–

za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, P. Carlin i M. Rynkowski, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 146. stavka 1. točke (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je podnesen u okviru spora između društva W. Sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: društvo W) i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (ravnatelj Ispostave porezne uprave u W., Poljska) u vezi s odbijanjem oslobođenja od poreza na dodanu vrijednost (PDV) za izvoz robe izvan Europske unije izvršen tijekom 2017. i 2018.

Pravni okvir

Pravo Unije

3

Članak 14. stavak 1. Direktive o PDV‑u glasi:

4

Glava IX. te direktive odnosi se na oslobođenja. Njezino poglavlje 1. sastoji se od jedinog članka 131. navedene direktive kojim se predviđa:

5

Poglavlje 6. navedene glave IX. naslovljeno je „Izuzeća po izvozu” i sadržava članke 146. i 147. iste direktive. U skladu s njegovim člankom 146. stavkom 1. točkama (a) i (b):

Poljsko pravo

6

Ustawa o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. iz 2017., pozicija 1221), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), člankom 41. stavkom 6. propisuje:

Glavni postupak i prethodna pitanja

7

Društvo W navelo je u svojim prijavama PDV‑a za 2017. i 2018. isporuku jabuka za A. E. LP, društvo sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini koje je za potrebe PDV‑a registrirano u Latviji (u daljnjem tekstu: društvo A. E. ili kupac). Te su isporuke prijavljene kao isporuke robe unutar Zajednice na koje se primjenjuje porezna stopa od 0 %.

8

U skladu s tovarnim listovima koje posjeduje društvo W i koji su dostavljeni tijekom poreznog postupka, robu su s mjesta utovara u Poljskoj do mjesta odredišta u Litvi trebali prevesti i isporučiti prijevoznici sa sjedištem u Bjelarusu, Rusiji i Poljskoj. Društvo A. E. trebalo je organizirati prijevoz.

9

Poljska porezna uprava utvrdila je da je društvo A. E., kao kupac jabuka, izvozilo robu izravno iz Poljske u Bjelarus. Prema mišljenju te uprave i na osnovi navoda latvijske porezne uprave, društvo A. E. je teško dostupno i nepouzdano. Latvijska porezna uprava potvrdila je da je društvo A. E. prijavilo stjecanje robe unutar Zajednice od društva W, kao i izvoz u treće zemlje. Poljska porezna uprava usto ne tvrdi da je društvo W u lancu isporuka počinilo utaju poreza ili zlouporabu.

10

Prema mišljenju poljske porezne uprave, isporuke o kojima je riječ nisu se mogle smatrati isporukama unutar Zajednice jer nije došlo do prijenosa robe na državno područje druge države članice Unije. Ta uprava dalje je smatrala da društvo W nije pravilno provjerilo kamo će se roba isporučiti, nego je samo formalno potvrdilo da će se isporučiti u Litvu na temelju potpisa vozača koji je izvršio njezin prijevoz, zajedno s pečatom prijevozničkog poduzeća. Navedena uprava tako je smatrala da je prodaja robe društva W društvu A. E. nacionalna isporuka na koju se primjenjuje stopa PDV‑a od 5 % te je primijenila i sankciju po stopi od 30 %.

11

Društvo W tu je odluku osporavalo pred Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi, Poljska), sudom koji je uputio zahtjev, tvrdeći da s obzirom na to da je poljska porezna uprava utvrdila da je robu u Bjelarus izvezao subjekt koji je djelovao u ime i za račun druge ugovorne stranke, tu je radnju na temelju Zakona o PDV‑u trebalo prekvalificirati u radnju neizravnog izvoza koji se oporezuje stopom od 0 %.

12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi) prihvatio je tu tužbu i poništio odluku poljske porezne uprave. Utvrdivši da je društvo A. E. od društva W steklo pravo na raspolaganje robom kao vlasnik te ju je izvezlo u Bjelarus, smatrao je da, s obzirom na to da su bili ispunjeni materijalnopravni uvjeti u pogledu postupka neizravnog izvoza, načelom porezne neutralnosti zahtijevala se primjena stope PDV‑a od 0 %, unatoč tomu što taj porezni obveznik nije poštovao određene formalne zahtjeve u pogledu izvoza.

13

Poljska porezna uprava protiv te presude podnijela je žalbu u kasacijskom postupku Naczelnom Sądu Administracyjnom (Visoki upravni sud, Poljska), koji je navedenu presudu ukinuo. Taj je sud smatrao utemeljenima prigovore u pogledu nedostataka u obrazloženju iste presude, pa je predmet u postupku koji se pred njime vodio vratio Wojewódzkom Sądu Administracyjnom w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi) na ponovno odlučivanje.

14

Međutim, Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) je u svojoj presudi u pogledu okolnosti ovog predmeta iznio pravno stajalište o mogućnosti prekvalifikacije transakcije iz isporuke robe unutar Zajednice u neizravni izvoz.

15

Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) istaknuo je da se ne može samo na temelju odluke kupca – da obavi postupak izvoza izvan područja Unije na temelju carinske deklaracije podnesene u njegovo ime i za njegov račun, donesene nakon što je s prodavateljem te robe, to jest društvom W, sklopio trgovinske sporazume i neovisno o njemu – tom prodavatelju dopustiti da zbog toga zaključi i očekuje redefiniranje svoje nacionalne isporuke kao izvozne transakcije, i to neizravne, s obzirom na to da u trenutku te isporuke među strankama nije postojala namjera i volja da to bude „izvozna isporuka”.

16

U tim je okolnostima Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

O prethodnim pitanjima

17

Svojim trima pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 146. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da oslobođenje predviđeno tom odredbom obuhvaća isporuku robe koju je dobavljač prvotno prijavio kao isporuku unutar Zajednice koju je kupac bez znanja dobavljača obavio izvan teritorija Unije, ako su porezna tijela na temelju carinskih dokumenata utvrdila da je riječ o izvozu.

18

Valja podsjetiti na to da, kao prvo, na temelju članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV‑u, države članice oslobađaju od poreza isporuke robe koje na odredište izvan Unije otprema ili prevozi prodavatelj ili netko drugi u njegovo ime ili pak kupac ili netko drugi u njegovo ime. Ta odredba mora se tumačiti u vezi s člankom 14. stavkom 1. te direktive, prema kojem se „isporukom robe” smatra prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik (vidjeti u tom smislu presude od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 19. i od 17. prosinca 2020., BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, t. 55.).

19

Cilj tog oslobođenja od poreza isporukâ robe koju se otprema ili prevozi na odredište izvan Unije jest osigurati oporezivanje isporukâ predmetne robe u mjestu njezina odredišta, odnosno u mjestu potrošnje proizvoda (vidjeti u tom smislu presudu od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 20. i navedenu sudsku praksu).

20

Kao što je to Sud već u više navrata naveo, iz odredbi na koje se odnosi točka 18. ove presude, a osobito iz pojma „otprema”, upotrijebljenog u članku 146. stavku 1. točkama (a) i (b) Direktive o PDV‑u, proizlazi da je izvoz robe izvršen i da je oslobođenje isporuke za izvoz primjenjivo kad je pravo raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik preneseno na kupca, kada dobavljač utvrdi da je ta roba otpremljena ili prevezena izvan Unije i kad je, nastavno na tu otpremu ili prijevoz, roba fizički napustila područje Unije (vidjeti u tom smislu presude od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 21. i od 17. prosinca 2020., BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, t. 56.).

21

Sud je također već smatrao da pojam „isporuka robe” ima objektivno svojstvo i da se primjenjuje neovisno o ciljevima i rezultatima transakcija o kojima je riječ, pri čemu ne postoji obveza porezne administracije da provodi istrage kako bi utvrdila namjeru predmetnog poreznog obveznika ili da vodi računa o namjeri gospodarskog subjekta koji nije taj porezni obveznik, a koji se javlja u istom dobavnom lancu (presuda od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 22.).

22

Iz toga slijedi da transakcije poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku predstavljaju isporuke robe u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV‑u, ako ispunjavaju objektivne kriterije na kojima se temelji taj pojam, navedene u točki 20. ove presude.

23

Iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je prvi kriterij kojim se nastoji utvrditi postojanje izvoza robe u ovom slučaju ispunjen, s obzirom na to da je nesporno da je dobavljač kupcu prenio pravo raspolaganja jabukama o kojima je riječ u glavnom postupku kao vlasniku.

24

Što se tiče drugog kriterija, na temelju kojeg dobavljač utvrđuje da je ta roba otpremljena ili prevezena izvan Unije, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je dobavljač o kojem je riječ u glavnom postupku tijekom poreznog postupka dostavio dokumente koji potvrđuju da je robu trebalo prevesti i isporučiti s mjesta utovara u Poljskoj na odredišta koja se nalaze u Litvi. Međutim, poljska porezna uprava utvrdila je da isporuka jabuka nije izvršena u toj državi članici, nego izvan područja Unije.

25

Poljska porezna uprava iz toga je zaključila da zapravo nije bila izvršena isporuka unutar Zajednice na koju se primjenjuje prvotno predviđena stopa PDV‑a od 0 %. Ta je uprava tako smatrala da dobavljač nije pravilno provjerio kamo će se isporučiti roba koju je prodao, nego je samo formalno potvrdio da će se isporučiti u Litvu na temelju potpisa vozača koji je izvršio njezin prijevoz, zajedno s pečatom prijevozničkog poduzeća.

26

Međutim, valja utvrditi da takve okolnosti nisu relevantne za kvalifikaciju transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku kao izvozne transakcije u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV‑u.

27

Naime, s jedne strane, kao što je to istaknuto u točki 23. ove presude, dobavljač je kupcu prethodno prenio pravo raspolaganja robom kao vlasnik, pri čemu je kupac tada trebao izvršiti njezinu isporuku u skladu s uvjetima sporazuma sklopljenog između njih. U tim okolnostima, dobavljaču se ne može prigovoriti to što je potvrdio isporuku oslanjajući se na potpis vozača koji je izvršio prijevoz predmetne robe, zajedno s pečatom prijevozničkog poduzeća na tovarnim listovima.

28

S druge strane, kao što je to navedeno u točki 21. ove presude, pojam „isporuka robe” objektivan je i primjenjuje se neovisno o ciljevima i rezultatima predmetnih transakcija. Stoga moraju biti ispunjeni objektivni uvjeti za primjenu oslobođenja predviđenog u članku 146. stavku 1. točkama (a) i (b) Direktive o PDV‑u. Okolnost da su se stranke prvotno sporazumjele o isporuci unutar Zajednice koja se u konačnici nije dogodila i da je isporuka izvan područja Unije izvršena bez znanja dobavljača subjektivni su elementi koji su stoga načelno irelevantni.

29

U ovom je slučaju nesporno da je isporuka jabuka o kojima je riječ u glavnom postupku izvršena izvan područja Unije. Okolnost da je dokaz o toj isporuci pribavila poljska porezna uprava, a ne dobavljač, nije relevantna za kvalifikaciju transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku kao izvozne transakcije u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV‑u.

30

U takvim okolnostima valja smatrati da je ispunjen drugi kriterij naveden u točki 20. ove presude.

31

Što se tiče trećeg kriterija, kojim se zahtijeva da nakon otpreme ili prijevoza roba fizički napusti područje Unije, nesporno je da je jabuke o kojima je riječ u glavnom postupku izvan Unije prevezao kupac ili netko drugi u njegovo ime.

32

Valja utvrditi da se, s obzirom na to da je također nesporno da nije bilo potrošnje tih jabuka na području Unije, ne može smatrati da je dobavljač izvršio isporuku na državnom području.

33

Naime, cilj oslobođenja iz članka 146. stavka 1. Direktive o PDV‑u jest osigurati oporezivanje isporuke predmetne robe u mjestu njezina odredišta, odnosno u mjestu potrošnje izvezenih proizvoda (presuda od 28. ožujka 2019., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, t. 23. i navedena sudska praksa).

34

Dakle, načelo porezne neutralnosti zahtijeva da se odobri oslobođenje od PDV‑a ako su ispunjene materijalnopravne pretpostavke, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim zahtjevima (presuda od 17. prosinca 2020., BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, t. 72. i navedena sudska praksa).

35

Iz prethodno navedenog proizlazi da se kvalifikacija transakcije kao „isporuke robe” u smislu članka 146. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive o PDV‑u ne može odbiti zbog okolnosti da su otprema ili prijevoz izvan Unije izvršeni bez znanja dobavljača i da ih je utvrdila porezna uprava, a ne sam dobavljač.

36

Poljska vlada prigovara da je uvjet, predviđen Zakonom o PDV‑u, prema kojem dobavljač koji je porezni obveznik mora primiti dokument kojim se potvrđuje izvoz robe izvan Unije, propisan osobito zbog potrebe sprečavanja porezne utaje. Budući da se u području PDV‑a na izvozne transakcije primjenjuje povlašteni sustav, to jest da su oslobođene od tog poreza, a da se pritom zadržava pravo na odbitak pretporeza i stoga se u skladu s tim Zakonom o PDV‑u na njih primjenjuje stopa PDV‑a od 0 %, postojao bi znatan rizik da će subjekti pokušati iskoristiti tu pogodnost za transakcije u okviru kojih roba zapravo nije izvezena izvan Unije.

37

Točno je da je na državama članicama da u skladu s člankom 131. Direktive o PDV‑u utvrde uvjete pod kojima oslobađaju transakcije izvoza u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene oslobođenja predviđenih tom direktivom i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe. Međutim, pri izvršavanju svojih ovlasti države članice moraju poštovati osnovna pravna načela koja čine dio Unijina pravnog poretka, među kojima se posebno nalazi načelo proporcionalnosti (presuda od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 26.).

38

Kad je riječ o tom načelu, treba podsjetiti na to da nacionalna mjera prekoračuje ono što je nužno kako bi se osigurala pravilna naplata poreza ako pravo na oslobođenje od PDV‑a u bitnome uvjetuje poštovanjem formalnih obveza a da se pritom ne uzmu u obzir materijalnopravne pretpostavke i, osobito, da se ne postavlja pitanje o tome jesu li one ispunjene. Naime, transakcije se moraju oporezivati uzimajući u obzir njihova objektivna svojstva (presuda od 17. prosinca 2020., BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, t. 71. i navedena sudska praksa).

39

Kao što to tvrdi Europska komisija, iako države članice propisuju formalne zahtjeve na temelju članka 131. Direktive o PDV‑u, ti uvjeti ipak ne smiju izmijeniti područje primjene oslobođenja predviđenih tom direktivom. Ne bi bilo proporcionalno odbiti primjenu oslobođenja po izvozu samo zbog toga što porezni obveznik ne raspolaže točnim izvoznim ispravama ako su, kao u ovom slučaju, porezna tijela sigurna da je roba izvezena. Takvo odbijanje prekoračivalo bi ono što je nužno za osiguranje pravilne naplate poreza jer bi oslobođenje od PDV‑a bilo podvrgnuto pretjeranim formalnim zahtjevima, bez ispitivanja toga jesu li doista ispunjeni materijalnopravni kriteriji za oslobođenje.

40

Prema sudskoj praksi Suda postoje samo dva slučaja u kojima nepoštovanje formalnog zahtjeva može dovesti do gubitka prava na oslobođenje od PDV‑a (presuda od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 29. i navedena sudska praksa).

41

S jedne strane, povreda formalnih zahtjeva može dovesti do uskraćivanja oslobođenja od PDV‑a ako se zbog te povrede ne može iznijeti nedvojben dokaz o tome da su bili ispunjeni materijalnopravni zahtjevi (presuda od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 30. i navedena sudska praksa).

42

Međutim, to očito nije slučaj u glavnom postupku u kojem su, kao što je to utvrđeno u točkama 23. do 31. ove presude, ispunjeni svi materijalnopravni uvjeti za oslobođenje na temelju članka 146. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u.

43

S druge strane, porezni obveznik koji je namjerno sudjelovao u utaji poreza koja je dovela u pitanje funkcioniranje zajedničkog sustava PDV‑a ne može se pozivati na načelo porezne neutralnosti radi oslobođenja od PDV‑a. Prema sudskoj praksi Suda, nije protivno pravu Unije zahtijevati da gospodarski subjekt postupa u dobroj vjeri i da poduzima sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcija koju obavlja neće dovesti do njegova sudjelovanja u utaji poreza. U slučaju da je dotični porezni obveznik znao ili morao znati da je transakcija koju je obavio bila dio kupčeve utaje poreza i da nije poduzeo sve razumne mjere koje je mogao poduzeti kako bi je izbjegao, moralo bi mu se odbiti pravo na oslobođenje od PDV‑a (presuda od 17. listopada 2019., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 33. i navedena sudska praksa).

44

Međutim, u ovom je slučaju sud koji je uputio zahtjev naveo da porezna uprava nije utvrdila nikakvu dobavljačevu utaju ili zloporabu u dobavnom lancu. Usto, iz spisa kojim Sud raspolaže ne proizlazi nikakva indicija o prijevarnom postupanju.

45

Uostalom, Sud je već presudio da, u situaciji u kojoj su ispunjeni uvjeti za oslobođenje po izvozu navedeni u članku 146. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u, osobito izlazak dotične robe s carinskog područja Unije, ne postoji nikakva obveza plaćanja PDV‑a na temelju takve isporuke i da u takvim okolnostima načelno više ne postoji opasnost od utaje poreza ili poreznih gubitaka koji bi mogli opravdati oporezivanje predmetne transakcije (presuda od 17. prosinca 2020., BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, t. 82. i navedena sudska praksa).

46

S obzirom na prethodno navedeno, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 146. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da oslobođenje predviđeno tom odredbom obuhvaća isporuku robe koju je dobavljač prvotno prijavio kao isporuku unutar Zajednice koju je kupac bez znanja dobavljača obavio izvan teritorija Unije, ako su porezna tijela na temelju carinskih dokumenata utvrdila da je riječ o izvozu.

Troškovi

47

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.