I.

Uvod

1.

U ovom zahtjevu za prethodnu odluku Sud se mora izjasniti u pogledu Direktive 2008/7/EZ o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala ( 2 ), koja je relativno slabo poznata. Ta direktiva zabranjuje državama članicama naplatu neizravnih poreza na priljev kapitala.

2.

Pitanje o tumačenju na koje treba odgovoriti izgleda pritom neobično ( 3 ) jer sud koji je uputio zahtjev dovodi u pitanje dopuštenost poreza na promet nekretnina kojim se obično ne oporezuje samo neposredno stjecanje nekretnina, nego i posredno stjecanje nekretnina u okviru stjecanja društva koje ima tu nekretninu. To je zapravo nužno s aspekta poreznih propisa kako iz razloga jednakog postupanja tako i iz razloga sprečavanja zaobilaznih aranžmana. Ako takav sustav ne bi postojao, sve bi nekretnine bile uložene u društva kapitala i njihovi udjeli potom prodani, kako bi se bez poreznog opterećenja postigao gospodarski istovjetan rezultat – prijenos ovlasti raspolaganja nekretninom.

3.

Ipak, porez na promet nekretnina koji nastaje u okviru korporativnog priljeva kapitala (ovdje u obliku nenovčanih uloga u vidu udjela u drugom društvu koje je vlasnik nekretnine) osobito je smetnja prilikom restrukturiranjâ. Time se objašnjava pokušaj da se protiv toga postupa na temelju prava Unije (ovdje Direktive 2008/7).

4.

Sud ovdje dobiva priliku razjasniti doseg Direktive 2008/7. Ona – što je nesporno – ne zabranjuje, doduše, državama članicama uvođenje nacionalnog poreza na promet nekretnina. No, postavlja se pitanje može li u suprotnosti s tom direktivom biti prethodno navedeno proširenje, koje je nužno s aspekta propisa o porezu na promet nekretnina, na prijenos udjelâ u društvima koja su vlasnici nekretnine. U slučaju potvrdnog odgovora porez na promet nekretnina tada se možda uopće više ne bi mogao naplaćivati. Naime, različito postupanje s transakcijama koje su u konačnici gospodarski istovjetne u pravilu ne bi bilo dopušteno nacionalnim pravom, ako ono, kao što je to često slučaj, poznaje načelo jednakog postupanja usporedivo s člankom 20. Povelje. Stoga je ponovno ( 4 ) na Sudu da odluči o daljnjoj primjeni nacionalnih (neusklađenih) poreznih propisa država članica – ovdje poreza na promet nekretnina.

II.

Pravni okvir

A.

Pravo Unije

5.

Uvodne izjave 2. i 7. Direktive 2008/7:

6.

Člankom 1. točkama (a) i (b) Direktive 2008/7 područje primjene uređeno je kako slijedi:

7.

Članak 3. točka (a) Direktive 2008/7 glasi:

8.

Člankom 5. stavkom 1. točkama (a) i (e) Direktive 2008/7 predviđeno je:

9.

Članak 6. stavak 1. Direktive 2008/7 glasi:

10.

Članak 7. stavak 1. Direktive 2008/7 određuje:

11.

Članak 8. Direktive 2008/7 određuje:

B.

Portugalsko pravo

12.

Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis (općinski porez na naplatni prijenos nekretnina) preuzet je 2003. u portugalski pravni poredak Zakonodavnim dekretom br. 287/2003 od 12. studenoga 2003. (u daljnjem tekstu: Zakonik o IMT‑u).

13.

U vrijeme nastanka činjenica (2019.) članak 2. Zakonika o IMT‑u uređivao je materijalno i teritorijalno područje primjene kako slijedi:

14.

Članak 12. Zakonika o IMT‑u uređuje poreznu osnovicu:

15.

Porezne stope uređene člankom 17. Zakonika o IMT‑u kreću se od 1 do 8 posto, ovisno o vrijednosti nekretnine.

III.

Činjenično stanje

16.

Polazište je zahtjev za arbitražu društva IBEROMOLDES – SGPS, S. A. sa sjedištem u Lisabonu (u daljnjem tekstu: društvo NOVA) protiv Autoridade Tributária e Aduaneira (u daljnjem tekstu: Porezna uprava).

17.

Društvo NOVA je holding društvo (sociedade gestora de participações sociais; SGPS) koje je 28. ožujka 2019. osnovano kao dioničko društvo. Dionički kapital društva NOVA u potpunosti je uplaćen nenovčanim ulozima (dionicama i poslovnim udjelima) koje je držao jedini dioničar društvo Iberomoldes, SGPS S. A. U dijelu u kojem je ovdje relevantno, to su bila dva poslovna udjela u društvu Edilásio Carreira da Silva Lda koji čine cjelokupni temeljni kapital.

18.

Kada je porez nastao, društvo Edilásio Carreira da Silva Lda. bilo je vlasnik dviju nekretnina s referentnom imovinskom vrijednošću za potrebe oporezivanja (u daljnjem tekstu: referentna imovinska vrijednost) od 140 900,00 i 358 296,50 eura.

19.

Općenito, naplatni prijenosi vlasničkog prava (ili dijelova tog prava) na nekretninama koje se nalaze na portugalskom državnom području oporezuju se porezom na promet nekretnina (Imposto Municipal sobre (as Transmissões Onerosas de) Imóveis – općinski porez na naplatni promet nekretnina, u daljnjem tekstu: IMT). Prema članku 2. stavku 2. točki (d) Zakonika o IMT‑u (u verziji koja je na snazi bila 2019.) pojam prijenosa nekretnina također obuhvaća stjecanje udjela u društvima kad su ta društva vlasnici nekretnina i kad zbog nekog događaja neki od članova stekne barem 75 % temeljnog kapitala tog društva.

20.

Porezna uprava (Područni ured Leiria, Portugal) provela je porezni nadzor u vezi s IMT‑om za poslovnu godinu 2019., utvrdila neto knjigovodstvene vrijednosti nekretnina s danom 31. ožujka 2019. i odredila poreznu osnovicu za potrebe IMT‑a. Porezna uprava je posebno za nekretnine u vlasništvu društva Edilásio Carreira Silva Lda. zaključila da se IMT duguje u iznosu od 68 855,61 eura uvećanom za kamate u iznosu od 11 024,45 eura.

21.

Dana 22. rujna 2023. društvo NOVA podnijelo je zahtjev za arbitražu koji je doveo do ovog postupka te je iznos IMT‑a osporavalo s obzirom na nekretnine koje pripadaju društvu Edilásio Carreira Silva Lda.

22.

Prema stajalištu društva NOVA ovaj se predmet odnosi na osnivanje društva kapitala (to jest, samog društva NOVA) u obliku priljeva kapitala u smislu članka 3. točke (a) Direktive 2008/7 na koje se prema članku 5. stavku 1. točki (a) te direktive ne smiju naplaćivati neizravni porezi. Prijenos poslovnih udjela u društvu Edilásio Carreira da Silva Lda., na temelju kojeg je došlo do priljeva imovine i koji je doveo do utvrđivanja IMT‑a koji je predmet spora, ne spada pod iznimku predviđenu u članku 6. Direktive 2008/7 jer „poslovni udjeli” nisu vrijednosni papiri (u smislu članka 6. stavka 1. točke (a) Direktive) i jer IMT nije „pristojba na prijenos” (u smislu članka 6. stavka 1. točke (b) Direktive).

23.

Prema stajalištu Porezne uprave Direktiva 2008/7 dopušta, suprotno tome, oporezivanje prema svojem članku 6. Prema Zakoniku o IMT‑u u prijenose koji podliježu tom porezu spadaju i određene transakcije koje su izravno ili neizravno povezane s prijenosom nekretnina, a osobito stjecanje udjelâ u društvu. Naime, Zakonikom se želi spriječiti upravo to da stjecanje udjela u društvima, u čijoj se imovini nalaze nekretnine, neizravno dovede do stjecanja vlasništva nad takvim nekretninama, a da ne dođe do odgovarajućeg oporezivanja.

IV.

Prethodni postupak

24.

Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal), nadležan za arbitražni zahtjev, prekinuo je postupak i Sudu uputio sljedeća pitanja:

25.

U postupku pred Sudom pisano su se očitovali društvo NOVA, Portugal, Savezna Republika Njemačka i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.

V.

Pravna ocjena

A.

Područje primjene Direktive 2008/7

26.

Prvim od šest pitanja traži se tumačenje dosega Direktive 2008/7. U članku 5. stavku 1. točki (a) Direktive 2008/7 propisano je u tom pogledu da države članice ne oporezuju društva kapitala nikakvim oblikom neizravnih poreza s obzirom na priljev kapitala. Prema članku 3. točki (a) te direktive priljevom kapitala smatra se i osnivanje društva kapitala. Ovo potonje je ovdje slučaj.

27.

Kako bi Direktiva 2008/7 bila primjenjiva, nacionalni porez na promet nekretnina (ovdje IMT) mora – kao što to proizlazi iz naziva Direktive – biti „neizravni porez na prikupljanje kapitala”. Prema članku 1. Direktive 2008/7, ona obuhvaća, između ostalog, neizravne poreze na priljev kapitala društvima kapitala. Ako IMT ne bi bio takav neizravni porez, sva daljnja pitanja postaju suvišna.

1.

IMT kao porez na prikupljanje kapitala?

28.

Iz uvodne izjave 7. može se zaključiti da se misli na poreze na prikupljanje kapitala od strane trgovačkih društava.

29.

Ovdje se pak radi o porezu na promet nekretnina. Njime se oporezuje promjena ovlaštenja za raspolaganje nekretninom i to u pravilu prijenosom vlasništva na drugu osobu ( 5 ), te se načelno utvrđuje prema cijeni plaćenoj za to. Pitanje može li se takav porez na promet nekretnina u dogmatskom pogledu smatrati kao porez na promet (prema povijesnom shvaćanju) ili usporedivo s porezom na dodanu vrijednost (to je opći porez na potrošnju) kao poseban porez na potrošnju (oporezivanje stjecanja posebne potrošnog dobra u obliku nekretnine), može ostati neodgovoreno. U svakom slučaju porez na promet nekretnina nema kao takav nikakve veze s oporezivanjem prikupljenog kapitala ili priljeva kapitala. Stoga porez na promet nekretnina nije zabranjeni porez na priljev kapitala u smislu članka 5. Direktive 2008/7.

2.

Oporezivanje posrednog stjecanja nekretnina kao porez na priljev kapitala?

30.

Stoga treba razjasniti bi li se mogao donekle promijeniti zaključak do kojeg se gore došlo, ako porez na promet nekretnina – kao ovdje – nastaje u okviru osnivanja društva kapitala i unosa udjelâ u društvu.

31.

Već s obzirom na porezni suverenitet država članica i samo ograničene ovlasti Unije u poreznom pravu, široko tumačenje na način da svaki porez u vezi s kapitalnim ulaganjima u društvo potpada pod zabranu članka 5. Direktive o prikupljanju kapitala, ne može biti dopušteno. Čak i ako je s obzirom na Direktivu o matičnim društvima i društvima kćerima Sud odlučio drukčije ( 6 ) ta je vrlo široka izjava ograničena na ovu potonju direktivu i ne može se primijeniti na Direktivu 2008/7. Naime, kao što je to Sud u tom pogledu već točno naveo, usklađivanje predviđeno u Direktivi 2008/7 ne proteže se na izravne poreze, koji su u nadležnosti država članica ( 7 ) poput poreza na promet nekretnina.

32.

Stoga treba napraviti razliku prema tome treba li za IMT smatrati da je drugi porez s istim obilježjima kao i porez na kapital i porez na vrijednosne papire, kako je izričito navedeno u uvodnoj izjavi 12., i da se njime zapravo oporezuje prikupljanje kapitala, ili do oporezivanja dolazi samo povodom osnivanja društva kapitala, ali s drugim predmetom oporezivanja. Naime, Direktiva 2008/7 zabranjuje samo one poreze koji imaju ista obilježja, dakle isti predmet oporezivanja kao porez na kapital ( 8 ).

33.

Stoga je u konkretnom slučaju potrebno prepoznati stvarni predmet oporezivanja IMT‑a i ispitati, nastaje li on i kada se prenose samo udjeli u društvu koje je vlasnik nekretnine, a da to ne dovede to osnivanja društva odnosno do ulaganja u društvo koje treba osnovati. Naime, u takvom slučaju prikupljanje kapitala nije u prvom planu, nego se oporezuje drugi predmet.

34.

U tom smislu treba shvatiti i odluku Suda o propisu koji je prethodio Direktivi 2008/7 (Direktiva 69/335/EEZ ( 9 )) u vezi s porezom na trgovanje vrijednosnim papirima. Tamo je Španjolska oporezivala prijenos vrijednosnih papira (bez obzira na opseg) društava kada su više od 50 % njihove imovine činile nekretnine na državnom području. Sud je s pravom odbio prigovor Španjolske da se ovdje ne radi o prijenosu vrijednosnih papira, nego zapravo o prijenosu nekretnina ( 10 ) i oslonio se na stvarni oporezivi događaj na temelju kojeg je porez nastao (prijenos vrijednosnih papira).

35.

Tamo se nije radilo o gospodarskom prijenosu nekretnina, nego samo o prijenosu udjelâ u društvu koje je vlasnik nekretnine. Stoga je opseg stečenih udjela u društvu bio irelevantan. Porez se također utvrđivao prema vrijednosti udjelâ, a ne prema vrijednosti nekretnine. U slučaju o kojemu je tamo odlučeno u prvom je planu stoga bio svaki prijenos udjelâ u određenim društvima (s određenom imovinom). Stoga je taj porez na trgovanje vrijednosnim papirima Sud ispitao pomoću propisa koji je prethodio Direktivi 2008/7, pri čemu je, međutim, utvrdio da je u skladu s Direktivom ( 11 ).

36.

U istom pravcu ide odluka Suda prema kojoj oporezivanje povećanja vrijednosti nekretnine u okviru ulaganja u imovinu društva nije obuhvaćeno (tadašnjom) direktivom o prikupljanju kapitala jer ono nije porez na kapital ( 12 ). Na sličan se način Sud kasnije oslonio na predmet poreza i naveo da porez koji prije odgovara izravnom porezu na dohodak ne spada u područje primjene Direktive 2008/7 i stoga nije zabranjeno oporezivanje ( 13 ). Odluka o naknadi za upis u registar za prodavatelje robe i pružatelje usluga također slijedi taj pristup. Budući da se ta naknada odnosila, doduše, na sva društva kapitala prema kojima se ex lege moralo postupati kao s prodavateljima robe ili pružateljima usluga, ali je također obuhvaćala i druge pravne oblike (trgovce pojedince), Sud je odlučio da se ona ne protivi Direktivi 2008/7 ( 14 ).

37.

Ovoj činjeničnoj situaciji najbliža bi pritom mogla biti odluka Suda o dopuštenosti poreza na registraciju motornih vozila iz Francuske ( 15 ). Taj porez nije spadao u područje primjene Direktive 2008/7, iako je nastao povodom spajanja dvaju društava kapitala jer je to bio samo povod, a ne predmet oporezivanja. Naime, porez je naplaćen na registriranje motornih vozila od strane druge osobe (novonastale spajanjem), a ne zbog unosa u društvo kapitala ( 16 ).

38.

Prilikom pomnijeg razmatranja portugalskog propisa može se – uz uvjet da to provjeri sud koji je uputio zahtjev – zaključiti da ovdje u središtu nije prijenos vrijednosnih papira ili udjelâ u društvu. Predmet oporezivanja IMT‑a je, kako to navode i Njemačka i Portugal, prijenos prava vlasništva na nekretnini. S tim izravnim stjecanjem vlasništva izjednačeno je neizravno stjecanje na temelju stjecanja barem 75 % udjela u društvu koje je vlasnik nekretnine.

39.

Pozadina tog izjednačavanja mogla bi biti okolnost da se s više od 75 % udjela u društvu na drugu osobu ne prenosi gospodarska ovlast raspolaganja samo društvom, nego i njegovom nekretninom. Time se oporezuje promjena gospodarske ovlasti raspolaganja nekretninom s jedne osobe na drugu, a ne bilo kakvo prikupljanje kapitala. Budući da se gospodarska ovlast raspolaganja nekretninom može s jedne osobe na drugu prenijeti kako izravnim stjecanjem (takozvani asset deal) tako i neizravnim stjecanjem (takozvani share deal), razumljivo je da Portugal s objema mogućnostima za prijenos ovlasti raspolaganja postupa jednako s aspekta poreznih propisa.

40.

To da se IMT‑om ne treba oporezivati kapital prikupljen ulaganjem ili uneseni udjeli u društvu, razvidno je i iz toga što porezna osnovica nije vrijednost unesenog društva ili vrijednost uloženih udjela u društvu, nego isključivo vrijednost nekretnine ( 17 ) kojom gospodarski sada može raspolagati nova osoba (društvo preuzimatelj – ovdje putem društva NOVA). To također govori u prilog tomu da predmet poreza nije usporediv s predmetom poreza na kapital ili vrijednosne papire. To potvrđuje činjenica da porez na promet nekretnina ne nastaje samo zbog ulaganja u društvo kapitala, nego i zbog stjecanja 75 % udjelâ od strane, primjerice, fizičke osobe.

41.

Štoviše, sklona sam zaključku da je obveza plaćanja poreza na promet nekretnina u okviru share deala potrebna s obzirom na jednako oporezivanje poreznih obveznika i oporezivanje prema platnoj sposobnosti. Inače bi se obveza plaćanja poreza na promet nekretnina prilikom prijenosa nekretnina mogla relativno lako zaobići tako da se prije planirane prodaje nekretnina unese u društvo kapitala i da se u budućnosti samo prenesu svi udjeli u njemu.

42.

U tom smislu porezno evidentiranje prijenosa kontrolne većine udjela u društvu koje je vlasnik nekretnine nužna je dopuna poreza na promet nekretnina. Međutim, ako porez na promet nekretnina kao takav nije neizravni porez na priljev kapitala, tada se ni s nužnom dopunom tog poreza ne može postupati drukčije. Takva nužna dopuna koja je vezana uz posredni prijenos nekretnine prijenosom kontrolnih udjela u društvu i time osigurava jednako oporezivanje te se njome prenosi porezno načelo platne sposobnosti, također ne može biti porez na priljev kapitala.

3.

Međuzaključak

43.

Slijedom navedenog, na prvo pitanje treba odgovoriti da IMT nije „neizravni porez na prikupljanje kapitala” u smislu Direktive 2008/7, tako da nije zabranjen člankom 5. stavkom 1.

B.

Doseg pravila iz članka 6. Direktive 2008/7

44.

Ovaj zaključak potvrđuje iznimka za pristojbe na prijenos uređena u članku 6. stavki 1. točki (b) Direktive 2008/7, koja je samo deklaratorne naravi poput iznimke u članku 6. stavku 1. točki (f). U ovoj potonjoj pojašnjeno je da države članice mogu naplaćivati porez na dodanu vrijednost. Naime, porezom na dodanu vrijednost također se ne oporezuje prikupljanje kapitala kao porezom na kapital (porez koji se obračunava trgovačkim društvima na kapitalna ulaganja), nego općenito isporuke robe ili pružanje usluga.

45.

Isto važi za pristojbe na prijenos navedene u članku 6. stavku 1. točki (b) Direktive 2008/7. Ti se porezi naplaćuju u vezi s određenim transakcijama prijenosa nekretnina prema općim i objektivnim kriterijima ( 18 ). To je ovdje slučaj. IMT se naplaćuje – ako sam ga pravilno shvatila – u vezi s prijenosom pravnog ili gospodarskog vlasništva na nekretnini prema općim i objektivnim kriterijima, čim gospodarska ovlast raspolaganja nekretninom prijeđe na drugu osobu.

46.

Za razliku od onoga što misle društvo NOVA i također Komisija ( 19 ), porez na promet nekretnina, koji se veže uz prijenos ovlaštenja raspolaganja nekretninom, ostaje pristojba na prijenos u smislu članka 6. stavka 1. točke (b) Direktive 2008/7, čak i kada se oporezuje samo posredni prijenos (share deal) nekretnine. Kao što je već objašnjeno u točkama 40. i 41., načelo jednakog oporezivanja moglo bi čak zahtijevati oporezivanje posrednog prijenosa.

47.

U konačnici bi proturječnost u ocjeni proizašla i u odnosu na članak 6. takozvane Direktive ATAD ( 20 ) koji izričito obvezuje države članice da spriječe aranžmane za zaobilaženje poreznih propisa i u (neusklađene) propise o porezu na dobit uvedu opći sustav za sprečavanje zlouporaba. Bilo bi proturječno kada bi se Direktiva 2008/7 tumačila na način da državama članicama zabranjuje oporezivanje posrednog prijenosa nekretnine kako bi se spriječilo da se plaćanje poreza na promet nekretnina izbjegava prijenosom društva s nekretninom.

48.

Stoga članak 6. stavak 1. točka (b) Direktive 2008/7 također obuhvaća posrednu pristojbu na prijenos poput IMT‑a ovdje i deklaratorno ga izuzima iz svojeg područja primjene. Posljedično su sva druga prethodna pitanja suvišna i u konačnici također i šesto pitanje.

C.

Šesto pitanje: Prekoračenje dopuštene porezne stope?

49.

Šestim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi saznati proizlazi li iz članka 8. Direktive 2008/7 ograničenje porezne stope IMT‑a, u slučaju da je IMT spojiv s Direktivom 2008/7.

50.

Čini mi se da to pitanje počiva na već opovrgnutoj pretpostavci da IMT spada u područje primjene Direktive 2008/7 i pod zabranu iz članka 5. Budući da to nije slučaj, članak 8. ne može utjecati na poreznu stopu IMT‑a. U tom se pogledu porezom na promet nekretnina – koji obuhvaća (neposredni ili posredni) prijenos prava korištenja nekretninom – može predvidjeti viša porezna stopa.

VI.

Zaključak

51.

Stoga predlažem da se na prethodna pitanja Tribunala Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal) odgovori na sljedeći način: