Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. spalio 22 d.(1)
Byla C‑633/25
Caixa Geral de Depósitos, S.A.
prieš
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Tiesioginiai mokesčiai – Direktyva 90/435/EEB (Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva) – Taikymas išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybėms – Direktyvos taikymo srities viršijimas ją perkeliant į nacionalinę teisę – Patronuojamosios įmonės savo patronuojančiajai įmonei paskirstytas pelnas – Pelno neapmokestinimas patronuojančiosios įmonės lygmeniu – Dvigubo ekonominio apmokestinimo išvengimas – Patronuojančiosios įmonės turimos patronuojamosios įmonės kapitalo dalies minimalus išlaikymo laikotarpis “
I. Įvadas
1. Ši byla yra susijusi su Europos Sąjungoje veikiančiu patronuojamųjų įmonių savo patronuojančiosioms įmonėms paskirstyto pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo mechanizmu. Taigi Teisingumo Teismui dar kartą(2) suteikiama proga išaiškinti svarbią Tarybos direktyvą 90/435/EEB(3) (toliau – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva).
2. Bylos pagrindas yra Portugalijos banko Caixa Geral de Depósitos, S.A. (toliau – CGD) ginčas su Portugalijos mokesčių inspekcija dėl tam tikrų dividendų atskaitymo iš jo apmokestinamojo pelno; šiuos dividendus minėtam bankui kaip „patronuojamosios įmonės“ išmokėjo įvairios taip pat Portugalijoje įsteigtos įmonės.
3. Šiuo klausimu ginčijama nuostatos dėl patronuojančiosios įmonės turimos dividendus išmokėjusių patronuojamųjų įmonių kapitalo dalies minimalaus išlaikymo laikotarpio, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką, apimtis. Nekyla abejonių, kad šis minimalus išlaikymo laikotarpis yra svarbus nustatant CGD kaip patronuojančiosios įmonės statusą. Telieka išsiaiškinti, ar lemiamą reikšmę šis minimalus išlaikymo laikotarpis turi ir konkrečiai dėl kiekvienos atskiros patronuojamosios įmonės kapitalo dalies, už kurią CGD gavo dividendus, tam, kad šie dividendai galėtų sumažinti CGD mokesčio bazę.
4. Teisingumo Teismo prejudicinis sprendimas dėl dviejų priežasčių turėtų reikšmės ne tik šioje konkrečioje byloje: pirma, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva yra itin svarbi įmonių veiklai vidaus rinkoje(4). Šiuo aspektu visų pirma siekiama išvengti neigiamo ekonominio poveikio ir iškraipymų, atsirandančių dėl dvigubo apmokestinimo.
5. Antra, ši byla leidžia Teisingumo Teismui patikslinti jau 36 metus gyvuojančią jurisprudenciją dėl jo paties jurisdikcijos priimti prejudicinį sprendimą esant išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybėms (vadinamąją Dzodzi jurisprudenciją(5)). Konkretus pagrindas yra Portugalijos teisės aktų leidėjo atliktas „direktyvos taikymo srities viršijimas ją perkeliant į nacionalinę teisę“(6), kuriuo jis šios direktyvos reglamentavimą išplėtė į tam tikras išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybes, kurios iš tikrųjų į jos taikymo sritį nepatenka.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
6. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos taikymo sritis jos 1 straipsnio 1 dalyje (pirminėje redakcijoje, taikytinoje šioje byloje) apibrėžiama taip:
„Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:
– pelno, kurį tos valstybės įmonės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių savo dukterinių įmonių, paskirstymui,
– pelno, kurią tos valstybės narės įmonės perduoda kitose valstybėse narėse esančioms savo dukterinėms įmonėms, paskirstymui.“
7. Sąvokos „patronuojančioji įmonė“ ir „dukterinė [patronuojamoji] įmonė“ Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnyje apibrėžiamos taip:
„1. Taikant šią direktyvą:
a) patronuojančia įmone būtinai laikoma kiekviena valstybės narės įmonė, kuri atitinka 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažiau kaip 25 % kitoje valstybėje narėje esančios įmonės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalies;
b) „dukterinė [patronuojamoji] įmonė“ yra įmonė, kurios kapitale turima a punkte minima kapitalo dalis.
2. Nukrypdamos nuo 1 dalies, valstybės narės turi galimybę pasirinktinai:
– dvišaliu susitarimu vietoj turimo kapitalo dalies kriterijaus taikyti turimų balsavimo teisių kriterijų,
– netaikyti šios direktyvos toms valstybės narės įmonėms, kurios neišlaiko nepertraukiamai bent dvejus metus kapitalo dalies, dėl kurios jos galėtų būti laikomos patronuojančiomis įmonėmis, arba toms įmonėms, kuriose kitos valstybės narės įmonė tokios kapitalo dalies neišlaiko nepertraukiamai bent dvejus metus.“
8. Šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pagrindinės įmonės likvidavimo atvejį, jos valstybė narė:
– tokio pelno neapmokestina arba
– tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei išskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė, ir, esant reikalui, pagal 5 straipsnyje nurodytas leidžiančias nukrypti nuostatas, – valstybės narės, kurios rezidentė yra dukterinė įmonė, taikomo mokesčio prie šaltinio sumą, ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą.“
9. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje papildoma:
„Bent tais atvejais, kai patronuojanti įmonė turi ne mažiau kaip 25 % dukterinės įmonės kapitalo, iš pelno dalies, kurią dukterinė įmonė perduoda savo patronuojančiai įmonei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.“
B. Portugalijos teisė
10. Kaip matyti iš pavadinimo, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Pelno mokesčio kodeksas; toliau – CIRC) 46 straipsnyje, pagrindinėje byloje taikytinoje redakcijoje, buvo reglamentuojamas „paskirstyto pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimas“; šis straipsnis buvo išdėstytas taip:
„1. Nustatant komercinių bendrovių arba komercinės formos bendrovių pagal civilinę teisę, kooperatyvų ir valstybės įmonių, kurių buveinė arba vadovybė yra Portugalijos teritorijoje, apmokestinamąjį pelną, atskaitomos į mokesčio bazę įtrauktos paskirstytą pelną atitinkančios pajamos, jei įvykdytos šios sąlygos:
<...>
c) asmuo, kuriam taikoma lengvata, tiesiogiai valdo ne mažesnę kaip 10 % arba ne mažesnės kaip 20 000 000 EUR įsigijimo vertės pelną skirstančios bendrovės įstatinio kapitalo dalį ir nepertraukiamai jį valdė ištisus metus iki pelno gavimo dienos; arba, jeigu jis tą kapitalo dalį valdė trumpiau, nuo to momento, kai jo dalis išlaikyta reikiamą laiką iki reikalaujamos trukmės laikotarpio.
<...>
5. 1 dalies nuostatos taip pat taikomos, kai Portugalijos teritorijoje reziduojančiam subjektui pagal toje dalyje išdėstytus reikalavimus priklauso kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje reziduojančio subjekto kapitalo dalis, jeigu jie abu atitinka <...> Direktyvos 90/435/EEB 2 straipsnyje nustatytus reikalavimus.
<...>
7. 1 dalyje nurodyto atskaitymo dydis yra tik 50 % nuo į mokesčio bazę įtrauktų pajamų, atitinkančių paskirstytą pelną, kai neįvykdytas bet kuris iš 1 dalies b ir c punktuose nustatytų reikalavimų, taip pat atitinkančių pajamas, kurias akcininkas gavo kaip dividendus, jeigu bet kuriuo atveju įvykdytas 1 dalies a punkte nustatytas reikalavimas.
<...>“
III. Faktinės aplinkybės ir procesas pagrindinėje byloje
11. CGD yra Portugalijoje įsteigtas bankas, veikiantis kaip valstybinė akcinė bendrovė.
12. 2005 m. CGD pateikė Portugalijos mokesčių inspekcijai patikslintą deklaraciją už 2003 mokestinius metus. Joje CGD paprašė leisti iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti visus dividendus, gautus iš keturių skirtingų Portugalijos bendrovių, kuriose turėjo kapitalo dalių ir kurių kiekvienos įsigijimo vertė buvo didesnė nei 30 000 000 EUR(7).
13. 2009 m. Portugalijos mokesčių inspekcija, išklausiusi CGD, nusprendė, kad ji iš mokesčio bazės gali atskaityti tik 50 % šių dividendų. Šį sprendimą mokesčių institucija pagrindė tuo, kad CGD atitinkamos įstatinio kapitalo dalies nevaldė nepertraukiamai ištisus metus iki pelno gavimo datos, kaip reikalaujama pagal CIRC 46 straipsnio 1 dalies c punktą. Todėl buvo taikoma tik CIRC 46 straipsnio 7 dalis, pagal kurią leidžiama atskaityti tik 50 %.
14. Dėl šio sprendimo CGD – iki šiol nesėkmingai – siekė teisminės gynybos Portugalijos administraciniuose teismuose: pirmiausia pateikė administracinį skundą pirmosios instancijos teismui – Tribunal Tributário de Lisboa (Lisabonos mokesčių teismas, Portugalija), o vėliau – apeliacinį skundą Tribunal Central Administrativo Sul (Pietų regiono centrinis administracinis teismas, Portugalija). Šiuo metu ši byla pagal pateiktą kasacinį skundą yra nagrinėjama prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme – Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija).
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
15. 2025 m. liepos 9 d. sprendimu Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Pelno mokesčio kodekso 46 straipsnio 1 dalies c punktas, suformuluotas taip, kaip nurodyta, turi būti aiškinamas pagal Direktyvos 90/435/EEB 3 straipsnį? Jeigu taip, ar šią Sąjungos teisės normą atitinka Pelno mokesčio kodekso 46 straipsnio 1 dalies c punkto aiškinimas, kad dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo taisyklės netaikomos dividendams, gautiems iš akcijų, kurios nebuvo valdomos bent vienus metus, nepaisant to, kad šių dividendų gavėjas gali būti laikomas dividendus išmokėjusios bendrovės „patronuojančiąja bendrove“, nes lygiagrečiai bent vienus metus iki dividendų išmokėjimo nuosavybės teise turėjo tuos dividendus išmokėjusios bendrovės kapitalo dalį, kurios įsigijimo vertė yra ne mažesnė kaip 20 000 000 EUR?“
16. Teisingumo Teisme vykstančiame procese rašytines pastabas pateikė CGD, Portugalijos ir Belgijos vyriausybės bei Europos Komisija.
V. Teisinis vertinimas
17. Prieš pradedant iš esmės nagrinėti prejudicinį klausimą (B dalis) būtina pateikti kelias pastabas dėl Teisingumo Teismo jurisdikcijos (A dalis).
A. Dėl Teisingumo Teismo jurisdikcijos
18. Neginčytina, kad nagrinėjama byla apima išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybes, todėl savaime nepatenka į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos taikymo sritį, nes yra susijusi tik su Portugalijos bendrovėmis. Priešingai, remiantis šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalimi, reglamentuojamas tik pelno paskirstymas tarp skirtingų valstybių narių patronuojančiųjų ir patronuojamųjų įmonių.
19. Vis dėlto Portugalija Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos nuostatas į nacionalinę teisę perkėlė „viršydama jų taikymo sritį“, nes šį paskirstyto pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo mechanizmą pritaikė ir tam tikroms išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybėms.
20. Mano nuomone, vadovaujantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija – vadinamąja Dzodzi jurisprudencija(8) – Teisingumo Teismo jurisdikcijai priklauso atsakyti į pateiktą prejudicinį klausimą. Tai lemia pagal SESV 267 straipsnį numatytos prejudicinio sprendimo procedūros paskirtis – užtikrinti vienodą Sąjungos teisės nuostatų aiškinimą visose valstybėse narėse(9).
21. Taip yra todėl, kad net ir esant išimtinai su vidaus klausimais susijusioms situacijoms Sąjungos teisės sistemai gali būti akivaizdžiai naudinga, kad būtų išvengta aiškinimo skirtumų ateityje(10), dėl kurių gali atsirasti konkurencijos iškraipymų, savų šalies piliečių diskriminacija arba nevienodos procedūros esant panašioms situacijoms(11).
22. Remiantis Dzodzi jurisprudencija, toks Sąjungos interesas egzistuoja tuomet, kai valstybės narės nacionalinėje teisėje pateikiama nuoroda į Sąjungos teisės nuostatos turinį, siekiant nustatyti taisykles, taikytinas išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijoms(12).
23. Tokia nuoroda nebūtinai turi būti tiesioginė. Lemiamą reikšmę veikiau turi teisės aktų leidėjo valia, pavyzdžiui, perkeliant direktyvą, pagal kurią jis siekė vienodai vertinti direktyvos taikymo sričiai priklausančias situacijas ir situacijas, kurios iš tikrųjų į jos taikymo sritį nepatenka – išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijas, todėl abiejų rūšių situacijas reglamentuojančius nacionalinės teisės aktus suderino su Sąjungos teise(13). Šiuo aspektu svarbu ir tai, ar Teisingumo Teismo atsakymas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui bus įpareigojantis(14), nes Teisingumo Teismo pateikiami atsakymai neturi turėti tik patariamojo, neįpareigojančio pobūdžio(15).
24. Taigi, nepaisant tikslios nuorodos į Sąjungos teisę formuluotės, atliekant bendrą vertinimą lemiamą reikšmę turi tai, ar pagal nacionalinės teisės aktų leidėjo valią tam tikras išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybes reglamentuojančios taisyklės aiškiai ir privalomai atitinka Sąjungos teisės reikalavimus. Kartu nacionalinis teismas privalo nurodyti konkrečius elementus, leidžiančius nustatyti, kad „Sąjungos teisės nuostatos yra tiesiogiai ir besąlygiškai taikomos pagal nacionalinę teisę“(16).
25. Mano nuomone, šioje byloje tai buvo padaryta pakankamai. Nors ir glaustai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodė aiškų ryšį su Sąjungos teise. Pirma, jis aiškiai rėmėsi Sprendimu Leur-Bloem(17) – vienu žinomiausių Dzodzi jurisprudencijos taikymo atvejų – ir taip parodė, kad laikosi Teisingumo Teismo pateikto Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos išaiškinimo, net ir viršijant tikrąją jos taikymo sritį. Antra, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo motyvų esmės matyti, kad Portugalijos teisės aktų leidėjas iš tikrųjų siekė tam tikras išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijas vertinti vienodai su Sąjungos teisės reglamentuojamomis situacijomis, nors pačioje CIRC 46 straipsnio 1 dalies c punkto formuluotėje nėra tiesioginės nuorodos į šią direktyvą. Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai laiko CGD šių keturių Portugalijos bendrovių, iš kurių gavo pagrindinėje byloje nagrinėjamus dividendus, „patronuojančiąja įmone“; taigi mano, kad CGD iš esmės atitinka reikalavimus mokesčio lengvatai gauti pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmos įtraukos pavyzdį.
26. Savo ruožtu Portugalijos vyriausybė Teisingumo Teismui pateiktose rašytinėse pastabose aiškiai patvirtino, kad CIRC 46 straipsnio 1 dalies c punktu (skirtingai nei CIRC 46 straipsnio 7 dalimi) siekta ne tik tiesiogiai perkelti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą į nacionalinę teisę, bet ir išplėsti Sąjungos teisės reglamentavimo taikymą išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijoms.
27. Pagal Dzodzi jurisprudenciją(18) savo jurisdikcijos ribas Teisingumo Teismas pastaruoju metu brėžia taip, kad lemiamą reikšmę turi tai, ar Sąjungos teisės nuostatos, „nekeičiant jų dalyko ar apimties, tapo taikytinos dėl nacionalinėje teisėje esančios tiesioginės ir besąlygiškos nuorodos“(19). Mano nuomone, ši riba šioje byloje nėra peržengta.
28. Reikia pripažinti, kad CIRC 46 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta mokesčio lengvata, kaip ji suprantama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, nėra bendrai taikoma visoms išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijoms; ji taikoma tik toms dividendus gaunančioms įmonėms, kurios tiesiogiai valdo ne mažiau kaip 10 % arba – alternatyviai – ne mažesnės kaip 20 000 000 EUR įsigijimo vertės pelną skirstančios įmonės, įstatinio kapitalo dalį. Be to, reikalaujama, kad ši kapitalo dalis būtų nepertraukiamai valdoma ištisus metus iki pelno gavimo dienos.
29. Vis dėlto – priešingai, nei atrodo iš pirmo žvilgsnio – tai jokiu būdu nereiškia nei Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos nuostatų „dalyko ar apimties pakeitimo“, nei to, kad nacionalinėje teisėje pateikiama nuoroda nėra „tiesioginė ir besąlygiška“(20). Priešingai, nacionalinės teisės aktų leidėjas taip tik nustato atvejus, kuriais šioje direktyvoje numatyta mokesčio lengvata Portugalijoje turi būti taikoma viršijant tikrąją jos taikymo sritį. Kitaip tariant, jis apibrėžia, kokios bendrovės Portugalijoje, esant išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijoms, turi būti laikomos patronuojančiosiomis įmonėmis, kurioms gali būti suteikiama ši Sąjungos teisėje įtvirtinta mokesčio lengvata.
30. Tokia tvarka jau yra numatyta Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnyje(21). Šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtintas minimalus suderinimas, aiškiai leidžiantis nukrypti nuo reikalavimų „į mažesnę pusę“, kai nustatomas patronuojančiosios įmonės turimos patronuojamosios įmonės kapitalo dalies dydis, t. y. numatyti mažesnę minimalią patronuojančiosios įmonės dalį patronuojamojoje įmonėje. Be to, pagal šios direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką valstybėms narėms leidžiama nustatyti reikalavimą šią kapitalo dalį nepertraukiamai išlaikyti bent dvejus metus.
31. Taip pat ir CIRC 46 straipsnio 1 dalies c punktas šioms išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijoms, kurioms jis taikomas, nepakeičia Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje numatytos mokesčio lengvatos dalyko ar apimties. Portugalijos teisės aktų leidėjas pasirinko vieną iš dviejų pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį leidžiamų būdų – būtent jos pirmoje įtraukoje numatytą taisyklę, pagal kurią valstybė narė tokio pelno neapmokestina, kai patronuojamoji įmonė paskirsto pelną savo patronuojančiajai įmonei, ir siekia, kad ši tvarka būtų taikoma visiškai vienodai tiek Sąjungos teisės reglamentuojamoms situacijoms, tiek išimtinai nacionalinio pobūdžio situacijoms.
32. Galiausiai mokesčio lengvatos dalykas ar apimtis nesikeičia vien dėl to, kad Portugalijos mokesčių inspekcija, praktiškai taikydama atitinkamas nuostatas, galbūt remiasi neteisingu aiškinimu, tiksliau tariant, pernelyg griežtai vertina įstatyme nustatytą minimalų išlaikymo laikotarpį. Tam, kad būtų pripažinta Teisingumo Teismo jurisdikcija, pakanka, kad galiojantis teisinis reglamentavimas išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybėmis ir Sąjungos teisės reglamentuojamomis situacijomis nesiskirtų. Tai, kuris Sąjungos teisės reikalavimų aiškinimas galiausiai yra teisingas, yra ne Teisingumo Teismo jurisdikcijos problema, o prejudicinio klausimo nagrinėjimo iš esmės dalis.
33. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir vadovaujantis SESV 267 straipsniu ir Dzodzi jurisprudencija(22), Teisingumo Teismo jurisdikcijai priklauso atsakyti į pateiktą prejudicinį klausimą.
B. Dėl atsakymo į prejudicinį klausimą
34. Prejudiciniu klausimu nacionalinis teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, kokia yra patronuojančiosios įmonės turimos patronuojamųjų įmonių kapitalo dalies minimalaus išlaikymo laikotarpio, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką, apimtis kaip sąlyga taikyti šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytą dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo mechanizmą.
35. Konkrečiai reikia išsiaiškinti, ar Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos, kaip ginčijamas Portugalijos teisės aktas, pagal kurias patronuojamosios įmonės išmokėti dividendai, siekiant pasinaudoti mokesčio lengvata pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, gali būti atskaitomi iš patronuojančiosios įmonės mokesčio bazės tik tiek, kiek ši įmonė kiekvienu konkrečiu atveju įvykdė reikalaujamą minimalų išlaikymo laikotarpį atskirai dėl kiekvienos atitinkamos patronuojamosios įmonės kapitalo dalies, už kurią šie dividendai išmokami.
36. Pagal ginčijamą nacionalinį reglamentavimą nepakanka to, kad dividendus gaunanti įmonė per minimalų išlaikymo laikotarpį valdė pakankamą dividendus išmokančios įmonės kapitalo dalį, kad būtų laikoma jos patronuojančiąja įmone. Priešingai, šiuo nacionaliniu reglamentavimu teisė pasinaudoti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje numatyta mokesčio lengvata susiejama su papildoma sąlyga – reikalaujama, kad ir konkreti kapitalo dalis, už kurią išmokėti dividendai, būtų išlaikyta būtent šį minimalų išlaikymo laikotarpį.
37. Mano nuomone, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva draudžiama tokia papildoma sąlyga, kuri joje nėra numatyta ir kuria ribojama teisė pasinaudoti šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje įtvirtintu dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo mechanizmu. Jei dividendus gaunanti įmonė atitinka patronuojančiosios įmonės statusui keliamas sąlygas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punktą ir 2 dalį, ji, naudodamasi šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatyta mokesčio lengvata, turi teisę iš savo mokesčio bazės atskaityti visus gautus dividendus, net jei ir ne kiekviena atskira jos turima pelną paskirsčiusios įmonės kapitalo dalis, už kurią išmokami dividendai, pati savaime buvo išlaikyta minimalų išlaikymo laikotarpį.
38. Tokią išvadą pirmiausia pagrindžia aiški atitinkamų nuostatų formuluotė(23). Antai pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką leidžiama netaikyti direktyvos pačioms įmonėms, o ne tik tam tikroms šių įmonių kapitalo dalims(24). Be to, šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatyta mokesčio lengvata taikoma pelnui, jo papildomai nediferencijuojant(25). Taigi, vadovaujantis įprasta žodžių reikšme, atitinkamas pelnas vertinamas kaip visuma. Jei Sąjungos teisės aktų leidėjas būtų norėjęs įtraukti tik tas pelno dalis, kurios gautos iš tam tikrą minimalų išlaikymo laikotarpį išlaikytų kapitalo dalių, būtų galima tikėtis, kad jis tai būtų aiškiai nurodęs direktyvos nuostatose.
39. Sisteminiu požiūriu tai patvirtina Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje įtvirtintas dviejų etapų modelis. Pirmiausia turi būti nustatomas patronuojančiosios arba patronuojamosios įmonės statusas, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalį, o tam pagal tos pačios direktyvos 3 straipsnio 2 dalį nacionalinėje teisėje gali būti nustatytas reikalavimas dėl minimalaus kapitalo dalies išlaikymo laikotarpio(26). Vis dėlto, jei įmonė pripažįstama patronuojančiąja arba patronuojamąja įmone, kaip tai suprantama pagal direktyvos 3 straipsnį, atitinkamai įmonei toliau visuomet taikomas dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo mechanizmas pagal direktyvos 4 straipsnio 1 dalį, siejamą su jos 5 straipsnio 1 dalimi, ir tai nepriklauso nuo jokių papildomų sąlygų. Taigi minimalus išlaikymo laikotarpis yra svarbus tik nustatant įmonės kaip patronuojančiosios įmonės statusą – kaip išankstinė sąlyga, tačiau visiškai neturi įtakos konkrečiai dividendų atskaitymo iš jos mokesčio bazės apimčiai. Kriterijai, svarbūs pirmajame etape nustatant mokesčio lengvatos taikymo sritį (prie kurių priskiriamas ir minimalus išlaikymo laikotarpis), gali būti taikomi tik šiame etape, o ne antrame etape, kai sprendžiama dėl teisinio padarinio, t. y. dėl konkretaus suteikiamos mokesčio lengvatos poveikio ir apimties.
40. Teleologiniu požiūriu bet koks kitoks aiškinimas taip pat prieštarautų tikslui išvengti dvigubo pelno apmokestinimo ekonomine prasme(27). Tik visiškas pelno mokestinis neutralumas(28) sukuria pakankamas paskatas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva siekiamam įmonių bendradarbiavimui per tarpvalstybines investicijas į kitas įmones arba įmonių grupių kūrimą(29). Tik dalinis dividendų atskaitymas iš patronuojančiosios įmonės mokesčio bazės būtų kur kas mažiau suderinamas su šiuo tikslu.
41. Be to, administracinė našta, susijusi su pasinaudojimu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su jos 5 straipsnio 1 dalimi, numatyta mokesčio lengvata, būtų nepalyginamai didesnė, jei patronuojančioji įmonė turėtų atskirai dokumentuoti ir įrodyti, kiek laiko dividendų išmokėjimo momentu ji valdė kiekvieną konkrečią patronuojamosios įmonės kapitalo dalį. Tai taip pat prieštarautų tikslui veiksmingai išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo.
42. Priešingai, nei mano Belgijos vyriausybė, griežtesnis aiškinimas nėra būtinas ir kovos su piktnaudžiavimu tikslais(30). Siekiant užkirsti kelią piktnaudžiavimui, svarbiausia užtikrinti, kad įmonė negalėtų įgyti patronuojančiosios įmonės statuso tik per trumpalaikius ir pavienius kapitalo dalies įsigijimus ir taip nepagrįstai pasinaudoti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje numatyta mokesčio lengvata. Juk tokiam galimam piktnaudžiavimui jau užkertamas kelias tuo, kad būtent patronuojančiosios įmonės statusą suteikianti patronuojamosios įmonės kapitalo dalis (10 % arba 25 %) yra išlaikoma minimalų išlaikymo laikotarpį, o ne valdoma tik trumpą laiką. Siekiant išvengti tokio piktnaudžiavimo, nebūtina, kad kiekviena atskira kapitalo dalis, už kurią paskirstomas pelnas, savo ruožtu būtų išlaikyta įstatyme nustatytą minimalų išlaikymo laikotarpį.
Tarpinė išvada
43. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, su Sąjungos teise yra nesuderinama tokia nacionalinė nuostata, kaip CIRC 46 straipsnio 1 dalies c punktas, pagal kurį patronuojamosios įmonės savo patronuojančiajai įmonei paskirstytas pelnas negali būti visiškai atskaitomas iš patronuojančiosios įmonės mokesčio bazės, kaip tai suprantama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, o gali būti atskaitomas tik tiek, kiek patronuojančioji įmonė minimalų išlaikymo laikotarpį, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką, valdė konkrečias kapitalo dalis, kurioms šis pelnas proporcingai priskiriamas.
VI. Išvada
44. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą:
1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 3 straipsnio 2 dalies antra įtrauka, siejama su šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias patronuojamosios įmonės savo patronuojančiajai įmonei paskirstytas pelnas negali būti visiškai atskaitomas iš patronuojančiosios įmonės mokesčio bazės, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, o gali būti atskaitomas tik tiek, kiek patronuojančioji įmonė minimalų išlaikymo laikotarpį, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką, valdė konkrečias kapitalo dalis, kurioms šis pelnas proporcingai priskiriamas.
1 Originalo kalba: vokiečių.
2 Šiuo klausimu žr. 2022 m. gegužės 12 d. Sprendimą Schneider Electric ir kt. (C‑556/20, EU:C:2022:378), 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758) ir 2001 m. spalio 4 d. Sprendimą Athinaïki Zythopoiïa (C‑294/99, EU:C:2001:505).
3 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), su pakeitimais, padarytais Aktu dėl stojimo sąlygų ir Sutarčių pritaikomųjų pataisų – Austrijos Respublikos, Suomijos Respublikos ir Švedijos Karalystės stojimas (OL L 1, 1995, p. 1), ir 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES (OL L 345, 2011, p. 8). Vis dėlto šiai bylai ratione temporis dar taikoma Direktyva 90/435/EEB.
4 Žr. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 konstatuojamąją dalį; dėl naujos redakcijos, kurios turinys – kiek tai reikšminga šiuo atveju – iš esmės sutampa su ankstesniu, taip pat žr. mano išvadą byloje Neo Group (C‑203/25, EU:C:2026:423, 45 punktas).
5 Pavadinta pagal 1990 m. spalio 18 d. Sprendimą Dzodzi (C‑297/88 ir C‑197/89, EU:C:1990:360); išsamiau apie tai žr., pavyzdžiui, mano išvadoje byloje ETI ir kt. (C‑280/06, EU:C:2007:404, 21–63 punktai).
6 Žr., pavyzdžiui, 2020 m. sausio 30 d. Sprendimą I.G.I. (C‑394/18, EU:C:2020:56, 45–54 punktai), 2012 m. spalio 18 d. Sprendimą Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638, 45–57 punktai) ir 2006 m. kovo 16 d. Sprendimą Poseidon Chartering (C‑3/04, EU:C:2006:176, 17 punktas).
7 2003 m.: Banco Comercial Português (6,03 %), Eletricidade de Portugal (4,84 %), PortugalTelecom (4,17 %) ir Brisa Auto-Estradas de Portugal (5,10 %).
8 Šiuo klausimu žr. 1990 m. spalio 18 d. Sprendimą Dzodzi (C‑297/88 ir C‑197/89, EU:C:1990:360). Vėliau ši jurisprudencija buvo ne kartą patvirtinta, pavyzdžiui, pastaruoju metu – 2024 m. spalio 22 d. Sprendime Kolin Inşaat Turizm Sanayi ve Ticaret (C‑652/22, EU:C:2024:910, 53 punktas) ir 2022 m. spalio 13 d. Sprendime Baltijas Starptautiskā Akadēmija ir Stockholm School of Economics in Riga (C‑164/21 ir C‑318/21, EU:C:2022:785, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
9 Žr., pavyzdžiui, 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą Consiglio Nazionale dei Geologi (C‑136/12, EU:C:2013:489, 28 punktas), 2011 m. liepos 21 d. Sprendimą Kelly (C‑104/10, EU:C:2011:506, 62 punktas) ir 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Cartesio (C‑210/06, EU:C:2008:723, 90 punktas dėl EB steigimo sutarties 234 straipsnio).
10 Šiuo klausimu žr. 1990 m. spalio 18 d. Sprendimą Dzodzi (C‑297/88 ir C‑197/89, EU:C:1990:360, 37 punktas); taip pat žr. 2024 m. spalio 22 d. Sprendimą Kolin İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret (C‑652/22, EU:C:2024:910, 53 punktas) ir 2022 m. spalio 13 d. Sprendimą Baltijas Starptautiskā Akadēmija ir Stockholm School of Economics in Riga (C‑164/21 ir C‑318/21, EU:C:2022:785, 35 punktas).
11 Žr. 2020 m. sausio 30 d. Sprendimą I.G.I. (C‑394/18, EU:C:2020:56, 46 punktas) ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, 21 punktas).
12 Žr., pavyzdžiui, 2024 m. spalio 22 d. Sprendimą Kolin İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret (C‑652/22, EU:C:2024:910, 53 punktas), 2016 m. lapkričio 15 d. Sprendimą Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, 53 punktas), 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, 25 ir 27 punktai) ir 1990 m. spalio 18 d. Sprendimą Dzodzi (C‑297/88 ir C‑197/89, EU:C:1990:360, 36 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje ETI ir kt. (C‑280/06, EU:C:2007:404, 21–63 punktai).
13 1997 m. liepos 17 d. Sprendimas Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, 34 punktas).
14 1995 m. kovo 28 d. Sprendimas Kleinwort Benson (C‑346/93, EU:C:1995:85, 23 ir 24 punktai); taip pat žr. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, 24 punktas).
15 1995 m. kovo 28 d. Sprendimas Kleinwort Benson (C‑346/93, EU:C:1995:85, 24 punktas).
16 2024 m. liepos 29 d. Sprendimas LivaNova (C‑713/22, EU:C:2024:642, 45 punktas) ir 2020 m. sausio 30 d. Sprendimas I.G.I. (C‑394/18, EU:C:2020:56, 48 punktas); taip pat žr. 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimą Banca A (Jungimų direktyvos taikymas išimtinai nacionalinio pobūdžio aplinkybėms) (C‑827/21, EU:C:2023:355, 46 punktas).
17 1997 m. liepos 17 d. sprendimas (C‑28/95, EU:C:1997:369).
18 Žr. šios išvados 8 išnašą.
19 2024 m. spalio 22 d. Sprendimas Kolin İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret (C‑652/22, EU:C:2024:910, 53 punktas); taip pat žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimą Baltijas Starptautiskā Akadēmija ir Stockholm School of Economics in Riga (C‑164/21 ir C‑318/21, EU:C:2022:785, 35 punktas).
20 Dėl šių kriterijų dar kartą žr. 2024 m. spalio 22 d. Sprendimą Kolin İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret (C‑652/22, EU:C:2024:910, 53 punktas).
21 Šiuo klausimu visų pirma žr. žodžių „ne mažiau kaip“ (Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punktas) ir „bent“ (direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antra įtrauka) vartojimą; konkrečiai dėl trumpesnio nei dvejų metų minimalaus išlaikymo laikotarpio taip pat žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 23 ir 39 punktai).
22 Žr. 8 išnašą.
23 Žr. 2017 m. spalio 26 d. Sprendimą Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, 30 ir 40 punktai); kitaip siūlyta mano išvadoje byloje Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:323, 35 ir 36 punktai).
24 Taip pat žr. versijas anglų („companies“), ispanų („sociedades“), prancūzų („sociétés“), italų („società“), nyderlandų („vennootschappen“) ir portugalų („sociedades“) kalbomis.
25 Taip pat žr. versijas anglų („such profits“), ispanų („dichos beneficios“), prancūzų („ces bénéfices“), italų („tali utili“), nyderlandų („deze winst“) ir portugalų („esses lucros“) kalbomis.
26 Žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 39 ir 40 punktai).
27 Žr. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 konstatuojamąją dalį ir 4 straipsnio 1 dalį; taip pat, pavyzdžiui, 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimą Deister Holding ir Juhler Holding (C‑504/16 ir C‑613/16, EU:C:2017:1009, 69 punktas) ir 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, 29 punktas); žr. ir mano išvadą byloje Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:323, 19 punktas).
28 Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 konstatuojamoji dalis; taip pat žr. 2022 m. gegužės 12 d. Sprendimą Schneider Electric ir kt. (C‑556/20, EU:C:2022:378, 44 ir 45 punktai), 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 78 ir 112 punktai) ir 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimą Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, 24 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, 24 punktas) ir mano išvadą byloje Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:323, 19 punktas).
29 Žr. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1–3 konstatuojamąsias dalis ir 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 78 ir 112 punktai), 2001 m. spalio 4 d. Sprendimą Athinaïki Zythopoiïa (C‑294/99, EU:C:2001:505, 25 punktas) ir 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 22 punktas).
30 Žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 31 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:323, 34 punktas).