–

za „Vaniz” EOOD, H. Kostadinov, аdvokat,

–

za Direktora na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo, B. M. Nikolov,

–

za bugarsku vladu, S. Ruseva i T. Tsingileva, u svojstvu agenata,

–

za španjolsku vladu, P. Pérez Zapico, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, M. Herold i M. Ilkova, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 205. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) te načela proporcionalnosti i pravne sigurnosti.

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva s ograničenom odgovornošću „Vaniz” EOOD. osnovanog u skladu s bugarskim pravom, i Direktora na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” – Veliko Trnovo (direktor uprave „Pravni lijekovi i prakse u području poreza i socijalne sigurnosti”, nadležne za grad Veliko Trnovo, Bugarska) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) povodom utvrđivanja solidarne odgovornosti društva Vaniz u pogledu plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV).

Pravni okvir

Pravo Unije

3

U uvodnoj izjavi 44. Direktive o PDV‑u navodi se:

4

Člankom 193. te direktive predviđa se:

5

U skladu s člankom 205. navedene direktive:

6

Članak 207. te direktive određuje:

Bugarsko pravo

DOPK

7

U skladu s člankom 21. stavkom 1. Danačno‑osiguritelen procesualen kodeksa (Zakonik o poreznom postupku i socijalnom osiguranju) (DV br. 105 od 29. prosinca 2005.), u verziji koja se primjenjuje od 1. siječnja 2006. (u daljnjem tekstu: DOPK):

8

Člankom 112. stavkom 1. tog zakonika predviđa se:

9

Članak 168. navedenog zakonika glasi:

ZDDS

10

Člankom 177. zakona za danak varhu dobavenata stojnost (Zakon o porezu na dodanu vrijednost) (DV br. 63 od 4. kolovoza 2006.) u njegovoj verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: ZDDS) određuje se:

Glavni postupak i prethodna pitanja

11

Tijekom srpnja, kolovoza i rujna 2017., Vaniz, čija je djelatnost cestovni prijevoz robe, kupovao je kamione i unajmljivao prijevozna vozila od dobavljača „Stars International” EOOD, koji je izdao 35 računa za te različite transakcije. Potonje društvo navelo je te transakcije u svojim prijavama PDV‑a, dok je društvo Vaniz, kao primatelj usluga u glavnom postupku, iskoristilo svoje pravo na odbitak PDV‑a. Međutim, PDV koji je društvo Stars International prijavilo nije bio uplaćen u državnu riznicu, kao što je to porezna uprava utvrdila tijekom poreznog nadzora.

12

Nadalje, 19. srpnja 2019. pokrenut je postupak u slučaju nesolventnosti u odnosu na društvo Stars International. Presudom od 4. kolovoza 2020. taj je postupak okončan te je naloženo brisanje društva Stars International iz sudskog registra.

13

Porezna uprava pokrenula je 17. siječnja 2022. postupak poreznog nadzora društva Vaniz radi utvrđivanja njegove solidarne odgovornosti za plaćanje PDV‑a koji je društvo Stars International prijavilo na ime 35 navedenih računa, ali koji nije uplatilo u državni proračun. Tijekom tog postupka ta je uprava utvrdila da je društvo Vaniz znalo ili moralo znati za činjenicu da se taj PDV neće platiti.

14

Smatrajući da je Vaniz solidarno odgovoran za plaćanje navedenog PDV‑a, porezna uprava izdala je u odnosu na njega rješenje o ponovnom razrezu poreza na iznos od 217 277,82 bugarskih leva (BGN) (oko 111 092 eura), uvećan za zatezne kamate u iznosu od 114.365,21 BGN (oko 58 474 eura).

15

Društvo Vaniz podnijelo je tužbu protiv tog poreznog rješenja Administrativen sadu Veliko Trnovo (Upravni sud u Velikom Trnovu, Bugarska), sudu koji je uputio zahtjev. Ističe da je društvo Stars International, glavni dužnik predmetnog duga s osnove PDV‑a, izbrisano iz sudskog registra i da je prestalo postojati kao pravna osoba 4. kolovoza 2020., odnosno prije nego što je 17. siječnja 2022. pokrenut postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti za plaćanje tog duga i da su, nakon prestanka pravne osobe, njezine obveze prestale, tako da se više ne može pokrenuti postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti treće osobe s obzirom na te obveze.

16

Suprotno tomu, porezna uprava smatra da se na temelju nacionalnog zakonodavstva dug po osnovi PDV‑a ne gasi smrću ili prestankom dužnika ako postoje treće osobe koje su solidarno odgovorne za taj dug.

17

Sud koji je uputio zahtjev podsjeća na to da je Sud u svojoj presudi od 20. svibnja 2021., ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397) presudio da na temelju solidarne odgovornosti predviđene člankom 205. Direktive o PDV‑u države članice mogu osobi solidarno odgovornoj za plaćanje poreza koji nije platila osoba odgovorna za plaćanje poreza staviti na teret sve elemente koji se odnose na taj porez ako se utvrdi da je ta osoba, ostvarujući svoje pravo na odbitak, znala ili morala znati da taj porezni obveznik neće platiti navedeni porez.

18

Međutim, taj sud smatra da solidarnu odgovornost valja vremenski ograničiti i, osobito, utvrditi do kojeg se trenutka može tražiti takva odgovornost. Prema mišljenju navedenog suda, u ovom slučaju treba uzeti u obzir činjenicu da nije riječ o poreznom dugu poreznog obveznika, nego o odgovornosti za dugove druge osobe i da je osoba od koje se zahtijeva plaćanje tih dugova otkrila da mora preuzeti takvu odgovornost u trenutku u kojem osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a više pravno ne postoji. Stoga se navedeni sud pita je li primjena solidarne odgovornosti društva Vaniz od strane porezne uprave u skladu s odredbama članka 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelima prava Unije.

19

U tim je okolnostima Administrativen sad Veliko Trnovo (Upravni sud u Velikom Trnovu, Bugarska) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

O prethodnim pitanjima

Dopuštenost

20

Prema mišljenju porezne uprave, prethodna pitanja nisu dopuštena.

21

S jedne strane, ona tvrdi da je, suprotno onomu što u prvom pitanju navodi sud koji je uputio zahtjev, postupak poreznog nadzora radi utvrđivanja solidarne odgovornosti društva Vaniz na temelju članka 177. ZDDS‑a za dugove društva Stars International s osnove PDV‑a već bio pokrenut na dan prestanka potonjeg društva. Posljedično, prvo pitanje ne odgovara činjeničnoj situaciji u glavnom postupku te je stoga isključivo hipotetsko.

22

S druge strane, ne postoje relevantni propisi prava Unije koji bi omogućili odgovor na drugo pitanje.

23

S tim u vezi, valja podsjetiti na to da se, prema ustaljenoj sudskoj praksi, člankom 267. UFEU‑a uspostavlja postupak u kojem Sud izravno surađuje sa sudovima država članica. U okviru tog postupka koji se temelji na jasnom razgraničenju funkcija nacionalnih sudova i Suda ocjena činjenica predmeta u nadležnosti je nacionalnog suda, koji ima dužnost ocijeniti koliko je, uzimajući u obzir posebnosti predmeta, prethodna odluka potrebna kako bi bio u stanju donijeti svoju odluku te u kojoj su mjeri relevantna pitanja koja postavlja Sudu, dok je Sud jedini ovlašten očitovati se o tumačenju ili o valjanosti propisa Unije polazeći od činjenica koje mu predstavi nacionalni sud (vidjeti u tom smislu presude od 16. ožujka 1978., Oehlschläger, 104/77, EU:C:1978:69, t. 4. i od 4. listopada 2024., Schrems (Priopćavanje podataka široj javnosti), C‑446/21, EU:C:2024:834, t. 42. i navedenu sudsku praksu).

24

Stoga na prvo pitanje valja odgovoriti uzimajući u obzir činjenice na kojima se ono temelji, kako ih je izložio sud koji je uputio zahtjev, i koji treba provjeriti njihovu točnost.

25

Nadalje, ocjena iz točke 22. ove presude odnosi se na meritorno ispitivanje upućenih pitanja i ne predstavlja razlog nedopuštenosti.

26

Iz toga slijedi da treba odbiti zapreke vođenju postupka koje je istaknula porezna uprava.

Meritum

27

Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelima proporcionalnosti i pravne sigurnosti, tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg se može utvrditi odgovornost osobe koja je solidarno odgovorna za plaćanje PDV‑a u smislu tog članka nakon što je osoba koja je odgovorna za plaćanje tog poreza prestala postojati kao pravni subjekt ako se utvrdi da je ta osoba, ostvarujući svoje pravo na odbitak, znala ili morala znati da ta osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a neće platiti porez.

28

Kao prvo valjda podsjetiti na to da članak 205. Direktive o PDV‑u u načelu dopušta državama članicama da u svrhu učinkovite naplate PDV‑a donesu mjere na temelju kojih je osoba različita od one koja je uobičajeno odgovorna za taj porez na temelju članaka 193. do 200. i članaka 202. do 204. te direktive dužna solidarno plaćati navedeni porez (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 29.).

29

Budući da članak 205. Direktive o PDV‑u ne određuje ni osobe koje države članice mogu odrediti kao solidarne dužnike ni situacije u kojima se takvo određivanje može izvršiti, na državama članicama je da odrede uvjete i načine primjene solidarne odgovornosti propisane tim člankom (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 31.).

30

Prilikom izvršavanja takve ovlasti države članice moraju poštovati opća načela prava koja su dio pravnog poretka Unije, a među njima posebno načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 32. i navedena sudska praksa).

31

U toj presudi Sud je presudio da se članku 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelom proporcionalnosti, ne protivi nacionalni propis na temelju kojeg je osoba za koju je utvrđeno da je solidarno odgovorna u smislu tog članka dužna platiti, osim iznosa poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji nije platila osoba koja je odgovorna za plaćanje tog poreza, i zatezne kamate koje osoba koja je odgovorna za plaćanje tog poreza duguje na taj iznos, ako se utvrdi da je ta osoba, izvršavajući svoje pravo na odbitak, znala ili je morala znati da navedena osoba odgovorna za plaćanje poreza neće platiti navedeni porez (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 45. i izreka). U navedenoj presudi Sud je presudio da je takav propis također u skladu s načelom pravne sigurnosti (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 43.).

32

Kako bi se utvrdilo, na prvom mjestu, protivi li se članku 205. Direktive o PDV‑u nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, valja uzeti u obzir njegov tekst, kontekst u kojem se nalazi te ciljeve propisa kojeg je dio (vidjeti po analogiji presudu od 25. travnja 2024., Finanzamt X (Korištenje i besplatni prijenos robe), C‑207/23, EU:C:2024:352, t. 31. i navedenu sudsku praksu).

33

Iz teksta članka 205. Direktive o PDV‑u proizlazi da se njime uvodi solidarna obveza plaćanja PDV‑a za osobu koja nije osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a. Usto, iz sâme prirode solidarne odgovornosti proizlazi da je svaki dužnik odgovoran za ukupan iznos duga i da vjerovnik u načelu može zahtijevati plaćanje tog duga od jednog ili više dužnika po svojem izboru (presuda od 22. studenoga 2017., Aebtri, C‑224/16, EU:C:2017:880, t. 80. i navedena sudska praksa). Iz toga slijedi da nestanak jednog od solidarnih dužnika ne uklanja obvezu koju ima jedan ili više njegovih solidarnih sudužnika.

34

Slijedom toga, prestanak osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a kao pravnog subjekta ne utječe, sâm po sebi, na mogućnost kojom raspolaže porezna uprava, koja je vjerovnik solidarne obveze, da utvrdi odgovornost treće osobe koja je solidarno odgovorna za plaćanje duga s osnove PDV‑a.

35

To se tumačenje potvrđuje kontekstom i ciljem članka 205. Direktive o PDV‑u. Naime, iz članaka 193. do 205. te direktive proizlazi da je taj članak 205. dio skupa odredbi čiji je cilj utvrditi osobu koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a s obzirom na različite situacije, s obzirom na to da imaju za cilj osigurati poreznim tijelima učinkovitu naplatu PDV‑a od osobe koja je najprikladnija s obzirom na predviđenu situaciju (vidjeti u tom smislu presudu od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 28.). Međutim, činjenica da je predviđeno postojanje solidarne odgovornosti treće osobe za plaćanje PDV‑a, osobito u situaciji u kojoj je osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a nesolventna ili je prestala postojati te ga stoga ne može ili više ne može platiti, u skladu je s tim ciljem.

36

Na drugom mjestu, kad je riječ o načelu proporcionalnosti, valjda podsjetiti da s obzirom na to načelo države članice moraju imati mogućnost poslužiti se sredstvima koja, dopuštajući učinkovito ostvarivanje cilja unutarnjeg prava, istodobno što je manje moguće štete ciljevima i načelima koja uspostavlja predmetno zakonodavstvo Unije. Dakle, iako je legitimno da mjere koje usvoje države članice idu za što učinkovitijim očuvanjem prava poreznih tijela, te mjere ne smiju prelaziti ono što je nužno u tu svrhu (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 33. i navedena sudska praksa).

37

Što se tiče nužnosti utvrđivanja odgovornosti treće osobe nakon što je osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a prestala postojati, valja podsjetiti na to da je Sud presudio da, u slučaju zlouporabe u području PDV‑a poput one predviđene nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, porezna tijela moraju imati mogućnost da radi učinkovitosti od svakog suugovaratelja koji je sudjelovao u toj zlouporabi ostvare povrat dugovanog poreza i svih povezanih elemenata (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 44.). Ta je mogućnost tim potrebnija kada je osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a postala nesolventna ili je prestala postojati kao pravni subjekt.

38

Kad je riječ o pitanju prekoračuje li navedena mogućnost ono što je nužno za provedbu solidarne odgovornosti trećih osoba predviđene člankom 205. Direktive o PDV‑u, valja istaknuti da bi, ako bi poreznoj upravi bilo dopušteno utvrđivati odgovornost trećih osoba koje su sudjelovale u zlouporabi u području PDV‑a samo ako osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a postoji, takvo ograničenje ugrozilo mogućnost provedbe te odgovornosti. Naime, u takvom slučaju, kada bi porezna uprava utvrdila da više ne može ishoditi plaćanje PDV‑a od osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a jer je ona prestala postojati kao pravni subjekt, ona se više ne bi mogla obratiti tim trećim osobama. Osim toga, osoba odgovorna za plaćanje poreza mogla bi u zloj vjeri organizirati svoju likvidaciju, osobito kako bi spriječila odgovornost trećih osoba koje su sudjelovale u zlouporabi obveze na ime PDV‑a. Stoga mogućnost utvrđivanja odgovornosti treće osobe za plaćanje PDV‑a nakon što je osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a prestala postojati ne prekoračuje ono što je nužno za osiguranje korisnog učinka članka 205. Direktive o PDV‑u.

39

Na trećem mjestu, načelo pravne sigurnosti zahtijeva, kao prvo, da u područjima obuhvaćenima pravom Unije pravna pravila država članica budu oblikovana nedvosmisleno kako bi se osobama o kojima je riječ omogućilo poznavanje njihovih prava i obveza na jasan i precizan način te nacionalnim sudovima omogućilo osiguranje njihova poštovanja (presuda od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 32. i navedenu sudsku praksu).

40

U predmetnom slučaju, iz odluke kojom je upućen zahtjev proizlazi da, na temelju članka 177. stavka 1. ZDSS‑a, registrirana osoba koja je primatelj oporezive isporuke ili usluge odgovara za dugovani i neplaćeni porez druge registrirane osobe ako je iskoristila pravo na odbitak pretporeza koji je izravno ili neizravno povezan s dugovanim i neplaćenim porezom. Člankom 177. stavkom 2. ZDDS‑a pojašnjava se da se odgovornost na temelju stavka 1. tog članka 177. primjenjuje ako je registrirana osoba znala ili morala znati da se taj PDV neće platiti i ako je to dokazalo nadzorno tijelo. Iz te odluke također proizlazi da se člankom 168. točkom 7. DOPK‑a izričito predviđa da, „u slučaju brisanja pravne osobe nakon zaključenja postupka likvidacije”, porezna uprava može, ovisno o slučaju, utvrditi odgovornost treće osobe za plaćanje poreznog duga.

41

U tim okolnostima proizlazi da nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku omogućuje primatelju isporuke robe ili usluge da dozna da, ako je u trenutku izvršenja te transakcije znao ili morao znati da porez neće biti plaćen i ako je ostvario svoje pravo na odbitak, on može biti solidarno odgovoran za plaćanje tog poreza i da ga prestanak osobe odgovorne za plaćanje navedenog poreza kao pravnog subjekta ne oslobađa od njegove odgovornosti.

42

Budući da je ta mogućnost, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, jasno predviđena nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, čini se da je on u skladu sa zahtjevima navedenima u točki 39. ove presude.

43

Načelo pravne sigurnosti zahtijeva, kao drugo, da se situacija poreznog obveznika u vezi s njegovim pravima i obvezama prema poreznoj ili carinskoj upravi ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje (presuda od 10. prosinca 2015., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, t. 31. i navedena sudska praksa).

44

Ustaljena je sudska praksa ta da zastarni rokovi općenito ispunjavaju tu funkciju (presuda od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, t. 112. i navedena sudska praksa). U nedostatku primjenjivih odredbi prava Unije, na državama članicama je da utvrde pravila i rokove zastare poreznog potraživanja s naslova PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 13. srpnja 2023., Napfény‑Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, t. 34. i navedenu sudsku praksu).

45

Međutim, iako su utvrđivanje i primjena tih pravila u nadležnosti država članica, potonje moraju izvršavati tu nadležnost uz poštovanje prava Unije, koje zahtijeva utvrđivanje razumnih rokova koji štite i poreznog obveznika i upravu o kojoj je riječ (presuda od 13. srpnja 2023., Napfény‑Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, t. 35. i navedena sudska praksa).

46

U ovom slučaju, s obzirom na to da, s jedne strane, razumnost roka zastare javnih tražbina predviđenog nacionalnim pravom nije osporena i da je, s druge strane, porezna uprava u tom roku obavijestila osobu koja je solidarno odgovorna za plaćanje duga s osnove PDV‑a o svojoj namjeri da preispita njezinu poreznu situaciju, ne čini se da je povrijeđen zahtjev načela pravne sigurnosti koji se odnosi na to da se situacija te odgovorne osobe ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

47

S obzirom na navedeno, na upućena pitanja valja odgovoriti tako da članak 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelima proporcionalnosti i pravne sigurnosti, valja tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni propis na temelju kojeg se može utvrditi odgovornost osobe koja je solidarno odgovorna za plaćanje PDV‑a u smislu tog članka 205. nakon što je osoba koja je odgovorna za plaćanje tog poreza prestala postojati kao pravni subjekt ako se utvrdi da je ta osoba, ostvarujući svoje pravo na odbitak, znala ili morala znati da navedena osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a neće platiti navedeni porez.

Troškovi

48

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.