I.

Ievads

1.

Vienlaicīgi vairākos Nīderlandes lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu tiek izvirzīts jautājums, vai un kādu nosacījumu gadījumā noteikti arodpensiju fondi ir uzskatāmi par īpašiem ieguldījumu fondiem Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”)  ( 2 ) 135. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē. Atbilstoši šai tiesību normai dalībvalstis nosaka “īpašus ieguldījumu fondus”. Nīderlande attiecīgos arodpensiju fondus līdz šim nav noteikusi par īpašiem ieguldījumu fondiem un tādēļ uzskata, ka tiem sniegtie pārvaldīšanas pakalpojumi ir apliekami ar PVN.

2.

Savienības tiesībās “īpašu ieguldījumu fondu” jēdziens, kas ir jānosaka dalībvalstīm, daļēji pārklājas ar PVKIU direktīvas noteikumiem. Tādēļ Tiesa jau iepriekš ir izskatījusi jautājumu, vai pensiju fondu pārvaldīšana ir atbrīvota no PVN, ja un jo tie ir salīdzināmi ar PVKIU  ( 3 ). Tagad ir iespējams precizēt šo judikatūru.

3.

Turklāt ir jāprecizē, kādu nosacījumu gadījumā nodokļa maksātāji var atsaukties uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktā ietverto atbrīvojuma normu. It īpaši rodas jautājums, cik lielā mērā neitralitātes princips ierobežo dalībvalstu rīcības brīvību, nosakot “īpašus ieguldījumu fondus”. Konkrēti ir jāanalizē, vai atbrīvojums no PVN, ko piešķir noteiktiem pensiju fondiem (no valsts pensiju shēmas 3. līmeņa), ir jāattiecina arī uz citiem pensiju fondiem (šeit – 2. līmenis).

II.

Atbilstošās tiesību normas

A.

Savienības tiesības

1.

PVN direktīva

4.

PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktā ir noteikts:

2.

PVKIU direktīva

5.

Direktīvas 2009/65/EK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (turpmāk tekstā – “PVKIU direktīva”)  ( 4 ) 1. panta 2. punktā ir paredzēts:

B.

Nīderlandes tiesības

6.

Wet op de omzetbelasting 1968 (1968. gada Likums par apgrozījuma nodokli) 11. panta 1. punkta i) daļas 3) apakšpunktā ir noteikts:

III.

Sešu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu faktiskie apstākļi

7.

Visi lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz īpašiem arodpensiju fondiem. Lietās C‑639/22 (X), C‑641/22 (Y), C‑642/22 (Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten), C‑643/22 (Stichting BPL Pensioen) un C‑644/22 (Stichting Bedrijfstakpensioensfonds voor het levensmiddelenbedrijf – BPFL) tie paši ceļ prasības. Tie izmantoja ārvalstīs reģistrētu pārvaldītāju pakalpojumus, par kuriem tiem kā pakalpojuma saņēmējiem bija jāmaksā PVN. Lietā C‑640/22 (Fiscale Eenheid Achmea BV) Nīderlandē reģistrētais prasītājs pats sniedza pārvaldīšanas pakalpojumus kādam pensiju fondam, par ko tam bija jāmaksā PVN.

8.

Attiecīgie arodpensiju fondi katrs atsaucas uz to, ka tie ir “īpaši ieguldījumu fondi” PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē. Šādā gadījumā pārvaldīšanas pakalpojumi būtu atbrīvoti no PVN. Nīderlandes nodokļu administrācija to noraida, atsaucoties uz Nīderlandes pensiju sistēmas struktūru un veidu, kā ir izveidoti attiecīgie arodpensiju fondi.

9.

Par piemēru tam, kā pamatlietās ir izveidoti konkrētie aplūkojamie arodpensiju fondi, var kalpot lieta C‑644/22. Šajā lietā prasītājs ir pārtikas nozares arodpensiju fonds. Darbinieku dalība attiecīgajā pensiju fondā ir paredzēta tiesību aktos.

10.

Prasītāja pensiju sistēma ir balstīta uz līgumu par pensijas pabalstu Nīderlandes likuma par pensijām izpratnē un tā paredz tostarp mūža vai terminētu vecuma pensiju. Pensijas aprēķina bāze ir alga, no kuras veic vecuma apdrošināšanas iemaksas, atņemot gada neapliekamo summu. Tādējādi pensijas tiesību un pensijas pabalsta apmērs primāri ir atkarīgs no atalgojuma apmēra un nodarbinātības perioda.

11.

Pensijas pabalsts tiek finansēts atbilstoši kapitāla finansēšanas principam. Turklāt Nīderlandes tiesību aktos ir izvirzītas noteiktas prasības pensiju fondu stratēģiskajam seguma koeficientam, tātad attiecībai starp fonda aktīviem (aktīvi) un pastāvošo pensiju saistību vērtību (saistības). Šo prasību ievērošanu nodrošina valsts uzraudzība.

12.

Apdrošinātie darba ņēmēji iegūst pensijas tiesības, kas, pamatojoties uz patēriņa cenu indeksu, katru gadu var tikt pielāgotas (tā sauktā indeksācija). Pensijas tiesību (tā sauktā piemaksa) palielināšana notiek, pamatojoties uz ienākumiem no ieguldījumiem. Turklāt piemaksa nevar tikt piešķirta, ja seguma koeficients ir samazinājies līdz konkrētam līmenim. Iepriekš piemaksa ir tikusi piešķirta tikai 2009. gadā.

13.

Un otrādi, ārkārtas gadījumā arodpensiju fondam var būt pienākums samazināt pensijas tiesības. Sakarā ar zemo seguma koeficientu uz 2020. gada 31. decembri prasītājs iesniedza De Nederlandsche Bank (Nīderlandes Centrālā banka) atbilstošu atveseļošanas plānu. Atveseļošanas plāns paredz uzkrāto pensiju samazināšanu par 0,85% uz 2021. gada 31. decembri.

14.

Pārējo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (C‑639/22, C‑640/22, C‑641/22, C‑642/22 un C‑643/22) pamatā attiecīgi ir līdzīgi faktiskie apstākļi.

15.

Lietā C‑641/22 vēl tikai bija papildu īpatnība, ka darba devēji par laikposmu no 2014. gada līdz 2020. gadam bija snieguši garantiju 250 000 000 EUR apmērā plānotā pensiju uzkrājuma īstenošanai.

16.

Lietā C‑640/22 attiecīgajā pensiju fondā jau kopš 2018. gada 1. janvāra vairs aktīvi nenotika kapitāla uzkrāšana. Turklāt pensiju fondam zemā stratēģiskā seguma koeficienta dēļ visi savi aktīvi bija jānodod kādam apdrošinātājam vai citam pensiju fondam.

IV.

Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība

17.

Prasītājas piekritīgajā Rechtbank Gelderland (Gelderlandes tiesa, Nīderlande) apstrīd aplikšanu ar PVN. Iesniedzējtiesa apturēja tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantam uzdeva Tiesai visās lietās šādu pirmo prejudiciālo jautājumu un lietā C‑644/22 vēl arī otro prejudiciālo jautājumu:

18.

Atbilstoši Tiesas Reglamenta 54. pantam visi seši lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu tika apvienoti tiesvedības rakstveida vai mutvārdu daļā un galīgā sprieduma taisīšanai.

19.

Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza un 2023. gada 5. oktobra tiesas sēdē piedalījās seši prasītāji (X, Y, Stichting BPL Pensioen, Stichting Bedrijfstakpensioensfonds voor het levensmiddelenbedrijf, Fiscale Eenheid Achmea BV, Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten), Nīderlandes Karaliste, Dānijas Karaliste un Eiropas Komisija.

V.

Juridiskā analīze

20.

Prasītāji atsaucas uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktu, kas nosaka, ka dalībvalstis no PVN atbrīvo “dalībvalstu noteiktu īpašu ieguldījumu fondu vadīšanu”.

21.

Pirmais prejudiciālais jautājums attiecas uz “īpaša ieguldījumu fonda” jēdzienu, ciktāl tas pārklājas ar Savienības tiesību normām  ( 5 ) (šajā ziņā skat. A. daļu). Turpretim otrais prejudiciālais jautājums attiecas uz dalībvalstu pilnvarām noteikt “īpašus ieguldījumu fondus”, kas tām piešķirtas ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktu, un jautājumu, kādi Savienības tiesībās noteikti ierobežojumi tām šajā sakarā ir piemērojami (šajā ziņā skat. B. daļu).

A.

Par pirmo prejudiciālo jautājumu

22.

Pirmais prejudiciālais jautājums ir par to, kādām pazīmēm jāpiemīt pensiju fondam un, it īpaši, kādu ieguldījumu risku ir jāuzņemas tā dalībniekiem, lai attiecīgo fondu uzskatītu par “īpašu ieguldījumu fondu” (šajā ziņā skat. 1. sadaļu). Turklāt – katrā ziņā pakārtoti – rodas jautājums, vai attiecīgā tiesību norma var tikt tieši piemērota par labu nodokļu maksātājiem (šajā ziņā skat. 2. sadaļu).

1.

Par īpaša ieguldījumu fonda jēdzienu

23.

PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi PVN jomā pret tiešu ieguldījumu vērtspapīros un ieguldījumu, izmantojot īpaša ieguldījumu fonda starpniecību, kas pats sevi nepārvalda. Privātiem ieguldītājiem ieguldījumam īpašā ieguldījumu fondā PVN ziņā nebūtu jābūt neizdevīgākam par tiešo ieguldījumu  ( 6 ). Tiešā ieguldījuma gadījumā nav pārvaldīšanas pakalpojuma, par ko ir jāmaksā PVN, kas samazina peļņu no ieguldītajiem līdzekļiem. Tādējādi jautājums ir par PVN neitralitātes nodrošināšanu dažādu ieguldījumu veidu gadījumā.

24.

Atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunkta formulējumam dalībvalstu pienākums ir noteikt īpašus ieguldījumu fondus, kas var izmantot pārvaldīšanas pakalpojumiem piemērojamu atbrīvojumu. Tomēr pēc tam, kad Savienība ar PVKIU direktīvu sāka saskaņot ieguldījumu fondu uzraudzību, Tiesa ierobežoja dalībvalstu definēšanas pilnvaras. Tagad dalībvalstīm aktīvi, uz kuriem attiecās PVKIU direktīvas tās agrākajā redakcijā noteikumi, obligāti bija jākvalificē kā īpaši ieguldījumu fondi  ( 7 ). Tādējādi definēšanas pilnvaras, kas dalībvalstīm bija piešķirtas ar PVN tiesību aktiem, uzraudzības tiesību aktu saskaņošanas rezultātā daļēji pārklājas  ( 8 ).

25.

Tādēļ attiecīgie arodpensiju fondi būtu kvalificējami kā “īpaši ieguldījumu fondi” PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē, ja tie būtu PVKIU. Tomēr lietas dalībnieki vienprātīgi uzskata, ka arodpensiju fondi nav PVKIU  ( 9 ).

26.

Tomēr atbilstoši Tiesas judikatūrai vienlīdzīgas konkurences apsvērumu dēļ par īpašiem ieguldījumu fondiem obligāti ir uzskatāmi vēl arī tādi fondi, kuri gan nav PVKIU, tomēr tiem ir identiskas pazīmes un tie tādējādi veic tādas pašas darbības vai vismaz ir pielīdzināmi PVKIU tādā ziņā, ka tie ir to konkurenti  ( 10 ).

27.

No līdzšinējās judikatūras vēl nevar skaidri izsecināt, kādas ir konkrētās pazīmes. Tiesa lietās Wheels Common Investment Fund Trustees (turpmāk tekstā – “Wheels”)  ( 11 ) un ATP PensionService (turpmāk tekstā – “ATP”)  ( 12 ) gan ir jau izskatījusi jautājumu par pensijas fondu kā īpašu ieguldījumu fondu kvalifikāciju. Tomēr abi spriedumi ir balstīti uz attiecīgās individuālās situācijas īpatnībām. Tādēļ tie nesniedz atbildi uz jautājumu, kā ir kvalificējami izskatāmajā lietā aplūkojamie pensiju fondi.

28.

Tādējādi arī izskatāmajā lietā, pamatojoties uz PVKIU direktīvas 1. panta 2. punkta pirmajā daļā noteiktajiem kritērijiem, ir jāizvērtē, vai izskatāmajā lietā aplūkojamie pensiju fondi ir salīdzināmi ar PVKIU.

a)

Sabiedrības kapitāla piesaiste

29.

Saskaņā ar PVKIU direktīvas 1. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktu kapitāla piesaistei obligāti jānotiek, piesaistot sabiedrības naudas līdzekļus. Tādējādi fondam ir jābūt pieejamam neierobežotam ieguldītāju skaitam.

30.

Turpretim izskatāmajā lietā aplūkojamie pensiju fondi nav pieejami sabiedrībai, bet gan tikai ierobežotam ieguldītāju skaitam, proti, attiecīgās nozares, profesijas vai uzņēmumu darbiniekiem. Jau šis apstāklis vien prima facie izslēdz pensiju fondu salīdzināmību ar PVKIU.

31.

Apstiprinājums tam ir rodams apstāklī, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai ar PVKIU ir salīdzināmi tikai tādi fondi, kuri “atrodas konkurētspējīgās attiecībās” ar tiem  ( 13 ). Šāda konkurence principā var pastāvēt tikai starp ieguldījumu fondiem, kas vēršas pie viena un tā paša ieguldītāju loka  ( 14 ). 30. punktā minēto iemeslu dēļ pensiju fondu un PVKIU gadījumā tas tā nav. Tas it īpaši ir spēkā tad, ja dalība arodpensiju fondā ir paredzēta normatīvajos aktos. Obligāta dalība arodpensiju fondā principā izslēdz konkurenci par ieguldītājiem.

b)

Ieguldījums saskaņā ar dalīta riska principu

32.

Vēl viena būtiska PVKIU pazīme ir tā, ka naudas līdzekļus atbilstoši dalīta riska principam iegulda vērtspapīros un/vai citos PVKIU direktīvas 50. panta 1. punktā norādītajos likvīdajos finanšu aktīvos (PVKIU direktīvas 1. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkts).

33.

Lietas dalībnieku starpā valda vienprātība jautājumā par šādu risku diversifikāciju. Iesniedzējtiesas uzdevums ir pārbaudīt, vai šī prasība faktiski ir izpildīta.

c)

Atpirkšanas vai izpirkšanas pienākums

34.

Turklāt PVKIU direktīvas 1. panta 2. punkta pirmās daļas b) apakšpunktā ir noteikts, ka PVKIU sertifikāti pēc turētāju lūguma tieši vai netieši tiek atpirkti vai izpirkti no šo uzņēmumu aktīviem. Tādēļ atbrīvojums paredz salīdzināmu atpirkšanas vai izpirkšanas pienākumu.

35.

Arī šajā ziņā attiecīgajās pamatlietās aplūkojamie pensiju fondi nevarētu būt salīdzināmi ar PVKIU kā ieguldījumu instruments. Tas tā ir tādēļ, ka atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajiem apsvērumiem ieguldījumu atmaksa ir iespējama tikai izņēmuma gadījumā. Turklāt obligātas dalības gadījumā apdrošinātām personām nevarētu būt tiesības prasīt pensiju fondam ieguldījumu atpirkšanu vai izpirkšanu.

d)

Īpaša valsts uzraudzība

36.

Turklāt līdzīgi kā PVKIU atbilstoši PVKIU direktīvas 12. pantam arī attiecīgajās pamatlietās aplūkojamiem pensiju fondiem Nīderlandē ir jāatrodas īpašā valsts uzraudzībā  ( 15 ).

37.

Lietas dalībnieki vienprātīgi uzskata, ka izskatāmajā lietā aplūkojamo pensiju fondu gadījumā šis nosacījums ir izpildīts. Tas atbilst arī Direktīvai (ES) 2016/2341  ( 16 ) par arodpensijas kapitāla uzkrāšanas institūciju (AKUI) darbību un uzraudzību, saskaņā ar kuru arodpensijas shēmām principā ir jāatrodas valsts uzraudzībā  ( 17 ).

e)

Sertifikātu turētāji uzņemas ieguldījumu risku

38.

Pēdējā būtiskā pazīme ir ieguldītājiem pastāvošā ieguldījumu riska esamība. PVKIU direktīvas mērķis ir nodrošināt efektīvu un vienotu aizsardzību sertifikātu turētājiem Savienībā  ( 18 ). Tomēr šāda aizsardzība ir vajadzīga tikai tad, ja pastāv ieguldījumu risks  ( 19 ). Visu lietas dalībnieku izteiktie apsvērumi ir koncentrēti uz šo pazīmi.

39.

Tiesa lietā Wheels attiecīgi ir noraidījusi pensiju fonda pielīdzināšanu PVKIU, jo pensija “nekādi nav atkarīga no programmas līdzekļu vērtības un programmas pārvaldītāja veikto ieguldījumu rezultātiem, bet ir iepriekš noteikta atbilstoši darba stāžam pie darba ņēmēja un atalgojuma apmēram”  ( 20 ). Arī lietā ATP bija nosacījums, ka ieguldījumu risku uzņemas apdrošinātās personas  ( 21 ).

40.

Izskatāmajās lietās attiecīgajiem pensiju modeļiem ir raksturīgi, ka pensijas tiesību un pensijas pabalstu apmērs ir balstīts, no vienas puses, uz atalgojumu un nodarbinātības periodu. No otras puses, tas var būt atkarīgs no ienākumiem no ieguldījumiem, vai tiesības un pabalsti tiek indeksēti vai, gluži otrādi, samazināti. Tādējādi ienākumi no ieguldījumiem netieši ietekmē pensiju apmēru.

41.

Šaubas ir par to, vai tas ir salīdzināms ieguldījumu risks. Lai to izvērtētu, ir jānošķir pensijas saistību veidi.

42.

Ja no pensijas uzkrājuma līguma izriet garantētas pensijas saistības, kas it īpaši ir atkarīga no nodarbinātības ilguma un atalgojuma lieluma, [pensijas] pabalsta saņēmēji neuzņemas salīdzināmu ieguldījumu risku. Kā ir norādījusi arī Nīderlande, salīdzināma ieguldījumu riska esamības prezumēšanai nav pietiekami, ka pensijas pabalsta vai pensijas tiesību apmērs ierobežotā apjomā netieši ir atkarīgs no ienākumiem no ieguldījumiem. Varbūtēja pensijas apmēra korekcija (uz augšu vai uz leju) ir atkarīga no atbilstoša seguma koeficienta, lai visu [pensijas] pabalsta saņēmēju interesēs maksimāli garantētu vismaz plānoto pensiju. Turpretim PVKIU ieguldītājs nesaņem minimālo garantiju attiecībā uz savu ieguldīto aktīvu atmaksu.

43.

Savukārt, ja pensijas uzkrājuma līgums paredz tādas pensijas saistības, kas galvenokārt ir atkarīgas no ieguldītā kapitāla vērtības attīstības, pensijas pabalsta saņēmējs nevar rēķināties ar garantētu pensijas apmēru. Gluži pretēji, viņš tieši piedalās ieguldīto aktīvu vērtības svārstībās. Tādējādi – līdzīgi kā PVKIU gadījumā – viņš uzņemas ieguldījumu risku.

44.

Balstoties uz šo nošķiršanu, iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus konkrētās lietas apstākļus, ir jāanalizē, vai attiecīgajās pamatlietās noslēgtie pensijas uzkrājuma līgumi kopumā paredz primāri garantētās pensijas saistības vai tādas, kas ir atkarīgas no ieguldītā kapitāla tālākas attīstības. Šajā sakarā būtiska nozīme ir attiecīgā pensijas uzkrājuma līguma pamatnoteikumiem un tādējādi attiecībām starp garantētām un mainīgām pensijas tiesībām.

45.

Individuālā gadījumā garantēts pensijas apmērs var tikt nodrošināts arī tādējādi, ka darba devējs, kā tas ir lietā C‑641/22, sniedz garantiju plānotā pensiju uzkrājuma īstenošanai. Tomēr arī šādā situācijā būtiska nozīme ir visu individuālā gadījuma apstākļu izvērtējumam.

46.

Turpretim nav nozīmes tam, vai pensiju fonds – kā tas ir lietā C‑640/22 – vēl aktīvi veic kapitāla uzkrāšanu. Svarīgi ir tikai attiecīgajā pensijas uzkrājuma līgumā iekļautie noteikumi, nevis pensiju fonda faktiskā finansiālā situācija.

47.

Kā izriet no Nīderlandes tiesas lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu, lielākā daļa attiecīgajās pamatlietās aplūkojamo [pensijas] modeļu varētu galvenokārt paredzēt garantētās pensijas saistības. Tādā gadījumā pensijas tiesību un pensijas pabalsta saņēmēji neuzņemas salīdzināmu ieguldījumu risku, kā tas ir PVKIU gadījumā.

f)

Starpsecinājums

48.

Pamatlietās aplūkojamie pensiju fondi nav PVKIU. Šīs fondam piesaistītās pensiju shēmas tomēr varētu – ņemot vērā iesniedzējtiesas sniegto vērtējumu – arī nebūt salīdzināmas ar PVKIU. It īpaši jānorāda, ka attiecīgie obligātie pensiju fondi nav pieejami neierobežotam ieguldītāju skaitam, tādēļ nepastāv arī konkurences situācija ar PVKIU. Turklāt šķiet, ka nepastāv arī izpirkšanas pienākums, kā tas ir PVKIU gadījumā.

49.

Kas attiecas uz ieguldījumu riska pazīmi, ir jānošķir, vai primāri runa ir par garantētām pensijas saistībām vai tādām, kas ir atkarīgas no ieguldītā kapitāla tālākas attīstības. Tikai pēdējā minētā gadījumā pensijas tiesību un pensijas pabalsta saņēmējs līdzīgi kā PVKIU ieguldītājs uzņemas ieguldījumu risku.

50.

Katrā ziņā dalībvalstis atbrīvojumu no nodokļa var attiecināt arī uz tādu pensiju fondu, kāds tiek aplūkots attiecīgajās pamatlietās. Tomēr Savienības tiesību normas neuzliek šādu pienākumu.

2.

Pakārtoti: par PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunkta tiešu piemērošanu

51.

Tikai gadījumā, ja Tiesa secinātu, ka pamatlietās aplūkojamie pensiju fondi ir kvalificējami kā īpaši ieguldījumu fondi, rodas secīgs jautājums, vai prasītāji var atsaukties uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktā ietverto atbrīvojuma normu, ja valsts tiesību normas nevar tikt interpretētas atbilstoši Savienības tiesību normām.

52.

Lai prasītāji varētu atsaukties uz direktīvas noteikumiem, tiem ir jābūt pietiekami precīziem un satura ziņā beznosacījuma  ( 22 ). Izpildes vai seku ziņā attiecīgais noteikums nevar būt pakārtots kādam dalībvalstu aktam  ( 23 ).

53.

Attiecīgi Tiesa nesenos spriedumos ir noraidījusi PVN direktīvas 132. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu tiešu piemērojamību, ja dalībvalstīm ir rīcības brīvība, nosakot konkrētas pazīmes  ( 24 ).

54.

Tomēr Tiesa, neskatoties uz dalībvalstu definēšanas pilnvarām, ir atzinusi PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktu par tieši piemērojamu  ( 25 ). To var izskaidrot ar “īpaša ieguldījumu fonda” jēdziena pārklāšanos ar Savienības tiesību normām. Tālab, ciktāl PVKIU direktīva saskaņo “īpaša ieguldījumu fonda” jēdzienu, dalībvalstu rīcības brīvība to definēšanas pilnvaru kontekstā samazinās “līdz nullei”.

55.

Turpretim, ciktāl dalībvalstīm ir rīcības brīvība lemt, vai tās ieguldījumu fondu kvalificē kā īpašu ieguldījumu fondu PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē, tiešā piemērojamība izpaliek. Tas tā ir tādēļ, ka, nepastāvot attiecīgai dalībvalsts noteiktai definīcijai, no direktīvas neizriet, kādiem īpašiem ieguldījumu fondiem bez PVKIU vēl būtu jāpiemēro atbrīvojums no nodokļa.

56.

Tādējādi no iepriekš minētā var secināt, ka prasītāji varētu tieši atsaukties uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktu tikai tad, ciktāl pamatlietās aplūkojamie pensiju fondi ir salīdzināmi ar PVKIU (un nav iespējama Savienības tiesībām atbilstoša valsts tiesību aktu interpretācija).

B.

Par otro prejudiciālo jautājumu

57.

Uzdodot otro prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai nodokļu neitralitātes princips nozīmē, ka, piemērojot PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktu, ir jāvērtē arī tas, vai pamatlietās aplūkojamie pensiju fondi ir salīdzināmi ar citiem fondiem, kurus dalībvalsts uzskata par īpašiem ieguldījumu fondiem. Principā galvenais jautājums ir, kādas Savienības tiesību normās noteiktas robežas ir jāievēro dalībvalstīm, īstenojot tām deleģētās definēšanas pilnvaras, un cik lielā mērā tām līdzīgi maksājumi ir vienādi jāapliek ar nodokli.

58.

Tomēr šis jautājums kļūst nozīmīgs tikai tad, ja nedz attiecīgie pensiju fondi, nedz fondi, kurus dalībvalsts ir kvalificējusi kā īpašus ieguldījumu fondus, nav salīdzināmi ar PVKIU. Turklāt prasītājiem salīdzināmība būtu izdevīga tikai tad, ja valsts tiesības varētu tikt interpretētas atbilstoši Savienības tiesību normām. Tas tā ir tādēļ, ka – kā raksturots iepriekš 55. punktā – dalībvalstīm deleģēto definēšanas pilnvaru jomā PVN direktīvas normas nevar tikt tieši piemērotas.

59.

Dalībvalstīm piešķirtās jēdziena “īpaši ieguldījumu fondi” definēšanas pilnvaras ir jāīsteno, ievērojot nodokļu neitralitātes principu  ( 26 ). Šis princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv savstarpēja konkurence  ( 27 ).

60.

Ņemot vērā demokrātijas principu, kas pieder pie LES 2. pantā minētajām vērtībām, uz kurām ir balstīta Savienība, Tiesa var konstatēt demokrātiski leģitimēta valsts likumdevēja pieļautu neitralitātes principa pārkāpumu tikai tad, ja tas ir acīmredzami pārsniedzis savu rīcības brīvību. Tas tā ir tikai gadījumā, ja, raugoties no vidusmēra patērētāja viedokļa, ar atšķirīgiem nodokļiem apliekamie pakalpojumi ir gandrīz identiski, kas nozīmē, ka tos varētu viegli aizstāt  ( 28 ).

61.

Šeit jautājums par pielīdzināšanu rodas tikai tādēļ, ka saskaņā ar Staatssecretaris van Financiën (finanšu valsts sekretārs, Nīderlande) 2014. gada 19. septembra vadlīnijām tā sauktais individuālais pensiju iemaksu plāns (Nīderlandes pensiju shēmas 3. līmenis) ir “īpašs ieguldījumu fonds”, kura pārvaldīšana netiek aplikta ar nodokli.

62.

Šķiet, ka individuālā pensiju iemaksu plāna mērķis ir nodrošināt, ka strādājošie var brīvprātīgi palielināt pārējos pensijas pabalstus. Turpretim obligātas dalības arodpensiju fondā mērķis ir panākt visu strādājošo obligātu finansiālu nodrošinājumu [kas pārsniedz pamatpensijas nodrošinājumu (1. līmenis)]. Man šaubas par salīdzināmību rodas jau, ņemot vērā atšķirīgos mērķus, ko izvirza (obligāta) dalība arodpensiju fondā (2. līmenis) un privātā brīvprātīgā pensiju shēma (3. līmenis). Šķiet, ka arī konkurence starp dažādiem pensiju sistēmas līmeņiem ir iespējama tikai ierobežotā mērā.

63.

Turklāt, kā izriet no iesniedzējtiesas teiktā, Nīderlandes nodokļu administrācijas vadlīnijas ir balstītas uz pieņēmumu, ka individuālā pensiju iemaksu plānā apdrošinātie dalībnieki uzņemas ieguldījumu risku. Kā es jau iepriekš esmu norādījusi, 2. līmenī ieguldītāji neuzņemas šādu ieguldījumu risku, ja tas primāri skar garantētās pensijas saistības (skat. iepriekš 42. punktu). Arī šis apstāklis varētu nepieļaut salīdzināmību.

64.

Tātad pastāv būtiskas atšķirības, kas liecina par nepietiekamu salīdzināmību. Tomēr tas, pamatojoties uz raksturotajiem kritērijiem, ir galīgi jāizvērtē iesniedzējtiesai.

65.

Tādēļ no iepriekš minētā var secināt, ka dalībvalstīm gan ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips, ja tās definē “īpašus ieguldījumu fondus” PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē. Tomēr ar šo principu katrā ziņā nav pretrunā situācija, ja dalībvalsts nošķir atšķirīgi veidotus savas pensiju sistēmas līmeņus, it īpaši – garantētās pensijas saistības, no vienas puses, un tādas pensijas saistības, kas galvenokārt ir atkarīgas no ieguldītā kapitāla vērtības attīstības, no otras puses.

VI.

Secinājumi

66.

Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Rechtbank Gelderland (Gelderlandes tiesa, Nīderlande) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: