I.

Įvadas

1.

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio 1 dalies ir 65 straipsnio išaiškinimo.

2.

Šį prašymą pateikė Finanzgericht Düsseldorf (Diuseldorfo finansų teismas, Vokietija), nagrinėdamas XY ir Finanzamt V (V mokesčių inspekcija, Vokietija) ( 2 ) ginčą dėl Vokietijoje esančiam nekilnojamajam turtui taikomų paveldimo turto mokesčių apskaičiavimo.

3.

Teisingumo Teismui pateikti klausimai yra ankstesnių Teisingumo Teismo sprendimų paveldimo turto mokesčio srityje, susijusių su Sutartimi užtikrinamu laisvu kapitalo judėjimu, tęsinys. Mėgindamas į juos atsakyti, Teisingumo Teismas turės galimybę pagal jau nustatytus principus išnagrinėti nacionalinės teisės aktus, kurie buvo iš dalies pakeisti, kad į juos būtų atsižvelgta. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar ir prireikus – kokiu mastu, atsižvelgiant į atitinkamos valstybės narės kompetenciją mokesčių srityje, mokesčių lengvatos, susijusios su asmeninėmis neapmokestinamosiomis sumomis arba tam tikrų su paveldėjimu susijusių elementų, kaip antai privalomųjų palikimo dalių, atskaitymu, gali būti skirtingai vertinamos atsižvelgiant į tai, ar mokesčio bazę sudaro visas palikėjo turtas, ar tik šios valstybės narės teritorijoje esantis turtas.

4.

Taigi šioje naujoje byloje pabrėžiama, kad, nepaisant Teisingumo Teismo jurisprudencijos raidos, su Sutartimi nustatytais principais susiję uždaviniai ir įtampa vis dar svarbūs, nes nėra derinamos nacionalinės mokesčių teisės normos, ypač tuo atveju, kai valstybė narė nusprendžia savo teritorijoje apmokestinti savo rezidento mokesčių tikslais turtą, esantį visame pasaulyje, o dėl laisvo Sąjungos piliečių judėjimo sudaromos palankesnės sąlygos gyvenamosios vietos ir palikimą sudarančio turto išskaidymui.

5.

Nurodysiu priežastis, dėl kurių manau, kad

–

nepažeidžiant Sutartimi garantuojamo laisvo kapitalo judėjimo, valstybės narės teisės aktas, kuriame numatyta, kad tuo atveju, kai nei palikėjas, nei įpėdinis mirties momentu nebuvo šios valstybės rezidentai mokesčių tikslais, įpėdinis turi teisę į mokesčio bazei proporcingą neapmokestinamąją sumą, nes šiais teisės aktais nebuvo sumažinta jam perduoto turto vertė, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taip pat kad

–

esant tokiai pat situacijai minėtame teisės akte numatytas draudimas ribotos mokestinės prievolės atveju iš paveldimo turto atskaityti privalomąsias palikimo dalis kaip paveldėtas skolas yra kapitalo judėjimo apribojimas, nepateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.

II.

Teisinis pagrindas

A.

Vokietijos teisė

6.

1997 m. vasario 27 d. redakcijos ( 3 ) Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Paveldimo ir dovanojamo turto mokesčio įstatymas, toliau – ErbStG), paskutinį kartą iš dalies pakeisto 2017 m. birželio 23 d. Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Įstatymas dėl kovos su sukčiavimu mokesčių srityje ir kitų mokesčių teisės nuostatų pakeitimo) ( 4 ) 4 straipsniu, 1 straipsnyje „Apmokestinamieji sandoriai“ numatyta:

7.

ErbStG 2 straipsnyje „Asmeninė mokestinė prievolė“ nustatyta:

8.

ErbStG 3 straipsnio „Įgijimas mirties atveju“ 1 dalyje nurodyta:

9.

ErbStG 10 straipsnyje „Apmokestinamasis įgijimas“ nustatyta:

10.

ErbStG 15 straipsnio „Apmokestinimo klasės“ 1 dalyje numatyta:

11.

ErbStG 16 straipsnyje „Neapmokestinamosios sumos“ nustatyta:

12.

Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Vertinimo įstatymo 121 straipsnyje „Nacionalinėje teritorijoje esantis turtas“ nustatyta:

13.

BGB 2303 straipsnio „Asmuo, turintis teisę į privalomąją palikimo dalį; privalomosios palikimo dalies dydis“ 1 dalyje numatyta:

14.

BGB 2311 straipsnyje „Palikėjo turto vertė“ nustatyta:

B.

Austrijos teisė

15.

Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Civilinis kodeksas, toliau – ABGB) 756 straipsnyje numatyta:

16.

ABGB 759 straipsnyje nustatyta:

17.

ABGB 761 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

18.

Vokietijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose patikslino, kad Vokietijos Federacinė Respublika ir Austrijos Respublika nėra sudariusios sutarties dėl dvigubo apmokestinimo paveldimo turto mokesčiais išvengimo ( 6 ).

III.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

19.

Pareiškėja pagrindinėje byloje Austrijos pilietė, gyvenanti Austrijoje, yra tos pačios valstybės piliečio, 2018 m. rugpjūčio 12 d. mirusio šioje valstybėje narėje, kurioje jis gyveno, duktė.

20.

Palikėjui nuosavybės teise priklausė trys užstatyti žemės sklypai ir vienas neužstatytas žemės sklypas Vokietijoje. Palikėjas savo sudarytame testamente paskyrė pareiškėją vienintele įpėdine, o savo sutuoktinei ir sūnui skyrė tik privalomąsias palikimo dalis.

21.

Susitarime dėl privalomųjų palikimo dalių pareiškėja, kaip vienintelė testamentinės išskirtinės gavėja, įsipareigojo šiems įpėdiniams sumokėti 1 700 000 EUR ir 2 850 000 EUR sumas jų teisėms į privalomąsias palikimo dalis patenkinti. Finanzamt pateiktoje paveldimo turto mokesčių deklaracijoje pareiškėja paprašė iš privalomųjų palikimo dalių kylančius įsipareigojimus, siekiančius 43 %, t. y. iš viso 1 956 500 EUR, atskaityti iš įgijimo mirties atveju vertės kaip paveldėtas skolas. Šią sumą ji apskaičiavo, kai Vokietijoje paveldimo turto mokesčiu apmokestinamą turto dalį įvertino 4 970 000 EUR, o tai atitinka 43 % visos paveldimo turto vertės, lygios 11 592 598,10 EUR, apimančios Vokietijoje paveldimo turto mokesčiu neapmokestinamą turtą, kurį sudaro kilnojamasis turtas ir nekilnojamasis turtas Ispanijoje, kurį ji įvertino 6 622 598,10 EUR.

22.

Finanzamt nustatė, kad pareiškėja privalo sumokėti 642 333 EUR paveldėjimo mokesčių. Ji atsisakė atskaityti privalomąsias palikimo dalis kaip paveldėtas skolas, motyvuodama tuo, kad iš ErbStG 10 straipsnio 6 dalies antro sakinio matyti, jog šios dalys ekonominiu ryšiu nesusijusios su į paveldėtą turtą įtrauktomis atskiromis turto dalimis. Be to, apskaičiuodama šiuos paveldimo turto mokesčius, ji atsižvelgė ne į palikėjo vaikams pagal ErbStG 16 straipsnio 1 dalies 2 punktą iš principo taikytiną 400 000 EUR dydžio neapmokestinamąją sumą, o, remdamasi ErbStG 16 straipsnio 2 dalimi, tik į 171 489 EUR dydžio neapmokestinamąją sumą, iš dalies atskaičius 228 511 EUR.

23.

Kreipdamasi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą, pareiškėja siekia, kad jos mokėtini paveldimo turto mokesčiai būtų sumažinti iki 227 181 EUR. Ji mano turinti teisę į visą 400 000 EUR dydžio neapmokestinamąją sumą, numatytą ErbStG 16 straipsnio 1 dalies 2 punkte, nes, kaip ji teigia, šio straipsnio 2 dalis prieštarauja Sąjungos teisei. Be to, ji mano, kad tas pats pasakytina ir apie atsisakymą leisti atskaityti kaip paveldėtas skolas bent dalį jos apskaičiuotų sumų, kurias ji turi išmokėti kaip privalomąją palikimo dalį.

24.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad palikėjas ir pareiškėja jo mirties momentu neturėjo nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos Vokietijoje, todėl apmokestinamas tik Vokietijos teritorijoje esantis nekilnojamasis turtas.

25.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar tokiu dalinio apmokestinimo atveju ErbStG 16 straipsnio 2 dalis ir 10 straipsnio 6 dalies antras sakinys atitinka Teisingumo Teismo išaiškintą SESV 63 straipsnio 1 dalį ir 65 straipsnį.

26.

Visų pirma, šis teismas nurodo, kad Vokietijos teisės aktų leidėjas 16 straipsnio 2 dalį įtraukė tam, kad įvykdytų 2016 m. birželio 8 d. Sprendimą Hünnebeck ( 7 ). Jis primena, kad 2013 m. spalio 17 d. Sprendime Welte ( 8 ) ir 2014 m. rugsėjo 4 d. Sprendime Komisija / Vokietija ( 9 ) Teisingumo Teismas dėl ankstesnių minėto 16 straipsnio 2 dalies versijų nusprendė, kad, pirma, nepalankesnis palikimo gavėjo vertinimas dėl ribotos 2 000 eurų neapmokestinamosios sumos ribotos mokestinės prievolės atveju negali būti pateisinamas būtinybe išsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos darną. Antra, Teisingumo Teismas nusprendė, kad nėra jokios priežasties skirtingai vertinti palikimo gavėjus, atsižvelgiant į jų neribotą ar ribotą mokestinę prievolę, susijusią su jų gyvenamąja vieta.

27.

Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl skirtingo Vokietijos rezidentų ir nerezidentų vertinimo, kylančio iš ErbStG 10 straipsnio 6 dalies antro sakinio. Jis pažymi, kad pagal šią nuostatą pareiškėja negali iš mirties atveju įgyto turto kaip paveldėtų skolų atskaityti savo įsipareigojimų, susijusių su palikėjo sutuoktinei ir sūnui skirtomis privalomosiomis palikimo dalimis, vertės.

28.

Be to, pagal Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) jurisprudenciją ( 10 ) ErbStG 10 straipsnio 6 dalyje numatyta sąlyga, kad norint atskaityti skolas ir išlaidas būtinas ekonominis ryšys, privalomosios palikimo dalies atveju netenkinama. Pagal Austrijos teisę nagrinėjamoje byloje šis sprendimas galėtų būti pritaikytas privalomosioms palikimo dalims. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią, be kita ko, su draudimu paveldėjimą reglamentuojančiose nuostatose, susijusiose su ribotu skolų atskaitymu, atskirti rezidentus ir nerezidentus ( 11 ).

29.

Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Düsseldorf (Diuseldorfo finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

30.

Rašytines pastabas pateikė Vokietijos ir Ispanijos vyriausybės ir Europos Komisija. Jos, kaip ir pareiškėja, per 2021 m. birželio 9 d. vykusį posėdį taip pat pateikė žodines pastabas.

IV.

Analizė

31.

Teisingumo Teismo klausiama, ar tam tikros Vokietijos paveldėjimo mokesčių įstatymo nuostatos, susijusios su palikėjo ir jo įpėdinio ( 12 ) gyvenamosios vietos Vokietijoje nebuvimo poveikiu asmeninei neapmokestinamajai sumai, į kurią įpėdinis gali pretenduoti, ir galimybei atskaityti paveldėtas skolas, susijusias su privalomosiomis palikimo dalimis, yra suderinamos su SESV 63 straipsnio 1 dalimi ir 65 straipsniu.

32.

Iš Teisingumo Teismui pateiktos informacijos matyti, kad, pagal Vokietijos mokesčių teisę, įgyjant turtą mirties atveju ( 13 ), kai palikėjo ar įpėdinio nuolatinė ar įprasta gyvenamoji vieta yra Vokietijoje, mokestinė prievolė taikoma visam įgyjamam turtui, neatsižvelgiant į tai, kokioje valstybėje jis yra ( 14 ). Tokiu atveju taikoma neribota mokestinė prievolė ( 15 ).

33.

Jeigu nei palikėjas, nei įpėdinis neturi nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos Vokietijoje ( 16 ), mokestinė prievolė taikoma šios šalies teritorijoje esančiam turtui, t. y. be kita ko, nekilnojamajam turtui. Tokiu atveju taikoma dalinė mokestinė prievolė ( 17 ).

34.

Apmokestinamasis praturtėjimas (arba mokesčio bazė) apima visą palikimo vertę ( 18 ), iš kurios atimamos paveldėtos skolos ( 19 ), prieš tai atskaičius neapmokestinamąsias sumas ( 20 ). Atleidimo nuo mokesčio ar atskaitymo tvarka priklauso nuo to, ar palikėjas arba įpėdinis yra Vokietijos rezidentas, ar ne.

35.

Taip nėra mokesčių naštos atveju. Ji nustatoma pagal jų giminystės ryšius, kurie lemia apmokestinimo klasę ( 21 ), nuo kurios priklauso mokesčio tarifas, taikomas atsižvelgiant į mokesčio bazės sumą ( 22 ).

36.

Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl skirtingo požiūrio į rezidentus ir nerezidentus turto perleidimo mokesčių srityje, nes dėl jo gali būti ribojamas kapitalo judėjimas, reikia priminti, kad, remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, paveldėjimas, kai mirusio asmens paliktą turtą įgyja vienas ar keli asmenys, yra kapitalo judėjimas, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį, išskyrus atvejus, kai paveldimo turto sudedamosios dalys yra tik vienos valstybės narės teritorijoje ( 23 ).

37.

Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai taikytina SESV 63 straipsnio 1 dalis.

A.

Dėl pirmojo prejudicinio klausimo

38.

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnio 1 dalis ir 65 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos tokios valstybės narės teisės nuostatos dėl paveldimo turto mokesčio, kuriose numatyta, kad ribotos mokestinės prievolės atveju asmeninė neapmokestinamoji suma apskaičiuojama proporcingai turto, kuriam taikomas šios valstybės narės paveldimo turto mokestis, daliai visame paveldimame turte, nors šiam turtui taikant neribotą mokestinę prievolę (taikytiną, jei mirties momentu palikėjas ir (arba) įpėdinis buvo atitinkamos valstybės narės rezidentas) ši neapmokestinamoji suma neribojama.

39.

Kaip teisingai primena prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Teisingumo Teismas jau yra priėmęs sprendimų dėl Vokietijos mokesčių teisės aktų, kuriuose buvo numatyta, kad nerezidentams, kuriems taikoma ribota mokestinė prievolė, nustatoma neapmokestinamoji suma yra mažesnė už tą, kuria įpėdinis gali pasinaudoti taikant neribotą mokestinę prievolę, suderinamumo su laisvu kapitalo judėjimu ( 24 ).

40.

Prašymo priimti prejudicinį sprendimą naujumą lemia tai, kad jo dalykas yra paveldėjimui, kai apmokestinimo momentas įvyksta po 2017 m. birželio 24 d., taikytini teisės aktai ( 25 ), pagal kuriuos ribotos mokestinės prievolės atveju neapmokestinamosios sumos dydis yra proporcingas Vokietijoje esančio nekilnojamojo turto daliai, kurią apima paveldimas turtas ( 26 ).

41.

Primenu, kad nagrinėjamu atveju ginčas yra susijęs su neapmokestinamąja suma, kuri atitiktų apie 43 % ErbStG 16 straipsnyje numatytos sumos, t. y. 171 489 eurų, o ne 400 000 eurų, o tai atitinka Vokietijoje esančio nekilnojamojo turto dalį, kurią Austrijoje gyvenanti įpėdinė įgijo mirus tėvui, taip pat gyvenusiam šioje valstybėje narėje ( 27 ).

42.

Taigi reikia išnagrinėti, ar, kaip teigia Komisija ir, priešingai, nei teigia Vokietijos vyriausybė, nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias neapmokestinamoji suma yra ne fiksuoto dydžio, kaip buvo ankstesnėse bylose, o apskaičiuojama pagal mokesčio bazę, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, draudžiamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį ( 28 ).

1.

Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį

43.

Sprendime Welte Teisingumo Teismas nusprendė, kad nagrinėjamas nacionalinės teisės aktas yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas ( 29 ), nes nustačius, kad neapmokestinamosios sumos taikymas atitinkamo nekilnojamojo turto mokesčio bazei priklauso nuo palikėjo ir įgijėjo gyvenamosios vietos mirties momentu, šie teisės aktai lėmė tai, kad tokio turto paveldėjimui tarp nerezidentų taikoma didesnė mokesčių našta nei tuo atveju, kai bent viena sandorio šalis yra rezidentas, ir dėl to sumažėja nagrinėjamo palikimo vertė ( 30 ).

44.

Kalbant konkrečiai, mirusios sutuoktinės įpėdiniui Yvon Welte, kaip ribotą mokestinę prievolę turinčiam asmeniui, paveldėjimo atveju taikyta tik fiksuota 2 000 eurų neapmokestinamoji suma. Bet jeigu palikėja ar jis pats mirties momentu būtų gyvenę Vokietijoje, Y. Welte būtų turėjęs teisę į 500 000 EUR neapmokestinamąją sumą, t. y. nebūtų turėjęs mokėti jokio paveldimo turto mokesčio ( 31 ).

45.

Teisingumo Teismas nusprendė, kad šiuose nacionalinės teisės aktuose buvo numatyta, jog mokesčio bazės neapmokestinamoji suma yra mažesnė už sumą, kuri būtų taikoma, jei mirties momentu palikėjas ar įpėdinis būtų gyvenęs Vokietijos teritorijoje ( 32 ).

46.

Teisingumo Teismas sprendimą priėmė remdamasis trimis savo 2008–2011 m. sprendimais, susijusiais su atvejais, kai nerezidentams taikyta didesnė mokesčių našta nei rezidentams, todėl palikimo, apimančio turtą, kuris sudaro mokesčio bazę, vertė buvo mažesnė nei paveldėjimo tarp rezidentų atveju ( 33 ).

47.

Pirmajame iš minėtų sprendimų, t. y. Sprendime Eckelkamp ir kt., prašymas priimti prejudicinį sprendimą buvo pateiktas dėl nacionalinės teisės nuostatų, pagal kurias palikimas, kurį sudaro Belgijos Karalystėje esantis nekilnojamasis turtas, apmokestinamas didesniu turto perleidimo mokesčiu nei paveldimo turto mokestis, mokėtinas tuo atveju, jei palikėjas mirties momentu būtų buvęs šios valstybės narės rezidentas ( 34 ). Toje byloje nagrinėtu atveju turto perleidimo mirus palikėjui mokestis turėjo būti mokamas nuo viso Belgijoje esančio mirusiosios turto, o jo skola vienam iš įpėdinių negalėjo būti atskaityta dėl to, kad mirties momentu jis nebuvo Belgijos rezidentas ( 35 ).

48.

Sprendime Welte nurodytame antrajame sprendime, t. y. Sprendime Mattner, nagrinėtas ginčas buvo susijęs su Vokietijos teisės aktais, galiojusiais iki pagrindinėje byloje nagrinėtų teisės aktų. Juose buvo numatyta, kad jeigu dovanotojas ir apdovanotasis gyvena kitoje valstybėje narėje, galioja mažesnė mokesčio bazės neapmokestinamoji suma nei ta, kuri būtų buvusi pritaikyta, jeigu vienas šių asmenų būtų gyvenęs Vokietijos teritorijoje ( 36 ).

49.

Trečiasis sprendimas, kuriuo Teisingumo Teismas remiasi Sprendime Welte, yra 2011 m. vasario 10 d. Sprendimas Missionswerk Werner Heukelbach ( 37 ). Šis sprendimas priimtas dėl nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos galimybė pasinaudoti lengvatiniu paveldimo turto mokesčio tarifu suteikiama tik pelno nesiekiančioms organizacijoms, turinčioms veiklos buveinę Belgijoje ar valstybėje narėje, kurioje palikėjas mirties momentu faktiškai gyveno ar turėjo darbo vietą arba kurioje jis anksčiau faktiškai gyveno ar turėjo darbo vietą ( 38 ).

50.

Šiuose ankstesniuose sprendimuose nagrinėtos situacijos, kai mokesčių lengvatos, susijusios su skolų atskaitymu, neapmokestinamąja suma arba lengvatiniu mokesčio tarifu, buvimas arba sumažinimas tiesiogiai priklausė nuo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, kurioje nustatytas paveldimo turto mokestis. Todėl, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, tuo atveju, kai rezidentų ir nerezidentų palikimo vertė buvo vienoda, mokesčio bazė akivaizdžiai skyrėsi, o tai atitinkamai mažino nerezidentų praturtėjimą ir galėjo atgrasyti nuo investavimo atitinkamoje valstybėje narėje ( 39 ).

51.

Be to, pažymiu, kad sprendimai Hünnebeck ir Feilen, priimti 2016 m. po Sprendimo Welte priėmimo, grindžiami ta pačia logika. Pirmajame iš šių sprendimų Teisingumo Teismas nusprendė, kad „nerezidentų dovanojimo sandoriams taikomas ilgesnis sumavimo laikotarpis nei dovanojimų sandoriams, kuriuose bent viena šalis yra rezidentė, gali lemti, jog pirmajai dovanojimo sandorių kategorijai taikoma didesnė neapmokestinamoji suma nei antrajai šių sandorių kategorijai, ir dėl to pirmoji dovanojimo sandorių kategorija apmokestinama didesniu dovanojamo turto mokesčiu, nei taikomas antrosios dovanojimo sandorių kategorijos atveju. Tokia sistema apriboja kapitalo judėjimą ir gali sumažinti dovanos, į kurią įeina šis turto objektas, vertę.“ ( 40 )

52.

Sprendime Feilen Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „pagal tokį teisės aktą paveldimo turto mokesčio sumažinamas priklauso nuo palikimą sudarančio turto vietos ankstesnio paveldėjimo momentu ir nuo palikėjo arba įgijėjo gyvenamosios vietos šio ankstesnio paveldėjimo momentu. Todėl pagal šį teisės aktą palikimas, kurį sudaro kitoje valstybėje narėje esantis turtas ankstesnių paveldėjimo santykių, kurių nė viena iš šalių negyveno Vokietijoje, momentu, apmokestinamas didesniu paveldimo turto mokesčiu nei mokestis, gautas už palikimą, kurį sudaro ankstesniam paveldėjimui priskiriamas tik Vokietijoje esantis turtas arba kitoje valstybėje narėje esantis turtas, kai bent viena ankstesnio paveldėjimo santykių šalis gyveno Vokietijoje.“ ( 41 )

53.

Ar atsižvelgiant į tai, kad sprendimuose Mattner ir Welte nagrinėti teisės aktai buvo iš dalies pakeisti ir juose numatyta, kad ribotos mokestinės prievolės atveju neapmokestinamosios sumos dydis priklauso nuo valstybės teritorijoje esančio turto, kuriam taikomas paveldimo turto mokestis, vertės, šiuose sprendimuose Teisingumo Teismo atlikta analizė gali būti pritaikyta šioje byloje?

54.

Nemanau. Pirma, pažymiu, kad, kitaip nei bylose, kuriose, be kita ko, buvo priimti sprendimai Welte ir Feilen ( 42 ), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė Teisingumo Teismui duomenų, leidžiančių manyti, kad nagrinėjamo palikimo vertė buvo sumažinta, palyginti su Vokietijoje reziduojančio palikėjo arba įpėdinio palikimo verte.

55.

Antra, mano nuomone, reikia atsižvelgti į tai, kad nagrinėjamuose teisės aktuose nerezidentams nenumatyta daug mažesnė fiksuota neapmokestinamoji suma nei rezidentams, ir iš to aiškiai matyti, kad dažniausiai įgijimas paveldėjimo atveju apmokestinamas skirtingai ( 43 ). Todėl vien iš ErbStG 16 straipsnio formuluotės negalima daryti išvados, kad laikomasi skirtingo požiūrio į rezidentus ir nerezidentus, nebent tik konstatuojama, kad neribotos mokestinės prievolės atveju pagal giminystės ryšį taikomos neapmokestinamosios sumos dydis yra nekintamas ir nėra nustatomas atsižvelgiant tik į Vokietijoje esantį turtą arba kad palikėjo nerezidento įpėdinis nerezidentas niekada negali reikalauti, kad jam taikoma neapmokestinamoji suma būtų bent jau tokia pat kaip tuo atveju, kai paveldėtojas ir (arba) įpėdinis yra rezidentas, neatsižvelgiant į tai, kokioje vietoje yra kitos paveldėjimo atveju įgyjamos palikimo sudedamosios dalys.

56.

Manau, kad, atsižvelgiant į tai, kad ErbStG 16 straipsnis buvo iš dalies pakeistas, galima bandyti nustatyti galutinį apmokestinimo skirtumą, kuris gali susidaryti pagal visus nagrinėjamus teisės aktus laikantis ekonominio požiūrio ( 44 ), kuris atitinka nacionalinio įstatymų leidėjo siekiamą tikslą, t. y. neapmokestinti viso ar dalies Vokietijos kompetencijai mokesčių srityje priskiriamo paveldimo turto, atsižvelgiant į jo vertę ( 45 ).

57.

Kitaip tariant, atsižvelgiant į mano primintus Sprendime Welte nurodytus kriterijus ( 46 ), nagrinėjamu atveju reikia konkrečiai patikrinti, ar, atsižvelgiant į asmeninės neapmokestinamosios sumos apskaičiavimo būdą ribotos mokestinės prievolės atveju, mokesčių našta nėra tokia pati kaip panašiose situacijose ( 47 ).

58.

Šiuo klausimu šalių nuomonės skiriasi. Komisija, pateikusi labai bendro pobūdžio rašytines pastabas, kuriose teigė, kad „iš pirmo žvilgsnio tai, kad įpėdiniams nerezidentams suteikiama proporcingai apskaičiuota neapmokestinamoji suma, yra <…> laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnį“, per teismo posėdį rėmėsi išvadomis, pagrįstomis pareiškėjos žodžiu pateiktais pavyzdžiais.

59.

Pareiškėja nurodė tokį atvejį: apmokestinamasis asmuo, turintis neribotą mokestinę prievolę dėl to, kad gyvena Vokietijoje, savo dukrai testamentu palieka Vokietijoje esantį 400 000 eurų vertės nuomai skirtą pastatą ir asmeniniam naudojimui skirtą Vokietijoje esantį 500 000 eurų vertės namą, kuriame ji toliau gyvena. Paveldėjimo atveju įgyjamo turto vertė – 900 000 eurų. Pagal Vokietijos paveldėjimo teisę vienai šeimai skirtas namas neapmokestinamas iki 500 000 eurų vertės. Iš likusios 400 000 eurų vertės mokesčio bazės išskaičiuojama dukrai taikoma 400 000 eurų neapmokestinamoji suma. Taigi jai mokestinė prievolė netaikoma. Pareiškėja palygino šią situaciją su Nyderlanduose gyvenančio apmokestinamojo asmens situacija. Jis palieka taip pat Nyderlanduose gyvenančiai dukrai Vokietijoje esantį 400 000 eurų vertės nuomai skirtą pastatą ir Nyderlanduose esantį šeimos namą, kurio vertė 500 000 eurų. Bendra palikimo suma siekia 900 000 eurų. Kadangi užsienyje esantis nekilnojamasis turtas neapmokestinamas, mokesčio bazė yra lygi Vokietijoje esančio nuomai skirto pastato vertei, t. y. 400 000 eurų. Kai taikoma ribota mokestinė prievolė, 400 000 eurų dydžio asmeninė neapmokestinamoji suma apskaičiuojama proporcingai turto vertei. Atskaičiavus neapmokestinamąją sumą lieka 222 223 eurai. Paveldimo turto mokesčio tarifas yra 11 % ( 48 ), todėl Vokietijoje mokėtinas mokestis sudaro 24 444 eurus.

60.

Abejoju iš tokio palyginimo padaryta išvada, pagal kurią, kaip teigia pareiškėja, esant tokio pat dydžio turtui ir tokiam pat giminystės laipsniui, t. y. tokiomis aplinkybėmis, kai objektyvaus skirtumo nėra, remiantis pateiktais pavyzdžiais, Vokietijoje vykdant ribotą mokestinę prievolę valstybei sumokamas 24 444 eurais didesnis paveldimo turto mokestis nei vykdant neribotą mokestinę prievolę.

61.

Iš tikrųjų reikia nurodyti, kuo skiriasi antrojo į palikimą įtraukto nekilnojamojo turto objekto padėtis ir apmokestinimas neribotą mokestinę prievolę turinčio įpėdinio atveju ( 49 ).

62.

Vis dėlto mane įtikino per posėdį nepaneigti Vokietijos vyriausybės rašytinių pastabų 54–59 punktuose išdėstyti aritmetiniai įrodymai, pagal kuriuos:

63.

Be to, pažymėsiu, kad nuo 2017 m. birželio 24 d. galiojančių nacionalinių teisės aktų pakeitimų apimtis ( 53 ) turėtų būti nagrinėjama atsižvelgiant į Teisingumo Teismo sprendimo motyvus, susijusius su Sprendimo Welte ( 54 ) 50–53 punktuose aprašytų situacijų panašumu. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad dėl aplinkybės, jog ribotą mokestinę prievolę Vokietijoje turinčio įpėdinio nerezidento paveldimo turto mokesčio bazė iš principo yra mažesnė už įpėdinio, rezidento arba nerezidento, kuris šioje valstybėje narėje turi neribotą mokestinę prievolę, mokesčio bazę, negalima paneigti išvados, kad gyvenamoji vieta neturi įtakos apmokestinimo klasei ir mokesčio tarifui, nes nagrinėjamuose teisės aktuose numatytos mokesčio bazės neapmokestinamosios sumos dydis visiškai nepriklauso nuo paveldimo turto mokesčio bazės sumos, bet yra toks pat neatsižvelgiant į šią paskutinę sumą.

64.

Sprendimo Welte 55 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad neapmokestinamosios sumos dydis nenustatomas pagal mokesčio bazės sumą, o taikomas įpėdiniui, kaip apmokestinamajam asmeniui, siekiant nuspręsti, ar, atsižvelgiant į šią neapmokestinamąją sumą, įpėdinių rezidentų ar nerezidentų padėtis nesiskiria.

65.

Kaip pasiūlė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šiuos motyvus reikia sugretinti su analize, pateikta generalinio advokato P. Mengozzi išvadoje byloje Welte ( 55 ), kurioje daroma prielaida, kad Y. Welte būtų galėjęs pasinaudoti teise į visą neapmokestinamąją sumą, nors, skirtingai nei tik su šalimi susijusių neribotą mokestinę prievolę turinčių apmokestinamųjų asmenų atveju, pagal bendrą taisyklę Vokietijoje apmokestinama jo paveldėto turto dalis paprastai nesudaro visos paveldėto turto sumos. Jis tai apibūdino tokiais žodžiais: „Mano nuomone, į šį klausimą turi būti atsakyta teigiamai. Kaip jau esu nurodęs, Y. Welte situacija labai nesiskiria nuo Vokietijos rezidentų situacijos, kurie paveldėjimo santykiams prasidėjus Vokietijoje gavo palikimą iš savo sutuoktinio, kuris mirties momentu taip pat buvo Vokietijos rezidentas, jeigu paveldimą turtą sudaro tik vienas nekilnojamojo turto objektas[ ( 56 )]. Jei visos kitos aplinkybės būtų tokios pačios, tokiam rezidentui būtų pritaikyta visa neapmokestinamoji suma ir nuo šio turto objekto perleidimo jis nebūtų turėjęs mokėti jokio paveldimo turto mokesčio.“

66.

Šiuo atveju po Vokietijos teisės aktų pakeitimo, dėl kurio Teisingumo Teismas priėmė Sprendimą Welte, objektyviai nepaneigiama, kad jei paveldimą turtą sudaro tik Vokietijoje esantis nekilnojamasis turtas, tiek nerezidentų, tiek bent vieno rezidento atveju susidaranti turto paveldėjimo mokesčių našta būna vienoda. Tokiu atveju, kai paveldėjimas apima ir ne Vokietijoje esantį turtą, įpėdinio mokesčių našta būna tokia pat, neatsižvelgiant į tai, ar jis yra Vokietijos rezidentas, ar ne ( 57 ). Be to, jei joks palikimą sudarantis nekilnojamasis turtas nėra Vokietijoje, įpėdiniui nerezidentui taikomos neapmokestinamosios sumos klausimas nekyla. Be to, kad ir koks būtų analizės etapas, nereikia kelti klausimo dėl mokesčių naštos, kurią tokioje situacijoje numato kita atitinkama valstybė ( 58 ).

67.

Vis dėlto, skaitant kai kuriuos Vokietijos autorius, kurie išreiškia savo nuomonę dėl nagrinėjamų teisės aktų suderinamumo su SESV 63 straipsnio 1 dalimi ir 65 straipsniu, atrodo, kad reikia atsižvelgti į kitus argumentus nei tie, kurie buvo pateikti Teisingumo Teismui įvertinti ( 59 ).

68.

Iš tikrųjų, mano nuomone, jie patvirtina, kad skirtingo požiūrio paveldėjimo mokesčių srityje konstatavimas ( 60 ) turėtų būti grindžiamas bendra mokesčių sistemos analize ir visais duomenimis, kuriais remiantis apskaičiuojamas faktinis įpėdinio praturtėjimo apmokestinimo tarifas ( 61 ), atsižvelgiant į jo pavienį pobūdį ir ryšio su jo vykdoma veikla nebuvimą.

69.

Šiomis aplinkybėmis su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atliks patikrinimus, laikausi nuomonės, jog nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos tiek, kiek jose nustatyta įpėdiniui taikomos neapmokestinamosios sumos proporcingumo taisyklė, nėra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį.

70.

Vis dėlto, jei remdamasis vien išvada ( 62 ), kad neapmokestinamoji suma yra mokesčių lengvata, susijusi su palikėjo ir apmokestinamojo įpėdinio šeiminiu ryšiu, kurios dydis neribotos mokestinės prievolės atveju nustatomas neatsižvelgiant į palikimo vertę, Teisingumo Teismas turėtų nuspręsti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos lemia mažiau palankų požiūrį į ribotą mokestinę prievolę turintį įpėdinį, kuris gali atgrasyti nerezidentus nuo investavimo šioje valstybėje narėje, taigi ir suvaržyti laisvą kapitalo judėjimą, reikėtų patikrinti, ar toks skirtingas požiūris taikomas objektyviai nepanašioms situacijoms, ar jis yra pateisinamas tam tikru privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ( 63 ).

2.

Dėl objektyviai panašios situacijos buvimo

71.

Sprendime Welte Teisingumo Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose, išskyrus neapmokestinamosios sumos, kuria gali pasinaudoti įpėdinis, dydžio aspektą, požiūris į tai, ar įpėdiniai ar palikėjas yra rezidentai, ar ne, yra vienodas ( 64 ).

72.

Teisingumo Teismas atmetė argumentą, susijusį su tuo, ar mokesčio bazė aprėpia visą palikimą, ar tik Vokietijoje esantį nekilnojamąjį turtą, atsižvelgdamas į tai, kad abiem atvejais neapmokestinamoji suma buvo fiksuota ( 65 ). Jis taip pat rėmėsi faktine aplinkybe, kad apmokestinamojo asmens statusas nepriklauso nuo gyvenamosios vietos ( 66 ), kad taikant neapmokestinamąją sumą siekiama sumažinti bendrą paveldimo turto mokesčio sumą ( 67 ) ir kad įpėdiniui ji taikoma dėl turimo apmokestinamojo asmens statuso ( 68 ).

73.

Iš to Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad „dalinis mirusio nerezidento įpėdinio nerezidento apmokestinimas nėra aplinkybė, kuri, atsižvelgiant į šią neapmokestinamąją sumą, lemia objektyviai skirtingą šio įpėdinio situaciją, palyginti su mirusio rezidento įpėdinio nerezidento arba mirusio rezidento ar nerezidento įpėdinio rezidento situacijomis“ ( 69 ), ir kad „Y. Welte situacija pagrindinėje byloje yra panaši į bet kurio įpėdinio, kuris paveldėjimo būdu įgyja Vokietijoje esantį nekilnojamąjį turtą iš mirusio asmens, kuris gyveno šioje valstybėje narėje ir su kuriuo įpėdinis buvo sudaręs santuoką, situaciją ir į Vokietijoje gyvenančio įpėdinio, kuris įsigyja šį turtą iš mirusio sutuoktinio, negyvenusio toje valstybėje narėje, situaciją“ ( 70 ).

74.

Iš tikrųjų tuo atveju, kai paveldimą turtą sudarė tiktai Vokietijos teritorijoje esantis turtas, vienintelis dėl nagrinėjamų teisės aktų atsiradęs Sprendime Welte nustatytas įpėdinių ar palikėjo gyvenamąja vieta grindžiamas skirtumas buvo susijęs su neapmokestinamosios sumos dydžiu, t. y. 2 000 eurų nerezidentams ir 500 000 eurų rezidentams ( 71 ).

75.

Taigi man atrodo, kad Teisingumo Teismo sprendimas byloje Welte negali būti taikomas pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai, nebent nebūtų atsižvelgiama į mokesčių lengvatos pritaikymą realiai apmokestinamojo asmens mokesčių naštai, kuri priklauso nuo jo arba palikėjo gyvenamosios vietos. Iš tiesų neapmokestinamos sumos proporcingumas atitinka galutinį rezidentų ir nerezidentų praturtėjimo lygį, kuris yra paveldimo turto apmokestinimo objektas ( 72 ), neviršijant Vokietijos kompetencijos mokesčių srityje ribų ( 73 ), t. y. pirmųjų atveju ji taikoma visame pasaulyje esančiam turtui, o antrųjų atveju – daliai perduoto turto. Šiuo klausimu remiuosi anksčiau išdėstytais savo argumentais ( 74 ).

76.

Taigi subsidiariai siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, kad mokesčių sistemoje, kurioje neapmokestinamoji suma nustatoma atsižvelgiant į apmokestinimo taikymo sritį, situacijos nėra objektyviai panašios ( 75 ).

77.

Taigi kitokia išvada, grindžiama Sprendimu Welte, reikštų, kad iš principo palikėjo nerezidento įpėdinio nerezidento situacija yra panaši į situaciją, kai įpėdinis arba palikėjas yra rezidentas, iš esmės dėl apmokestinimo sistemos, pagal kurią apmokestinamojo asmens statusas nepriklauso nuo gyvenamosios vietos, o apmokestinimo klasė ir neapmokestinamoji suma nustatomos atsižvelgiant tik į giminystės ryšį.

78.

Todėl tokiu atveju Teisingumo Teismas turėtų išnagrinėti, ar tokia teisės norma, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti objektyviai pateisinama privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kaip papildomai nurodo Vokietijos vyriausybė.

3.

Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo

79.

Vokietijos vyriausybė teigia, kad nagrinėjami teisės aktai pateisinami privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, t. y. išsaugoti Vokietijos teisės aktų, susijusių su paveldimo turto mokesčiu, darną ir užtikrinti subalansuotą kompetencijos mokesčių srityje paskirstymą valstybėms narėms.

80.

Dėl pateisinimo, susijusio su mokesčių sistemos darnos principu ( 76 ), kurį Teisingumo Teismas jau nagrinėjo remdamasis teisės aktais, galiojusiais iki pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų, Teisingumo Teismas nusprendė, kad jis nepagrįstas dėl to, kad „pakanka pripažinti, jog mokesčių lengvata, atsirandanti valstybėje narėje, kurios teritorijoje yra paveldimas nekilnojamojo turto objektas, dėl viso neapmokestinamosios sumos nuo apmokestinimo bazės tarifo taikymo, jeigu paveldėjimas susijęs bent su vienu šios valstybės rezidentu, šioje valstybėje nėra kompensuojama jokiu konkrečiu apmokestinimu paveldimo turto mokesčiu“ ( 77 ).

81.

Šiuo atveju Vokietijos vyriausybė iš esmės remiasi Teisingumo Teismo sprendimu Feilen ( 78 ). Ji pagal analogiją tvirtina, kad tiesioginis ryšys tarp sumažintos neapmokestinamosios sumos ir Vokietijoje taikomo paveldimo turto mokesčio tarifo yra grindžiamas reflektyvia logika.

82.

Vis dėlto šis Teisingumo Teismo sprendimas susijęs su situacija, kuri labai skiriasi nuo pagrindinėje byloje nagrinėjamos situacijos, kai, tik siekiant sumažinti paveldimo turto mokestį, kuris gali būti sumuojamas, aptariamuose teisės aktuose įpėdiniai buvo skirtingai vertinami atsižvelgiant į tai, ar ankstesnio paveldėjimo momentu aptariamas turtas buvo nacionalinėje teritorijoje, ar ne, ir į tai, ar šio paveldėjimo sandorio šalys gyveno šioje teritorijoje, ar ne ( 79 ).

83.

Tokiu atveju aiškiai matyti, kad mokesčio lengvata buvo kompensuota konkrečiu mokesčiu. Taip nėra tuo atveju, kai taikomas neapmokestinamosios sumos mechanizmas, pagal kurį dauguma atvejų įpėdiniai atleidžiami nuo bet kokio mokesčio ir jis nekompensuojamas. Iš tikrųjų Teisingumo Teismas pažymėjo, kad mokesčių logika grindžiama tuo, kad paveldimo turto mokestis buvo sumokėtas anksčiau paveldint turtą toje pačioje valstybėje narėje ( 80 ). Todėl, negavus išsamių Vokietijos vyriausybės paaiškinimų, kodėl ji mano, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai būdingi aspektai, leidžiantys nukrypti nuo Sprendime Welte Teisingumo Teismo atliktos analizės, siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai negali būti pateisinami būtinybe išsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos darną.

84.

Dėl teritoriškumo principu grindžiamo pateisinimo ir tariamos būtinybės užtikrinti subalansuotą kompetencijos mokesčių srityje paskirstymą valstybėms narėms Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad tai yra teisėtas tikslas ( 81 ), tačiau toks pateisinimas nepagrįstas tuo atveju, kai skirtingas vertinimas kyla tik iš nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų taikymo arba kai neįrodyta, jog šis skirtingas vertinimas būtinas siekiant užtikrinti atitinkamos valstybės narės apmokestinimo teisę ( 82 ).

85.

Nagrinėjamu atveju Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad, nesant Sąjungos priimtų paveldėjimo mokesčių suvienodinimo ar derinimo priemonių, ji pasinaudojo savo kompetencija, pagal kurią skirtingose šalyse esančio turto paveldėjimo atveju jai leidžiama vienašališkai nustatyti apmokestinimo teisės paskirstymo kriterijus. Ši vyriausybė priduria, kad ji rėmėsi pripažintais apmokestinimo principais ( 83 ), ir atskiria atvejus, kai įvairiose pasaulio šalyse esančiam paveldimam turtui taikoma neribota mokestinė prievolė, taip pat atvejus, kai nustatyto nacionalinėje teritorijoje esančio turto perdavimui taikoma ribota mokestinė prievolė. Šiuo paskirstymu vyriausybė siekia tiek užkirsti kelią ( 84 ) dvigubam apmokestinimui, tiek jį panaikinti ( 85 ), tiek išvengti dalinio paveldimo turto neapmokestinimo.

86.

Mano nuomone, Vokietijos vyriausybė įrodo, kad skirtingas požiūris būtinas siekiant užtikrinti jos apmokestinimo teisę ir yra proporcingas siekiamam tikslui, nes jį taikant atsižvelgiama į mokesčio bazės skirtingumą.

87.

Iš tikrųjų reikia turėti omenyje, kad asmeninė neapmokestinamoji suma nustatoma pagal turtui taikomą Vokietijos paveldimo turto mokesčio tarifą ir kad dėl to ji rodo Vokietijos kompetenciją apmokestinti nerezidentus ir rezidentus.

88.

Darytina išvada, kad, mano nuomone – subsidiariai – kapitalo judėjimo apribojimas tokiu nacionalinės teisės aktu, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra pateisinamas teritoriškumo principu.

B.

Dėl antrojo prejudicinio klausimo

89.

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnio 1 dalis ir 65 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama tokia valstybės narės teisės norma, susijusi su paveldimo turto mokesčio apskaičiavimu, pagal kurią tuo atveju, kai nacionalinėje teritorijoje esančiam nekilnojamajam turtui taikoma ribota mokestinė prievolė, nustatoma tuo atveju, kai nei palikėjas, nei įpėdinis mirties momentu negyveno šios valstybės narės teritorijoje, su privalomomis paveldimo turto dalimis susijusių įsipareigojimų vertės negalima, net ir proporcingai, atskaityti iš mirties atveju įgyjamo turto vertės, nors tuo atveju, kai paveldimam turtui taikoma neribota mokestinė prievolė, nustatoma, kai palikėjas ir (arba) įpėdinis mirties momentu buvo tos valstybės narės rezidentas, galima atskaityti visą tokių įsipareigojimų vertę.

90.

Vokietijos vyriausybė pripažįsta, kad nagrinėjamomis teisės nuostatomis ribojamas laisvas kapitalo judėjimas, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį.

91.

Iš tiesų, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagal ErbStG 10 straipsnio 6 dalies antrą sakinį pareiškėja negali reikalauti, kad jos motinai ir broliui skirtų palikimo privalomųjų dalių, su kuriomis susijusias prievoles ji turi įvykdyti, vertė būtų atskaityta kaip mirties atveju paveldėtų įsipareigojimų suma. Taigi pagal šią nuostatą dalinės mokestinės prievolės atveju galima atskaityti tik tas skolas ir mokesčius, kurie ekonomiškai susiję su apmokestinamosiomis turto dalimis ( 86 ).

92.

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad, remiantis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) jurisprudencija, nėra nustatytas pagal ErbStG 10 straipsnio 6 dalies pirmą ir antrą sakinius reikalaujamas ekonominis ryšys tarp nustatytų paveldėto turto dalių ir privalomosios palikimo dalies, nors ji ir apskaičiuojama pagal paveldimo turto vertę ( 87 ).

93.

Tokiomis aplinkybėmis, kaip jau buvo priminta, tam, kad nacionalinės teisės aktai galėtų būti laikomi suderinamais su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, dera patikrinti, ar šis skirtingas požiūris yra susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba yra pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ( 88 ).

1.

Dėl objektyviai panašios situacijos buvimo

94.

Kaip teigia Vokietijos vyriausybė ir Komisija, nagrinėjami teisės aktai gali būti panašūs į tuos, kuriuos Teisingumo Teismas nagrinėjo Sprendime Arens-Sikken. Iš tikrųjų byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, nacionalinės teisės aktuose buvo numatyta, kad tuomet, kai palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties momentu yra ne atitinkamoje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, su palikimo perviršiu susijusios skolos, susidariusios dėl taisyklės, kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, negali būti atskaitomos apskaičiuojant paveldėjimo būdu paliekamam nekilnojamajam turtui taikomą perleidimo mokestį ( 89 ).

95.

Teisingumo Teismas, be kita ko, išnagrinėjo argumentus, kad, pirma, su palikimo perviršiu susijusios skolos neturi būti laikomos tiesiogiai susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, kaip tai suprantama pagal 2003 m. birželio 12 d. Sprendimą Gerritse ( 90 ) ir 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Barbier ( 91 ), antra, kad šios skolos yra ne paveldimo turto dalis, o našliu likusio sutuoktinio skolos, atsiradusios po šio asmens mirties dėl jo palikto testamento, ir, galiausiai, kad minėtos skolos, kai atitinkamas asmuo miršta, neapsunkina šio nekilnojamojo turto, o likusio gyvo sutuoktinio, kuris prisiima su palikimo perviršiu susijusią skolą, kreditoriai neturi jokių daiktinių teisių į šį nekilnojamąjį turtą ( 92 ).

96.

Vis dėlto, nors byloje, kurioje priimtas Sprendimas Arens-Sikken, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad su palikimo perviršiu susijusios skolos buvo susijusios su nagrinėjamu nekilnojamuoju turtu, jis nepareiškė nuomonės dėl to, ar egzistuoja tiesioginis skolų, susijusių su palikimo perviršiu, ir paveldimo nekilnojamojo turto ryšys. Jis nusprendė, kad jam pakanka išnagrinėti nagrinėjamais teisės aktais grindžiamą skirtingą požiūrį, pagal kurį mokesčių našta įvairiems įpėdiniams paskirstoma skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar palikėjas mirties momentu buvo atitinkamos valstybės narės rezidentas, ar ne ( 93 ).

97.

Iš to darau išvadą, kad, priešingai, nei teigia Vokietijos vyriausybė, dėl privalomųjų palikimo dalių Teisingumo Teismas nenusprendė, kaip Sprendime Eckelkamp ir kt. ( 94 ), kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar nurodytus įsipareigojimus ir apmokestinamojo turto dalis sieja tiesioginis ryšys.

98.

Vokietijos vyriausybė nurodo, kad pagal nacionalinių teismų praktiką ( 95 ) teisė į privalomąsias palikimo dalis taikoma visam palikimui, todėl nacionalinėje teritorijoje esančių turto dalių ir šių įsipareigojimų nesieja joks ryšys. Ji priduria, kad, nesant galimybės atskaityti įsipareigojimus, ekonomiškai nesusijusius su apmokestinamu turtu, tuo atveju, kai taikoma ribota mokestinė prievolė, siekiama ErbStG 10 straipsnyje nustatyto tikslo, kad paveldimo turto mokesčio baze gali būti laikomas tik grynasis turto padidėjimas dėl paveldėto turto.

99.

Šie argumentai, kuriais grindžiamas teiginys, kad situacijos, kurios iš esmės yra identiškos toms, kurias nurodė Ispanijos vyriausybė, nepanašios, nes jos pagrįstos mokesčio bazės skirtumu, yra neįtikinami. Iš tikrųjų aš, kaip ir Komisija, pažymiu, kad tuomet, kai palikimas apima tik vieną nekilnojamojo turto objektą, esantį Vokietijoje, su privalomosiomis palikimo dalimis susiję įsipareigojimai gali būti atskaitomi tik tuo atveju, jei palikėjas arba įpėdinis yra rezidentas, ir negali būti atskaitomi, jei nė vienas iš jų nėra rezidentas. Taigi laikantis tokios pačios logikos, kuria grindžiamas neapmokestinamosios sumos taikymas paveldimam turtui ( 96 ), atrodo, kad turi būti išlaikytas tam tikras ryšys tarp įpėdinio praturtėjimo, jo apmokestinimo ir suteiktos mokesčių lengvatos. Jei taip nėra, įpėdinio apmokestinimas būna susijęs su neperduota turto vertės dalimi arba, kitaip tariant, praturtėjimo dalimi, kuri konkrečiai neegzistuoja.

100.

Taigi siūlau Teisingumo Teismui pagal analogiją su Sprendime Arens-Sikken ( 97 ) pateiktu išaiškinimu nuspręsti, kad kadangi pagal nacionalinės teisės aktus nekilnojamojo turto, esančio šioje valstybėje narėje ir įgyto paveldint, apmokestinimo klausimais vienodai vertinami ir asmens, kuris mirdamas turėjo šios valstybės rezidento statusą, ir asmens, kuris mirdamas tokio statuso neturėjo, įpėdiniai, sprendžiant su šiuo paveldimu turtu susijusių išlaidų atskaitymo klausimą, pagal tuos nacionalinės teisės aktus negalima šių įpėdinių vertinti skirtingai nesukeliant diskriminavimo

2.

Dėl bendrojo intereso privalomojo pagrindo buvimo

101.

Papildomai Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai pateisinami tais pačiais privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, kaip ir pagrindai, kuriuos ji nurodė nagrinėdama neapmokestinamąją sumą ( 98 ). Ši vyriausybė iš esmės mano, kad skirtingos skolų atskaitymo iš paveldėto turto tvarkos taikymas atitinka Vokietijoje taikomą mokesčio bazę.

102.

Kaip ir aptardama klausimą, susijusį su neapmokestinamąja suma, kalbėdama apie mokesčių darnos išsaugojimą, Vokietijos vyriausybė remiasi Sprendimu Feilen ir tik teigia, kad neapmokestinamoji suma gali būti sumažinta tik tuo atveju, kai atitinkamas turtas apmokestinamas Vokietijoje.

103.

Pirmiausia remiuosi savo analize, susijusia su šio sprendimo pritaikymu pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai, kuri taip pat tinka aptariant galimybę atskaityti privalomąsias palikimo dalis ( 99 ). Antra, dėl kompensavimo kriterijaus, kurį Teisingumo Teismas taiko tais atvejais, kai remiamasi mokesčių sistemos darna ( 100 ), konstatuoju, kad Vokietijos vyriausybė nenurodė Teisingumo Teismui jokių vertintinų aspektų.

104.

Tačiau pagal analogiją su tuo, ką Teisingumo Teismas nurodė Sprendime Eckelkamp ir kt. ( 101 ), reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose aiškiai ir paprastai nurodyta, jog įsipareigojimų, susijusių su privalomosiomis palikimo dalimis, atskaityti neleidžiama ( 102 ) net tuo atveju, kai visas apmokestinamasis paveldėtas turtas yra Vokietijoje, neatsižvelgiant į kitą aplinkybę nei palikėjo ar įpėdinio gyvenamoji vieta, jeigu ji yra ne Vokietijoje.

105.

Dėl teritoriškumo principo ir būtinybės užtikrinti subalansuotą apmokestinimo teisės paskirstymą valstybėms narėms, kuriais remiasi Vokietijos vyriausybė, pažymėtina, kad ji nurodo, jog tokių įsipareigojimų atskaitymas viršytų jos kompetencijos mokesčių srityje ribas ir kad reikia atsižvelgti į galimą dvigubą įsipareigojimų atskaitymą.

106.

Vis dėlto savo jurisprudencijoje, susijusioje su laisvu kapitalo judėjimu ir paveldimo turto mokesčiu, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad iš piliečio negalima atimti galimybės remtis Sutarties nuostatomis dėl to, kad jis naudojasi kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje jis gyvena, galiojančiuose teisės aktuose teisėtai numatytomis mokesčių lengvatomis ( 103 ), nesant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties ( 104 ).

107.

Nagrinėjamu atveju reikia priminti, kad Vokietijos Federacinė Respublika ir Austrijos Respublika nėra sudariusios dvišalės sutarties dėl paveldimo turto apmokestinimo ( 105 ).

108.

Šiomis aplinkybėmis laikausi nuomonės, kad valstybė narė, kurioje yra paveldimas nekilnojamasis turtas, negali savo teisės aktuose nustatyto laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinti nuo jos valios nepriklausančia galimybe, kad kitoje valstybėje narėje, kaip antai valstybėje narėje, kurioje buvo palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties momentu, gali būti suteikta mokesčio lengvata, kuria gali būti iš dalies ar visiškai kompensuotas nuostolis, šio asmens įpėdinių patirtas dėl to, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį valstybėje narėje, kurioje yra paveldėtas nekilnojamasis turtas, neatskaitomos paveldėtos skolos, kurias sudaro privalomosios palikimo dalys ( 106 ).

109.

Todėl manau, kad sistemiškas draudimas nerezidentams nacionalinėje teritorijoje atskaityti įsipareigojimus, susijusius su privalomosiomis mirties atveju įgyjamo turto vertės dalimis, kai taikoma ribota mokestinė prievolė, net proporcingai neatsižvelgiant į mokesčio bazę, nors ji apibrėžta siekiant nustatyti įpėdinio praturtėjimą pagal ErbStG 10 straipsnio 1 dalį, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnį, nepateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.

V.

Išvada

110.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Finanzgericht Düsseldorf (Diuseldorfo finansų teismas, Vokietija) pateiktus prejudicinius klausimus: