I.

Ievads

1.

Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai jāaplūko salīdzinoši maz zināmā Direktīva 2008/7/EK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai  ( 2 ) (turpmāk tekstā – “Kapitāla piesaistīšanas direktīva”). Minētā direktīva aizliedz dalībvalstīm uzlikt netiešos nodokļus kapitāla iemaksām.

2.

Interpretācijas jautājums, uz kuru jāsniedz atbilde, šajā ziņā šķiet savāds  ( 3 ), jo iesniedzējtiesa šaubās par tādas nekustamā īpašuma pārveduma nodevas pieļaujamību, ar kuru parasti tiek aplikts ne tikai tiešais nekustamā īpašuma pārvedums, bet arī netiešais nekustamā īpašuma pārvedums, iegūstot sabiedrību, kurai pieder attiecīgais nekustamais īpašums. Raugoties no nodokļu tiesību viedokļa, tas faktiski ir obligāti gan vienlīdzīgas attieksmes, gan nodokļu apiešanas shēmu novēršanas ziņā. Ja nepastāv šāds tiesiskais regulējums, viss nekustamais īpašums tiktu ieguldīts kapitālsabiedrībās un to kapitāla daļas pēc tam pārdotas, lai saimnieciski identiskais iznākums – tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu nodošana – tiktu panākts bez nodokļu sloga.

3.

Tomēr nekustamā īpašuma pārveduma nodeva, kas tiek uzlikta, veicot sabiedrību tiesībām atbilstīgu kapitāla iemaksu (izskatāmajā gadījumā citai sabiedrībai, kas ir nekustamā īpašuma īpašniece, veicot kapitāla daļu mantisku ieguldījumu), ir traucējošs, it īpaši pārstrukturēšanas gadījumā. Tas izskaidro mēģinājumu vērsties pret to, talkā ņemot Savienības tiesību aktus (izskatāmajā gadījumā – Kapitāla piesaistīšanas direktīvu).

4.

Šajā lietā Tiesai ir iespēja precizēt Kapitāla piesaistīšanas direktīvas tvērumu. Lai gan minētā direktīva – tas nav apstrīdams – dalībvalstīm neaizliedz ieviest valsts nekustamā īpašuma pārveduma nodevu, tomēr rodas jautājums, vai šai direktīvai pretrunā būtu iepriekš minētā tās [tvēruma] paplašināšana, kas ir vajadzīga atbilstoši nodokļu tiesībām nekustamā īpašuma pārvedumu jomā, attiecinot to uz tādu sabiedrību kapitālu daļu nodošanu, kuras ir nekustamā īpašuma īpašnieces. Ja tas tā ir, nekustamā īpašuma pārveduma nodevu, iespējams, vispār vairs nevarētu iekasēt. Proti, šādu atšķirīgu attieksmi pret ekonomiski identiskām darbībām parasti neatļautu valsts tiesību akti, ciktāl tie – kā tas bieži ir – atbilst vienlīdzīgas attieksmes principam līdzīgi Hartas 20. pantā noteiktajam. Tātad Tiesas ziņā ir no jauna  ( 4 ) lemt par dalībvalstu (nesaskaņoto) nodokļu tiesību aktu – izskatāmajā gadījumā par nekustamā īpašuma pārveduma nodevu – turpmāku spēkā esību.

II.

Tiesiskais regulējums

A.

Savienības tiesības

5.

Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 2. un 7. apsvērumā paskaidrots:

6.

Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 1. panta a) un b) punktā tās piemērošanas joma reglamentēta šādi:

7.

Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 3. panta a) punkts formulēts šādi:

8.

Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 5. panta 1. punkta a) un e) apakšpunktā paredzēts:

9.

Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkts formulēts šādi:

10.

Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 7. panta 1. punktā reglamentēts:

11.

Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 8. pantā noteikts:

B.

Portugāles tiesības

12.

Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis (Pašvaldības nodoklis par nekustamā īpašuma nodošanu par atlīdzību; turpmāk tekstā – “IMT”) 2003. gadā tika ieviests Portugāles tiesību sistēmā ar 2003. gada 12. novembra Dekrētlikumu Nr. 287/2003 (turpmāk tekstā – “IMT kodekss”).

13.

Faktu iestāšanās brīdī (2019. gads) IMT kodeksa 2. pants materiālo un teritoriālo piemērošanas jomu reglamentēja šādi:

14.

IMT kodeksa 12. pantā reglamentēta aprēķina bāze:

15.

IMT kodeksa 17. pantā reglamentētās nodokļu likmes ir noteiktas viena līdz astoņu procentu apmērā atkarībā no nekustamā īpašuma vērtības.

III.

Fakti

16.

Izejas punkts ir NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S.A. (turpmāk tekstā – “NOVA”) ar juridisko adresi Lisabonā prasība šķīrējtiesā pret Autoridade Tributária e Aduaneira (Nodokļu un muitas iestāde).

17.

NOVA ir pārvaldītājsabiedrība (sociedade gestora de participações sociais; SGPS), kas kā akciju sabiedrība dibināta 2019. gada 28. martā. NOVA pamatkapitāls tika pilnībā apmaksāts ar mantiskiem ieguldījumiem (akcijas un līdzdalības daļas), kas piederēja tās vienīgajai akcionārei Iberomoldes, SGPS S.A. Ciktāl tas ir būtiski izskatāmajā lietā, visu pamatkapitālu veidoja sabiedrības Edilásio Carreira da Silva Lda. divas līdzdalības daļas.

18.

Nodokļa uzlikšanas brīdī sabiedrības Edilásio Carreira da Silva Lda. īpašumā bija divi nekustamie īpašumi ar atsauces vērtību nodokļu vajadzībām (turpmāk tekstā – “atsauces vērtība”) 140 900,00 EUR un 358 296,50 EUR.

19.

Tādu īpašumtiesību (vai ar tām saistīto tiesību) nodošana par atlīdzību, kuras attiecas uz nekustamo īpašumu, kas atrodas Portugāles teritorijā, vispārīgi ir apliekama ar nekustamā īpašuma pārveduma nodevu (IMT). Saskaņā ar IMT kodeksa 2. panta 2. punkta d) apakšpunktu (2019. gada redakcijā) nekustamā īpašuma nodošanas jēdziens ietver arī līdzdalības iegūšanu sabiedrībās, ja šādām sabiedrībām pieder nekustamais īpašums un ja kāda notikuma rezultātā vienam no partneriem pieder vismaz 75 % no šādu sabiedrību pamatkapitāla.

20.

Nodokļu un muitas iestāde (Direção de Finanças de Leiria (Leirijas Finanšu direkcija, Portugāle)) veica nodokļu pārbaudi saistībā ar IMT par 2019. finanšu gadu, noteica nekustamo īpašumu neto uzskaites vērtību 2019. gada 31. martā un attiecībā uz IMT noteica ar nodokli apliekamās summas. Īpaši attiecībā uz sabiedrībai Edilásio Carreira Silva Lda. piederošo nekustamo īpašumu Nodokļu un muitas iestāde secināja, ka IMT jāmaksā 68 855,61 EUR, pieskaitot procentus 11 024,45 EUR apmērā.

21.

NOVA 2023. gada 22. septembrī šķīrējtiesā iesniedza prasību, kas ir šīs tiesvedības pamatā, apstrīdot IMT summu, kas attiecināta uz sabiedrībai Edilásio Carreira Silva Lda. piederošo nekustamo īpašumu.

22.

Izskatāmā lieta attiecas uz kapitālsabiedrības (pašas NOVA) izveidošanu kapitāla iemaksu veidā Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 3. panta a) punkta izpratnē, kam saskaņā ar minētās direktīvas 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu nav piemērojami nekādi netiešie nodokļi. Sabiedrības Edilásio Carreira da Silva Lda. līdzdalības daļu nodošana, ar kuru veikta aktīvu iemaksa un no kuras izrietējusi strīda pamatā esošās IMT noteikšana, neietilpstot Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. pantā paredzētajā izņēmumā, tāpēc ka “līdzdalības daļas” nav vērtspapīri (minētās direktīvas 6. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē) un tāpēc ka IMT nav “pārvedumu nodeva” (minētās direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē).

23.

Turpretī Nodokļu un muitas iestādes ieskatā Kapitāla piesaistīšanas direktīva pieļauj nodokļu uzlikšanu saskaņā ar tās 6. pantu. Atbilstīgi IMT kodeksam ar minēto nodevu apliekamā nodošana ietverot arī noteiktus darījumus, kas tieši vai netieši saistīti ar nekustamā īpašuma nodošanu, it īpaši sabiedrības kapitāla daļu iegūšanu. Proti, kodeksa mērķis tieši esot novērst to, ka līdz ar līdzdalības vai kapitāla daļu iegūšanu sabiedrībās, kuru aktīvos ir nekustamais īpašums, var netieši iegūt īpašumtiesības uz šādu nekustamo īpašumu bez attiecīgu nodokļu uzlikšanas.

IV.

Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība

24.

Par šķīrējtiesā iesniegto prasību kompetentā Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle) tiesvedību apturēja un uzdeva Tiesai šādus sešus jautājumus:

25.

Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza NOVA, Portugāle, Vācijas Federatīvā Republika un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.

V.

Juridiskā analīze

A.

Par Kapitāla piesaistīšanas direktīvas piemērošanas jomu

26.

Ar pirmo no sešiem jautājumiem lūgts interpretēt Kapitāla piesaistīšanas direktīvas tvērumu. Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā šajā ziņā reglamentēts, ka dalībvalstis kapitālsabiedrībām neuzliek nekāda veida netiešos nodokļus par kapitāla iemaksām. Par kapitāla iemaksu saskaņā ar minētās direktīvas 3. panta a) punktu uzskata arī kapitālsabiedrības izveidošanu. Pēdējais minētais ir noticis izskatāmajā lietā.

27.

Lai ietilptu Kapitāla piesaistīšanas direktīvas piemērošanas jomā, valsts nekustamā īpašuma pārveduma nodevai (izskatāmajā gadījumā – IMT) jābūt – kā izriet no direktīvas nosaukuma – “netiešam nodoklim, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai”. Saskaņā ar Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 1. pantu tas tostarp ietver netiešos nodokļus, ko uzliek kapitāla iemaksām kapitālsabiedrībās. Ja IMT nebūtu šāds netiešais nodoklis, visi pārējie jautājumi kļūtu lieki.

1.

IMT – nodoklis, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai?

28.

No septītā apsvēruma izriet, ka šajā ziņā domāti nodokļi kapitālam, kas piesaistīts sabiedrības ietvaros.

29.

Turpretī izskatāmajā gadījumā runa ir par nekustamā īpašuma pārveduma nodevu. Ar to nodokli uzliek tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu pārvedumam, kas parasti notiek kā īpašumtiesību nodošana citai personai  ( 5 ), un aprēķinu bāzi principiāli veido par šādu pārvedumu samaksātā cena. Nenoskaidrots var palikt tas, vai šāda nekustamā īpašuma pārveduma nodeva dogmatiski uzskatāma par nodokli, ko uzliek darījumiem tiesisko attiecību kārtošanas un īpašuma nodošanas ietvaros (Verkehrssteuer) (tas, šķiet, atbilst vēsturiskajai izpratnei), vai arī minētā nodeva – līdzīgi kā pievienotās vērtības nodoklis (kas ir vispārīgs nodoklis par patēriņu) – uzskatāma par īpašu nodokli par patēriņu (nodokļa uzlikšana tādas īpašas patēriņa preces pārvedumam, kura ir nekustams īpašums). Katrā ziņā nekustamā īpašuma pārveduma nodeva kā tāda nav nekādi saistīta ar nodokļu uzlikšanu piesaistītam kapitālam vai kapitāla iemaksāšanai. Tādējādi nekustamā īpašuma pārveduma nodeva nav aizliegts nodoklis par kapitāla iemaksām Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 5. panta izpratnē.

2.

Vai, uzliekot nodokli nekustamā īpašuma pārvedumam, runa ir par nodokli, ko uzliek kapitāla iemaksām?

30.

Tātad jānoskaidro, vai secinājumos, pie kuriem nonākts iepriekš izklāstā, kaut kas varētu mainīties, ja nekustamā īpašuma pārveduma nodeva – kā tas ir izskatāmajā gadījumā – būtu jāmaksā kapitālsabiedrības izveidošanas un sabiedrības kapitāla daļu ieguldīšanas ietvaros.

31.

Jau ņemot vērā dalībvalstu kompetenci nodokļu jomā un Savienības ierobežoto kompetenci nodokļu tiesību jomā vien, nav pieļaujama plaša tāda veida interpretācija, saskaņā ar kuru uz ikvienu nodokli saistībā ar kapitālieguldījumiem sabiedrībā attiektos Kapitāla [piesaistīšanas] direktīvas 5. pantā paredzētais aizliegums. Lai gan Tiesa ir lēmusi citādi attiecībā uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu  ( 6 ), šis ļoti plašais apgalvojums attiecas tikai uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu un to nevar attiecināt uz Kapitāla piesaistīšanas direktīvu. Tas tā ir, tāpēc ka Kapitāla piesaistīšanas direktīvā paredzētā saskaņošana – kā Tiesa šajā ziņā jau ir pareizi norādījusi – neattiecas uz dalībvalstu kompetencē esošajiem tiešajiem nodokļiem  ( 7 ), piemēram, nekustamā īpašuma pārveduma nodevu.

32.

Tātad jānošķir, vai IMT jāuzskata par citu nodokli, kas būtībā ir līdzīgs kapitāla nodoklim un vērtspapīru zīmognodevai – kā tas nepārprotami norādīts otrajā apsvērumā – un ar ko faktiski tiek uzlikts nodoklis kapitāla piesaistīšanai, vai arī kapitālsabiedrības izveidošana ir tikai nodokļa uzlikšanas iemesls, taču nodokļa uzlikšanas priekšmets ir cits. Tas tā ir, tāpēc ka Kapitāla piesaistīšanas direktīva aizliedz tikai tādus nodokļus, kas būtībā ir līdzīgi kapitāla nodoklim un kam tātad ir tāds pats nodokļa uzlikšanas priekšmets  ( 8 ).

33.

Tāpēc konkrētajā gadījumā jāidentificē IMT uzlikšanas faktiskais priekšmets un jāpārbauda, vai IMT jāpiemēro, pat ja tiek nodotas tikai tādas sabiedrības kapitāla daļas, kurai pieder nekustamais īpašums, lai gan tādējādi nedz tiek izveidota sabiedrība, nedz veikts ieguldījums sabiedrībā, ko paredzēts izveidot. Proti, šādā gadījumā galvenā nozīme nav kapitāla piesaistīšanai un nodokli uzliek citam priekšmetam.

34.

Šajā nozīmē jāsaprot arī Tiesas nolēmums, kas pieņemts par noteikumiem (Direktīva 69/335/EEK  ( 9 )), kuri bija spēkā pirms Kapitāla piesaistīšanas direktīvas, un attiecās uz nodokli, ko uzliek darījumiem ar vērtspapīriem. Lietā, par kuru pieņemts minētais nolēmums, Spānija bija uzlikusi nodokli sabiedrību vērtspapīru (neatkarīgi no to apjoma) atsavināšanai [pārvedumam], ja vairāk nekā 50 % no minēto sabiedrību aktīviem veidoja valsts teritorijā esošs nekustamais īpašums. Spānijas iebildumu, ka minētajā lietā runa bijusi nevis par vērtspapīru pārvedumu, bet gan par nekustamā īpašuma nodošanu, Tiesa pareizi noraidīja  ( 10 ) un pamatojās uz faktisko nodokļa iekasēšanas veidojošo elementu (vērtspapīru pārvedumu).

35.

Minētajā lietā runa nebija par nekustamā īpašuma saimniecisku nodošanu, bet gan vienīgi par tādas sabiedrības kapitāla daļu nodošanu, kurai pieder nekustams īpašums. Tāpēc iegādāto kapitāla daļu apjomam nebija nozīmes. Arī nodoklis tika aprēķināts, pamatojoties nevis uz nekustamā īpašuma vērtību, bet uz daļu vērtību. Lietā, kurā izdots minētais rīkojums, galvenā nozīme bija konkrētu sabiedrību (ar noteiktiem aktīviem) kapitāla daļu jebkāda veida pārvedumam. Tādēļ Tiesa izvērtēja šo darījumu ar vērtspapīriem nodokli, ņemot vērā noteikumus, kas šajā ziņā bija spēkā pirms Kapitāla piesaistīšanas direktīvas, vienlaikus konstatējot atbilstību direktīvai  ( 11 ).

36.

Šim skatījumam pieslejas Tiesas nolēmums, saskaņā ar kuru (toreizējā) Kapitāla piesaistīšanas direktīva neattiecas uz nodokļa uzlikšanu nekustama īpašuma vērtības pieaugumam, kas radies no ieguldījuma kapitālsabiedrības aktīvos, jo minētais nodoklis nav kapitāla nodoklis  ( 12 ). Tiesa vēlāk līdzīgi balstījusies uz nodokļa priekšmetu un norādījusi, ka nodoklis, kas vairāk līdzinās tiešajam ienākuma nodoklim, neietilpst Kapitāla piesaistīšanas piemērošanas jomā un tāpēc nav uzskatāms par nodokli, kura uzlikšana ir aizliegta  ( 13 ). Arī nolēmums par pārdevēju vai piegādātāju reģistrācijas nodevu atbilst minētajai nostājai. Tā kā šī nodeva – lai gan attiecās uz visām kapitālsabiedrībām, kas saskaņā ar likumu bija uzskatāmas par pārdevējām vai piegādātājām, – ietvēra arī citas juridiskās formas (individuāls uzņēmējs), Tiesa lēma, ka tas nav pretrunā Kapitāla piesaistīšanas direktīvai  ( 14 ).

37.

Šajā ziņā Tiesas nolēmums par Francijas izcelsmes transportlīdzekļu reģistrācijas nodokļa pieļaujamību  ( 15 ) ir vistuvākais faktiskajiem apstākļiem izskatāmajā lietā. Minētais nodoklis – lai gan bija uzliekams saistībā ar divu kapitālsabiedrību apvienošanos – neietilpa Kapitāla piesaistīšanas direktīvas piemērošanas jomā, jo apvienošanās bija tikai nodokļa uzlikšanas iemesls, nevis priekšmets. Proti, nodokli iekasēja par mehāniskā transportlīdzekļa pieņemšanu ekspluatācijā, ko veica cita (pēc apvienošanās no jauna izveidota) persona, nevis par ieguldījumu kapitālsabiedrībā  ( 16 ).

38.

Rūpīgāk aplūkojot Portugāles tiesisko regulējumu, var konstatēt, ka izskatāmajā gadījumā – neskarot iesniedzējtiesas vērtējumu – galvenā nozīme nav vērtspapīru vai kapitāla daļu pārvedumam. Priekšmets, kam uzliek IMT, ir īpašumtiesību nodošana attiecībā uz nekustamo īpašumu, kā to norāda gan Vācija, gan Portugāle. Šai tiešajai īpašuma iegūšanai tiek pielīdzināta netieša iegūšana, iegūstot vismaz 75 % līdzdalības sabiedrībā, kas ir nekustamā īpašuma īpašniece.

39.

Šādas pielīdzināšanas iemesls varētu būt tas, ka līdz ar vairāk nekā 75 % lielu līdzdalību sabiedrībā citai personai tiek nodotas tiesības ekonomiskā ziņā rīkoties ne tikai ar sabiedrību, bet arī ar tās nekustamo īpašumu. Tādējādi nodoklis tiek uzlikts nevis jebkāda kapitāla piesaistīšanai, bet gan tiesību ekonomiskā ziņā rīkoties ar nekustamo īpašumu pārvedumam no vienas personas citai. Tā kā tiesības ekonomiskā ziņā rīkoties ar nekustamo īpašumu var tikt nodotas no vienas personas citai gan ar tiešu iegūšanu (saukts par asset deal), gan ar netiešu iegūšanu (saukts par share deal), ir saprotams, ka Portugāle, raugoties no nodokļu tiesību perspektīvas, vienādi attiecas pret abām iespējām nodot rīcības tiesības.

40.

To, ka IMT nav paredzēts uzlikt ar iemaksām piesaistītajam kapitālam vai ieguldītajām sabiedrības kapitāla daļām, skaidri parāda arī tas, ka aprēķinu bāze nav ieguldītās sabiedrības vērtība vai ieguldīto sabiedrības kapitāla daļu vērtība, bet vienīgi nekustamā īpašuma vērtība  ( 17 ), ar kuru [pēc nodošanas] ekonomiski var rīkoties jauna persona (saņemošā sabiedrība – izskatāmajā gadījumā NOVA). Tas liecina arīdzan par nodokļa priekšmetu, kas nav salīdzināms ar kapitāla nodokļa vai vērtspapīru zīmognodevas priekšmetu. To apstiprina fakts, ka minētā nekustamā īpašuma pārveduma nodeva kļūst piemērojama ne tikai tad, ja tiek veikta iemaksa kapitālsabiedrībā, bet arī tad, ja 75 % no kapitāla daļām iegūst, piemēram, fiziska persona.

41.

Pat sliecos uzskatīt, ka share deal ietvaros būtu jābūt pienākumam maksāt nekustamā īpašuma pārveduma nodevu, ņemot vērā nodokļa vienlīdzīgu uzlikšanu nodokļu maksātājiem un nodokļa uzlikšanu atbilstoši maksātspējai. Pretējā gadījumā pienākumu maksāt nekustamā īpašuma pārveduma nodevu nekustamā īpašuma nodošanas gadījumā varētu salīdzinoši viegli apiet, pirms plānotās pārdošanas ieguldot nekustamo īpašumu kapitālsabiedrībā un pēc tam vairs tikai nododot visas šīs kapitālsabiedrības kapitāla daļas.

42.

Šajā ziņā nodokļa uzlikšana sabiedrības – kas ir nekustamā īpašuma īpašniece – kapitāla daļu kontrolējošā vairākuma nodošanai ir nepieciešams nekustamā īpašuma pārveduma nodevas papildinājums. Ja reiz nekustamā īpašuma pārveduma nodeva kā tāda nav netiešs nodoklis par kapitāla iemaksām, tad arī pret minētās nodevas tvēruma nepieciešamu papildinājumu nevar attiekties atšķirīgi. Tātad šāds nepieciešams papildinājums, kas ir piesaistīts nekustamā īpašuma netiešai nodošanai, veicot sabiedrības kapitāla daļu kontrolējošā vairākuma nodošanu, un kas tādējādi garantē vienlīdzīgu nodokļa uzlikšanu, kā arī īsteno nodokļu tiesībās nostiprināto maksātspējas principu, arī nevar būt nodoklis par kapitāla iemaksām.

3.

Starpsecinājumi

43.

Tādējādi uz pirmo jautājumu jāatbild, ka IMT nav “netiešs nodoklis, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai” Kapitāla piesaistīšanas direktīvas izpratnē un tāpēc tās 5. panta 1. punkts to neaizliedz.

B.

Par Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta tiesiskā regulējuma piemērojamību

44.

Minēto secinājumu apstiprina Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktā reglamentētais izņēmums, kurš attiecas uz pārvedumu nodevām un kuram tāpat kā 6. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētajam izņēmumam ir tikai deklaratīvs raksturs. Pēdējais minētais izņēmums precizē, ka dalībvalstis drīkst iekasēt pievienotās vērtības nodokli. Proti, arī pievienotās vērtības nodokli – atšķirībā no kapitāla nodokļa (nodoklis, ko uzliek par kapitāla iemaksām uzņēmējsabiedrībās) – neuzliek kapitāla piesaistīšanai, bet gan vispārīgi preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai.

45.

Tas pats attiecas uz Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajām pārvedumu nodevām. Šos nodokļus iekasē saistībā ar noteiktām nekustamo īpašumu nodošanas darbībām, izmantojot vispārējus un objektīvus kritērijus  ( 18 ). Tas tā ir izskatāmajā gadījumā. IMT – ciktāl esmu pareizi sapratusi – tiek iekasēts saistībā ar nekustamā īpašuma juridisko vai ekonomisko īpašumtiesību nodošanu saskaņā ar vispārējiem un objektīviem kritērijiem, tiklīdz tiesības ekonomiskā ziņā rīkoties ar nekustamo īpašumu ir nodotas citai personai.

46.

Pretēji NOVA un Komisijas  ( 19 ) viedoklim nekustamā īpašuma pārveduma nodeva, kas piesaistīta tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu nodošanai, ir pārvedumu nodeva Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē, pat ja nodokli uzliek tikai netiešam nekustamā īpašuma īpašumtiesību pārvedumam (share deal). Kā jau iepriekš izskaidrots 41. un 42. punktā, no vienlīdzīgas nodokļa uzlikšanas prasības varētu pat izrietēt [obligāta] nodokļa uzlikšana netiešam pārvedumam.

47.

Visbeidzot – rastos arī pretruna vērtējumā attiecībā uz tā sauktās ATAD direktīvas  ( 20 ) 6. pantu, kas dalībvalstīm skaidri uzliek pienākumu novērst struktūras, kuru mērķis ir apiet nodokļu tiesību aktus, un ieviest (nesaskaņotu) vispārīgu tiesisko regulējumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesību aktos. Būtu pretrunīgi, ja Kapitāla piesaistīšanas direktīva būtu jāinterpretē tādējādi, ka tā aizliedz dalībvalstīm uzlikt nodokli netiešai nekustamā īpašuma nodošanai, lai novērstu, ka nekustamā īpašuma pārveduma nodeva tiek apieta tā, ka sabiedrība tiek nodota kopā ar nekustamo īpašumu.

48.

Tāpēc Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunkts ietver arī netiešu pārvedumu nodevu, kāds ir IMT izskatāmajā lietā, un deklaratīvi izslēdz IMT no minētās direktīvas piemērošanas jomas. Tādējādi visi pārējie prejudiciālie jautājumi un galu galā arī sestais jautājums kļūst lieki.

C.

Sestais jautājums – atļautās nodokļa likmes pārsniegšana?

49.

Uzdodot sesto jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja IMT būtu saderīgs ar Kapitāla piesaistīšanas direktīvu, no Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 8. panta izriet nodokļa likmes ierobežojums attiecībā uz IMT.

50.

Šis jautājums, šķiet, balstīts uz jau atspēkoto pieņēmumu, ka IMT ietilpst Kapitāla piesaistīšanas direktīvas un tās 5. pantā noteiktā aizlieguma piemērošanas jomā. Tā kā tas tā nav, minētas direktīvas 8. pants nevar ietekmēt IMT likmi. Šajā ziņā nekustamā īpašuma pārveduma nodevai, kas attiecas uz tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu (tiešo vai netiešo) nodošanu, var būt paredzēta augstāka nodokļa likme.

VI.

Secinājumi

51.

Tāpēc iesaku uz Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: