Jf. Welte-dommen, præmis 26.

Jf. Welte-dommen, præmis 25.

Jf. Welte-dommen, præmis 12, og fodnote 26 i dette forslag til afgørelse.

Jf. Welte-dommen, præmis 24.

Jf. Welte-dommen, præmis 25.

Jf. dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 45 og 46. I denne doms præmis 8 citeres artikel 18 i den flamske arveafgiftslov vedrørende ikke-hjemmehørende, der har følgende ordlyd: Der betales afgift ved ejerskifte som følge af dødsfald af al fast ejendom beliggende i Belgien, der var ejet af afdøde eller af den borteblevne, uden hensyn til gæld og passiver i ejendommen.

Jf. dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 17. Domstolen bemærkede i denne doms præmis 61, at beregningen af arveafgiften og afgiften ved ejerskifte var direkte forbundet med værdien af den faste ejendom.

Jf. Mattner-dommen, præmis 27 og 28, hvori der henvises analogt til dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 45 og 46. Jf. hvad angår den omhandlede lovgivning fodnote 24 i dette forslag til afgørelse. Jf. også dom af 4.9.2014, Kommissionen mod Tyskland (C-211/13, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:2148, præmis 40 og 43).

C-25/10 (EU:C:2011:65).

Jf. dom af 10.2.2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10, EU:C:2011:65, præmis 23).

I denne henseende kan det udledes af de forskellige faktuelle omstændigheder ved de tvister, inden for rammerne af hvilke anmodningerne om præjudicielle afgørelser er forelagt Domstolen, at valg af aktiver for personer, der modtager arv, ikke forekommer at være sket under hensyntagen til beskatningen af arv.

Jf. Welte-dommen, præmis 12, og Feilen-dommen, præmis 21 in fine.

Jf. fodnote 24 i dette forslag til afgørelse.

I tråd hermed, jf. generaladvokat Hogans forslag til afgørelse Autoridade Tributária e Aduaneira (Afgift af ejendomsavancer) (C-388/19, EU:C:2020:940, punkt 31, 54 og 74) samt UBS Real Estate (C-478/19 og C-479/19, EU:C:2021:148, punkt 63), som vedrørte realkredit- og tinglysningsafgifter.

Jf. for et resumé af udviklingen af medlemsstaternes beskatning ved erhvervelser inden for familien, N. Weber-Frisch og R. Duquennois-Djoua, op.cit., navnlig punkt 1.1.3, s. 413. Jf. også om medlemsstaternes begrundelser for de forskellige retningslinker med hensyn til overførsel af aktiver på tværs af generationer, E.-J. Navez, La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques, La fiscalité successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op.cit., s. 50-72, navnlig s. 59.

Jf. punkt 43 i dette forslag til afgørelse – for en konkret illustration især Welte-dommen, præmis 54.

Jf. analogt Domstolens konstateringer i Arens-Sikken-dommen, præmis 34 og 35.

Jf. fodnote 22 i dette forslag til afgørelse.

I denne henseende har den tyske regering i retsmødet gjort gældende, at situationerne ikke er sammenlignelige, og at den omhandlede lovgivning i den i Welte-dommens præmis 54 tilsigtede situation har den virkning, at der drages fordel af et tilsvarende fribeløb. Jf. også punkt 65 i dette forslag til afgørelse.

Jf. punkt 40 i dette forslag til afgørelse.

Denne tilnærmelse forekommer mig at være tilladt, eftersom sammenligningen af situationerne efter min opfattelse udgør en generel forudsætning for at kunne konstatere en forskelsbehandling. Jf. også i denne retning generaladvokat Hogans forslag til afgørelse UBS Real Estate (C-478/19 og C-479/19, EU:C:2021:148, punkt 57 og 62). Jf. desuden E.-J. Navez, L’influence de la Cour de justice de l’UE, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op.cit., s. 197-230, navnlig s. 214.

C-181/12 (EU:C:2013:384, punkt 83 og 84).

I retsmødet har den tyske regering fremlagt følgende nye eksempel for at vise resultaterne i den situation, hvor der indrømmes et tilsvarende fribeløb uden at tage hensyn til graden af afgiftspligt og fremhæve de forfatningsmæssige spørgsmål, som følger heraf: En arv består af to faste ejendomme, en i udlandet og en i indlandet, til samlet set 800000 EUR, hver ejendom har en værdi af 400000 EUR. Et barn til arvelader er i henhold til ErbStG’s § 16 berettiget til et personligt fribeløb. I tilfælde af fuld afgiftspligt er det hele boet, dvs. de to faste ejendomme, som beskattes i Tyskland, nemlig 800000 EUR minus det personlige fribeløb på 400000 EUR. Afgiftsgrundlaget vil således være på 400000 EUR, dvs. 50% af arven. I tilfælde af begrænset afgiftspligt er det kun den faste ejendom til 400000 EUR beliggende i Tyskland, som er omfattet af tysk arveafgift og tysk beskatningsbeføjelse. Hvis hele fribeløbet på 400000 EUR indrømmes fuldt ud, vil afgiftsgrundlaget være 0.

Jf. punkt 108 i dette forslag til afgørelse.

Jf. H. Billig, Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht, NWB-Erben und Vermögen, Herne, 2018, bind 2, s. 54-56, navnlig s. 55, som henviser til de følgende artikler: J. Stalleiken og M. Holtz, Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG, ErbR, Nomos, Baden-Baden, 2017, s. 602-606, R. Halaczinsky, Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes, UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017, s. 249-253, B. Bockhoff og L.-M. Flecke, Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG?, ZEV, Nomos, Baden-Baden, 2017, s. 552-556, som findes på følgende internetadresse: https://beck-online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017%2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos=1&hlwords=on&lasthit=True. Kommentarerne i denne sidstnævnte artikel hviler på taleksempler. Jf. navnlig punkt 4.1 og 4.2. Disse forfattere fremhæver ligeledes i artiklens punkt 4.3 de vanskeligheder, som følger af, at der tages hensyn til globale aktiver ved beregning af det beløb, der er fritaget for afgift. Jf. i denne henseende – hvad angår ErbStG’s § 21, der nævnes heri: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__21.html – kommentar af M. Weiss, op.cit., navnlig punkt 2.3, s. 446. Jf. også dom af 12.2.2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92). Jeg bemærker imidlertid dels, at såvel H. Billig, op.cit., punkt 2, s. 54, som B. Bockhoff, og L.-M. Flecke, op.cit., punkt 4.3, har fremhævet, at Bundesfinanzhof (Forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) i afgørelse nr. II R 53/14 af 10.5.2017, som findes på følgende internetadresse: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE201710186/, bemærkede, at det tilkommer den nationale lovgiver at fastsætte en ordning for fribeløb, der er forskellig for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende. Dels beskriver Niedersächsisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Land de Basse-Saxe, Tyskland) i sin afgørelse nr. 3 K 163/19, af 22.7.2020, som findes på følgende internetadresse: https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris-r&showdoccase=1&paramfromHL=true#focuspoint, punkt 44 hos flere andre forfatteres divergerende opfattelser med hensyn til, hvorvidt ændringen af ErbStG’s § 16, stk. 2, er i overensstemmelse med EU-retten.

I denne henseende må der tages hensyn til den reelle karakter af afgift på arveområdet, som generelt adskiller denne fra indkomstskat. Denne karakter udspringer af betingelserne for erhvervelse ved arv og begrunder en undersøgelse af de nærmere regler for beskatning. Jf. i denne henseende dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 63.

Jf. i denne retning hvad angår anvendelsen af fribeløbet i tilfælde af skattefritagelse af visse elementer af arven eller i tilfælde af manglende beskatning i henhold til en overenskomst om undgåelse af dobbeltbeskatning, dom af Bundesfinanzhof (Forbundsdomstol i skatte- og skatte- og afgiftsretlige sager) nr. II R 53/14, af 10.5.2017, præmis 29, 32 og 33.

Med andre ord uden at tage hensyn til, om beskatningen er hårdere eller ej. Jf. hvad angår dette kriterium punkt 43 og 46 i dette forslag til afgørelse.

Jf. navnlig for en udtømmende gennemgang af de principper, der finder anvendelse, dom af 26.5.2016, Kommissionen mod Grækenland (C-244/15, EU:C:2016:359, præmis 33-35 og den deri nævnte retspraksis).

Jf. Welte-dommen, præmis 51. I denne doms præmis 50 konstaterede Domstolen, at skatteklassen og skattesatsen fastsættes ud fra regler, som ikke medfører nogen forskelsbehandling afhængigt af bopæl. Jf. også dom af 26.5.2016, Kommissionen mod Grækenland (C-244/15, EU:C:2016:359, præmis 36).

Jf. Welte-dommen, præmis 53.

Jf. Welte-dommen, præmis 53. Denne konstatering forekommer mig at måtte være begrænset til ikke-hjemmehørende, eftersom det ved arveformue, som kun omfatter boer i udlandet, kun er hjemmehørende, der er skattepligtige.

Jf. Welte-dommen, præmis 53. Det skal bemærkes, at hvis den nationale lovgivning ikke bestemmer, at skattesatsen varierer alt efter, om der er fuld eller begrænset skattepligt, fastsættes afgiften af en arv, som omfatter en globalformue med en lille del af indenlandsk formue, helt konkret på grundlag af en højere sats end den, der gælder for en rent indenlandsk formue. Jf. til illustration fodnote 52 i dette forslag til afgørelse.

Jf. Welte-dommen, præmis 55.

Jf. punkt 44 i dette forslag til afgørelse samt Welte-dommen, præmis 54.

Jf. punkt 9 i dette forslag til afgørelse. Jeg fremhæver i denne henseende, at dette system i overensstemmelse med EU-retten indebærer den fordel, at beskatningsordningen kan tilpasses ulighederne i situationerne for ikke-hjemmehørende, og især hvor størstedelen af den beskattede formue befandt sig i den omhandlede medlemsstat.

Jf. dom af 12.2.2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, præmis 30 og 31). Jf. ligeledes til sammenligning elementer, der anvendes med henblik på beregning af arveafgift i tilfælde af arv af de samme aktiver inden for en frist på ti år til en arving, der er hjemmehørende i Tyskland, Feilen-dommen, præmis 27, og note nederst på s. 79 i dette forslag til afgørelse.

Jf. punkt 62, 63 og 68 i dette forslag til afgørelse.

Jf. hvad angår argumenterne om forskellen på beskatningsgrundlagene for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, nemlig hele arven for de førstnævnte og kun den indenlandske formue for de sidstnævnte, navnlig med hensyn til ligebehandling, forarbejderne til Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (lovforslag om bekæmpelse af skatteunddragelse og om ændring af andre skattebestemmelser), Bundestags dok. 18/11132, som findes på følgende internetadresse: https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (s. 35), som Kommissionen har nævnt i sine skriftlige indlæg. Jf. for henvisninger til reformen i 2017, punkt 6 i dette forslag til afgørelse. Jf. også vedrørende konteksten til den lovgivningsmæssige indgriben, H. Billig, op.cit., navnlig s. 54 og 55. Jeg bemærker ikke desto mindre, at Kommissionen ændrede holdning i retsmødet, idet denne henviste til Welte-dommen, præmis 53, med henblik på at gøre gældende, at fribeløbet altid skal være det samme, uanset arvens værdi og hvilken del af arven der beskattes i Tyskland. Kommissionen har fremhævet, at for en skattepligtig, hvad enten denne er bosiddende eller ikke-bosiddende, ændrer det slægtskab, som begrunder fribeløbet, sig ikke. Eftersom Tysklands skattemæssige kompetence ikke omfatter globalformue for en ikke-bosiddende arving, skal denne formue desuden ikke tages i betragtning ved beregningen af størrelsen af det begrænsede fribeløb.

I denne henseende fastslog Domstolen i Feilen-dommen, præmis 30, dels, at den allerede havde anerkendt, at nødvendigheden af at sikre sammenhængen i en beskatningsordning kan begrunde en restriktion for udøvelsen af de bevægelighedsfriheder, der er sikret ved traktaten. Dels bemærkede den, at for at en sådan begrundelse kan antages, kræves det imidlertid, at det godtgøres, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattefordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, idet den direkte karakter af denne sammenhæng desuden skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning.

Regeringen har navnlig henvist til Feilen-dommen, præmis 30 og 37.

Jf. Feilen-dommen, præmis 27. Domstolen præciserede, at det drejer sig om en situation, hvor lovgivningen ligestiller de af skatteklasse I omfattede og i Tyskland bosiddende personer, der ved arv erhverver aktiver, som indeholder aktiver, der inden for de seneste ti år inden arven allerede er blevet arvet af personer omfattet af samme skatteklasse, uanset situationen for disse aktiver eller bopælsstedet for arveparterne i forbindelse med denne tidligere arvesag. På det faktuelle plan præciseres det i dommens præmis 17, at den i hovedsagen omhandlede arv indeholder aktiver, der hidrører fra en tidligere arvesag mellem Feilens søster og moder i Østrig, hvor disse aktiver da befandt sig, og hvor de to var bosiddende på tidspunktet for søsterens død. Opkrævningen af arveafgift i form af aktiverne i denne medlemsstat og ikke i Tyskland er grunden til, at Feilen ikke er blevet indrømmet den i den nationale lovgivning fastsatte arveafgiftsnedsættelse.

Jf. Feilen-dommen, præmis 33.

Jf. Hünnebeck-dommen, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis.

Jf. Hünnebeck-dommen, præmis 66. Om den omhandlede lovgivning, jf. note nederst på s. 24 i dette forslag til afgørelse.

Den tyske regering har navnlig henvist til den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) udarbejdede modelkonvention vedrørende arv og gaver. Jf. i denne henseende dom af 23.2.2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, præmis 48).

Den tyske regering har som eksempel nævnt manglende skat på fremmed formue inden for rammerne af den begrænsede skattepligt.

Den tyske regering har som eksempel nævnt godskrivning af fremmed arveafgift i overensstemmelse med ErbStG’s § 21 eller fradrag af fremmed arveafgift som gæld i boet.

Jf. Arens-Sikken-dommen, præmis 34. I denne doms præmis 16 præciseres det, at D.M.M.A. Arens-Sikken som følge af denne bodeling havde modtaget aktiver og passiver, hvis værdi oversteg værdien af hendes legale arvelod. Hun fik således et overskud. Hendes børn derimod fik et underskud, eftersom de ikke modtog nogle af de goder, der indgik i dødsboet. I henhold til bestemmelserne vedrørende bodeling var hun forpligtet til at udbetale børnenes arveandele i kontanter. Hun påtog sig således en overfordelingsgæld til hvert af sine børn, der som følge af deres underfordeling blev indehavere af fordringer mod sagsøgeren. I overensstemmelse med den nederlandske ejerskifteafgiftsordning ville sagsøgeren i hovedsagen, såfremt arvelader havde haft bopæl i beskatningsmedlemsstaten på dødstidspunktet, have kunnet fradrage overfordelingsgælden på samme måde som al anden gæld i tilknytning til boet med henblik på beregningen af grundlaget for den arveafgift, der i så fald skulle have været betalt (den pågældende doms præmis 23).

C-234/01 (EU:C:2003:340). Denne dom vedrørte en national lovgivning, der nægtede ikke-hjemmehørende samme skattefradrag af erhvervsmæssige udgifter, som umiddelbart hang sammen med den virksomhed, der har givet anledning til den indkomst, der var skattepligtig i den omhandlede medlemsstat.

C-364/01 (EU:C:2003:665). I denne sag bestemte den omhandlede nationale lovgivning vedrørende beregningen af den skat, der opkræves i forbindelse med erhvervelse ved arv af en fast ejendom, der er beliggende i den omhandlede medlemsstat, at der ved opgørelsen af værdien af den faste ejendom kan tages hensyn til en ubetinget forpligtelse, der påhvilede indehaveren af den tinglige rettighed, til at levere denne rettighed til en tredjemand, der har den økonomiske ejendomsret til den faste ejendom, hvis indehaveren af den tinglige rettighed ved sin død havde bopæl i denne stat, hvorimod der ikke kan tages hensyn til forpligtelsen, hvis han ved sin død havde bopæl i en anden medlemsstat.

Jf. Arens-Sikken-dommen, præmis 42. I det foreliggende tilfælde, som det præciseres i den pågældende doms præmis 35 og 39, hvis arvelader havde haft bopæl i Nederlandene på dødstidspunktet, ville den fulde afgiftsbyrde være blevet fordelt på samtlige arvinger. Blot af den grund, at han ikke havde bopæl i denne medlemsstat, skulle den fulde afgiftsbyrde bæres af en enkelt arving.

Jf. Arens-Sikken-dommen, præmis 45.

Jf. dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 53.

Jeg nævner i denne henseende, at Kommissionen i sine skriftlige indlæg har præciseret følgende: I modsætning til de tyske skatte- og afgiftsdomstole, som mener, at tvangsarven ikke baserer nogen økonomisk tilknytning med boets ejendele [jf. forelæggelsesafgørelsen, præmis 36], har de tyske finansielle myndigheder angivet det modsatte i en udtalelse: Hvad angår retten til tvangsarv er det økonomisk tilknytning til boets forskellige ejendele, som er erhvervet uafhængigt at, i hvilket omfang de er skattepligtige eller fritagne, således at denne forpligtelse dækkes af restriktionen for fradraget. Derimod er der ikke en sådan økonomisk tilknytning til boets forskellige erhvervede ejendele i tilfælde af anden generel arveretlig gæld. Afgørelser i denne henseende fra de øverste finansielle myndigheder i delstaterne af 25.6.2009, Bundessteuerblatt (tidende om skatteoplysninger), 2009 I, s. 713, Zu § 10 ErbStG, afdeling 1, Limitation de la déduction des dettes et des charges, stk. 2 (findes på følgende internetadresse: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/).

Jf. punkt 56 i dette forslag til afgørelse.

Jf. denne doms præmis 57, i hvilken Domstolen henviste analogt til dommen i sagen Eckelkamp m.fl. I Arens-Sikken-dommens præmis 56 bemærkede Domstolen, at det ifølge den omhandlede lovgivning [a]lene [er] ved fradrag af overfordelingsgæld som følge af en testamentarisk reguleret bodeling, at arv efter hjemmehørende personer og arv efter ikke-hjemmehørende personer behandles forskelligt.

Jf. punkt 79 i dette forslag til afgørelse.

Jf. punkt 82 og 83 i dette forslag til afgørelse.

Jf. punkt 80 i dette forslag til afgørelse.

Jf. dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 70.

Det skal bemærkes, at fradraget i visse tilfælde kan være proportionalt med den fritagne værdi. Den tyske regering har i sine skriftlige indlæg præciseret, at hvis aktivet kun er begrænset udelukket fra beskatning, skal gæld og forpligtelser knyttet til denne i overensstemmelse med ErbStG’s § 10, stk. 6, tredje punktum, fordeles proportionalt. Jf. også M. Weiss, op.cit., navnlig punkt 2.1.1, s. 445.

Jf. dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 66 og den deri nævnte retspraksis.

Jf. for en sammenfatning af Domstolens praksis i denne forbindelse et resumé af Kommissionens henstilling af 15.12.2011 vedrørende foranstaltninger, som gør det muligt at undgå dobbeltbeskatning af arv (C(2011) 8819 final) og analyseelementer vedrørende spørgsmålet om grænseoverskridende arv ud fra en økonomisk vinkel, I. van Vijfeijken, J.F.A., op.cit., navnlig s. 214-217.

Jf. punkt 18 i dette forslag til afgørelse.

Jf. analogt Arens-Sikken-dommen, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis.