C-324/0062000C03240012.00011178111180121JULKISASIAMIES MISCHON RATKAISUEHDOTUS — ASIA C-324/00LANKHORST-HOHORST<TI><P><HT TYPE="UC">Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus</HT></P><P><HT TYPE="UC">Jean Mischo</HT></P><P><DATE ISO="20020926">26 päivänä syyskuuta 2002</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING.CONTINUED="YES"><P>Alkuperäinen kieli: ranska.</P></NOTE></P></TI>1.Finanzgericht Münster pyytää yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan EY 43 artiklaa asiassa, jossa on kyse siitä, että Saksaan sijoittautuneen tytäryhtiön korkojen maksua emoyhtiölle, jonka kotipaikka on Alankomaissa, on pidetty Saksan verolainsäädännön mukaan peiteltynä voitonjakona.<TI><NP><NO.P>I</NO.P><TXT>Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö</TXT></NP></TI>2.Körperschaftsteuergesetzin (yhteisöverolaki; jäljempänä KStG), sellaisena kuin se oli voimassa vuosina 1996—1998, 8 a §:n 1 momentissa (vieraan pääoman ehtoinen rahoitus osakkeenomistajilta) säädetään seuraavasti:

Hyvityksiä sellaisen vieraan pääoman perusteella, jonka rajattomasti verovelvollinen pääomayhtiö on saanut omistajalta, jolla ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ja jolle tilikauden kuluessa kuului olennainen osuus yhtiöpääomasta, pidetään peiteltynä voitonjakona,

— —

2.jos on sovittu pääoman murto-osana laskettavasta hyvityksestä ja jos vieras pääoma tilikauden kuluessa on yli kolme kertaa osakkeen tai osuuden omistajan oman pääoman osuus, paitsi jos pääomayhtiö olisi voinut saada vieraan pääoman muuten vastaavissa olosuhteissa myös kolmannelta tai jos lainatulla vieraalla pääomalla on tarkoitus rahoittaa normaalin pankkitoiminnan piiriin kuuluvia liiketoimia.

— —

3.KStG:n 51 §:ssä säädetään seuraavaa:

Yhtiöveron hyvityksen ja veron hyvittämisen soveltamisen epääminen

Mikäli osakkeen tai osuuden omistaja ei ole verovelvollinen 20 §:n 1 momentin 1—3 kohdan tai 2 momentin 2 kohdan a alakohdan mukaisista tuloista tai mikäli 50 §:n 1 momentin 1 tai 2 kohdan nojalla noita tuloja ei lueta veron määräytymisperusteeseen, Einkommensteuergesetzin [tuloverolaki] 36 §:n 2 momentin 3 kohdassa säädettyä yhtiöveron hyvitystä tai veron hyvittämistä ei voida soveltaa.

<TI><NP><NO.P>II</NO.P><TXT>Tosiseikat</TXT></NP></TI>4.Lankhorst-Hohorst GmbH -nimisen Saksan oikeuden mukaan perustetun rajavastuuyhtiön (jäljempänä Lankhorst-Hohorst), jonka kotipaikka on Rheine (Saksa), toimialana on myydä tarpeistoa laivoja varten, vesiurheilutarvikkeita, vapaa-ajan tarvikkeita, askartelutarvikkeita, vapaa-ajan vaatteita, työvaatteita, koristelutarvikkeita, rautakaupan tavaroita sekä muita vastaavia tuotteita. Yhtiön osakepääoma korotettiin elokuussa 1996 kahteen miljoonaan Saksan markkaan (DEM).5.Lankhorst-Hohorstin ainoa osakas on Lankhorst-Hohorst BV -niminen yhtiö (jäljempänä LHBV), jonka kotipaikka on Sneekissä, Alankomaissa. LHBV:n ainoa osakas on puolestaan niin ikään Alankomaiden oikeuden mukaan perustettu yhtiö Lankhorst Taselaar BV (jäljempänä LTBV), jonka kotipaikka on Lelystadissa, Alankomaissa.6.LTBV myönsi 1.12.1996 pääasian kantajalle 3 miljoonan DEM:n lainan, joka sen ehtojen mukaan oli maksettava takaisin kymmenessä 300000 DEM:n vuosittaisessa erässä 1.10.1998 alkaen. Laina myönnettiin vaihtuvakorkoisena ja vuoden 1997 loppuun asti korko oli 4,5 prosenttia. Korot tuli maksaa aina vuoden lopussa. Pääasian kantaja maksoi LTBV:lle lainan korkoja vuonna 1997 135000 DEM ja vuonna 1998 109695 DEM.7.Lainan tarkoituksena oli lisätä yhtiöpääomaa. Lainaan liittyi Patronatserklärung (takausilmoitus), jonka mukaan LTBV luopuu oikeudestaan vaatia lainan takaisin maksua siinä tapauksessa, että ulkopuolinen velkoja kohdistaa pääasian kantajaan vaatimuksia.8.Lainan ansiosta Lankhorst-Hohorst saattoi lyhentää AMRO-Bank Münsterin 3702453,59 DEM:n suuruista pankkilainaansa 991174,70 DEM:aan, ja vähentää näin vastaavasti maksettavanaan olleita korkomenoja.9.Vuosina 1996, 1997 ja 1998 pääasian kantajan taseessa oli vaje, jota oma pääoma ei kattanut. Taseen vaje tilikaudella 1998 oli 1503165 DEM ja saman vuoden tulos oli tappiollinen 428321 DEM:n verran.10.Veroviranomainen katsoi tilikaudelta 1997 ja tilikaudelta 1998 maksettavasta yhteisöverosta 28.6.1999 tekemissään päätöksissä, että lainasta LTBV:lle maksetut korot olivat KStG:n 8 a §:ssä tarkoitettua voitonjakoa, josta se määräsi kannettavaksi 30 prosentin veron (KStG:n 27 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla).11.Ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomioistuimen mielestä tilanteeseen ei voitu soveltaa KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista poikkeusta, joka koskee tilanteita, joissa kyseessä oleva yhtiö olisi voinut saada vieraan pääoman vastaavissa olosuhteissa myös kolmannelta. Ottaen huomioon pääasian kantajan ylivelkaisuus ja se, ettei se voinut tarjota vakuuksia, se ei olisi voinut saada kolmannelta taholta vastaavaa lainaa (laina myönnettiin vakuudettomana ja siihen liittyi takausilmoitus).12.Veroviranomainen hylkäsi 14.2.2000 tekemällään päätöksellä oikaisuvaatimuksen, jonka pääasian kantaja teki yhteisöveroa koskevasta verotuspäätöksestä.13.Lankhorst-Hohorst esitti kansallisessa tuomioistuimessa kanteensa tueksi sen seikan, että lainan myöntämisellä alankomaalainen osakkeenomistaja pyrki pelastamaan yrityksen, eikä sille maksettuja korkoja voitu pitää peiteltynä voitonjakona. Lankhorst-Hohorst väittää, että KStG:n 8 a § on syrjivä, koska saksalaisia osakkeen tai osuuden omistajia, joihin sovelletaan yhtiöveron hyvitystä, kohdellaan eri tavalla kuin muita (LHBV:tä ja LTBV:tä, joiden kotipaikka on Alankomaissa), ja se on näin ollen ristiriidassa yhteisön oikeuden ja erityisesti EY 43 artiklan kanssa.14.Lankhorst-Hohorst lisää, että asiassa tulee ottaa huomioon se, että KStG:n 8 a §:n tarkoituksena on estää yhteisöveron kierto. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa lainan myöntämisen ainoana tarkoituksena on ollut minimoida Lankhorst-Hohorstin kuluja ja lainan ansiosta on voitu saavuttaa huomattavia säästöjä korkomenoissa. Pääasian kantaja huomauttaa tältä osin, että ennen pankkilainan uudelleen järjestelyä korkomenot olivat kaksi kertaa korkeammat kuin LTBV:lle sen jälkeen maksettavat korot. Kyseessä ei siis ole tilanne, jossa osakkeen tai osuuden omistaja, jolla ei ole oikeutta vähentää tytäryhtiöidensä maksamaa veroa, pyrkisi kiertämään varsinaiseen voitonjakoon kohdistuvaa verotusta ohjaamalla itselleen korkosuorituksia.15.Finanzamt Steinfurt myöntää, että KStG:n 8 a §:n soveltamisesta voi seurata kriisissä olevien yritysten tilanteen vaikeutuminen. Tämän säännöksen toisenlainen tulkinta, joka ottaisi huomioon säännöksen päämäärän, ei kuitenkaan ole mahdollista sen sanamuodon yksiselitteisyyden vuoksi. Kansallinen tuomioistuin myöntää myös, että tämän säännöksen sanamuodosta ei voida päätellä, että vaadittavien perustosiseikkojen lisäksi säännöksen soveltaminen edellyttäisi vilpillistä menettelyä.16.Veroviranomainen katsoo, että KStG:n 8 a §:llä ei loukata yhteisön oikeuden syrjintäkiellon periaatetta. Useissa maissa on säännöksiä, joilla on vastaavat päämäärät, jotka koskevat esimerkiksi yksittäisiä väärinkäytöksiä ja jotka liittyvät oman pääoman ja vieraan pääoman määrien väliseen suhteeseen.17.Finanzamt väittää, että KStG:n 8 a §:ssä tehty erottelu yhtiöveron hyvitykseen oikeutettujen henkilöiden ja niiden henkilöiden välillä, jotka eivät ole siihen oikeutettuja, ei tarkoita, että kyse olisi kansallisuuteen perustuvasta peitellystä syrjinnästä, koska (yhteisöverosta vapautumista koskevissa) KStG:n 51 ja 5 §:ssä niitä yhdessä tulkittaessa jätetään myös useita saksalaisten verovelvollisten ryhmiä yhtiöveron hyvityksen ulkopuolelle.18.Yksinkertaisen verotuksen periaate kansallisessa verotuksessa ja saksalaisen verojärjestelmän johdonmukaisuus oikeuttavat Finanzamtin mielestä KStG:n 8 a §:n soveltamisen nyt käsiteltävänä olevan asian olosuhteisiin.19.Viitaten yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön

Ks. mm. asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407); asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2651) ja asia C-294/97, Eurowings Luftverkehr, tuomio 26.10.1999 (Kok. 1999 s. I-7447).

 Finanzgericht Münster epäilee KStG:n 8 a §:n yhteensopivuutta EY 43 artiklan kanssa. Se muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltion kansalainen, joka omistaa yhtiöstä, jonka kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa, sellaisen osuuden tai määrän osakkeita, joka antaa hänelle selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin, käyttää sijoittautumisoikeuttaan.

Asia C-251/98, Baars, tuomio 13.4.2000 (Kok. 2000, s. I-2787).

20.Ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomioistuimen mielestä sijoittautumisvapautta loukataan, jos tytäryhtiön verotuksellisesti epäyhdenvertainen kohtelu perustuu ilman muita objektiivisia oikeuttamisperusteita yksinomaan siihen, että yhtiön ainoana osakkaana olevan emoyhtiön kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa kuin tytäryhtiön kotipaikka.21.Kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että KStG:n 8 a §:n sääntely ei perustu välittömästi kansalaisuuteen, vaan siihen, onko verovelvollisella oikeus yhtiöveron hyvitykseen. KStG:n mukaan Saksan oikeuden mukaan perustettuja oikeushenkilöitä, joilla ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen, ovat pääasiallisesti yhteisöverosta vapautetut oikeushenkilöt, minkä lisäksi tätä oikeutta ei KStG:n mukaan ole niillä ulkomaisilla osakkeen tai osuuden omistajilla, joiden omistusosuus saksalaisesta pääomayhtiöstä ei kuulu kyseisessä valtiossa olevan yhtiön varallisuuteen.22.Näissä olosuhteissa osakkeen tai osuuden omistajaan, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, sovelletaan aina KStG:n 8 a §:n säännöksiä, kun taas saksalaisista osakkeen tai osuuden omistajista ainoastaan tarkasti määritelty joukko verovelvollisia on vapautettu yhteisöverosta, eikä heillä näin ollen ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen (kyseeseen tulevat yleensä julkisoikeudelliset yhteisöt ja muut tietyllä alalla taloudellista toimintaa harjoittavat yleishyödyllisistä tehtävistä huolehtivat yhteisöt). Näiden jälkimmäisten yhteisöiden tilannetta ei voida rinnastaa pääasian kantajan emoyhtiön tilanteeseen.23.KStG:n 8 a §:n hyväksyttävyydestä kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että verotuksen johdonmukaisuutta koskevilla näkökohdilla on merkitystä vain silloin, jos toisaalta veroedun ja toisaalta saman verovelvollisen verottamisen välillä vallitsee välitön yhteys.

Bundesfinanzhofin tuomio 30.12.1996, I B 61/96, BStBl. II 1997, s. 466 ja em. asia Eurowings Luftverkehr.

 Tässä tapauksessa tällaista yhteyttä ei ole.<TI><NP><NO.P>III</NO.P><TXT>Ennakkoratkaisukysymys</TXT></NP></TI>24.Edellä mainitun huomioon ottaen Finanzgericht Münster on 21.8.2000 tekemällään päätöksellä keskeyttänyt pääasian käsittelyn ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle EY 234 artiklan nojalla seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

Onko EY:n perustamissopimuksen 43 artiklan, sellaisena kuin tämä sopimus on muutettuna 10.11.1997 tehdyllä sopimuksella, määräystä jäsenvaltion kansalaisten vapaasta sijoittautumisoikeudesta toisen jäsenvaltion alueelle tulkittava siten, että Körperschaftsteuergesetzin 8 a § on ristiriidassa tämän määräyksen kanssa?

<TI><NP><NO.P>IV</NO.P><TXT>Asian arviointi</TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P>A</NO.P><TXT>EY 43 artiklan sovellettavuus käsiteltävänä olevaan tapaukseen</TXT></NP></TI>25.Aluksi on selvitettävä, voidaanko EY 43 artiklaa soveltaa tämän tapauksen kaltaisiin tilanteisiin.26.Pääasian kantaja väittää, että KStG:n 8 a §:n mukainen järjestelmä johtaa tytäryhtiöiden erilaiseen verotukseen sen perusteella, onko niiden emoyhtiön kotipaikka Saksassa vai ei.27.Yhteisöjen tuomioistuin on selvittänyt perinpohjaisesti tätä kysymystä yhdistetyissä asioissa C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym.

Tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I-1727).

 Kyseisessä asiassa yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:

37Aluksi on muistutettava, että vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen ja pidättäydyttävä siten kaikenlaisesta kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä (asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995, Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta; asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996, Kok. 1996, s. I-3089, 36 kohta; asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. 1999, s. I-2651, 19 kohta ja asia C-251/98, Baars, tuomio 13.4.2000, Kok. 2000, s. I-2787, 17 kohta).

— —

41Perustamissopimuksen 52 artikla [josta on muutettuna tullut EY 43 artikla] on yksi yhteisön oikeuden perusmääräyksistä ja sitä on välittömästi sovellettava jäsenvaltioissa siirtymäkauden loputtua. Tämän määräyksen nojalla jonkin jäsenvaltion kansalaisten vapauteen sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa [ja johtaa] yrityksiä niiden edellytysten mukaisesti, jotka sijoittautumismaan lainsäädännössä on määritelty sen omille kansalaisille. Sijoittautumisvapauteen kohdistuvien rajoitusten poistaminen ulottuu niihin rajoituksiin, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisten, joiden kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa, mahdollisuutta perustaa kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä jonkin muun jäsenvaltion alueelle (asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986, Kok. 1986, s. 273, 13 kohta; Kok. Ep. VIII, s. 407 ja em. asia Royal Bank of Scotland, tuomion 22 kohta).42Näin määriteltynä sijoittautumisvapaus sisältää EY:n perustamissopimuksen 58 artiklan mukaisesti niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (ks. asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I-4695, 20 kohta ja siinä mainittu oikeuskäytäntö ja asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999, Kok. 1999, s. I-6161, 35 kohta). Yhtiöiden osalta on tässä yhteydessä todettava, että yhtiöiden kuuluminen jonkin valtion oikeusjärjestyksen alaisuuteen määräytyy yhtiön edellä määritellyn kotipaikan sijainnin perusteella samalla tavalla kuin luonnollisten henkilöiden kuuluminen jonkin jäsenvaltion oikeusjärjestyksen alaisuuteen määräytyy heidän kansalaisuutensa perusteella (ks. em. asiat ICI, tuomion 20 kohta ja siinä mainittu oikeuskäytäntö ja Saint-Gobain ZN, tuomion 36 kohta). Sen hyväksyminen, että jäsenvaltio, jonne sijoittaudutaan, voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi perustamissopimuksen 52 artiklan sisällyksettömäksi (em. asia komissio v. Ranska, tuomion 18 kohta).

28.Käytännössä on siis selvitettävä, kuten edellä mainituissa asioissa Metallgesellschaft ynnä muut

Tuomion 43 kohta.

 kyseessä olleiden Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden tytäryhtiöiden osalta, kohdellaanko Saksaan sijoittautuneita tytäryhtiöitä eri tavalla sen perusteella, onko niiden emoyhtiöllä kotipaikka Saksassa.<TI><P>KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan edellytyksistä johtuvan erilaisen kohtelun olemassaolo</P></TI>29.Riidanalaisen säännöksen eli KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuodosta sekä kansallisen tuomioistuimen selvityksistä käy ilmi, että tätä säännöstä sovelletaan ainoastaan hyvityksiin sellaisen vieraan pääoman perusteella, jonka rajattomasti verovelvollinen pääomayhtiö — tässä tapauksessa Lankhorst-Hohorst — on saanut yhteisöveron hyvityksen saajiin kuulumattomalta osakkeen tai osuuden omistajalta.30.Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selvittää, että niitä osakkeen tai osuuden omistajia, joihin ei sovelleta yhtiöveron hyvitystä, ovat KStG:n 51 §:n mukaisesti pääasiallisesti Saksan oikeuden mukaan perustetut yhteisöverosta vapautetut yhteisöt ja ne ulkomaiset osakkeen tai osuuden omistajat, joiden omistusosuus saksalaisesta pääomayhtiöstä ei kuuluu tuon yhtiön omaisuusmassaan.31.Saksan hallituksen mielestä se seikka, että huomattavalla määrällä saksalaisia verovelvollisia ei myöskään ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen, osoittaa, että yhtiöveron hyvityksen soveltamisen edellytykset eivät ole syrjiviä.32.Tämä väite ei kuitenkaan ole vakuuttava.33.Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin sekä Lankhorst-Hohorst ja komissio asiaankuuluvasti toteavat, joukko saksalaisia yrityksiä, joihin ei sovelleta yhtiöveron hyvitystä, ei muodosta sellaista hyväksyttävää vertailuryhmää, johon voitaisiin verrata ulkomaisia verovelvollisia, jotka lähtökohtaisesti eivät ole oikeutettuja yhtiöveron hyvitykseen. Kyseiseen ensimmäiseen ryhmään kuuluvat yritykset ovat luonteeltaan erilaisia kuin yritykset (kuten pääasian kantajan emoyhtiö), jotka ovat mukana elinkeinoelämässä ja pyrkivät tuottamaan voittoa.34.Näihin jälkimmäisiin yrityksiin rinnastettavia yrityksiä ovat sitä vastoin saksalaiset elinkeinoelämässä mukana olevat emoyhtiöt. Vertailu tulee siis suorittaa näiden yhtiöiden ja niiden tytäryhtiöiden kohtelun suhteen.35.Saksan hallitus toi jo edellä mainitussa asiassa Eurowings Luftverkehr esiin samanlaisen väitteen kuin mitä se esittää nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Se väitti, että vuokralaisen riidanalaista velvollisuutta lisätä eriä elinkeinoveron perusteeseen sovellettiin vain, kun vuokralleantaja ei ollut elinkeinoverovelvollinen, riippumatta siitä, onko se sijoittautunut Saksaan tai muuhun jäsenvaltioon.

Tuomion 25 kohta.

36.Yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi kuitenkin kyseisen väitteen seuraavasti:

35Tältä osin on todettava, että pääasiassa velvollisuus tehdä [Gewerbesteuergesetzin] 8 §:n 7 momentissa ja 12 §:n 2 momentissa tarkoitetut lisäykset koskee aina sellaisia saksalaisia yrityksiä, jotka vuokraavat hyödykkeitä muuhun jäsenvaltioon sijoittautuneilta vuokralleantajilta, jotka eivät koskaan ole elinkeinoverovelvollisia, kun taas velvollisuus tehdä nämä lisäykset ei yleensä koske saksalaisia yrityksiä, jotka vuokraavat hyödykkeitä Saksaan sijoittautuneilta vuokralleantajilta, jotka tavallisesti ovat elinkeinoverovelvollisia lukuun ottamatta harvoja tämän tuomion 25—27 kohdassa mainittuja tilanteita.36Pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä luodaan siten erilainen verojärjestelmä riippuen suurimmassa osassa tapauksista siitä, onko palvelujen tarjoaja sijoittautunut Saksaan vai muuhun jäsenvaltioon.

37.Nyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä luodaan niin ikään erilainen verojärjestelmä riippuen siitä, onko emoyhtiö eli tytäryhtiön osakkeen tai osuuden omistaja sijoittautunut Saksaan vai muuhun jäsenvaltioon.38.KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan henkilölliseen soveltamisalaan kuuluvat itse asiassa aina tilanteet, joissa saksalainen tytäryhtiö, kuten Lankhorst-Hohorst, saa vierasta pääomaa emoyhtiöltään, jonka kotipaikka ei ole Saksassa, kun taas kyseistä lainkohtaa ei sovelleta tilanteeseen, jonka olosuhteet ovat samanlaiset mutta jossa saksalainen tytäryhtiö saa vierasta pääomaa saksalaiselta emoyhtiöltään.39.Tätä seikkaa ei kumoa Saksan hallituksen istunnossa esittämä viittaus laskuesimerkkiin, jonka se oli esittänyt yhteisöjen tuomioistuimen pyynnöstä.40.Tähän esimerkkiin vedoten Saksan hallitus väitti olevan mahdollista, että myös saksalaisten tytäryhtiöiden, jotka olivat saaneet vierasta pääomaa saksalaiselta osakkeenomistajalta, kyseiseen pääomaan perustuvat suoritukset katsotaan osinkojen jaoksi.41.On kuitenkin aiheellista esittää seuraavat selvitykset, jotka Saksan hallitus esitti laskuesimerkin yhteydessä:

On muistettava, että nyt käsiteltävänä olevassa asiassa lainanantaja, joka 100-prosenttisesti omistamansa tytäryhtiön välityksellä hallitsee epäsuorasti lainanottajaa, liitti lainaan ilmoituksen (Patronatserklärung), jonka mukaisesti se luopuu oikeudestaan lainan takaisinmaksuun siinä tapauksessa, että ulkopuolinen velkoja kohdistaa lainanottajaan vaatimuksia. Lainan tarkoituksena oli siis korvata yhtiön pääomaa.

Jos osakkeenomistaja ilmoittaa, että sen tarkoituksena on lainan maksussa tulla huomioiduksi vasta, kun yhtiön kaikki muut velkojat ovat ilmoittaneet, ettei heillä ole vaatimuksia, ja — kriisitilanteiden estämiseksi — vasta samaan aikaan, kun muut osakkeenomistajat esittävät pääomasijoitusten palautusvaatimuksia (ks. Bundesgerichtshofin tuomio 8.1.2001, II, ZR 88/89 DStR 2001 s. 175—176), lainasitoumusta ei tule kirjata vieraaksi pääomaksi lainansaajan kaupallista toimintaa ja verotusta varten laadittavan tilinpäätöksen vastattaviin. Laina muuttuu omaksi pääomaksi. Mikäli pääasiassa kyseessä olleen ilmoituksen sisältöä tulkitaan tuolla tavalla, kansallinen verokohtelu on seuraavanlainen (selvitys esimerkin avulla): [laskuesimerkki].

42.Näistä selvityksistä ilmenee, että uudelleen luokittelu laskuesimerkissä perustuu pääosin Patronatserklärungin olemassaoloon; Bundesgerichtshofin tuomiossa käytetään termiä Rangrücktrittserklärung. Tällainen edellytys uudelleen luokittelulle on kuitenkin täysin erilainen kuin KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdassa mainitut edellytykset, joissa Patronatserklärungin olemassaololle ei anneta mitään merkitystä.43.Huolimatta siitä, että nyt esillä olevassa tapauksessa Lankhorst-Hohorst on saanut emoyhtiöltään tällaisen ilmoituksen, sen verotuksessa on uudelleenarvioitu eräitä toimia, ja tätä ei tehty Patronatserklärungin vuoksi vaan KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla.44.Koska tytäryhtiöiden, joiden tilanne on samanlainen kuin Lankhorst-Hohorstin mutta joiden emoyhtiö on saksalainen, verotuksessa ei suoriteta uudelleenarviointeja — riidanalaista säännöstähän ei sovelleta niihin —, Saksan hallitus ei voi väittää, että Lankhorst-Hohorstia on kohdeltu samalla tavalla kuin näitä tytäryhtiöitä.45.Kun erilaisen kohtelun olemassaolo on nyt osoitettu, on aiheellista selvittää sen vaikutukset. Tämän suhteen on mielestäni kiistatonta, että tuo eroavaisuus ilmenee ainoastaan sellaisen tytäryhtiön vahingoksi, joka saa vierasta pääomaa ulkomaiselta emoyhtiöltä.46.On muistettava, että ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti Lankhorst-Hohorstin maksamia korkoja verotettiin peiteltynä osingonjakona 30 prosentin korkokannalla.47.Lankhorst-Hohorstin avustajan istunnossa antamien tietojen mukaan, joita Saksan hallitus ei kiistänyt, on niin että, mikäli uudelleenarviointia ei suoriteta, lainan korkotulojen verotus kohdistuu niiden saajana olevaan emoyhtiöön, jonka kotipaikka on Saksassa.48.Lopputulos on siis se, että KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan soveltamisedellytysten täyttyessä tytäryhtiötä, joka on saanut vierasta pääomaa ulkomaiselta emoyhtiöltä, verotetaan siihen liittyvistä koroista, kun taas tytäryhtiötä, joka on saanut vierasta pääomaa saksalaiselta emoyhtiöltä, ei veroteta noiden korkojen johdosta.49.Ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomioistuimen selvitysten mukaan tämän lisäksi on huomioitava, että mikäli osakkeenomistajaan sovelletaan yhtiöveron hyvitystä, osingonjakoon kohdistuva vero hyvitetään verovelvollisen omassa tuloverotuksessa. Tilanne on erilainen niiden osakkeenomistajien kohdalla, joihin ei sovelleta yhtiöveron hyvitystä, mikä koskee kaikkia niitä osakkeenomistaja, joiden kotipaikka on ulkomailla, kuten edellä olemme nähneet.50.Saksan hallitus vahvisti lisäksi istunnossa sen, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmällä sellaisen konsernin, jonka emoyhtiön ja tytäryhtiön kotipaikka on Saksassa, kokonaisverotus valtion budjetissa on nolla. Mikäli taas emoyhtiön kotipaikka ei ole Saksassa, tytäryhtiön osingonjaosta maksama vero muodostaa Saksan hallituksen selvityksen mukaan lopullisen kuluerän.51.Tämän erilaisen kohtelun, joka riippuu siitä, sovelletaanko yhtiöveron hyvitystä, voidaan niin ikään katsoa olevan EY 43 artiklan vastainen, vaikka katsottaisiinkin, että se vaikuttaa ennemmin ulkomaisen emoyhtiön, eli tässä tapauksessa LTBV:n, tilanteeseen kuin tytäryhtiön, eli tässä Lankhorst-Hohorstin, tilanteeseen.52.Kuten kansallinen tuomioistuin edellä mainittuun asiaan Baars viitaten aiheellisesti huomauttaa, jäsenvaltion kansalainen käyttää sijoittautumisoikeuttaan, kun hän omistaa yhtiöstä, jonka kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa, sellaisen osuuden tai määrän osakkeita, joka antaa hänelle selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin. LTBV:n, joka omistaa 100 prosenttia Lankhorst-Hohorstin yhtiöpääomasta, tilanne on kiistatta tällainen.53.Lopuksi katson toisin kuin Saksan hallitus, että vapaus hankkia rahoitusta on rajoitetumpi tilanteissa, joissa ulkomainen emoyhtiö rahoittaa saksalaista tytäryhtiötä, kuin tilanteissa, joissa saksalainen emoyhtiö rahoittaa saksalaista tytäryhtiötä.54.Saksan hallitus esittää tältä osin, että KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu laina pysyy vieraaseen pääomaan kuuluvana lainana eikä sen luokittelua voida muuttaa omaksi pääomaksi.55.Vaikka tilanne olisikin tällainen, tästä huolimatta tuota rahoitusta kohdellaan verotuksessa pääomasijoituksena.56.Mikäli KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan edellytykset täyttyvät, kyseisen lainkohdan vaikutuksesta ulkomainen emoyhtiö ei voi tarkoituksenmukaisesti toteuttaa tytäryhtiönsä rahoitusta vieraan pääoman avulla. Sen vapaus toteuttaa rahoitustaan on siis käytännössä rajoitetumpi kuin saksalaisen emoyhtiön.<TI><P>Sellaisten yleisen edun mukaisten pakottavien syiden olemassaolo, joilla voitaisiin perustella erilainen kohtelu</P></TI>57.Koska mielestäni on osoitettu, että KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdasta seuraa kohtelun erilaisuus, joko saksalaisen tytäryhtiön vahingoksi, jonka emoyhtiön kotipaikka on ulkomailla, tai itse ulkomaisen emoyhtiön vahingoksi, on selvitettävä, voidaanko tätä perustella yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä.

Ks. mm. asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471, 26 kohta) ja asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071, 43 kohta).

58.Ennakkoratkaisua pyytänyt kansallinen tuomioistuin selvittää, että kyseisen säännöksen tarkoituksena on estää se, että ne osakkeenomistajat, joilla ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen, välttävät lainsäätäjän tavoitteena olleen voitonjaon yksinkertaisen verotuksen yhteisöverotuksessa siten, että ne sijoittavat omistamaansa yhtiöön oman pääoman sijasta vierasta pääomaa.59.Saksan, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Tanskan hallitukset sekä komissio selvittävät, että riidanalaisen säännöksen tarkoituksena on estää alikapitalisointia (thin capitalization).60.Tanskan hallitus tarkentaa, että vastaavia säännöksiä on annettu vähitellen useissa maissa sekä Euroopan unionissa että sen ulkopuolella sitä mukaa kuin talouden kansainvälistyminen on voimistunut ja veron kiertämisen estäminen tullut tärkeämmäksi.61.Tanskan hallitus selvittää, että alikapitalisointia koskevien säännösten luonteesta johtuu, että niillä säännellään ainoastaan rajat ylittäviä toimenpiteitä. Kahden kotimaisen, rajattomasti verovelvollisen yhtiön välisissä toimenpiteissä toisen yhtiön verotuksessa vähennyskelpoiset korkomenot vastaavat toisen yhtiön saamia veronalaisia korkotuloja ja konsernin verotuksen kannalta tuon lopputulos on nolla. Verovelka voi siirtyä maasta toiseen ainoastaan tilanteissa, joissa yhtiöiden kotipaikka on eri valtioissa.62.Tanskan hallituksen mukaan tilanteissa, joissa emoyhtiö siirtää varoja tytäryhtiöön pääomasijoituksen sijasta pääomalainan muodossa, tytäryhtiön voitot ohjataan emoyhtiöön vähennyskelpoisten korkojen muodossa vähennyskelvottomien osinkojen sijasta. Mikäli kyseisten kahden yhtiön kotipaikka on eri valtioissa, ne voivat halutessaan siirtää verovelan tällä tavalla maasta toiseen.63.Huomautuksia esittäneet hallitukset ovat siis yhtä mieltä siitä, että kunhan alikapitalisointia koskevien säännösten tarkoituksena on estää verovelan hallitsematon siirtyminen maasta toiseen ja varmistaa verotus maassa, jossa voittoa on todellisuudessa syntynyt, tämän ei voida katsoa muodostavan syrjintää rajat ylittäviin toimenpiteisiin ja kotimaisiin toimenpiteisiin sovellettavien verojärjestelmien välillä.64.Nämä samat hallitukset viittaavat Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn malliverosopimuksen 9 artiklaan (jäljempänä OECD:n malliverosopimus).

OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa säädetään seuraavaa:

1.Jos

a)sopimusvaltiossa oleva yritys välittömästi tai välillisesti osallistuu toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistaa osan sen pääomasta, taikkab)samat henkilöt välittömästi tai välillisesti osallistuvat sekä sopimusvaltiossa olevan yrityksen että toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistavat osan niiden pääomasta,

ja jommassakummassa tapauksessa yritysten välillä kaupallisissa tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole kertynyt yritykselle, lukea tämän yrityksen tuloksi ja verottaa siitä tämän mukaisesti.

2.Milloin sopimusvaltio tässä valtiossa olevan yrityksen tuloon lukee — ja tämän mukaisesti verottaa — tulon, josta toisessa sopimusvaltiossa olevaa yritystä on verotettu tässä toisessa valtiossa, sekä siten mulcaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt ensiksi mainitussa valtiossa olevalle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, tämän toisen valtion on asianmukaisesti oikaistava tästä tulosta siellä määrätyn veron määrä. Tällaista oikaisua tehtäessä on otettava huomioon tämän sopimuksen muut määräykset, ja sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on tarvittaessa neuvoteltava keskenään. Siinä määrätään tulojen lisäämisestä yrityksen verotukselliseen tulokseen, mikäli toimenpiteitä on tehty etuyhteydessä keskenään olevien yhtiöiden välillä (emoyhtiön ja tytäryhtiön välillä tai yhteisessä hallinnassa olevien yhtiöiden välillä) normaaleista markkinoilla noudatettavista ehdoista poikkeavin ehdoin (arm's length principle).65.Saksan hallituksen mukaan KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdalla toteutetaan tätä periaatetta, erityisesti yhtiön tuloksesta ja liikevaihdosta riippumattomien suoritusten yhteydessä.66.Komissio katsoo niin ikään, että KStG:n 8 a §:stä aiheutuva erilainen kohtelu voi olla oikeutettua säännöksen tavoitteen perusteella, joka on varmistaa sellaisten yhtiöiden, joilla ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen, voittojen kansallinen verottaminen ja näin ollen verotusoikeuden ja siihen perustuvien verotulojen oikea jakautuminen. Toisin sanottuna tarkoituksena on torjua alikapitalisointiin liittyviä väärinkäytöksiä estämällä osinkojen peitelty jakaminen korkojen muodossa, jotka vähentävät tytäryhtiön tilikauden tulosta, mikä puolestaan aiheuttaa verotulojen vähenemisen kyseisessä jäsenvaltiossa.67.Komission mukaan KStG:n 8 a §:n tulee silti kuitenkin olla suhteellisuusperiaatteen mukainen. Tältä osin komissio huomauttaa, että kyseisessä lainkohdassa säädetään vieraan pääoman ja oman pääoman määrien suhteesta sekä poikkeuksesta, jota sovelletaan tilanteessa, jossa vieras pääoma olisi voitu saada myös ulkopuoliselta vastaavissa olosuhteissa.68.Komissio tuo kuitenkin esiin kaksinkertaisen verotuksen vaaran: saksalainen yhtiö on verovelvollinen jakamastaan voitosta saksalaisessa yhteisöverotuksessa ja alankomaalaisen osakkeenomistajan tulee tämän lisäksi ilmoittaa Alankomaissa tulona se määrä, jonka hän on saanut korkojen muodossa. Komission mielestä jäsenvaltion, joka katsoo korkojen maksun muodostavan peiteltyä voitonjakoa, tulee vastaavasti varmistua siitä, että tältä osin toimitaan yhteisymmärryksessä emoyhtiön kotipaikan valtion kanssa, jotta siellä toimitetaan vastaava oikaisu. Tällaisen oikaisun puuttuessa kaksinkertaisen verotuksen riskiä ei voida sulkea pois.69.Komissio katsoo, että nyt käsiteltävänä olevassa asiassa OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan 2 kohtaa voitaisiin pitää esimerkkiratkaisuna. Komission mukaan kyseisellä artiklalla taataan sekä verotusoikeuden että verotulojen asianmukainen jakautuminen jäsenvaltioiden kesken noudattaen kuitenkin suhteellisuusperiaatetta.70.Miten näitä väitteitä on arvioitava?71.On pohdittava sitä, mikä on alikapitalisointia koskevien säännösten (thin capitalization rules), joihin KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohta väliintulijoiden mukaan lukeutuu, todellinen tarkoitus.72.Onko tarkoituksena suojata yleisesti tytäryhtiön taloudellista tilannetta vaatimalla, että tällä on riittävästi omaa pääomaa?73.Saksan hallitus viittaa tähän suuntaan todetessaan seuraavasti: Osakkeenomistajan, joka haluaa pelastaa pääomayhtiönsä, tulee sijoittaa lisää omaa pääomaa. Ulkopuolinen rahoitus olisi lisäksi tuossa tilanteessa haitallista yrityksen taloudelle. Kaikilla uusilla korollisilla lainoilla aiheutetaan yhtiölle uusia kuluja, jotka vaikeuttavat entisestään sen taloudellista tilannetta.74.Mielestäni on kuitenkin ilmeistä, että tytäryhtiön taloudellisen tilanteen suojaaminen ei ole pääasiassa kyseessä olevan verolainsäädännön todellinen tarkoitus. Mikäli säännöksen tarkoitus olisi tämä, alikapitalisointia koskevaa sääntöä tulisi vastaavasti soveltaa tytäryhtiöihin, joiden emoyhtiön kotipaikka on Saksassa. Tilanne ei kuitenkaan ole tällainen.75.Alikapitalisointia koskevan KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan säännöksen todellinen tarkoitus on näin ollen estää se, että Saksan liittotasavalta menettää osan verotuloistaan, koska verovelvollinen (tai tämän osakkeenomistaja) käyttää rahoitusjärjestelyä, joka itsessään ei ole kielletty.76.Sekä ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomioistuimen ja väliintulijoiden selvitykset että KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohtaa ja alikapitalisointiin yleisesti liittyviä oikeussääntöjä koskeva oikeuskirjallisuus vahvistavat tämän päämäärän.

Ks. esim. Menck dans Blümich, Einkommensteuer-Körperschaftsteuer-Gewerbesteuer. Kommentar, KStG:n 8 a §:n 2 momentti: Bei Steuerausländern soll die Einmalerfassung des in Deutschland erwirtschafteten Gewinns gewährleistet bleiben und damit die deutsche Besteuerungshoheit gegenüber dem Ausland zur Geltung gebracht werden ja Sommerhaider, R. A., Approaches to Thin Capitalization, European Taxation, 1996, s. 82: The expression thin capitalization is commonly used to describe a situation where the proportion of debt to equity exceeds certain limits and thin capitalization legislation is a tool used by tax authorities to prevent what they regard as a leakage of tax revenues as a consequence of the way in which a corporation is financed. Joissain tapauksissa itse otsikko kertoo paljon. Ks. esim. Hey, F. E. F., To Stop Revenue Loss, Germany Reconsiders Thin Capitalization Rules, Journal of International Taxation, 1993, s. 264.

77.Tällainen päämäärä ei mielestäni kuitenkaan voi olla EY 43 artiklassa tarkoitettu yleisen edun mukainen pakottava syy, joka oikeuttaisi erilaisen kohtelun.78.Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, ettei tällaisen verotulojen vähenemisen voida katsoa olevan sellainen yleisen edun mukainen pakottava syy, johon voidaan vedota sellaisen toimenpiteen perustelemiseksi, joka on lähtökohtaisesti perustavanlaatuisen vapauden vastainen.

Em. asia Metallgesellschaft ym., 59 kohta. Ks. myös em. asia ICI, 28 kohta ja em. asia Verkooijen, 59 kohta.

79.Se seikka, että alikapitalisointia koskevat säännökset ovat yhdenmukaisia OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan kanssa, ei mielestäni muuta asiaa mitenkään.80.Vaikka oletettaisiinkin, että kyseiset säännökset ovat yhdenmukaisia,

Ks. kuitenkin kielteinen mielipide yhteensopivuudesta eräiden OECD:n malliverosopimuksen säännösten kanssa, Knobbe-Keuk, B., Wieder einmal ein Entwurf zu § 8a KStG — Wiederauflage einer Regelung zur Gesellschaftfremdfinanzierung im Standortssicherungsgesetz, Der Betrieb, 1993, s. 60, 63—65, sekä Meilicke, W., Zur Vereinbarkeit des $ 8a mit dem gemeinschaftrechtlichen Diskriminierungsverbot, Steuerrecht, 2000, s. 748.

 on silti todettava, että OECD:n malliverosopimuksen säännösten noudattaminen ei tarkoita sitä, että EY 43 artiklaa noudatetaan. OECD:n malliverosopimuksen ja EY:n perustamissopimuksen määräykset ja tavoitteet eivät ole samoja.81.On totta, että mikään ei estä tulkitsemasta EY:n perustamissopimusta sikäli kuin mahdollista siten, että se on sopusoinnussa OECD:n malliverosopimuksen kanssa.

Ks. esim. asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok. 1998, s. I-2793, 31 kohta).

 Mielestäni tämä ei kuitenkaan ole mahdollista nyt esillä olevassa asiassa, vaikka oletettaisiinkin, että KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan tapainen säännös on OECD:n malliverosopimuksen mukainen.82.EY 43 artiklalla ei tietenkään estetä jäsenvaltioita verottamasta niiden alueella syntyneitä voittoja eikä sillä vaikuteta tällä tavalla jäsenvaltioiden toimivaltaan veropolitiikassa. EY 43 artiklalla luodaan kuitenkin rajoitus tähän vapauteen sikäli, että veropolitiikkaa ei ole mahdollista harjoittaa syrjivällä tavalla. Kyseistä määräystä on noudatettava ehdottomasti, riippumatta siitä, millainen menettely OECD:n malliverosopimuksen määräyksissä sallitaan.83.Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset katsovat, että tarve varmistaa sovellettavien verojärjestelmien johdonmukaisuus on sellainen yleisen edun mukainen pakottava syy, jolla KStG:n 8 §:n 1 momentin 2 kohtaa voitaisiin perustella.

Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, 21 kohta); asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok 1992, s. I-305, 14 kohta); cm. asia Baars, 37 kohta ja em. asia Metallgesellschaft ym., 67 kohta.

84.Kuten kansallinen tuomioistuin totesi, tältä osin on muistettava, että yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, että yleisen edun mukainen pakottava syy on olemassa ainoastaan, jos verojärjestelmän johdonmukaisuus toteutuu yksittäisen henkilön tasolla siten, että verotuksessa syntyvää etua vastaa aina epäedullinen verokohtelu.

Em. asia Wielockx, 24 kohta. Ks. myös asia C-484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995 (Kok 1995, s. I-3955, 18 kohta); em. asia Eurowings Luftverkehr, 42 kohta ja em. asia Baars, 40 kohta.

85.Saksan hallitus ei kuitenkaan ole selittänyt, millä verotuksessa syntyvällä edulla korvataan se epäedullinen verokohtelu, jota sovelletaan KStG:n 8 §:n 1 momentin 2 kohdan soveltamisalaan kuuluvaan tytäryhtiöön, jonka emoyhtiön kotipaikka on ulkomailla.86.Tarve taata sovellettavien verojärjestelmien johdonmukaisuus ei näin ollen mielestäni oikeuta riidanalaisen säännöksen kaltaista lainsäädäntöä.87.Saksan hallitus katsoo lisäksi, että 8 a §:n säännös on oikeutettavissa, koska kyseessä on toimenpide, jolla pyritään estämään väärinkäytöksiä.88.Tältä osin se viittaa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-212/97, Centros, 9.3.1999 antaman tuomion

Kok. 1999, s. I-1459.

 24 kohtaan, jossa todetaan, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltiolla on oikeus ryhtyä toimenpiteisiin estääkseen sen, että jotkut sen kansalaiset yrittävät käyttää väärin perustamissopimuksessa luotuja mahdollisuuksia ja näin välttyä kansallisen lainsäädännön soveltamiselta, ja että yksityiset eivät saa käyttää yhteisön oikeussääntöjä väärin tai vedota niihin vilpillisesti.89.Tämän suhteen on todettava, että pääasiassa kyseessä olevaa verolainsäädäntöä sovelletaan pääsääntöisesti kaikkiin niihin tilanteisiin, joissa emoyhtiön kotipaikka on syystä tai toisesta Saksan liittotasavallan ulkopuolella. Kyseinen seikka oli riittävä, jotta yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi veronkiertoa koskevan perustelun, johon Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus vetosi edellä mainitussa asiassa ICI.

Tuomion 26 kohta.

90.Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan yhtiön perustaminen Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle ei kuitenkaan sellaisenaan tarkoita veronkiertoa, koska kyseinen yhtiö kuuluu joka tapauksessa sijoittautumisvaltion lainsäädännön alaisuuteen.

Sama. Ks. myös em. asia Metallgesellschaft yin., 57 kohta.

91.Se seikka, ettei riidanalaisen säännöksen erityisenä tavoitteena ole sulkea veroetuuden ulkopuolelle niitä puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään [Saksan liittotasavallan] verolainsäädäntöä,

Em. asia ICI, 26 kohta.

 käy ilmi nyt esillä olevan asian olosuhteista.92.Riidanalaista säännöstä sovelletaan tilanteeseen, jossa kansallisen tuomioistuimen toteaman mukaan ei ole mitään väärinkäytöksiä, sillä laina oli annettu kantajayhtiön vararikon estämiseksi ja sen pankkisitoumuksista johtuvien korkomenojen vähentämiseksi.93.Kuten edellä on todettu, saksalainen emoyhtiö, johon sovelletaan yhtiöveron hyvitystä, voi huomioida omassa elinkeinoverotuksessaan osinkojen jakamisen yhteydessä kannetun veron, mitä mahdollisuutta ulkomaisella emoyhtiöllä ei ole.94.Tästä seuraa taloudellisesti ilmaistuna korkeampi verorasitus konsernille, jonka emoyhtiö on ulkomainen, kuin konsernille, jonka emoyhtiö on saksalainen. Tätä ei voida selittää ainoastaan pyrkimyksellä estää veronkiertoa.

Vastaavanlaisilla perusteluilla yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi veronkiertoon perustuneen väitteen em. asiassa Metallgesellschaft ym., 58 kohta.

95.Olen näin ollen sitä mieltä, että pyrkimys veronkierron estämiseen ei muodosta tässä tapauksessa yleisen edun mukaista pakottavaa syytä, joka oikeuttaisi erilaisen kohtelun, joka aiheutuu riidanalaisen säännöksen kaltaisesta lainsäädännöstä.96.Lopuksi on tutkittava Yhdistyneen kuningaskunnan väite, joka perustuu edellä mainitussa asiassa Futura Participations ja Singer annettuun tuomioon, jonka 31 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että — — verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen on yksi sellaisista yleistä etua koskevista pakottavista syistä, joilla voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämisen rajoittaminen — — .97.Tältä osin riittää, kun todetaan, että toisin kuin edellä mainitussa asiassa Futura Participations ja Singer, jossa kyseessä oli verovelvollisen velvollisuus pitää eräiden säännösten mukaista kirjanpitoa verotusvaltiossa, jotta tämän jäsenvaltion viranomaiset voivat vahvistaa verotettavien tulojen määrän, nyt käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole kyse varsinaisesti verovalvonnasta.98.Ottaen huomioon edellä esitetyn olen sitä mieltä, että riidanalaisen säännöksen kaltaisesta lainsäädännöstä aiheutuvaa erilaista kohtelua ei voida perustella yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä. Tällainen säännös on siis mielestäni ristiriidassa EY 43 artiklan kanssa.99.Saksan viranomaisten asiana on arvioida, tuleeko riidanalainen säännös korvata esimerkiksi säännöksellä, jossa korkojen osingoiksi luokittelemista koskevat säännöt ulotetaan koskemaan myös tytäryhtiöitä, joiden emoyhtiö on saksalainen.

Ks. tältä osin Scheffler, W., Der Einfluss der Steuerreform auf die Finanzierung von deutschen Kapitalgesellschaften, Steuerrecht, 2000, s. 2441, 2447.

 Sitä ennen riidanalaista säännöstä ei kuitenkaan voida soveltaa.

Ks. esim. asia 48/71, komissio v. Italia, tuomio 13.7.1972 (Kok. 1972, s. 529, Kok. Ep. II, s. 19, 6—8 kohta) ja asia 106/77, Simmenthal, tuomio 9.3.1978 (Kok. 1978, s. 629, Kok. Ep. IV, s. 73, 17 kohta).

<TI><NP><NO.P>B</NO.P><TXT>Direktiivin 90/435/ETY soveltuminen asiaan</TXT></NP></TI>100.Yhteisöjen tuomioistuimen esittämän kysymyksen johdosta asianosaiset ovat esittäneet mielipiteensä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY

EYVL L 225, s. 6.

 merkityksestä pääasiassa vireillä olevan oikeudenkäynnin lopputulokseen.101.Tanskan hallitus väittää, että mikäli kyseessä on avoin osingonjako, tämä on direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdan nojalla vapautettu lähdeverosta. Peiteltyä osingonjakoa tulee kohdella samalla tavalla.102.Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio sitä vastoin katsovat, että direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohtaa ei sovelleta riidanalaiseen veroon. Näiden mukaan kyseinen vero ei ole lähdevero vaan kyseessä on tytäryhtiön tuloksen normaali yhteisöveron mukainen verotus.103.Komissio lisää vielä, että muunlainen tulkintatapa johtaisi täydelliseen alikapitalisointia koskevien säännösten kieltämiseen. Komission mielestä tällaiset säännökset ovat käyttökelpoinen keino tavoiteltaessa oikeudenmukaista verotusta.104.Nämä kaksi väitettä direktiivin 90/435/ETY soveltamatta jättämiseksi eivät kuitenkaan ole vakuuttavia.105.Se seikka, että saksalaisen verolainsäädännön nojalla tässä tapauksessa on kyseessä tytäryhtiön tuloksen yhteisöveron mukainen verotus, ei vielä tarkoita, että direktiiviä 90/435/ETY ei sovelleta.106.Yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa C-294/99, Athinaïki Zythopoiia, 4.10.2001 antamassaan tuomiossa

Kok. 2001, s. I-6797.

 seuraavasti:

26Jotta voitaisiin arvioida, kuuluuko Kreikan kyseisen lainsäädännön nojalla tehtävä jaettujen voittojen verottaminen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, on tutkittava ensiksi kyseisen säännöksen sanamuotoa, josta voidaan todeta, että siihen sisältyvä käsite lähdevero ei rajoitu koskemaan vain tietyn tyyppisiä täsmällisesti määriteltyjä kansallisia veroja (asia C-375/98, Epson Europe, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I-4243, 22 kohta).27Edelleen on syytä todeta, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan veron, tullin tai maksun määritteleminen yhteisön oikeuden kannalta kuuluu yhteisöjen tuomioistuimen tehtäviin, ja tämä määrittelee veron sen objektiivisten ominaisuuksien perusteella riippumatta kansallisessa oikeudessa sille annetusta määritelmästä

Kursivointi tässä.

(ks. yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime, tuomio 13.2.1996, Kok. 1996, s. I-505, 39 kohta).

107.Se seikka, että riidanalaisen veron luokitteleminen lähdeveroksi direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla johtaisi täydelliseen alikapitalisointia koskevien säännösten kieltämiseen, kuten komissio väittää, ei mielestäni myöskään estä tällaista luokittelua.108.Direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdassa ei säädetä poikkeuksista, joiden nojalla kyseistä säädöstä voitaisiin olla soveltamatta alikapitalisointia koskevien säännösten suojelemiseksi.109.Kannatan Tanskan hallituksen mielipidettä, jonka mukaan direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohtaa sovelletaan riidanalaiseen veroon.110.Mielestäni on aiheellista esittää tässä myös ne perustelut, joiden johdosta yhteisöjen tuomioistuin luokitteli edellä mainitussa asiassa Athinaïki Zythopoiia kyseessä olleen veron lähdeveroksi.111.Yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa: — — verotettava tapahtuma, jonka perusteella kannetaan pääasiassa kyseessä oleva veroon osinkojen maksaminen. Lisäksi veron määrä määräytyy suoraan jaettujen osinkojen määrän perusteella.

Em. asia Athinaïki Zythopoiia, 28 kohta.

112.Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavasti: pääasiassa kyseessä oleva vero — — koskee tuloja, joita verotetaan vain, jos osinkoja jaetaan, ja tällöinkin vain maksettujen osinkojen määrän osalta. Yksi näyttö tästä on, että, kuten pääasian kantaja ja komissio ovat korostaneet, tytäryhtiö ei voi korvata voitonjaon johdosta tuloverolain 106 §:n 2 ja 3 momentin nojalla tapahtunutta veroperusteensa laajentumista negatiivisella tuloksellaan, joka sille on kertynyt aiemmilta tilikausilta, mikä on vastoin verotuksessa sovellettavaa tappiontasauksen periaatetta, joka kuitenkin tunnustetaan Kreikan oikeudessa.

Em. asia Athinaïki Zythopoiia, 29 kohta.

113.Nyt esillä olevassa tapauksessa verotettava tapahtuma, jonka perusteella vero kannetaan, on niin ikään osinkojen (peitelty) maksaminen ja veron määrä määräytyy suoraan jaettujen osinkojen määrän perusteella.114.Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä voidaan lisäksi päätellä, Lankhorst-Hohorst ei ole myöskään voinut korvata aiemmilta tilikausilta kertyneellä tappiolla KStG:n 8 §:n 1 momentin 2 kohdan soveltamisesta aiheutunutta veron määräytymisperusteen laajentumista.115.Komissio väittää lopuksi, että KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohtaan voidaan soveltaa direktiivin 90/435/ETY 1 artiklan 2 kohdassa säädettyä poikkeusta, jonka mukaisesti kyseinen direktiivi — — ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.116.Tätä väitettä ei kuitenkaan voida hyväksyä.117.Koska KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohtaa ja kyseisellä säädöksellä aiheutettua erilaista kohtelua ei voida perustella veronkierron välttämiseen nojautuvilla yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, kuten edellä on esitetty, tästä seuraa väistämättä, että tätä samaa säännöstä ei voida perustella tarpeella estää veropetoksia ja väärinkäytöksiä direktiivin 90/435/ETY 1 artiklan 2 kohdan poikkeussäännöksessä tarkoitetulla tavalla.118.Mielestäni on siis välttämätöntä katsoa, että direktiiviä 90/435/ETY sovelletaan nyt kyseessä olevaan verotukseen.119.Näin ollen olen sitä mieltä, että vaikka Saksan liittotasavalta on vapauttanut lähdeverosta KStG:n 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisen peitellyn osingonjaon, EY 43 artiklassa tarkoitettua syrjintää ei vielä ole välttämättä poistettu.120.Niin kauan kuin esimerkiksi tytäryhtiö, jonka emoyhtiön kotipaikka on ulkomailla, ei saa vähentää veron määräytymisperusteesta kuluina emoyhtiölle maksamiaan korkoja samoilla edellytyksillä kuin tytäryhtiö, jonka emoyhtiön kotipaikka on Saksassa, syrjintää voi tapahtua, vaikka mitään lähdeveroa ei kannetaisikaan.<TI><NP><NO.P>V</NO.P><TXT>Ratkaisuehdotus</TXT></NP></TI>121.Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Finanzgericht Münsterille seuraavasti:

Körperschaftsteuergesetzin (yhteisöverolaki) 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan kaltaisen säännöksen soveltaminen on ristiriidassa EY 43 artiklan kanssa.