I.

Εισαγωγή

1.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63, παράγραφος 1, και του άρθρου 65 ΣΛΕΕ.

2.

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε από το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο Ντίσελντορφ, Γερμανία) στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της XY και της Finanzamt V (φορολογικής αρχής V, Γερμανία)  ( 2 ) με αντικείμενο τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας για κείμενα στη Γερμανία ακίνητα.

3.

Τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο αποτελούν συνέχεια προγενέστερων αποφάσεων του Δικαστηρίου στον τομέα της φορολογίας κληρονομίας, οι οποίες αφορούν τη διασφαλιζόμενη από τη Συνθήκη ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Τα εν λόγω ερωτήματα παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να εξετάσει, με γνώμονα τις αρχές τις οποίες έχει διατυπώσει, εθνική ρύθμιση που τροποποιήθηκε εν μέρει προκειμένου να λάβει υπόψη τις αρχές αυτές. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον και, ενδεχομένως, σε ποια έκταση μπορεί να γίνει δεκτή, ανάλογα με την έκταση της φορολογικής αρμοδιότητας του οικείου κράτους μέλους, διαφορετική μεταχείριση κατά τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων τα οποία αντλούνται από ατομικά αφορολόγητα ποσά ή από έκπτωση ορισμένων στοιχείων που συνδέονται με την κληρονομία ως παθητικού της κληρονομίας, ανάλογα με το αν η φορολόγηση γίνεται με βάση το σύνολο της κληρονομίας ή μόνο το τμήμα της που βρίσκεται εντός του εν λόγω κράτους μέλους.

4.

Συγκεκριμένα, η νέα αυτή υπόθεση υπογραμμίζει ότι, παρά την εξέλιξη της νομολογίας του Δικαστηρίου, τα κρίσιμα ζητήματα και τα σημεία τριβής με τις αρχές που απορρέουν από τη Συνθήκη διατηρούν τη σημασία τους, ελλείψει συντονισμού των εθνικών φορολογικών κανόνων, τούτο δε ιδίως σε περίπτωση που κράτος μέλος επιλέγει να φορολογήσει την απανταχού περιουσία ενός προσώπου που έχει τη φορολογική κατοικία του στο έδαφός του, μολονότι η διασπορά των κατοικιών και των περιουσιακών στοιχείων που απαρτίζουν την κληρονομία ευνοείται από την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης.

5.

Θα εκθέσω τους λόγους που με οδηγούν στην εκτίμηση ότι:

–

δεν θίγει την κατοχυρωθείσα στη Συνθήκη ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, σε περίπτωση που ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος είχαν τη φορολογική κατοικία τους στο εν λόγω κράτος μέλος κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονόμος δικαιούται αφορολόγητο ποσό ανάλογο προς τη βάση επιβολής του φόρου, δεδομένου ότι η ρύθμιση αυτή δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της επαγόμενης στον κληρονόμο κληρονομίας, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, και

–

στην ίδια περίπτωση, συνιστά περιορισμό της κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος δεν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, η απαγόρευση από την εν λόγω ρύθμιση, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, της έκπτωσης, από τα στοιχεία του ενεργητικού της κληρονομίας, της αξίας της νόμιμης μοίρας ως παθητικού.

II.

Το νομικό πλαίσιο

Α.

Το γερμανικό δίκαιο

6.

Ο Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (νόμος περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών), όπως δημοσιεύθηκε στις 27 Φεβρουαρίου 1997  ( 3 ), και όπως τροποποιήθηκε πλέον πρόσφατα με το άρθρο 4 του Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (νόμου περί καταπολέμησης της φοροαποφυγής και τροποποίησης άλλων φορολογικών διατάξεων), της 23ης Ιουνίου 2017  ( 4 ), προβλέπει, στο άρθρο 1, με τίτλο «Φορολογητέες πράξεις», τα ακόλουθα:

7.

Το άρθρο 2 του ErbStG, το οποίο φέρει τον τίτλο «Προσωπική φορολογική υποχρέωση», προβλέπει τα εξής:

8.

Το άρθρο 3 του ErbStG, το οποίο φέρει τον τίτλο «Κτήση αιτία θανάτου», ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:

9.

Το άρθρο 10 του ErbStG, με τίτλο «Φορολογητέα κτήση περιουσίας», ορίζει τα εξής:

10.

Το άρθρο 15 του ErbStG, το οποίο τιτλοφορείται «Φορολογικές κατηγορίες», ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:

11.

Το άρθρο 16 του ErbStG, με τίτλο «Αφορολόγητα ποσά», προβλέπει τα ακόλουθα:

12.

Το άρθρο 121 του νόμου για τις αποτιμήσεις, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης, με τίτλο «Κείμενη στην ημεδαπή περιουσία», προβλέπει τα εξής:

13.

Το άρθρο 2303 του BGB, με τίτλο «Νόμιμοι μεριδούχοι· ύψος της νόμιμης μοίρας», προβλέπει, στην παράγραφο 1, τα ακόλουθα:

14.

Το άρθρο 2311 του BGB, το οποίο φέρει τον τίτλο «Αξία της κληρονομίας», ορίζει τα εξής:

Β.

Το αυστριακό δίκαιο

15.

Το άρθρο 756 του Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Αστικού Κώδικα, στο εξής: ABGB), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:

16.

Το άρθρο 759 του ABGB ορίζει τα ακόλουθα:

17.

Κατά το άρθρο 761, παράγραφος 1, του ABGB:

18.

Η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρίνισε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας δεν υπάρχει διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών  ( 6 ).

III.

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

19.

Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, Αυστριακή υπήκοος και κάτοικος Αυστρίας, είναι κόρη επίσης Αυστριακού υπηκόου, ο οποίος απεβίωσε στις 12 Αυγούστου 2018 στο εν λόγω κράτος μέλος, όπου κατοικούσε.

20.

Ο κληρονομούμενος ήταν κύριος τριών οικοδομημένων ακινήτων και ενός ανοικοδόμητου οικοπέδου στη Γερμανία. Με τη διαθήκη του, ο κληρονομούμενος όρισε μοναδική κληρονόμο του την προσφεύγουσα, ενώ στη σύζυγο και στον γιο του κατέλιπε τη νόμιμη μοίρα.

21.

Ως μοναδική κληρονόμος, η προσφεύγουσα ανέλαβε συμβατικώς την υποχρέωση να καταβάλει στους εν λόγω νόμιμους μεριδούχους ποσά ύψους 1 700 000 ευρώ και 2 850 000 ευρώ, προς ικανοποίηση των αξιώσεών τους από τη νόμιμη μοίρα. Με τη δήλωση φόρου κληρονομίας που υπέβαλε προς τη Finanzamt, η προσφεύγουσα ζήτησε την έκπτωση, από την αξία της κληρονομίας, της υποχρέωσης που αφορά τη νόμιμη μοίρα, ως παθητικού της κληρονομίας, κατά ποσοστό 43 % της αξίας της νόμιμης μοίρας, δηλαδή την έκπτωση ποσού 1 956 500 ευρώ. Η προσφεύγουσα κατέληξε στο ποσό αυτό εκτιμώντας το τμήμα της υποκείμενης στον γερμανικό φόρο κληρονομίας ακίνητης περιουσίας σε 4 970 000 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί σε ποσοστό 43 % της αξίας της κληρονομιαίας περιουσίας, συνολικού ύψους 11 592 598,10 ευρώ, η οποία περιλαμβάνει τη μη υποκείμενη στον γερμανικό φόρο κληρονομίας περιουσία, αποτελούμενη από κινητές αξίες και ένα ακίνητο στην Ισπανία, αποτιμώμενα από την προσφεύγουσα σε 6 622 598,10 ευρώ.

22.

Η Finanzamt επέβαλε στην προσφεύγουσα φόρο κληρονομίας ύψους 642 333 ευρώ για τα κείμενα στη Γερμανία ακίνητα. Η Finanzamt απέρριψε το αίτημα περί έκπτωσης της νόμιμης μοίρας ως παθητικού της κληρονομίας με την αιτιολογία ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 10, παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG, η εν λόγω νόμιμη μοίρα δεν τελεί σε οικονομική συνάφεια με επιμέρους περιουσιακά στοιχεία τα οποία συγκαταλέγονται στην κληρονομιαία περιουσία. Περαιτέρω, κατά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, η εν λόγω φορολογική αρχή έλαβε υπόψη, αντί αφορολόγητου ποσού 400 000 ευρώ το οποίο προβλέπεται, κατ’ αρχήν, για τα τέκνα του κληρονομουμένου, βάσει του άρθρου 16, παράγραφος 1, σημείο 2, του ErbStG, αφορολόγητο ποσό ύψους 171 489 ευρώ, μειωμένο κατά επιμέρους ποσό 228 511 ευρώ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 16, παράγραφος 2, του ErbStG.

23.

Με την προσφυγή της ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η προσφεύγουσα ζητεί τη μείωση του οφειλόμενου από την ίδια φόρου κληρονομίας σε 227 181 ευρώ. Υποστηρίζει ότι δικαιούται το σύνολο του αφορολόγητου ποσού των 400 000 ευρώ, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 16, παράγραφος 1, σημείο 2, του ErbStG, διότι η παράγραφος 2 της διάταξης αυτής αντιβαίνει προς το δίκαιο της Ένωσης. Επιπροσθέτως, η προσφεύγουσα θεωρεί ότι το ίδιο ισχύει ως προς την απόρριψη του αιτήματός της περί έκπτωσης, ως παθητικού της κληρονομίας, τουλάχιστον ενός υπολογισθέντος από την ίδια μέρους των ποσών που οφείλει να καταβάλει ως νόμιμη μοίρα.

24.

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, δεδομένου ότι ο κληρονομούμενος και η προσφεύγουσα δεν είχαν κατά τον χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία, στον φόρο υπόκειται μόνον η κείμενη στην ημεδαπή ακίνητη περιουσία.

25.

Στην εν λόγω περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 16, παράγραφος 2, καθώς και του άρθρου 10, παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG με το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ, όπως έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο.

26.

Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το εν λόγω άρθρο 16, παράγραφος 2, θεσπίστηκε από τον Γερμανό νομοθέτη προκειμένου να συμμορφωθεί με την απόφαση της 8ης Ιουνίου 2016, Hünnebeck  ( 7 ). Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, με τις αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte  ( 8 ), και της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας  ( 9 ), το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά το προϊσχύσαν κείμενο του εν λόγω άρθρου 16, παράγραφος 2, αφενός, ότι η δυσμενέστερη μεταχείριση του κληρονόμου λόγω της αναγνώρισης αφορολόγητου ποσού μόνο 2 000 ευρώ σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης δεν μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος. Αφετέρου, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν υπάρχει κανένας λόγος που να δικαιολογεί διαφορετική μεταχείριση των κληρονόμων με βάση την απεριόριστη ή περιορισμένη φορολογική υποχρέωση η οποία εξαρτάται από την κατοικία τους.

27.

Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη διαφορετική μεταχείριση των κατοίκων Γερμανίας και των κατοίκων αλλοδαπής η οποία απορρέει από το άρθρο 10, παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG. Το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι, λόγω της διάταξης αυτής, η προσφεύγουσα δεν μπορεί να εκπέσει από την επίμαχη κτήση αιτία θανάτου, ως παθητικό της κληρονομίας, την αξία των υποχρεώσεών της σε σχέση με τη νόμιμη μοίρα της συζύγου και του γιου του κληρονομουμένου.

28.

Εξάλλου, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία)  ( 10 ), όσον αφορά τη νόμιμη μοίρα, δεν πληρούται η προϋπόθεση της ύπαρξης οικονομικής συνάφειας την οποία προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 6, του ErbStG, προκειμένου να μπορούν να εκπίπτουν χρέη και βάρη. Η λύση αυτή μπορεί να εφαρμοστεί και στην περίπτωση της νόμιμης μοίρας που οφείλεται, εν προκειμένω, βάσει του αυστριακού δικαίου. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά, μεταξύ άλλων, με την απαγόρευση, όσον αφορά την κληρονομική διαδοχή, της διάκρισης μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής στο πλαίσιο των διατάξεων σχετικά με την περιορισμένη δυνατότητα έκπτωσης των χρεών  ( 11 ).

29.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο Ντίσελντορφ) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:

30.

Η Γερμανική και η Ισπανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Επίσης, οι ως άνω μετέχοντες στη διαδικασία, όπως και η προσφεύγουσα, ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 9 Ιουνίου 2021.

IV.

Ανάλυση

31.

Το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί της συμβατότητας με το άρθρο 63, παράγραφος 1, και με το άρθρο 65 ΣΛΕΕ ορισμένων διατάξεων του γερμανικού νόμου περί φορολογίας κληρονομιών σχετικά με τα αποτελέσματα της έλλειψης κατοικίας στη Γερμανία του κληρονομουμένου και του κληρονόμου του  ( 12 ) όσον αφορά το ύψος του ατομικού αφορολόγητου ποσού το οποίο μπορεί να αξιώσει ο κληρονόμος και τη δυνατότητα έκπτωσης των υποχρεώσεων της κληρονομίας από τη νόμιμη μοίρα.

32.

Από τα πληροφοριακά στοιχεία που γνωστοποιήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, βάσει του γερμανικού φορολογικού δικαίου, σε περίπτωση κτήσης αιτία θανάτου  ( 13 ), υφίσταται φορολογική υποχρέωση για το σύνολο των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων, ανεξαρτήτως του κράτους στο οποίο αυτά βρίσκονται, εφόσον, τουλάχιστον, ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος έχει κατοικία ή διαμονή στη Γερμανία  ( 14 ). Πρόκειται για την περίπτωση της απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης  ( 15 ).

33.

Όταν ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος έχουν διαμονή ή κατοικία στη Γερμανία  ( 16 ), υφίσταται φορολογική υποχρέωση για τα στοιχεία της κείμενης στην ημεδαπή περιουσίας, δηλαδή ιδίως για την ακίνητη περιουσία. Πρόκειται για την περίπτωση της περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης  ( 17 ).

34.

Ο φορολογητέος πλουτισμός (ή φορολογητέα βάση) περιλαμβάνει το σύνολο της επαχθείσας κληρονομίας  ( 18 ) από την οποία αφαιρείται το εκπεστέο παθητικό της κληρονομίας  ( 19 ), αφού αφαιρεθούν τα αφορολόγητα ποσά  ( 20 ). Το καθεστώς των εν λόγω απαλλαγών ή εκπτώσεων διαφέρει ανάλογα με το αν πληρούται ή όχι, τουλάχιστον από τον κληρονομούμενο ή τον κληρονόμο, η προϋπόθεση κατοικίας στη Γερμανία.

35.

Αυτό δεν συμβαίνει στην περίπτωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Η επιβάρυνση αυτή υπολογίζεται σε συνάρτηση με τους συγγενικούς δεσμούς που υφίστανται μεταξύ των ως άνω προσώπων, οι οποίοι καθορίζουν τη φορολογική κατηγορία  ( 21 ) βάσει της οποίας επιλέγεται ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται ανάλογα με το ύψος της φορολογητέας βάσης  ( 22 ).

36.

Καθώς το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής όσον αφορά τον φόρο μεταβίβασης, καθόσον η διαφορετική αυτή μεταχείριση θα μπορούσε να συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η κληρονομική διαδοχή, που συνίσταται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο κληρονομούμενος, αποτελεί κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά στοιχεία της κληρονομικής διαδοχής είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους  ( 23 ).

37.

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

Α.

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

38.

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σχετική με τον φόρο κληρονομίας η οποία προβλέπει, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, ατομικό αφορολόγητο ποσό υπολογιζόμενο με βάση τον λόγο μεταξύ του τμήματος της κληρονομίας που υπόκειται στον φόρο κληρονομίας του κράτους μέλους και του συνόλου των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων, ενώ το εν λόγω αφορολόγητο ποσό δεν υπόκειται σε περιορισμό σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης ως προς την κληρονομία αυτή, η οποία ισχύει εφόσον τουλάχιστον ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους στο οικείο κράτος μέλος.

39.

Όπως ορθώς υπενθυμίζει το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί επί της συμβατότητας με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων της γερμανικής φορολογικής ρύθμισης που προέβλεπε για τους κατοίκους αλλοδαπής, οι οποίοι υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, αφορολόγητο ποσό μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό το οποίο δικαιούται ο κληρονόμος σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης  ( 24 ).

40.

Ο καινοφανής χαρακτήρας της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως έγκειται στο γεγονός ότι η αίτηση αυτή έχει ως αντικείμενο τη ρύθμιση, που έχει εφαρμογή επί κληρονομικών διαδοχών στις οποίες το γενεσιουργό της φορολογικής υποχρέωσης γεγονός είναι μεταγενέστερο της 24ης Ιουνίου 2017  ( 25 ), βάσει της οποίας, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το αφορολόγητο ποσό τελεί σε αναλογία προς το κείμενο στη Γερμανία τμήμα της ακίνητης περιουσίας που περιλαμβάνεται στην κληρονομιαία περιουσία  ( 26 ).

41.

Υπενθυμίζω ότι, εν προκειμένω, η διαφορά αφορά την εφαρμογή αφορολόγητου ποσού ίσου προς το 43 % περίπου του ποσού που προβλέπει το άρθρο 16 του ErbStG, ήτοι 171 489 ευρώ αντί για 400 000 ευρώ, ποσού που αντιστοιχεί στο μερίδιο που αντιπροσωπεύει η κείμενη στη Γερμανία ακίνητη περιουσία που περιήλθε στην κληρονόμο, κάτοικο Αυστρίας, κατόπιν του θανάτου του πατέρα της ο οποίος κατοικούσε επίσης στο εν λόγω κράτος μέλος  ( 27 ).

42.

Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, αντιθέτως προς τη Γερμανική Κυβέρνηση, η επίμαχη εθνική ρύθμιση, η οποία δεν προβλέπει κατ’ αποκοπήν αφορολόγητο πόσο, όπως στις προηγούμενες υποθέσεις, αλλά ποσό υπολογιζόμενο επί της φορολογητέας βάσεως, συνιστά μη επιτρεπόμενο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ  ( 28 ).

1.

Επί της ύπαρξης περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ

43.

Με την απόφαση Welte, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση συνιστούσε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων  ( 29 ) για τον λόγο ότι, εξαρτώντας την εφαρμογή αφορολόγητου ποσού επί της φορολογητέας βάσεως του οικείου ακινήτου από τον τόπο κατοικίας του κληρονομουμένου και του κληρονόμου κατά τον χρόνο του θανάτου, η ρύθμιση αυτή είχε ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται επαχθέστερη φορολογική επιβάρυνση στις κληρονομίες μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής οι οποίες περιλαμβάνουν τέτοιο ακίνητο σε σύγκριση με τη μεταχείριση των κληρονομιών στις οποίες ενέχεται ένας τουλάχιστον κάτοικος ημεδαπής, και, ως εκ τούτου, η ρύθμιση αυτή οδηγούσε σε μείωση της αξίας της επίμαχης κληρονομίας  ( 30 ).

44.

Συγκεκριμένα, στην περίπτωση του Yvon Welte, κληρονόμου της θανούσας συζύγου του, ο εν λόγω ενδιαφερόμενος, ως υποκείμενος σε μερική φορολόγηση, δικαιούτο μόνο πάγιο αφορολόγητο ποσό 2 000 ευρώ επί της κληρονομίας. Ωστόσο, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, η κληρονομούμενη ή ο ίδιος ήταν κάτοικοι Γερμανίας, αυτός θα μπορούσε να τύχει αφορολόγητου ποσού 500 000 ευρώ. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση αυτή δεν θα έπρεπε να καταβάλει φόρο κληρονομίας  ( 31 ).

45.

Το Δικαστήριο έκρινε ότι η εν λόγω εθνική ρύθμιση προέβλεπε ότι το αφορολόγητο ποσό επί της φορολογητέας βάσεως ήταν μικρότερο από το ποσό που θα ίσχυε αν ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους εντός της γερμανικής επικράτειας  ( 32 ).

46.

Το Δικαστήριο αποφάνθηκε παραπέμποντας σε τρεις αποφάσεις, τις οποίες είχε εκδώσει μεταξύ των ετών 2008 και 2011, σχετικά με περιπτώσεις στις οποίες η φορολογική μεταχείριση των κατοίκων αλλοδαπής ήταν επαχθέστερη από εκείνη των κατοίκων ημεδαπής, με συνέπεια η αξία κληρονομίας στην οποία περιλαμβανόταν το στοιχείο που συνιστούσε τη φορολογητέα βάση να είναι μειωμένη σε σύγκριση με εκείνη των κατοίκων ημεδαπής  ( 33 ).

47.

Στην πρώτη από τις μνημονευθείσες αποφάσεις, δηλαδή στην απόφαση Eckelkamp κ.λπ., η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορούσε εθνικές διατάξεις οι οποίες προέβλεπαν την υπαγωγή κληρονομίας περιλαμβάνουσας ακίνητο κείμενο στο Βέλγιο σε υψηλότερους φόρους μεταβίβασης από τους φόρους κληρονομίας που θα οφείλονταν αν ο κληρονομούμενος κατοικούσε, κατά τον χρόνο του θανάτου του, στο εν λόγω κράτος μέλος  ( 34 ). Στην προκειμένη περίπτωση, ο φόρος μεταβίβασης ακινήτου αιτία θανάτου οφειλόταν επί του συνόλου των κείμενων στο Βέλγιο περιουσιακών στοιχείων της κληρονομούμενης, χωρίς δυνατότητα έκπτωσης του χρέους της έναντι ενός εκ των κληρονόμων το οποίο βάρυνε το επίμαχο περιουσιακό στοιχείο, διότι η κληρονομούμενη δεν κατοικούσε στο Βέλγιο κατά τον χρόνο του θανάτου της  ( 35 ).

48.

Στη δεύτερη απόφαση που μνημονεύεται στην απόφαση Welte, δηλαδή στην απόφαση Mattner, αντικείμενο της διαφοράς συνιστούσε η γερμανική ρύθμιση που ίσχυε πριν από την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση. Η εν λόγω ρύθμιση προέβλεπε ότι εφόσον ο δωρητής και ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, από τη φορολογητέα βάση εκπίπτει ποσό μικρότερο από εκείνο που θα εξέπιπτε αν ένας εξ αυτών ήταν κάτοικος Γερμανίας  ( 36 ).

49.

Η τρίτη απόφαση στην οποία παραπέμπει το Δικαστήριο με την απόφαση Welte είναι η απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach  ( 37 ). Η απόφαση αυτή αφορά εθνική νομοθεσία που προέβλεπε ότι τυγχάνουν μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας μόνον οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στο Βέλγιο ή στο κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε πράγματι ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του  ( 38 ).

50.

Στο πλαίσιο των ως άνω αποφάσεων, η ύπαρξη ή η μείωση του φορολογικού πλεονεκτήματος που αντλείται από τη δυνατότητα εκπτώσεως χρεών, την αναγνώριση αφορολόγητου ποσού ή τον μειωμένο φορολογικό συντελεστή εξηρτάτο άμεσα από την προϋπόθεση κατοικίας στο κράτος μέλος που επιβάλλει τον φόρο κληρονομίας. Επομένως, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην περίπτωση που η αξία της κληρονομίας ήταν ίδια ως προς τους κατοίκους ημεδαπής και τους κατοίκους αλλοδαπής, η φορολογητέα βάση ήταν προφανώς διαφορετική, με αποτέλεσμα την αντίστοιχη μείωση του πλουτισμού των κατοίκων αλλοδαπής και το ενδεχόμενο αποτροπής των επενδύσεων στο συγκεκριμένο κράτος μέλος  ( 39 ).

51.

Επισημαίνω, εξάλλου, ότι οι αποφάσεις Hünnebeck και Feilen, εκδοθείσες το 2016, μετά την έκδοση της αποφάσεως Welte, στηρίζονται στην ίδια λογική. Με την πρώτη από τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι «το γεγονός ότι λαμβάνεται ως βάση μεγαλύτερο χρονικό διάστημα συνυπολογισμού για τις δωρεές μεταξύ κατοίκων εξωτερικού έναντι των δωρεών στις οποίες μετέχει ένας τουλάχιστον κάτοικος ημεδαπής ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα, κατά περίπτωση, ότι το αφορολόγητο ποσό θα αφορά, για την πρώτη κατηγορία δωρεών, μεγαλύτερη βάση επιβολής φόρου σε σχέση με τη δεύτερη και, επομένως, ότι η πρώτη αυτή κατηγορία δωρεών θα επιβαρύνεται με φόρο δωρεών υψηλότερο από εκείνον που θα ίσχυε για τη δεύτερη κατηγορία δωρεών. Ένας τέτοιος μηχανισμός έχει ως αποτέλεσμα τον περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων, διότι είναι ικανός να μειώσει την αξία της δωρεάς που αφορά ένα τέτοιο περιουσιακό στοιχείο»  ( 40 ).

52.

Με την απόφαση Feilen, το Δικαστήριο επισήμανε ότι «[…] η ρύθμιση αυτή συναρτά τη χορήγηση του πλεονεκτήματος της μειώσεως του φόρου κληρονομίας προς τον τόπο στον οποίο βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία που αφορά η προγενέστερη κληρονομική διαδοχή και προς τον τόπο διαμονής του κληρονομουμένου ή του κληρονόμου κατά τον χρόνο της προγενέστερης αυτής κληρονομικής διαδοχής. Συνέπεια της ρυθμίσεως αυτής είναι ότι η κληρονομία η οποία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν σε άλλο κράτος μέλος κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής της οποίας κανένα από τα υποκείμενα δεν διέμενε στη Γερμανία υπόκειται σε φόρο κληρονομίας υψηλότερο από τον φόρο που οφείλεται όταν η κληρονομία περιλαμβάνει μόνο περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν στη Γερμανία κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής ή περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν σε άλλο κράτος μέλος κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής της οποίας ένα τουλάχιστον από τα υποκείμενα διέμενε στη Γερμανία»  ( 41 ).

53.

Δεδομένου ότι η επίμαχη στις αποφάσεις Mattner και Welte ρύθμιση έχει τροποποιηθεί και προβλέπει ότι, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το αφορολόγητο ποσό εξαρτάται από την αξία της κείμενης στην ημεδαπή περιουσίας που υπόκειται στον φόρο κληρονομίας, μπορεί να εφαρμοστεί η ανάλυση στην οποία προέβη το Δικαστήριο με τις αποφάσεις αυτές;

54.

Δεν είμαι αυτής της γνώμης. Πρώτον, παρατηρώ ότι, σε αντίθεση με τις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν, μεταξύ άλλων, οι αποφάσεις Welte και Feilen  ( 42 ), το αιτούν δικαστήριο δεν γνωστοποίησε στο Δικαστήριο στοιχεία από τα οποία να μπορεί να συναχθεί ότι η αξία της επίμαχης κληρονομίας μειώνεται σε σχέση με την αξία κληρονομίας στην οποία ενέχεται κληρονομούμενος ή κληρονόμος ο οποίος κατοικεί στη Γερμανία.

55.

Δεύτερον, φρονώ ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη το ότι η επίμαχη ρύθμιση δεν προβλέπει πλέον για τους κατοίκους αλλοδαπής πάγιο αφορολόγητο ποσό σημαντικά μικρότερο από εκείνο που προέβλεπε για τους κατοίκους ημεδαπής, από το οποίο σαφώς προέκυπτε διαφορετική φορολογική επιβάρυνση στην πλειονότητα των μεταβιβάσεων λόγω κληρονομικής διαδοχής  ( 43 ). Επομένως, από το γράμμα και μόνον του άρθρου 16 του ErbStG δεν μπορεί να συναχθεί ότι συντρέχει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής, εκτός αν απλώς διαπιστωθεί ότι το αφορολόγητο ποσό που αναγνωρίζεται σε συνάρτηση με τον συγγενικό δεσμό είναι, σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης, αμετάβλητο και δεν καθορίζεται βάσει της κείμενης αποκλειστικά στη Γερμανία περιουσίας ή ότι κάτοικος αλλοδαπής κληρονόμος κληρονομουμένου κατοίκου αλλοδαπής ουδέποτε μπορεί να αξιώσει την έκπτωση αφορολόγητου ποσού ίσου με εκείνο που αναγνωρίζεται όταν τουλάχιστον ο κληρονόμος ή ο κληρονομούμενος είναι κάτοικος ημεδαπής, ανεξαρτήτως του τόπου όπου ευρίσκονται τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία της κληρονομικής διαδοχής.

56.

Η τροποποίηση του άρθρου 16 του ErbStG δικαιολογεί, κατά τη γνώμη μου, να αναζητηθεί σε τι συνίσταται η τελική διαφορετική φορολόγηση η οποία μπορεί να προκύψει από την επίμαχη ρύθμιση με βάση το σύνολο των στοιχείων της, ακολουθώντας μια οικονομική προσέγγιση  ( 44 ) σύμφωνη προς τον σκοπό που επιδιώκει ο εθνικός νομοθέτης, ήτοι την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας ολόκληρης ή μέρους της κληρονομιαίας περιουσίας που υπάγεται στη γερμανική φορολογική αρμοδιότητα, αναλόγως της αξίας της περιουσίας αυτής  ( 45 ).

57.

Με άλλα λόγια, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων που τέθηκαν με την απόφαση Welte, τα οποία υπενθύμισα  ( 46 ), πρέπει, εν προκειμένω, να εξακριβωθεί ειδικότερα αν, λόγω του τρόπου υπολογισμού του ατομικού αφορολόγητου ποσού σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, η φορολογική επιβάρυνση δεν είναι αντίστοιχη προς εκείνη που επιβάλλεται σε παρόμοιες καταστάσεις  ( 47 ).

58.

Συναφώς, οι απόψεις των διαδίκων διίστανται. Η Επιτροπή, η οποία υποστήριξε με τις πολύ γενικά διατυπωμένες γραπτές παρατηρήσεις της ότι, «[εκ] πρώτης όψεως, η αναγνώριση αναλογικά υπολογιζομένου αφορολόγητου ποσού στους κληρονόμους κατοίκους αλλοδαπής συνιστά […] περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος καταρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ», συμφώνησε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, με τα συμπεράσματα που προέκυψαν από παραδείγματα τα οποία ανέπτυξε προφορικώς η προσφεύγουσα.

59.

Η προσφεύγουσα ανέφερε την εξής περίπτωση: φορολογούμενος που υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση διότι κατοικεί στη Γερμανία, καταλείπει εκμισθωμένο ακίνητο, κείμενο στη Γερμανία, αξίας 400 000 ευρώ και κατοικία για προσωπική χρήση, κείμενη στη Γερμανία, αξίας 500 000 ευρώ, στην κόρη του, η οποία εξακολουθεί να διαμένει στην εν λόγω κατοικία. Η κληρονομιαία περιουσία ανέρχεται σε 900 000 ευρώ. Βάσει του γερμανικού δικαίου περί κληρονομιών, η οικογενειακή μονοκατοικία απαλλάσσεται μέχρι του ποσού των 500 000 ευρώ. Επί της εναπομείνασας φορολογητέας βάσης, ύψους 400 000 ευρώ, εφαρμόζεται το αφορολόγητο ποσό 400 000 ευρώ το οποίο αναγνωρίζεται στην κόρη. Ως εκ τούτου, δεν οφείλεται φόρος. Η προσφεύγουσα συνέκρινε την περίπτωση αυτή με εκείνη ενός φορολογουμένου ο οποίος υπάγεται μερικώς στον φόρο και ο οποίος έχει την κατοικία του στις Κάτω Χώρες. Ο εν λόγω φορολογούμενος καταλείπει στην κόρη του, η οποία επίσης κατοικεί στις Κάτω Χώρες, εκμισθωμένο ακίνητο, αξίας 400 000 ευρώ, κείμενο στη Γερμανία, και οικογενειακή κατοικία την οποία ο ίδιος χρησιμοποιεί, κείμενη στις Κάτω Χώρες, αξίας 500 000 ευρώ. Το συνολικό ύψος της κληρονομιαίας περιουσίας ανέρχεται σε 900 000 ευρώ. Δεδομένου ότι η αλλοδαπή περιουσία δεν υπόκειται σε φόρο, η φορολογητέα βάση ανέρχεται σε 400 000 ευρώ, δηλαδή ισούται με την αξία του κείμενου στη Γερμανία εκμισθωμένου ακινήτου. Στην εν λόγω περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το ατομικό αφορολόγητο ποσό των 400 000 ευρώ υπολογίζεται αναλόγως προς την αξία της περιουσίας. Μετά την αφαίρεση του αφορολόγητου ποσού απομένει ποσό 222 223 ευρώ. Ο φόρος κληρονομίας ανέρχεται σε ποσοστό 11 %  ( 48 ), οπότε στη Γερμανία επιβάλλεται φόρος ύψους 24 444 ευρώ.

60.

Αμφιβάλλω αν είναι ορθό το συμπέρασμα που αντλείται από την εν λόγω σύγκριση, το οποίο, κατά την προσφεύγουσα, είναι το ακόλουθο: όσον αφορά περιουσία ίδιας αξίας και ίδιο βαθμό συγγένειας, δηλαδή υπό περιστάσεις που δεν παρουσιάζουν αντικειμενικές διαφορές, συνέπεια των ανωτέρω είναι ότι, στο πλαίσιο των προαναφερθέντων παραδειγμάτων, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, στη Γερμανία, το κράτος επιβάλλει φόρο κληρονομίας υψηλότερο κατά 24 444 ευρώ σε σχέση με τον φόρο που επιβάλλεται σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης.

61.

Πράγματι, πρέπει να επισημανθούν η διαφορετική θέση του δεύτερου κληρονομιαίου ακινήτου και η διαφορετική φορολόγηση λόγω της απαλλαγής του κληρονόμου ο οποίος υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση  ( 49 ).

62.

Αντιθέτως, κρίνω πειστική την απόδειξη εκ μέρους της Γερμανικής Κυβέρνησης με βάση αριθμητικά στοιχεία, η οποία δεν αντικρούστηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και η οποία εκτίθεται στα σημεία 54 έως 59 των γραπτών παρατηρήσεών της ως εξής:

63.

Επιπλέον, επισημαίνω ότι το περιεχόμενο των τροποποιήσεων της εθνικής ρύθμισης, η οποία τέθηκε σε ισχύ από τις 24 Ιουνίου 2017  ( 53 ), πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της αιτιολογίας της αποφάσεως του Δικαστηρίου σχετικά με τον συγκρίσιμο χαρακτήρα των περιπτώσεων που διαλαμβάνονται στις σκέψεις 50 έως 53 της αποφάσεως Welte  ( 54 ). Το Δικαστήριο επισήμανε ότι το γεγονός ότι η φορολογητέα αξία κληρονομίας που περιέρχεται σε κληρονόμο κάτοικο αλλοδαπής, ο οποίος υπόκειται εν μέρει στον φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, είναι, κατ’ αρχήν μικρότερη από τη φορολογητέα αξία κληρονομίας που περιέρχεται σε κληρονόμο, κάτοικο ημεδαπής ή αλλοδαπής, ο οποίος υπόκειται πλήρως στον προαναφερθέντα φόρο εντός του κράτους μέλους αυτού, δεν μπορεί να ανατρέψει τη διαπίστωση ότι η κατοικία δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τη φορολογική κατηγορία και τον φορολογικό συντελεστή, δεδομένου ότι το αφορολόγητο ποσό το οποίο προβλέπει η επίμαχη ρύθμιση ουδόλως μεταβάλλεται αναλόγως της φορολογητέας αξίας της κληρονομίας, αλλά εξακολουθεί να είναι το ίδιο ανεξαρτήτως του ύψους της φορολογητέας αξίας.

64.

Το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 55 της αποφάσεως Welte, ότι το αφορολόγητο ποσό δεν καθορίζεται σε συνάρτηση με το ύψος της φορολογητέας βάσης, αλλά αναγνωρίζεται υπέρ του κληρονόμου υπό την ιδιότητά του ως υποκείμενου στον φόρο και αποφάνθηκε ότι δεν διέφεραν, σε σχέση με το εν λόγω αφορολόγητο ποσό, οι περιπτώσεις των κληρονόμων κατοίκων ημεδαπής ή κατοίκων αλλοδαπής.

65.

Η αιτιολογία αυτή πρέπει να συγκριθεί, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, με την ανάλυση, από τον γενικό εισαγγελέα P. Mengozzi, στις προτάσεις του στην υπόθεση Welte  ( 55 ), της περίπτωσης κατά την οποία θα μπορούσε να αναγνωριστεί στον Y. Welte ολόκληρο το αφορολόγητο ποσό, μολονότι το μέρος της φορολογούμενης στη Γερμανία κληρονομιαίας περιουσίας που είχε περιέλθει σε αυτόν δεν αντιπροσώπευε το σύνολο της κληρονομιαίας περιουσίας, εν αντιθέσει προς τον κατά κανόνα αμιγώς ημεδαπό χαρακτήρα των καταστάσεων των προσώπων που υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση. Ο γενικός εισαγγελέας επισημαίνει τα εξής: «[φ]ρονώ ότι στο ερώτημα αυτό προσήκει καταφατική απάντηση. Πράγματι, […] η κατάσταση του Y. Welte δεν είναι, κατά τη γνώμη μου, σημαντικά διαφορετική από αυτήν ενός κατοίκου Γερμανίας στον οποίο επήχθη η κληρονομία στη Γερμανία από τον/την σύζυγό του που επίσης ήταν κάτοικος Γερμανίας κατά τον χρόνο του θανάτου του/της, οσάκις η εν λόγω περιουσία περιλαμβάνει ένα μόνον ακίνητο [ ( 56 )]. Ωστόσο, μη λαμβανομένων υπόψη άλλων παραμέτρων, στον εν λόγω κάτοικο θα αναγνωριζόταν το σύνολο του αφορολόγητου ποσού και δεν θα ήταν υποχρεωμένος να καταβάλει φόρο κληρονομίας για την κτήση αυτού του περιουσιακού στοιχείου.»

66.

Εν προκειμένω, μετά την τροποποίηση της γερμανικής ρύθμισης η οποία εξετάστηκε από το Δικαστήριο στο πλαίσιο της αποφάσεως Welte, είναι αντικειμενικώς αδιαμφισβήτητο ότι, αν η κληρονομία περιλαμβάνει μόνον ακίνητη περιουσία κείμενη στη Γερμανία, η φορολογική επιβάρυνση της κληρονομικής διαδοχής στην οποία ενέχονται κάτοικοι αλλοδαπής ή τουλάχιστον ένας κάτοικος ημεδαπής είναι ίση. Σε περίπτωση που η κληρονομία περιλαμβάνει και περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εκτός Γερμανίας, η φορολογική επιβάρυνση του κληρονόμου είναι η ίδια ανεξαρτήτως του αν κατοικεί ή όχι στη Γερμανία  ( 57 ). Περαιτέρω, σε περίπτωση που κανένα από τα ακίνητα που αποτελούν την κληρονομία δεν βρίσκεται στη Γερμανία, δεν τίθεται ζήτημα αναγνώρισης αφορολόγητου ποσού στον κάτοικο αλλοδαπής κληρονόμο. Εξάλλου, ανεξαρτήτως του σταδίου της ανάλυσης, παρέλκει η εξέταση της φορολογικής επιβάρυνσης που προβλέπεται σε μια τέτοια περίπτωση από το άλλο ενδιαφερόμενο κράτος  ( 58 ).

67.

Εντούτοις, από την ανάγνωση των θέσεων ορισμένων εκπροσώπων της γερμανικής θεωρίας οι οποίοι εκφράζουν επιφυλάξεις ως προς τη συμβατότητα της επίμαχης ρύθμισης με το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ προκύπτει ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη και άλλα επιχειρήματα, πέρα από εκείνα που τέθηκαν στην κρίση του Δικαστηρίου  ( 59 ).

68.

Πράγματι, οι εν λόγω συγγραφείς επιβεβαιώνουν, κατά τη γνώμη μου, ότι η διαπίστωση της διαφορετικής μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία κληρονομιών  ( 60 ) πρέπει να στηρίζεται σε συνολική ανάλυση του φορολογικού καθεστώτος και όλων των στοιχείων που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του πραγματικού φορολογικού συντελεστή  ( 61 ) στον οποίο υπόκειται ο πλουτισμός του κληρονόμου, λαμβάνοντας υπόψη τον έκτακτο χαρακτήρα του και την απουσία δεσμού με τη δραστηριότητά του εν λόγω κληρονόμου.

69.

Υπό τις συνθήκες αυτές, υπό την επιφύλαξη των διακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, είμαι της γνώμης ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση, καθόσον εισάγει κανόνα περί αναλογικού υπολογισμού του αφορολόγητου ποσού που αναγνωρίζεται στον κάτοικο αλλοδαπής κληρονόμο, δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

70.

Εντούτοις, αν βάσει και μόνον της διαπίστωσης  ( 62 ) ότι το αφορολόγητο ποσό αποτελεί φορολογικό πλεονέκτημα συνδεόμενο με τον οικογενειακό δεσμό που υφίσταται μεταξύ του κληρονομουμένου και του υποκείμενου στον φόρο κληρονόμου, του οποίου το ύψος καθορίζεται χωρίς να λαμβάνεται υπόψη, σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης, η αξία της κληρονομίας, το Δικαστήριο δεχθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση συνεπάγεται λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση του κληρονόμου σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, ικανή να αποτρέψει τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων στη Γερμανία και, ως εκ τούτου, να περιορίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, θα πρέπει να εξεταστεί αν η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση αφορά περιπτώσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος  ( 63 ).

2.

Επί της ύπαρξης αντικειμενικώς συγκρίσιμης κατάστασης

71.

Με την απόφαση Welte, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση μεταχειριζόταν κατά τον ίδιο τρόπο την κληρονομική διαδοχή, με εξαίρεση το ύψος του αφορολόγητου ποσού που δικαιούτο ο κληρονόμος, ανεξαρτήτως του αν οι κληρονόμοι ή ο κληρονομούμενος ήταν κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής  ( 64 ).

72.

Το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα που αντλείτo από τo ότι η φορολογητέα βάση περιελάμβανε, αναλόγως, το σύνολο της κληρονομίας ή μόνον την κείμενη στη Γερμανία ακίνητη περιουσία, δεδομένου ότι το αφορολόγητο ποσό παρέμενε σταθερό σε αμφότερες τις περιπτώσεις  ( 65 ). Επίσης, το Δικαστήριο στηρίχθηκε στο γεγονός ότι η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν εξαρτάτο από τον τόπο κατοικίας  ( 66 ), ότι το αφορολόγητο ποσό σκοπούσε στη μείωση του συνολικού ποσού του φόρου κληρονομίας  ( 67 ) και αναγνωριζόταν στον κληρονόμο υπό την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο  ( 68 ).

73.

Από τα ανωτέρω το Δικαστήριο συνήγαγε ότι «η μερική φορολόγηση του κληρονόμου κατοίκου αλλοδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου αλλοδαπής δεν αποτελεί περίσταση που να καθιστά αντικειμενικά διαφορετική, όσον αφορά το εν λόγω αφορολόγητο ποσό, την περίπτωση του κληρονόμου αυτού σε σύγκριση με την περίπτωση του κληρονόμου κατοίκου αλλοδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής ή με την περίπτωση του κληρονόμου κατοίκου ημεδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής ή κατοίκου αλλοδαπής»  ( 69 ) και, επομένως, «η περίπτωση του Y. Welte είναι συγκρίσιμη με την περίπτωση οποιουδήποτε κληρονόμου που αποκτά, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακίνητο κείμενο εντός της Γερμανίας από κληρονομούμενο κάτοικο του κράτους μέλους αυτού, με τον οποίο είχε συζυγική σχέση, καθώς και με την περίπτωση κληρονόμου κατοίκου Γερμανίας που αποκτά τέτοιο ακίνητο από τον κληρονομούμενο σύζυγό του ο οποίος δεν ήταν κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους»  ( 70 ).

74.

Πράγματι, στην περίπτωση που η κληρονομιαία περιουσία περιελάμβανε μόνον ημεδαπή περιουσία κείμενη στη Γερμανία, η μόνη διαφορά που προέκυπτε από την επίμαχη στην απόφαση Welte ρύθμιση μεταξύ των κληρονόμων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του τόπου κατοικίας του κληρονομούμενου αφορούσε το ύψος του αφορολόγητου ποσού, δηλαδή 2 000 ευρώ για τους κατοίκους αλλοδαπής και 500 000 ευρώ για τους κατοίκους ημεδαπής  ( 71 ).

75.

Επομένως, φρονώ ότι η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Welte δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης περίπτωση, διότι άλλως δεν λαμβάνεται υπόψη η προσαρμογή του φορολογικού πλεονεκτήματος στην πραγματική επιβάρυνση του υποκειμένου στον φόρο, η οποία διαφέρει ανάλογα με τον τόπο κατοικίας του ίδιου ή τον τόπο κατοικίας του κληρονομούμενου. Πράγματι, το ανάλογο ύψος του αφορολόγητου ποσού αντιστοιχεί στον βαθμό τελικού πλουτισμού των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής επί του οποίου επιβάλλεται ο φόρος κληρονομίας  ( 72 ) εντός των ορίων της φορολογικής αρμοδιότητας της Γερμανίας  ( 73 ), δηλαδή επί της παγκόσμιας περιουσίας ως προς τους πρώτους και επί τμήματος της επαχθείσας περιουσίας ως προς τους δεύτερους. Συναφώς, παραπέμπω στα επιχειρήματα που διατύπωσα ανωτέρω  ( 74 ).

76.

Συνεπώς, επικουρικώς, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι, στο πλαίσιο ενός φορολογικού συστήματος στο οποίο το ύψος του αφορολόγητου ποσού καθορίζεται ανάλογα με την έκταση της φορολογικής υποχρέωσης, οι καταστάσεις δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες  ( 75 ).

77.

Κατά συνέπεια, διαφορετική λύση, εναρμονιζόμενη πιστά προς την απόφαση Welte, θα σήμαινε ότι η κατάσταση του κατοίκου αλλοδαπής κληρονόμου ενός επίσης κατοίκου αλλοδαπής κληρονομούμενου είναι κατ’ αρχήν συγκρίσιμη με εκείνη ενός κληρονόμου ή κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής, λόγω του φορολογικού συστήματος στο πλαίσιο του οποίου η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας και η φορολογική κατηγορία καθώς και το αφορολόγητο ποσό καθορίζονται μόνο βάσει του βαθμού συγγένειας.

78.

Επομένως, σε μια τέτοια περίπτωση, το Δικαστήριο θα πρέπει να εξετάσει αν ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικά από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, όπως υποστηρίζει επικουρικώς η Γερμανική Κυβέρνηση.

3.

Επί της ύπαρξης επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος

79.

Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίμαχες ρυθμίσεις δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, δηλαδή τη διαφύλαξη της συνοχής των γερμανικών ρυθμίσεων σχετικά με τους φόρους κληρονομίας και τη διασφάλιση ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.

80.

Όσον αφορά τον δικαιολογητικό λόγο που στηρίζεται στην αρχή της φορολογικής συνοχής  ( 76 ), o οποίος εξετάστηκε από το Δικαστήριο υπό το πρίσμα της ρύθμισης που ίσχυε πριν από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση, το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτός ήταν αβάσιμος καθόσον «αρκεί η διαπίστωση ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει, στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το περιλαμβανόμενο στην κληρονομία ακίνητο, από το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως όταν η κληρονομία αυτή αφορά τουλάχιστον έναν κάτοικο του κράτους αυτού, δεν αντισταθμίζεται από καμία φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο του φόρου κληρονομίας»  ( 77 ).

81.

Εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται, κατ’ ουσίαν, την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Feilen  ( 78 ). Η κυβέρνηση αυτή προβάλλει, κατ’ αναλογίαν, ότι η ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του μειωμένου αφορολόγητου ποσού και του συντελεστή βάσει του οποίου τα επαχθέντα περιουσιακά στοιχεία φορολογούνται με τον γερμανικό φόρο κληρονομίας βασίζεται σε αντανακλαστική λογική.

82.

Εντούτοις, στο πλαίσιο της αποφάσεως αυτής, η κρίση του Δικαστηρίου αφορούσε κατάσταση εντελώς διαφορετική από την επίμαχη στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο της οποίας η επίμαχη ρύθμιση επιφύλασσε διαφορετική μεταχείριση στους κληρονόμους αναλόγως του αν τα επίμαχα περιουσιακά στοιχεία ευρίσκονταν ή όχι στην ημεδαπή κατά τον χρόνο της προγενέστερης κτήσης λόγω κληρονομικής διαδοχής και αναλόγως του αν τα ενεχόμενα σε αυτήν πρόσωπα κατοικούσαν ή όχι στην ημεδαπή μόνο για τη μείωση των φόρων κληρονομίας σε περίπτωση αλλεπάλληλων κληρονομικών διαδοχών  ( 79 ).

83.

Στην περίπτωση αυτή, προκύπτει σαφώς η αντιστάθμιση του φορολογικού πλεονεκτήματος από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση. Αυτό δεν συμβαίνει όσον αφορά τον μηχανισμό του αφορολόγητου ποσού, που αποσκοπεί στην απαλλαγή των κληρονόμων από κάθε φορολόγηση, στις περισσότερες περιπτώσεις, χωρίς αντιστάθμισμα. Πράγματι, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η φορολογική λογική στηριζόταν στην επιβολή φόρου κληρονομίας στο πλαίσιο προγενέστερης κτήσης λόγω κληρονομικής διαδοχής στο ίδιο κράτος μέλος  ( 80 ). Επομένως, ελλείψει εμπεριστατωμένων επιχειρημάτων της Γερμανικής Κυβέρνησης σχετικά με το πώς συνήγαγε το συμπέρασμα ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης περίπτωση εμφανίζει χαρακτηριστικά που επιτρέπουν να μη ληφθεί υπόψη η ανάλυση του Δικαστηρίου στην απόφαση Welte, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος.

84.

Όσον αφορά τον δικαιολογητικό λόγο που αντλείται από την αρχή της εδαφικότητας και την προβαλλόμενη ανάγκη εξασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρου μεταξύ των κρατών μελών, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι πρόκειται για θεμιτό σκοπό  ( 81 ), πλην όμως ο δικαιολογητικός αυτός λόγος δεν είναι βάσιμος σε περίπτωση που η διαφορετική μεταχείριση απορρέει απλώς και μόνον από την εφαρμογή της επίμαχης εθνικής ρύθμισης ή δεν αποδεικνύεται ότι η διαφορετική μεταχείριση είναι αναγκαία προς διασφάλιση της εξουσίας του οικείου κράτους μέλους προς επιβολή φόρου  ( 82 ).

85.

Εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, ελλείψει μέτρων ενοποίησης ή εναρμόνισης θεσπισθέντων από την Ένωση στον τομέα του φόρου κληρονομίας, άσκησε την αρμοδιότητά της να καθορίζει μονομερώς τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής εξουσίας στην περίπτωση κληρονομικών διαδοχών που ενέχουν διασυνοριακά στοιχεία. Η εν λόγω κυβέρνηση προσθέτει ότι εμπνεύστηκε από αναγνωρισμένες φορολογικές αρχές  ( 83 ) και προβαίνει σε διάκριση μεταξύ των περιπτώσεων απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης που καλύπτουν τα επαχθέντα σε παγκόσμιο επίπεδο περιουσιακά στοιχεία και των περιπτώσεων περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης που αφορούν μόνον την απόκτηση χαρακτηριζόμενης ως κείμενης στην ημεδαπή κληρονομίας. Με την κατανομή αυτή, επιδιώκει την επίτευξη τόσο του σκοπού αποφυγής  ( 84 ) ή εξάλειψης  ( 85 ) της διπλής φορολογίας όσο και του σκοπού της αποφυγής της διπλής μερικής μη φορολόγησης των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων.

86.

Κατά τη γνώμη μου, η Γερμανική Κυβέρνηση αποδεικνύει ότι η διαφορετική μεταχείριση είναι αναγκαία για τη διασφάλιση της φορολογικής εξουσίας της και είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, εφόσον λαμβάνει υπόψη τη διαφορά ως προς τη φορολογητέα βάση.

87.

Πράγματι, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι τα ατομικά αφορολόγητα ποσά αναγνωρίζονται βάσει του συντελεστή μέχρι του οποίου η κληρονομία υπόκειται στον γερμανικό φόρο κληρονομίας και ότι, κατά συνέπεια, ο συντελεστής αυτός αντανακλά τη φορολογική αρμοδιότητα της Γερμανίας επί των κατοίκων αλλοδαπής σε σχέση με τη φορολογική αρμοδιότητα που αφορά τους κατοίκους ημεδαπής.

88.

Επομένως προκύπτει, επικουρικώς κατά τη γνώμη μου, ότι ο περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων που απορρέει από εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δικαιολογείται από την αρχή της εδαφικότητας.

Β.

Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος

89.

Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σχετική με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας η οποία προβλέπει, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης η οποία αφορά μόνο την κείμενη στην ημεδαπή ακίνητη περιουσία και η οποία εφαρμόζεται εφόσον κατά τον χρόνο του θανάτου ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος διέμενε στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού, ότι οι υποχρεώσεις από τη νόμιμη μοίρα δεν μπορούν να εκπέσουν, έστω κατά το αναλογούν μέρος, από την αξία της κτήσης αιτία θανάτου, ενώ οι υποχρεώσεις αυτές θα μπορούσαν να εκπέσουν εξ ολοκλήρου σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης ως προς την κληρονομιαία περιουσία, η οποία θα ίσχυε εφόσον τουλάχιστον ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους στο εν λόγω κράτος μέλος.

90.

Η Γερμανική Κυβέρνηση παραδέχεται ότι η επίμαχη ρύθμιση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

91.

Πράγματι, όπως εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, η προσφεύγουσα δεν μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 10 παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG, να αξιώσει την έκπτωση, ως παθητικού της κτήσεως αιτία θανάτου, της αξίας των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα της μητέρας της και του αδελφού της τις οποίες η προσφεύγουσα πρέπει να εκπληρώσει. Ειδικότερα, βάσει της διάταξης αυτής, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, εκπίπτουν μόνον τα χρέη και οι επιβαρύνσεις που τελούν σε οικονομική συνάφεια με τα στοιχεία της φορολογούμενης κληρονομιαίας περιουσίας  ( 86 ).

92.

Περαιτέρω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), απουσιάζει η απαιτούμενη κατά το άρθρο 10, παράγραφος 6, πρώτη και δεύτερη περίοδος, του ErbStG οικονομική συνάφεια μεταξύ των συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων που περιλαμβάνονται στην κληρονομία και της νόμιμης μοίρας, μολονότι η νόμιμη μοίρα υπολογίζεται σε συνάρτηση με την αξία της κληρονομίας  ( 87 ).

93.

Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως έχει ήδη υπομνησθεί, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση να μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος  ( 88 ).

1.

Επί της ύπαρξης αντικειμενικώς συγκρίσιμης κατάστασης

94.

Όπως υποστηρίζουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η επίμαχη ρύθμιση μπορεί να συγκριθεί με τη ρύθμιση που υποβλήθηκε στην κρίση του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της αποφάσεως Arens-Sikken. Πράγματι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, η εθνική ρύθμιση προέβλεπε ότι, όταν ο κληρονομούμενος κατοικεί κατά τον χρόνο του θανάτου του σε άλλο κράτος μέλος εκτός του οικείου κράτους μέλους, τα χρέη του κληρονόμου προς τους άλλους τετιμημένους που απορρέουν από νέμηση ανιόντος δεν εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό των φόρων μεταβίβασης που αφορούν το κληρονομιαίο ακίνητο  ( 89 ).

95.

Το Δικαστήριο εξέτασε, μεταξύ άλλων, το επιχείρημα ότι, κατ’ αρχάς, τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συναρτώμενα άμεσα προς το ακίνητο υπό την έννοια των αποφάσεων της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse  ( 90 ), και της 11ης Δεκεμβρίου 2003, Barbier  ( 91 ), στη συνέχεια, το επιχείρημα ότι τα χρέη αυτά δεν είναι χρέη αποτελούντα μέρος της κληρονομίας, αλλά χρέη που ανέλαβε η επιζώσα σύζυγος, τα οποία γεννήθηκαν μετά τον θάνατο του κληρονομούμενου λόγω της διαθήκης του και, τέλος, το επιχείρημα ότι τα εν λόγω χρέη δεν βαρύνουν το ακίνητο και οι δανειστές του επιζώντος συζύγου, που βαρύνεται με το χρέος που απέρρευσε από τη διανομή της κληρονομίας, δεν μπορούν να επικαλεστούν εμπράγματο δικαίωμα επί του ακινήτου αυτού  ( 92 ).

96.

Εντούτοις, μολονότι στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Arens-Sikken το Δικαστήριο επισήμανε ότι τα χρέη που απέρρευσαν από τη διανομή της κληρονομίας συνδέονταν με το επίμαχο ακίνητο, δεν αποφάνθηκε επί του ζητήματος αν υπήρχε άμεση συνάφεια μεταξύ των χρεών από τη διανομή της κληρονομίας και του κληρονομιαίου ακινήτου. Το Δικαστήριο έκρινε ότι αρκούσε να εξετάσει τη διαφορετική μεταχείριση που απέρρεε από την επίμαχη ρύθμιση, η οποία είχε ως αποτέλεσμα τον διαφορετικό επιμερισμό της φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ των κληρονόμων αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος ημεδαπής ή κάτοικος αλλοδαπής  ( 93 ).

97.

Εξ αυτού συνάγω ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, όσον αφορά τη νόμιμη μοίρα, το Δικαστήριο δεν έκρινε, όπως στην απόφαση Eckelkamp κ.λπ.  ( 94 ), ότι εναπόκειτο στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει αν υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ του στοιχείου του παθητικού του οποίου γίνεται επίκληση και των στοιχείων της φορολογούμενης κληρονομιαίας περιουσίας.

98.

Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, κατά την εθνική νομολογία  ( 95 ), το δικαίωμα νόμιμης μοίρας βαρύνει την κληρονομία στο σύνολό της και ότι, κατά συνέπεια, δεν υφίσταται σχέση μεταξύ των στοιχείων της κείμενης στην ημεδαπή περιουσίας και του εν λόγω στοιχείου του παθητικού. Προσθέτει ότι η απουσία δυνατότητας έκπτωσης στοιχείου του παθητικού που δεν τελεί σε οικονομική συνάφεια με τα στοιχεία της κληρονομιαίας περιουσίας που φορολογούνται σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης αποσκοπεί στην επίτευξη του σκοπού του άρθρου 10 του ErbStG, βάσει του οποίου μόνον η καθαρή περιουσιακή αύξηση που προκύπτει από την κτήση των περιουσιακών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως βάση επιβολής του φόρου κληρονομίας.

99.

Τα εν λόγω επιχειρήματα που προβάλλονται προς στήριξη της άποψης περί μη συγκρισιμότητας των καταστάσεων, τα οποία, κατ’ ουσίαν, ταυτίζονται με αυτά που προβάλλει η Ισπανική Κυβέρνηση, καθόσον αντλούνται από τη διαφορά των φορολογητέων βάσεων, δεν είναι πειστικά. Πράγματι, όπως και η Επιτροπή, παρατηρώ ότι, σε περίπτωση κατά την οποία η κληρονομία δεν περιλαμβάνει παρά ένα μοναδικό ακίνητο στη Γερμανία, η υποχρέωση από τη νόμιμη μοίρα μπορεί να εκπέσει αν ο κληρονόμος ή ο κληρονομούμενος είναι κάτοικος ημεδαπής, αλλά δεν μπορεί να εκπέσει όταν κανένας εκ των δύο δεν είναι κάτοικος ημεδαπής. Επομένως, ακολουθώντας την ίδια λογική με εκείνη που προτάθηκε όσον αφορά την αναγνώριση αφορολόγητου ποσού ως προς το ενεργητικό της κληρονομίας  ( 96 ), προκύπτει ότι πρέπει να υφίσταται συνάφεια μεταξύ του πλουτισμού του κληρονόμου, της φορολόγησής του και του απονεμόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος. Σε διαφορετική περίπτωση, η φορολόγηση του κληρονόμου αφορά μέρος της αξίας κληρονομίας το οποίο δεν μεταβιβάζεται ή, με άλλα λόγια, μέρος πλουτισμού που δεν υφίσταται συγκεκριμένα.

100.

Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί, κατ’ αναλογίαν προς την ερμηνεία που προκρίθηκε με την απόφαση Arens-Sikken  ( 97 ), ότι εθνική ρύθμιση η οποία επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση, στο πλαίσιο της φορολόγησης κληρονομιαίου ακινήτου κείμενου στο οικείο κράτος μέλος, στους κληρονόμους προσώπου που είχε, κατά τον χρόνο του θανάτου του, την ιδιότητα του κατοίκου ημεδαπής και στους κληρονόμους προσώπου το οποίο, κατά το ίδιο χρονικό σημείο, είχε την ιδιότητα του κατοίκου αλλοδαπής, δεν μπορεί, χωρίς να εισάγει διάκριση, να επιφυλάξει διαφορετική μεταχείριση στους κληρονόμους αυτούς, στο πλαίσιο της εν λόγω φορολόγησης, όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης των βαρών της κληρονομίας.

2.

Επί της ύπαρξης επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος

101.

Επικουρικώς, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση δικαιολογείται από τους ίδιους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος με αυτούς που προέβαλε σχετικά με την αναγνώριση αφορολόγητου ποσού  ( 98 ). Η κυβέρνηση αυτή θεωρεί, κυρίως, ότι η εφαρμογή διαφορετικού καθεστώτος έκπτωσης των χρεών της κληρονομίας συνάδει με την ισχύουσα στη Γερμανία φορολογητέα βάση.

102.

Ακριβώς όπως στο πλαίσιο του ζητήματος σχετικά με το αφορολόγητο ποσό, όσον αφορά τη διαφύλαξη της φορολογικής συνοχής, η Γερμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση Feilen και υποστηρίζει απλώς ότι η μείωση μπορεί να χορηγηθεί μόνο στις περιπτώσεις που η οικεία κληρονομία φορολογείται στη Γερμανία.

103.

Αφενός, παραπέμπω στην ανάλυσή μου σχετικά με την εφαρμογή της αποφάσεως αυτής στην επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση η οποία ισχύει και για τη δυνατότητα έκπτωσης της νόμιμης μοίρας  ( 99 ). Αφετέρου, όσον αφορά την αντιστάθμιση, η οποία συνιστά κριτήριο που έχει γίνει δεκτό από το Δικαστήριο όταν γίνεται επίκληση της συνοχής του φορολογικού συστήματος  ( 100 ), διαπιστώνω ότι η Γερμανική Κυβέρνηση δεν υποβάλλει στο Δικαστήριο κανένα στοιχείο εκτίμησης.

104.

Πάντως, κατ’ αναλογίαν προς όσα έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση Eckelkamp κ.λπ.  ( 101 ), επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση αποκλείει, κατά τρόπο ρητό  ( 102 ), την έκπτωση της υποχρέωσης από τη νόμιμη μοίρα ακόμη και όταν το σύνολο της φορολογητέας κληρονομίας ευρίσκεται στη Γερμανία, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη άλλα στοιχεία πέραν της κατοικίας του κληρονομούμενου ή του κληρονόμου εφόσον αυτή ευρίσκεται εκτός Γερμανίας.

105.

Όσον αφορά την αρχή της εδαφικότητας και την ανάγκη διασφάλισης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών τις οποίες επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση, η ίδια υποστηρίζει ότι η έκπτωση ενός τέτοιου στοιχείου του παθητικού υπερβαίνει τα όρια της φορολογικής αρμοδιότητάς της και ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ενδεχόμενο διπλής έκπτωσης του παθητικού.

106.

Εντούτοις, το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της νομολογίας του σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και τον φόρο κληρονομίας, επισήμανε ότι ένας υπήκοος δεν μπορεί να στερείται τη δυνατότητα να επικαλεστεί τις διατάξεις της Συνθήκης για τον λόγο ότι επωφελείται των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχονται νομίμως βάσει των κανόνων που ισχύουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο κατοικεί  ( 103 ), ελλείψει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας  ( 104 ).

107.

Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι δεν υφίσταται διμερής σύμβαση μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας σχετική με τη φορολόγηση των κληρονομιών  ( 105 ).

108.

Υπό τις συνθήκες αυτές, είμαι της γνώμης ότι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο δεν μπορεί, προκειμένου να δικαιολογήσει έναν απορρέοντα από τη νομοθεσία του περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, να επικαλεστεί την ύπαρξη της ανεξάρτητης από τη θέλησή του δυνατότητας, η οποία παρέχεται στον κληρονόμο, να τύχει φορολογικού πλεονεκτήματος χορηγούμενου από άλλο κράτος μέλος, όπως το κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του, το οποίο θα μπορούσε να αντισταθμίσει, εν όλω ή εν μέρει, τη ζημία που υφίσταται ο κληρονόμος του κληρονομουμένου, λόγω της αδυναμίας έκπτωσης, κατά τον υπολογισμό των φόρων κληρονομίας, των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο  ( 106 ).

109.

Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι ο συστηματικός αποκλεισμός στην ημεδαπή, όσον αφορά τους κατοίκους αλλοδαπής, της έκπτωσης από την αξία της κτήσης αιτία θανάτου των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη, έστω κατά το αναλογούν μέρος, η φορολογητέα βάση, μολονότι η βάση αυτή καθορίζεται για τον προσδιορισμό του πλουτισμού του κληρονόμου, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, του ErbStG, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, ο οποίος δεν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

V.

Πρόταση

110.

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικού δικαστηρίου Ντίσελντορφ, Γερμανία) ως εξής: