia de un mecanismo falseado, probablemente habrían de resolverse con arreglo al principio de cooperación leal (artículo 4 TUE, apartado 3, párrafo primero) aplicando los principios consagrados en la Directiva (UE) 2017/1852.  ( 33 )

58.

Con ello se hace innecesaria la deducción del impuesto con arreglo al artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 en los casos de mecanismos falseados en el sentido de su artículo 7, apartado 2, letra b), siempre que el traslado de los beneficios se produzca entre dos Estados miembros. En cambio, cuando los beneficios se trasladan a un tercer país, los acuerdos sobre doble imposición suelen contener normas relativas al correspondiente procedimiento amistoso (véase, por ejemplo, el artículo 25 del modelo de convenio de la OCDE).

59.

En consecuencia, cuando el concepto de mecanismo falseado se aplica de manera uniforme, no se produce doble imposición. De este modo, tampoco es necesaria la deducción del impuesto abonado (entonces indebidamente) en el extranjero.

3)

La deducción del impuesto es contraproducente en caso de mecanismo falseado

60.

La finalidad de la Directiva 2016/1164 de combatir los mecanismos falseados también aboga en contra de que el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva (esto es, la deducción del impuesto) pueda aplicarse a los mecanismos falseados a que se refiere su artículo 7, apartado 2, letra b).

61.

Con el siguiente ejemplo se verá más claramente. En efecto, es compatible (también a juicio de la Comisión) con el objetivo de la armonización mínima establecer una integración tributaria cuando la diferencia entre los tipos impositivos es más reducida que la necesaria para poder hablar de una sociedad extranjera controlada a efectos del artículo 7, apartado 1, párrafo primero, letra b), de la Directiva 2016/1164. En consecuencia, cabría admitir la existencia de un mecanismo falseado con el aprovechamiento de una diferencia, por ejemplo, del 5 % entre los tipos impositivos. Sin embargo, cuando la sociedad extranjera controlada ya ha satisfecho un tipo del impuesto sobre sociedades, por ejemplo del 15 %, mientras que en el Estado de residencia del sujeto pasivo dominante se ha de pagar también un tipo de tan solo el 20 %, el incentivo para actuar contra los mecanismos falseados resulta ciertamente débil, ya que los ingresos tributarios se limitarán a esa diferencia (en el ejemplo, el 5 %). La deducción del impuesto simplemente desincentivaría la lucha contra los mecanismos falseados, por lo que sería contraproducente.

62.

Por otro lado, la aplicación del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 al artículo 7, apartado 2, letra b), de la misma erosionaría la soberanía fiscal del Estado de residencia del sujeto pasivo dominante, pues le obligaría a renunciar a su auténtica potestad tributaria en la medida del impuesto pagado en el extranjero, a pesar de que el sujeto pasivo haya recurrido a un mecanismo falseado. Por lo general, no le corresponde al sujeto pasivo decidir, por medio de un mecanismo falseado, a quién le corresponde la potestad tributaria.

63.

En consecuencia, la aplicación del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 en un supuesto de mecanismo falseado del artículo 7, apartado 2, letra b), de dicha Directiva no se presenta necesaria ni tampoco conveniente. Asimismo, sería contraria a la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual nadie puede prevalerse de forma abusiva de las normas del Derecho de la Unión.  ( 34 ) Dado que la integración a causa de un mecanismo falseado con arreglo al artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164 constituye un caso especial del artículo 6 de la misma Directiva (que, a tenor de su rúbrica, pretende combatir las prácticas abusivas y los mecanismos falseados), de acuerdo con la citada jurisprudencia, ningún sujeto pasivo que haya optado por un mecanismo falseado ha de poder invocar la ventaja que se deriva de la posibilidad de deducción que ofrece el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164.

64.

Siendo esto así, tampoco ha de estar obligado el Estado miembro a disponer tal posibilidad en su Derecho nacional, pues, como ha declarado el Tribunal de Justicia,  ( 35 ) este principio general (que impide prevalerse de forma abusiva de las normas del Derecho de la Unión) es de cumplimiento obligatorio. Como principio general imperativo del Derecho de la Unión, difícilmente puede ser derogado por normas de Derecho derivado.

4)

Sobre el verdadero significado del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164

65.

Sin embargo, la referida interpretación sistemática y teleológica no hace del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 una norma superflua. La deducción del impuesto que allí se establece resulta necesaria cuando se elige la opción del artículo 7, apartado 2, letra a), de dicha Directiva. Con arreglo a esta opción, el Estado de residencia del sujeto pasivo dominante somete a tributación de forma global las rentas pasivas de la sociedad extranjera controlada, sin necesidad de demostrar que el objetivo esencial del montaje consista en obtener una ventaja fiscal.

66.

El principio que prohíbe tener en cuenta las construcciones artificiales, principio que halla concreción en el artículo 6 de la Directiva 2016/1164, no es por sí solo base suficiente para considerar que estos beneficios quedan sujetos a la potestad tributaria del Estado de residencia del sujeto pasivo. En consecuencia, para el Estado de residencia de la sociedad extranjera controlada no existe, de antemano, ningún motivo para renunciar a la tributación de las mismas rentas. Así, al aplicar el artículo 7, apartado 2, letra a), de la Directiva 2016/1164, si no se aplicase el artículo 8, apartado 7, se podría producir una doble imposición. De este modo, el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 conserva su sentido autónomo, aunque se haya de ver reducido sistemática y teleológicamente.

b)

Los riesgos prácticos remanentes actúan en interés de la lucha contra los mecanismos falseados

67.

Aunque, como se ha expuesto, en caso de mecanismos falseados no puede haber doble imposición (al menos entre Estados miembros), se ha de admitir que, en la práctica, persiste un elevado riesgo de que deba realizarse un mayor esfuerzo al tener que tratar tanto con el Estado de residencia de la sociedad extranjera controlada como con el del sujeto pasivo dominante. En efecto, mientras que al Estado de residencia del sujeto pasivo dominante le interesa una concepción amplia del mecanismo falseado que le proporcione ingresos tributarios, el Estado de residencia de la sociedad extranjera controlada tiene interés en una concepción más estricta, pues, de lo contrario, ciertos ingresos fiscales se sustraerán de su potestad tributaria.

68.

Sin embargo, estos riesgos prácticos no van en contra de la idea fundamental de la Directiva. Antes al contrario, si se aplicase la posibilidad de deducción del artículo 8, apartado 7, a los supuestos del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, en caso de descubrirse el mecanismo falseado, el sujeto pasivo dominante únicamente tendría que soportar la carga tributaria en su propio Estado de residencia, deduciendo la carga tributaria correspondiente al Estado de residencia de la sociedad extranjera controlada.

69.

De este modo, en el peor de los casos, el sujeto pasivo dominante habría de pagar los mismos impuestos que si no hubiese recurrido a un mecanismo falseado y, en el mejor de los casos, nunca se descubriría dicho mecanismo y lograría trasladar con éxito los beneficios a un país con un nivel de imposición más bajo. Esto equivale directamente a una invitación para «intentar» crear mecanismos falseados, pues no habría nada que perder y sí algo que ganar. En cambio, el efecto disuasorio de los riesgos prácticos recién descritos evita tal escenario.

c)

Conclusión parcial

70.

En conclusión, la posibilidad de deducción del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 no es aplicable a los casos de su artículo 7, apartado 2, letra b). Procede reducir teleológicamente el alcance del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, pues a este respecto carece de objeto la finalidad de la norma de evitar la doble imposición. Además, de lo contrario, se incurriría en una contradicción valorativa con la consecuencia jurídica del artículo 6 de la Directiva 2016/1164 (no tener en cuenta el mecanismo falseado), así como con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual nadie puede invocar el Derecho de la Unión de forma abusiva. La aplicación del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 se limita, por tanto, a la integración con arreglo al artículo 7, apartado 2, letra a), de dicha Directiva.

71.

Por consiguiente, el Reino de Bélgica, que, en cuanto al régimen de las sociedades extranjeras controladas, eligió la opción del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, no estaba obligado a transponer el artículo 8, apartado 7, de la misma Directiva. Solo por este motivo ya resulta infundado el recurso de la Comisión.

4.

Armonización mínima

72.

En su defensa, el Reino de Bélgica aduce también que la Directiva 2016/1164 solamente tiene por objeto, a tenor de su artículo 3, una armonización mínima de las disposiciones dirigidas a salvaguardar las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades. Al no admitir deducción alguna con arreglo al artículo 8, apartado 7, de esa Directiva para los casos de abuso, lo único que hace el Reino de Bélgica es proporcionar un grado mayor de protección de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades.

73.

A esto responde la Comisión que una correcta transposición de la Directiva 2016/1164 en el derecho nacional también requiere la transposición de su artículo 8, apartado 7. La armonización mínima solo permite completar o intensificar las medidas previstas en la Directiva, por ejemplo, reduciendo los umbrales para la apreciación de una situación de control a efectos del artículo 7, apartado 1, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2016/1164 (véase el considerando 12), pero no absteniéndose totalmente de transponerla.

74.

Con arreglo al artículo 288 TFUE, párrafo tercero, las directivas son obligatorias en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios. Como ya se ha señalado, los Estados miembros están obligados a transponer correcta e íntegramente las directivas,  ( 36 ) lo que implica, en principio, la transposición de todas las disposiciones de una directiva.  ( 37 )

75.

No obstante, en el caso de directivas de armonización mínima, el legislador de la Unión concede a los Estados miembros deliberadamente la posibilidad de mantener o introducir medidas más estrictas. La adopción o el mantenimiento de normas más exigentes está sujeta a la condición de que no sean susceptibles de comprometer seriamente la consecución del resultado prescrito por la directiva de que se trate y que sean conformes con el Derecho primario.  ( 38 ) Las restricciones de las libertades fundamentales que de ellas se deriven pueden estar justificadas, en el ámbito de la armonización mínima, por los objetivos de la directiva, en cuanto razones de orden público,  ( 39 ) siempre que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido.  ( 40 )

76.

Por lo general, este es el caso cuando el Estado miembro transpone una disposición general de una directiva adoptando normas más específicas y estrictas o, por ejemplo, modificando en la transposición un umbral establecido en la directiva como norma mínima, endureciendo así los requisitos legales.

77.

La presente situación se diferencia de las situaciones expuestas en que el Reino de Bélgica no ha transpuesto simplemente de manera más estricta una disposición de la Directiva 2016/1164, sino que se ha abstenido por completo de transponer el artículo 8, apartado 7, una norma concreta de dicha Directiva. A este respecto alega el Reino de Bélgica que tan solo los artículos 7 y 8, apartados 1 a 4, de esa Directiva establecen el nivel mínimo de protección para las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades que han de transponer obligatoriamente los Estados miembros. Según él, las excepciones a la inclusión en la base imponible, que prevé el artículo 8, apartados 5 a 7, de la Directiva 2016/1164 a fin de prevenir la doble imposición, limitan sin embargo la consecución de este objetivo, por lo que no deben ser obligatoriamente transpuestas por los Estados miembros. Así pues, en su opinión, si un Estado miembro, por ejemplo, en un caso de mecanismo falseado, no admite deducción alguna con arreglo al artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, únicamente proporciona un grado mayor de protección de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades.

78.

El Tribunal de Justicia ya se ha ocupado de directivas que solo establecen una armonización mínima, si bien en materia de protección de los consumidores. También en aquellos asuntos la ley nacional de transposición pretendía alcanzar en mayor medida el objetivo de la directiva en cuestión y (al igual que aquí) no transpuso la excepción prevista en dicha directiva.

79.

Una situación así hubo de juzgarla el Tribunal de Justicia, por ejemplo, en el asunto Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid.  ( 41 ) Allí se trataba de la Directiva 93/13/CEE, sobre las cláusulas abusivas en los contratos celebrados con consumidores,  ( 42 ) cuyo artículo 4, apartado 2, establece que el carácter abusivo de una cláusula no proviene de la definición del objeto principal del contrato ni de la proporción entre la prestación y la contraprestación, siempre que la cláusula esté redactada de manera clara y comprensible. Con arreglo al artículo 8 de esa Directiva, los Estados pueden adoptar o mantener en el ámbito regulado por dicha Directiva disposiciones más estrictas que sean compatibles con el Tratado, con el fin de garantizar al consumidor un mayor nivel de protección. La legislación española por la que se transpuso en el Derecho nacional la Directiva 93/13 no recogió las excepciones previstas en el artículo 4, apartado 2, de dicha Directiva. Antes bien, permitía considerar abusivas las cláusulas por su objeto principal o por la desproporción entre el precio y la prestación, aunque estuviesen redactadas de manera clara y comprensible. El Tribunal de Justicia, haciendo suyas las conclusiones de la Abogada General Trstenjak,  ( 43 ) entendió que esa no transposición de la excepción era válida, pues la legislación española pretendía garantizar, de conformidad con el objetivo de la armonización mínima,  ( 44 ) un mayor nivel de protección de los consumidores.  ( 45 )

80.

De ahí cabe deducir que la obligación de los Estados miembros de transponer una directiva en caso de una mera armonización mínima no comprende las disposiciones excepcionales, cuya no transposición permite alcanzar el objetivo de la directiva en mayor medida que si se transpusieran dichas disposiciones. Dicho de otra manera, en el caso de una directiva de armonización mínima, no es obligatorio transponer una excepción que limita la consecución del objetivo de la directiva.

81.

Tal como en el asunto Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid la Directiva 93/13 admitía disposiciones más estrictas de los Estados miembros «con el fin de garantizar al consumidor un mayor nivel de protección»,  ( 46 ) en el presente asunto el artículo 3 de la Directiva 2016/1164 contempla la posibilidad de la «aplicación de disposiciones nacionales o consensuadas dirigidas a salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades». Por lo tanto, la Directiva 2016/1164 también constituye una mera armonización mínima.

82.

A fin de determinar si el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, que no ha sido objeto de transposición, constituye una excepción que limita la consecución del objetivo de la Directiva, procede analizar de nuevo el sistema normativo. En su artículo 7, apartado 2, letra b), la Directiva 2016/1164 establece el principio de que las rentas de la sociedad extranjera controlada que se deriven de mecanismos falseados se deben incluir en la base imponible del sujeto pasivo residente. Con esta regla se pretende que, en definitiva, el sujeto pasivo tribute como lo haría en defecto del mecanismo falseado. Así pues, las rentas de la sociedad extranjera controlada, en la medida en que se deriven de mecanismos falseados, se imputan a las rentas del sujeto pasivo dominante. De este principio se aparta el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 en cuanto que, en virtud de la deducción del impuesto allí prevista, las rentas de la sociedad extranjera controlada ya no tributan íntegramente en el territorio nacional. Con ello se limita el objetivo de la Directiva (protección de la base imponible nacional del impuesto sobre sociedades). La «víctima» del mecanismo falseado obtiene menores ingresos tributarios que si se hubiese optado por un mecanismo correcto.

83.

En este sentido, es aplicable al presente asunto el principio antes mencionado, que se deduce del asunto Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid. En consecuencia, la no transposición del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 no constituiría incumplimiento alguno de los Tratados por parte del Reino de Bélgica si con ello se contribuyese en mayor medida a la consecución del objetivo de la Directiva [véase la subsección a)] sin ir más allá de lo necesario a tal fin [véase la subsección b)].

a)

La no transposición del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 permite alcanzar en mayor medida el objetivo de dicha Directiva

84.

En primer lugar, la no transposición del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 habría de contribuir a alcanzar en mayor medida el objetivo de dicha Directiva. Por consiguiente, procede determinar de dónde se deduce el objetivo de la Directiva 2016/1164.

85.

En el ya citado asunto Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid se atendió solamente a la protección de los consumidores referida en el artículo 8 de la Directiva 93/13, que establece meramente el nivel de armonización mínima. A este respecto, en el presente asunto habría de atenderse al artículo 3 de la Directiva 2016/1164.

86.

La «protección […] de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades» a que se refiere el artículo 3 de la Directiva 2016/1164 se consigue en mayor medida no transponiendo la posibilidad de deducción que prevé su artículo 8, apartado 7. Pero, sobre todo, lo que más disuade del traslado de beneficios al extranjero, contribuyendo a una mayor protección de la base imponible nacional del impuesto sobre sociedades, es el riesgo de tener que enfrentarse a una tributación adicional en el Estado de residencia de la sociedad controlada.

87.

En contra de lo alegado por la Comisión, que a este respecto se remite únicamente al considerando 5 de la Directiva 2016/1164, la prevención simultánea de obstáculos al mercado que allí se alude, como la doble imposición, no debe entenderse como un objetivo autónomo de dicha Directiva. En particular, la doble imposición es resultado de la propia Directiva, concretamente de la obligación de integración tributaria, y esto solo suponiendo que al país con un nivel de imposición más bajo le corresponda una potestad tributaria propia merced al mecanismo falseado. Por lo tanto, sería incoherente atribuir a esta Directiva el objetivo de evitar la doble imposición cuando este riesgo emana precisamente de ella misma (en particular, de la obligación de integración tributaria).

88.

Así lo confirma un análisis más detenido de la Directiva 2016/1164. Según su título, la Directiva 2016/1164 establece «normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior». De esta frase, solo la expresión «contra las prácticas de elusión fiscal» describe el objetivo de la Directiva. La coletilla «que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior» limita el ámbito de las prácticas de elusión fiscal afectadas, en atención a la base jurídica del artículo 115 TFUE (véase la sección 1 de las presentes conclusiones), sin definir un objetivo propio.

89.

Ya en el considerando 1 de la Directiva 2016/1164 se apela a la necesidad de restablecer «la confianza en la equidad de los sistemas fiscales» y permitir «a los gobiernos ejercer de forma eficaz su potestad tributaria». Asimismo, los considerandos 2, 3, 5, 14 y 16 se refieren a la lucha contra la elusión fiscal como objetivo de dicha Directiva.

90.

Por otro lado, la propia Directiva 2016/1164 ve, en primera línea, las prácticas de elusión fiscal como obstáculos al mercado entre. Así se pone de manifiesto en el título de la Directiva («prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior») y se confirma en su considerando 2, según el cual, «para el buen funcionamiento del mercado interior, es esencial que, como mínimo, los Estados miembros cumplan los compromisos que han adquirido en virtud del proyecto BEPS y, más en general, que adopten medidas destinadas a desalentar las prácticas de elusión fiscal y garantizar una fiscalidad justa y eficaz en la Unión». Asimismo, su considerando 16 apunta en la misma dirección cuando señala lo siguiente: «Considerando que uno de los objetivos fundamentales de la presente Directiva es mejorar la resistencia del mercado interior en su conjunto frente a las prácticas de elusión fiscal transfronteriza».

91.

De la prevención de «obstáculos al mercado, como, por ejemplo, la doble imposición» solo se habla en el considerando 5 de la Directiva 2016/1164. Se sobrestimaría la relevancia de un único considerando si de él se dedujese un nuevo objetivo autónomo de la Directiva, mientras que el indiscutible objetivo principal de esta se plasma en al menos cinco considerandos, en el título y en la propia parte normativa (véase el artículo 3 de la Directiva 2016/1164). Ninguna de las disposiciones sustantivas de la Directiva 2016/1164 profundiza en la cuestión de la doble imposición entre los Estados miembros, al margen de su artículo 8, apartado 7, el cual, no obstante, se refiere «tan solo» a la doble disposición que genera la propia Directiva. Parece más lógico considerar la prevención de la doble imposición en los casos en que esta pueda producirse a causa de la misma Directiva como una concreción del principio de proporcionalidad.

92.

El considerando 5 de la Directiva 2016/1164 dice, en su tercera frase: «Cuando la aplicación de dichas normas provoque una doble imposición, los contribuyentes deben poder beneficiarse de una deducción del impuesto pagado en otro Estado miembro o en un tercer país, según el caso». Sin embargo, en relación con la integración tributaria prevista en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 2016/1164 para las sociedades extranjeras controladas, con ello solo se hace referencia a la opción de la letra a), única en la cual puede producirse una doble imposición por dos Estados miembros. En cambio, en los casos de la letra b), por los motivos antes expuestos (puntos 46 y siguientes), no es posible doble imposición alguna, al menos entre Estados miembros.

93.

En consecuencia, puede obviarse la cuestión de si a la Unión le asiste realmente la competencia para adoptar una directiva dirigida a la prevención general de la doble imposición en los impuestos directos de los Estados miembros, pues la doble imposición es resultado del ejercicio de la potestad tributaria de estos. A tal efecto, el Tribunal de Justicia ha recalcado de forma reiterada que los inconvenientes que pueden resultar del ejercicio paralelo por diferentes Estados miembros de su potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones prohibidas por el Tratado.  ( 47 )

94.

En consecuencia, la no transposición del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 contribuye a alcanzar el objetivo de la Directiva definido en su artículo 3, consistente en la protección de la base imponible nacional del impuesto sobre sociedades, en mayor medida de lo que se conseguiría con la transposición.

b)

Respeto del requisito de necesidad

95.

Asimismo, la no transposición también es necesaria, pues en los supuestos del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, por lo general, no existe riesgo de doble imposición (véanse los puntos 46 y siguientes de las presentes conclusiones). Para las empresas afectadas, que hayan optado por el correspondiente mecanismo falseado, la no transposición del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 implica una mayor carga derivada de las dificultades prácticas (véanse los puntos 67 y siguientes). En este sentido, este esfuerzo añadido ejerce un efecto disuasorio, al revertir el incentivo económico para el traslado de beneficios a otros Estados con tipos del impuesto sobre sociedades más bajos. Con ello, la medida no va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido.

c)

Conclusión parcial

96.

Así pues, la deducción prevista en el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 del impuesto satisfecho en el extranjero por la sociedad extranjera controlada, en cuanto excepción que limita la consecución de ese mismo objetivo de la Directiva, no está comprendida en la obligación de transposición de la Directiva 2016/1164, dirigida a una armonización mínima. Por lo tanto, al no transponer dicho artículo 8, apartado 7, el Reino de Bélgica no incumplió su deber de transposición. También por este motivo resulta infundado el recurso de la Comisión.

C.

Resumen

97.

Por lo tanto, el reproche de incumplimiento de los Tratados por no haber transpuesto el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 al optar por la integración tributaria con arreglo al artículo 7, apartado 2, letra b), de la misma Directiva es infundado atendiendo a una interpretación teleológica de la norma, pero también debido a la armonización mínima que establece la Directiva, a tenor de su artículo 3.

VI.

Costas

98.

En virtud del artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado el Reino de Bélgica que se condene en costas a la Comisión y haber sido desestimados los motivos formulados por esta, procede condenarla en costas.

99.

A tenor del artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, los Estados miembros y las instituciones de la Unión que intervengan como coadyuvantes en el litigio cargarán con sus propias costas. En virtud de esta disposición, corresponde al Reino de los Países Bajos cargar con sus propias costas.

VII.

Conclusión

100.

En virtud de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que se pronuncie en el siguiente sentido: