I.

Wprowadzenie

1.

W ramach niniejszego postępowania prejudycjalnego do Trybunału zwrócono się ponownie, aby przeanalizował istotne w praktyce zagadnienie dotyczące ustalenia, w kontekście traktowania podatkowego określonych transakcji, kiedy należy uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a kiedy z wielością świadczeń. W tym ostatnim przypadku powstaje również pytanie o kwalifikację tych świadczeń jako „świadczeń niezależnych”, „jednego złożonego świadczenia” lub „świadczenia pomocniczego względem świadczenia głównego” ( 2 ).

2.

W niniejszej sprawie węgierskie przedsiębiorstwo sprzedawało różne towary nabywcom niebędącym rezydentami Unii Europejskiej do celów wywozu poza Unię. Sprzedaż odbywała się w lokalu handlowym tego przedsiębiorstwa położonym na Węgrzech w pobliżu granicy z Serbią. Transakcje te były co do zasady zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) jako dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez nabywcę niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Następnie wspomniane przedsiębiorstwo zwracało nabywcom niebędącym rezydentami kwoty zapłacone przez nich z góry na poczet VAT, który to podatek byłby należny, gdyby rozpatrywane zwolnienie nie doszło do skutku. Jednakże przedsiębiorstwo to fakturowało opłatę w wysokości 15 % zwracanej kwoty, tytułem zarządzania dokumentacją dotyczącą tych zwrotów. W tym kontekście powstaje pytanie o traktowanie podatkowe tej opłaty za zarządzanie dokumentacją. Czy czynności zarządzania dokumentacją stanowią samodzielne świadczenie podlegające opodatkowaniu, czy też stanowią świadczenie pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak zwolnione świadczenie główne, czyli dostawa towarów przeznaczonych do wywozu? Czy też są one zwolnione na podstawie innych przepisów?

3.

Niniejsza sprawa daje Trybunałowi sposobność uściślenia kryteriów traktowania takich transakcji w świetle VAT. Ubocznie w sprawie tej chodzi również o zagadnienia dotyczące ochrony uzasadnionych oczekiwań w sytuacji, gdy organy podatkowe przez kilka lat kontrolowały i akceptowały deklaracje VAT, w których transakcje te były uznawane za zwolnione, a także o zagadnienie dotyczące podstawy opodatkowania, jaką należy uwzględnić w takim przypadku, oraz sposobu obliczania VAT.

II.

Ramy prawne

A.

Prawo Unii

4.

Unijne ramy prawne zostały określone w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 3 ). Artykuł 1 ust. 2 tej dyrektywy stanowi:

5.

Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

6.

Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT:

7.

Artykuł 78 tej dyrektywy stanowi:

8.

Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT stanowi:

9.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 tej dyrektywy:

B.

Prawo węgierskie

10.

Istotne w niniejszej sprawie przepisy krajowe w dziedzinie VAT są zawarte w általános forgalmi adóról CXXVII. törvény (ustawie nr CXXVII o podatku od wartości dodanej) (Magyar Közlöny 2007/155) w obowiązującym brzmieniu (zwanej dalej „węgierską ustawą o VAT”).

11.

Artykuł 98 ust. 1 węgierskiej ustawy o VAT stanowi:

12.

Artykuł 99 tej samej ustawy stanowi:

13.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról (ustawy nr CLI o postępowaniu administracyjnym w sprawach podatkowych) z 2017 r. (Magyar Közlöny 2017/192), jeżeli podatnikowi przysługuje zwolnienie z podatku, powinien to udowodnić przy pomocy dokumentu lub innego odpowiedniego środka dowodowego.

14.

Az általános forgalmi adóról LXXIV. törvény (ustawa nr LXXIV o podatku od wartości dodanej) (Magyar Közlöny 1992/128) z 1992 r., obowiązująca do dnia 31 grudnia 2007 r., zawierała w wykazie towarów i usług zwolnionych na mocy art. 30 ust. 1 tej ustawy w związku z jej załącznikiem 2 „zwrot podatku na rzecz zagranicznych podróżnych dokonany przez przedsiębiorcę na podstawie przepisów szczególnych”.

III.

Okoliczności powstania sporu

15.

W 2020 r. węgierska spółka Határ Diszkont Kft. (zwana dalej „Határ Diszkont”) sprzedała różne towary nabywcom niebędącym rezydentami Unii – dokładniej nabywcom będącym rezydentami Serbii – w swoim sklepie w Tompie, położonym na Węgrzech w pobliżu granicy serbsko-węgierskiej. Owi zagraniczni nabywcy w tym samym dniu wywozili zakupione na Węgrzech towary. Na fakturach dotyczących płatności gotówkowych za te zakupy widniała wzmianka „VAT rozliczony”.

16.

W okresie następującym po dokonaniu wywozu Határ Diszkont zwracała nabywcom całość VAT wyliczonego na fakturze i wystawiała w związku z tym kasowy dowód wypłaty. Jest oczywiste, że aby móc otrzymać zwrot kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, nabywca niebędący rezydentem musi fizycznie wrócić do sklepu Határ Diszkont ( 4 ). Z tytułu zarządzania dokumentacją dotyczącą tych zwrotów Határ Diszkont fakturowała swoim zagranicznym klientom opłatę za zarządzanie stanowiącą równowartość 15 % zwracanego VAT.

17.

Proces zarządzania dokumentacją składał się z następujących etapów: (a) dokonywana w trakcie sprzedaży weryfikacja ważnego dokumentu podróży nabywcy niebędącego rezydentem; (b) wystawienie formularza wniosku o zwrot podatku i faktury dla tego nabywcy; (c) weryfikacja ważnego dokumentu podróży nabywcy i formularza wniosku o zwrot podatku przedstawionego do celów zwrotu VAT; (d) zmiana, kopiowanie i przechowywanie faktury sprzedaży; (e) dokonywany w kasie zwrot nabywcy niebędącemu rezydentem kwoty zapłaconej z góry na poczet VAT; (f) wystawienie kasowego dowodu wypłaty i podpisanie go przez nabywcę; (g) wystawienie faktury obejmującej opłatę za zarządzanie dokumentacją; (h) wystawienie kasowego dowodu wpłaty i podpisanie go przez nabywcę niebędącego rezydentem; (i) zapłata w kasie opłaty za zarządzanie dokumentacją.

18.

W dniu zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT Határ Diszkont wystawiała faktury gotówkowe z tytułu wspomnianych opłat za zarządzanie dokumentacją, przy czym zapłata za te faktury była potwierdzana kasowymi dowodami wpłaty. W swoich deklaracjach VAT Határ Diszkont ujmowała dochody z tytułu tych opłat za zarządzanie jako wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych.

19.

Podczas prowadzonej przez organ podatkowy kontroli ( 5 ) za rok 2020 obejmującej w szczególności VAT Határ Diszkont broniła stanowiska, zgodnie z którym czynności zarządzania dokumentacją, mające doprowadzić do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, stanowią usługę zwolnioną z VAT.

20.

W tym kontekście Határ Diszkont powołuje się na informację od samego organu podatkowego ( 6 ), udzieloną w odpowiedzi na pytanie zadane w tym właśnie względzie. Z informacji tej wynika, że ponieważ opłata za zarządzanie dokumentacją jest korelatem zwolnienia, należy ją uznać za opłatę pomocniczą w stosunku do dostawy towarów, w związku z czym podlega ona przepisom dotyczącym zwolnienia z VAT mającym zastosowanie do transakcji głównej.

21.

W trakcie postępowania kontrolnego Határ Diszkont podniosła również, że świadczenie usługi dotyczącej zwrotu kwot zapłaconego z góry VAT powinno być zwolnione z podatku na mocy przepisu krajowego transponującego zwolnienie transakcji finansowych przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT oraz przepisu transponującego zwolnienie transakcji związanych z eksportem towarów przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT ( 7 ).

22.

Organ podatkowy oddalił argumenty podniesione przez Határ Diszkont. Decyzją z dnia 22 lipca 2022 r. stwierdził on, że owa spółka ma zaległość w VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją odwoławczego organu podatkowego z dnia 27 października 2022 r. ( 8 ).

23.

Határ Diszkont wniosła skargę do sądu odsyłającego, Szegedi Törvényszék (sądu w Segedynie, Węgry), żądając uchylenia tej ostatniej decyzji.

IV.

Pytania prejudycjalne

24.

Orzeczeniem z dnia 3 lipca 2023 r. Szegedi Törvényszék (sąd w Segedynie, Węgry) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z czterema następującymi pytaniami:

25.

W toku postępowania przed Trybunałem rząd węgierski i Komisja Europejska przedstawili uwagi na piśmie oraz wzięli udział w rozprawie, która odbyła się w dniu 17 października 2024 r.

V.

Ocena

A.

W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego

1.

Uwagi wstępne

26.

Poprzez swoje pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 78 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że czynności zarządzania dokumentacją, dotyczące „zwrotu VAT”, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, nabywcom będącym rezydentami poza terytorium Unii, odnoszące się do dostaw towarów zwolnionych z VAT, stanowią świadczenie usług niezależne i odrębne od wspomnianych dostaw towarów, a zatem jako takie są opodatkowane VAT. Gdyby tak było, sąd ten pyta, czy taką usługę należy uznać za zwolnioną na mocy art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT.

27.

Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie chodzi z technicznego punktu widzenia o „zwrot” VAT. Jest bowiem bezsporne, że w tym przypadku sprzedaż dotycząca dokonywanych przez Határ Diszkont dostaw towarów na rzecz nabywców niebędących rezydentami Unii jest zwolniona z VAT na mocy art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT z uwagi na wywóz tych towarów. W przypadku transakcji zwolnionych nie jest wymagana zapłata VAT od tych transakcji. W konsekwencji nie może być także mowy o „zwrocie” VAT.

28.

W niniejszym przypadku nabywcy niebędący rezydentami w chwili zakupu towarów płacą Határ Diszkont całą cenę brutto (zwaną dalej „ceną brutto”), która obejmuje kwotę odpowiadającą VAT, który byłby należny w sytuacji, gdyby rozpatrywane zwolnienie nie doszło do skutku, ponieważ towar ostatecznie nie został wywieziony lub nabywca nie dostarczył dokumentacji niezbędnej do wykazania, że spełnione są materialne przesłanki zwolnienia. W tych okolicznościach płatności dokonywane przez Határ Diszkont na rzecz nabywców niebędących rezydentami stanowią zwrot zapłaconych z góry kwot, równych kwotom, które byłyby ewentualnie należne z tytułu VAT (zwanych dalej „kwotami zapłaconymi z góry na poczet VAT”). Nie chodzi zatem o „zwrot” VAT.

29.

Po tym wyjaśnieniu, skoro czynności zarządzania dokumentacją, mające doprowadzić do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, stanowią jedynie wdrożenie omawianego zwolnienia, czynności te według mnie nie stanowią odrębnego świadczenia, które mogłoby być opodatkowane i podlegać VAT (zob. część 2); posiłkowo, gdyby uznano, że w niniejszym przypadku mamy jednak do czynienia ze świadczeniem podlegającym opodatkowaniu, w każdym razie byłoby to niesamodzielne świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego – dostawy towarów – łącznie z nim objęte zwolnieniem (zob. część 3). Wreszcie, w każdym wypadku, zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie jest w niniejszej sprawie relewantne (zob. część 4).

2.

W przedmiocie braku świadczenia podlegającego opodatkowaniu

30.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

31.

Transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie między stronami transakcji przewidujących zapłatę ceny lub spełnienie innego świadczenia wzajemnego. Świadczenie usług podlega zatem opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy ( 9 ).

32.

Czynności zarządzania dokumentacją w celu zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT stanowiłyby zatem odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli można byłoby zidentyfikować taki stosunek prawny będący podstawą wymiany świadczeń wzajemnych.

33.

W niniejszym przypadku nabywcy niebędący rezydentami Unii kupują od Határ Diszkont towary zwolnione z VAT na podstawie art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Jednakże, aby transakcje te mogły korzystać ze wspomnianego zwolnienia, Határ Diszkont, jako podatnik, powinna dostarczyć organom podatkowym dowód spełnienia materialnych przesłanek tego zwolnienia ( 10 ). Naruszenie wymogu formalnego może bowiem prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych ( 11 ).

34.

W celu dostarczenia organom podatkowym takiego dowodu Határ Diszkont powinna dysponować całą dokumentacją niezbędną do wykazania, że istotnie chodzi o transakcje zwolnione. Ta dokumentacja, którą musi dostarczyć przede wszystkim nabywca, powinna dowodzić między innymi, że zakupiony towar został rzeczywiście wywieziony. Nie można jej zatem dostarczyć w chwili zakupu towaru, lecz dopiero wtedy, gdy towar zostanie rzeczywiście wywieziony. Wynika to zresztą jasno z art. 99 węgierskiej ustawy o VAT.

35.

Aby być w stanie udowodnić spełnienie materialnych przesłanek zwolnienia ( 12 ), Határ Diszkont powinna zatem uzyskać całą dokumentację istotną do zastosowania zwolnienia, zarządzać tą dokumentacją i kontrolować ją. Ponadto ponosi ona ryzyka związane z ewentualnymi błędami lub wszelkimi innymi problemami dotyczącymi tej dokumentacji.

36.

W tym kontekście, jak wynika z pkt 17 niniejszej opinii, Határ Diszkont powinna wykonać szereg obowiązków natury administracyjnej, począwszy od wystawienia formularza wniosku o zwrot kwot stanowiących równowartość VAT, a skończywszy na zwrocie tych kwot, gdy już zgromadzi wszystkie dokumenty na dowód spełnienia materialnych przesłanek zwolnienia.

37.

Wszystkie te czynności, które niewątpliwie generują koszty, są dokonywane w celu zapewnienia realizacji zwolnienia odnoszącego się do dostaw wywożonych towarów, przy czym nie jawią się one jako przejaw świadczenia usługi odrębnej i niezależnej od wspomnianych dostaw.

38.

Gospodarczym celem transakcji kupna dokonywanych przez nabywców niebędących rezydentami Unii jest nabycie towarów podlegających zwolnieniu z VAT w związku z wywozem. Otóż bez dopełnienia wspomnianych czynności zarządzania dokumentacją, transakcje te nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT, zaś bez zwolnienia nie doszłoby w istocie do nabycia, co zresztą wynika wprost z postanowienia odsyłającego ( 13 ). Realizacja zwolnienia stanowi zatem istotny element dla osiągnięcia wskazanego wyżej gospodarczego celu transakcji nabycia.

39.

Wynika z tego, że z punktu widzenia rzeczonego celu gospodarczego rozpatrywane czynności zarządzania dokumentacją jawią się jako nierozerwalnie związane z tymi transakcjami i niezbędne do ich realizacji.

40.

W tych okolicznościach rozdzielanie czynności zarządzania dokumentacją mających doprowadzić do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT w związku ze zwolnieniem dostaw miałoby moim zdaniem charakter sztuczny ( 14 ). Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich odbywają się te transakcje, chodzi bowiem o transakcję złożoną pod względem gospodarczym z jednego świadczenia, która to transakcja nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonowania systemu VAT ( 15 ).

41.

W tym kontekście, z zastrzeżeniem dokonania oceny stanu faktycznego przez sąd odsyłający, kwoty otrzymane tytułem opłaty za zarządzanie dokumentacją stanowią zatem po prostu zaakceptowaną przez nabywców niebędących rezydentami podwyższoną cenę sprzedaży towarów, która pokrywa powstałe później koszty wynikające z realizacji zwolnienia związanego z nabyciem towarów. I tak, tytułem przykładu, jeżeli zastosowanie ma stawka VAT 27 %, a cena sprzedaży brutto towaru przeznaczonego do wywozu wynosi 127 (100 stanowi cenę towaru, a 27 stanowi kwotę zapłaconą z góry na poczet VAT), to gdy zwolnienie dojdzie do skutku, cena (netto) nabycia towaru wyniesie ostatecznie 104,05 ( 16 ).

42.

Poza tym, jak wskazuje sąd odsyłający, Határ Diszkont wywiesiła w swoim sklepie informację o opłacie za zarządzanie dokumentacją i informowała o niej nabywców niebędących rezydentami. Gdy kupowali oni towary do celów wywozu, mieli zatem pełną wiedzę o tych opłatach i niewątpliwie brali je pod uwagę podejmując decyzję o kupnie towarów przeznaczonych do wywozu. Wynika z tego, że nabywcy ci, zawierając umowę sprzedaży rozpatrywanych towarów, siłą rzeczy musieli akceptować te warunki, przynajmniej w sposób dorozumiany. Zawarty we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym opis stosunków umownych między Határ Diszkont a nabywcami niebędącymi rezydentami Unii potwierdza te rozważania ( 17 ).

43.

Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że Határ Diszkont twierdzi – przy czym twierdzenie to nie zostało zakwestionowane – iż kwota opłaty za zarządzanie dokumentacją, a mianowicie 15 % kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, a następnie zwróconych, była obliczana na podstawie poniesionych kosztów. Zatem kwoty otrzymywane z tytułu opłaty za zarządzanie dokumentacją służą zasadniczo pokryciu poniesionych później przez Határ Diszkont kosztów wynikających z realizacji zwolnienia rozpatrywanych towarów, a nie stanowią zapłaty będącej rzeczywistym świadczeniem wzajemnym za wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy, generującej przychody z działalności gospodarczej innej niż ta związana z dostawami zwolnionych z podatku towarów.

44.

Poza tym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy podatków na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa. Dostawcy ci są zobowiązani do zapłaty VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego ( 18 ). Nałożenie VAT na wynagrodzenie Határ Diszkont wynikające z takiej działalności w zakresie poboru podatku na rachunek państwa – która to działalność gwarantuje realizację zwolnienia poprzez obniżenie ceny ze 127 do 104,05 – byłoby zatem co najmniej obce systemowi.

45.

Jeśli chodzi o wskazaną w decyzji organu podatkowego okoliczność, zgodnie z którą sprzedaż wywożonych towarów i czynności zarządzania dokumentacją nie są zbieżne w czasie ( 19 ), pragnę zauważyć, że zmiana ceny dostawy lub usługi w zasadzie nigdy nie jest jednoczesna ze sprzedażą lub dostawą, lecz zawsze jest od nich późniejsza. W niniejszym przypadku chodzi ostatecznie o kwestię zmiany ceny. Jeżeli nabywcy niebędący rezydentami chcą dokonać tej zwolnionej z podatku transakcji zakupu towarów w sklepie Határ Diszkont, muszą zaakceptować zmianę ceny a posteriori, w trakcie realizacji zwolnienia. Gdyby tego nie akceptowali, musieliby się udać do innego sklepu.

46.

Podsumowując, z powyższych rozważań wynika, że w niniejszym przypadku czynności zarządzania dokumentacją dotyczącą zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT do celów zwolnienia dostawy rozpatrywanych towarów moim zdaniem nie stanowią świadczenia usługi odrębnej i niezależnej od wspomnianych dostaw, która podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.

3.

Posiłkowo w przedmiocie charakteru niesamodzielnego świadczenia pomocniczego

47.

W przypadku, gdyby Trybunał uznał, że czynności zarządzania dokumentacją, mające doprowadzić do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, stanowią świadczenie niezależnej usługi, moim zdaniem w każdym razie byłoby to niesamodzielne świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego, a mianowicie zwolnionej z podatku dostawy towarów, w konsekwencji traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak ona, a zatem podlegające zwolnieniu.

48.

W swoim utrwalonym orzecznictwie Trybunał wychodzi z założenia, że do celów VAT każde świadczenie należy uznawać co do zasady za świadczenie odrębne i niezależne. Jednakże zasada niezależności każdego świadczenia nie jest bezwzględna. W myśl orzecznictwa od tej zasady można odejść, gdy dane świadczenie jest jedynie niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym względem świadczenia głównego ( 20 ).

49.

I tak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych traktowanych z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne ( 21 ).

50.

Trybunał wypracował w swoim orzecznictwie pewne wskazówki służące do ustalenia, czy chodzi o niesamodzielne świadczenie pomocnicze.

51.

W pierwszej kolejności, niesamodzielnie świadczenia pomocnicze zazwyczaj nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego dla odbiorcy świadczenia głównego. Pod względem gospodarczym pełnią one funkcję czysto pomocniczą, ponieważ służą wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec niego zwykle charakter towarzyszący ( 22 ). Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta ich cel gospodarczy może być zrealizowany wyłącznie w połączeniu ze świadczeniem głównym. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego ( 23 ).

52.

W niniejszej sprawie kryterium to jest spełnione. Jak bowiem wynika z pkt 38 i 39 niniejszej opinii, czynności zarządzania dokumentacją, mające doprowadzić do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, które to czynności nie są autonomiczne względem świadczenia głównego polegającego na dostawie towarów przeznaczonych do zwolnionego z VAT wywozu, leżą w interesie gospodarczym nabywców niebędących rezydentami Unii. Zwolnienie, a w konsekwencji dopełnienie czynności mających na celu dojście do skutku tego zwolnienia, zależą bezpośrednio od tych dostaw. Bez dostawy, a zatem bez zwolnienia, nie byłoby zarządzania wspomnianą dokumentacją i vice versa. Interesy gospodarcze związane z dostawami i z czynnościami zarządzania dokumentacją są zatem współzależne.

53.

W drugiej kolejności, Trybunał bierze pod uwagę wartość zarówno świadczenia głównego, jak i świadczenia pomocniczego, przy czym wartość tego ostatniego świadczenia jest zazwyczaj marginalna w stosunku do wartości pierwszego z nich ( 24 ).

54.

W niniejszym przypadku kwota naliczana przez Határ Diszkont tytułem opłaty za zarządzanie dokumentacją stanowi równowartość 15 % kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, którego stawka, jak wynika z postanowienia odsyłającego, wynosi 27 %. Wartość świadczenia (przyjmując, że ma miejsce świadczenie usługi) polegającego na zarządzaniu dokumentacją mającą doprowadzić do zwrotu wspomnianych kwot jest więc równa 4,05 % ceny dostawy, a zatem można ją uznać za marginalną w stosunku do wartości świadczenia głównego.

55.

Co się tyczy wskazanej przez Komisję w jej uwagach okoliczności, że wniosek o zwrot kwot zapłaconych z góry na poczet VAT można byłoby ewentualnie złożyć agentowi, któremu powierzono zarządzania dokumentacją, oraz że w związku z tym usługa może być wykonana również przez osobę trzecią niezależną od podmiotu gospodarczego, który dostarczył towary, okoliczność ta nie jest istotna. Z orzecznictwa wynika bowiem, że okoliczność, iż niesamodzielne świadczenie pomocnicze mogłaby teoretycznie wykonać również osoba trzecia, nie sprzeciwia się istnieniu niesamodzielnego świadczenia pomocniczego ( 25 ). Ponadto, niesamodzielne świadczenie pomocnicze spełnia zawsze ten sam podmiot gospodarczy, który spełnia świadczenie główne. Jest to nierozerwalnie związane z pomocniczym charakterem rozpatrywanego świadczenia. Gdyby to samo świadczenie spełniała osoba trzecia jako świadczenie niezależne, a zatem niebędące pomocniczym, wówczas podlegałoby ono opodatkowaniu. Jako przykład można wskazać koszty przewozu: jeżeli sprzedawca sam dokonuje przewozu towaru (przykładowo książki), jest to świadczenie pomocnicze (opodatkowane obniżoną stawką); jeżeli natomiast nabywca zwraca się do osoby trzeciej o dokonanie przewozu towaru (książki), będzie to niezależna usługa (opodatkowana stawką podstawową).

56.

Wreszcie, zwolnienie mające zastosowanie do dostawy towarów, a mianowicie zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, ma na celu poszanowanie w ramach handlu międzynarodowego zasady opodatkowania danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, a tym samym zagwarantowanie, że dana transakcja będzie opodatkowana wyłącznie w miejscu konsumpcji danych towarów ( 26 ). Ponieważ VAT jest podatkiem od konsumpcji, nakładanym na węgierskim terytorium podatkowym, lecz towary wywożone są konsumowane poza nim, nie powinien on mieć zastosowania do dostaw tych towarów. Unika się w ten sposób podwójnego opodatkowania (zwykle drugie państwo opodatkowuje przywóz towarów) ( 27 ), a towary wyprodukowane w Unii i wywożone z niej nie są narażone na niekorzystną sytuację konkurencyjną z powodu tego podwójnego opodatkowania.

57.

Wykładnia dyrektywy VAT, która umożliwiałaby uznanie za opodatkowane świadczeń mających na celu doprowadzenie do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT w związku z zastosowaniem wspomnianego zwolnienia, byłaby sprzeczna z tymi celami. Nakładając VAT na świadczenie pomocnicze, niezbędne do uzyskania zwrotu wspomnianych kwot w związku z rzeczonym zwolnieniem, narażałaby ona bowiem na szwank neutralność podatkową wywozu.

4.

W przedmiocie zwolnienia na podstawie art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT

58.

W dalszej kolejności, posiłkowo przeanalizuję kwestię stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, do którego odnosi się sąd odsyłający.

59.

Artykuł 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, który to przepis znajduje się w rozdziale 6 tytułu IX tej dyrektywy, nakazuje państwom członkowskim zwolnić z VAT „świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 i art. 157 ust. 1 lit. a)” dyrektywy VAT.

60.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że z wyłączeniem wskazanych w art. 132 dyrektywy VAT zwolnień odnoszących się do czynności wykonywanych w interesie publicznym, a także zwolnień szeregu czynności objętych art. 135 tej dyrektywy, rozpatrywany przepis zwalnia świadczenie usług, w tym transport i transakcje pomocnicze, które są bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 i art. 157 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

61.

Towarami, o których mowa w art. 61 dyrektywy VAT, są towary, które nie znajdują się w swobodnym obrocie, lecz zostały umieszczone w składzie celnym lub podobnym ( 28 ), lub które znajdują się w swobodnym obrocie, lecz zostały objęte unijną procedurą tranzytu wewnętrznego lub procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub procedurą tranzytu zewnętrznego. Z kolei art. 157 ust. 1 lit. a) tej samej dyrektywy dotyczy towarów, które mają zostać objęte procedurą składu innego niż celny lub podobny.

62.

Należy stwierdzić, że żaden element w aktach sprawy nie wskazuje, iż towary, które były przedmiotem wywozu w niniejszym przypadku, znajdowały się w jednej z sytuacji wskazanych w art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Wynika z tego, że przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ( 29 ).

5.

Wniosek częściowy

63.

Podsumowując, proponuję udzielić następującej odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne. Artykuł 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wykonywane przez sprzedawcę czynności zarządzania dokumentacją, mające doprowadzić do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT przez nabywców niebędących rezydentami Unii w ramach zwolnionych z VAT transakcji obejmujących dostawy towarów wywożonych następnie przez tych nabywców, nie stanowią świadczenia usługi odrębnej i niezależnej od wspomnianych dostaw. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie tej dyrektywy, ponieważ stanowią jedynie wdrożenie zwolnienia i nie są przejawem prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej innej niż działalność odnosząca się do dostaw towarów.

B.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych drugiego, trzeciego i czwartego

64.

Biorąc pod uwagę odpowiedź, jakiej proponuję udzielić na pierwsze pytanie prejudycjalne, nie ma potrzeby odpowiadania na pytania prejudycjalne drugie, trzecie i czwarte. Niemniej tytułem uzupełnienia przedstawię poniżej skrótowo moje rozważania dotyczące tych pytań.

1.

W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego

65.

Poprzez swoje drugie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży do ustalenia, w przypadku gdyby rozpatrywane czynności zarządzania dokumentacją miały stanowić opodatkowane świadczenie usługi, czy takie świadczenie należy uznać za zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

66.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje dotyczące między innymi „rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych”.

67.

Sąd odsyłający ma wątpliwości co do stosowania tego przepisu, ponieważ nabywcom niebędącym rezydentami Unii – odbiorcom dostawy towarów – w świetle prawa przysługuje wobec Határ Diszkont wierzytelność pieniężna z tytułu zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, a opłata za zarządzanie jest związana z tą wierzytelnością.

68.

W niniejszym przypadku nie dochodzi do jakiejkolwiek transakcji finansowej, która uzasadniałaby zastosowanie rozpatrywanego przepisu ( 30 ). W szczególności Határ Diszkont nie udzieliła nabywcom niebędącym rezydentami żadnego kredytu. Ograniczyła się ona do zatrzymania kwot stanowiących równowartość VAT z tytułu rozpatrywanych zakupów, który to podatek musiałaby przekazać skarbowi państwa, gdyby zwolnienie nie doszło do skutku. Wszystko to w oczekiwaniu na dostarczenie przez nabywców niebędących rezydentami dokumentacji na dowód, że materialne przesłanki zwolnienia istotnie zostały spełnione. Po dostarczeniu odpowiedniej dokumentacji i wyjaśnieniu, że VAT od tych transakcji nie jest należny z powodu zastosowania zwolnienia, spółka ta zwraca nabywcy niebędącemu rezydentem odpowiednią kwotę.

69.

Wynika z tego, że w każdym razie zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie ma w niniejszym przypadku zastosowania.

2.

W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego

70.

Poprzez swoje trzecie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zastanawia się w istocie – na wypadek odpowiedzi twierdzącej na jego pytania pierwsze i drugie – czy zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy uznał za opodatkowane VAT pewne czynności odnoszące się do minionego okresu w trzech sytuacjach: po pierwsze, gdy organ podatkowy kontrolował i akceptował przez szereg lat deklaracje VAT podatnika, nie kwestionując podczas wielu kontroli podatkowych kwalifikacji tych czynności jako „transakcji zwolnionych z VAT”; po drugie, gdy organ ten nie poinformował podatnika o zmianie obowiązujących przepisów krajowych, które w wersji sprzed zmiany ustawy wymieniały wprost wspomniane transakcje wśród usług zwolnionych z podatku; po trzecie, postanowienie odsyłające wskazuje na okoliczność, że w toku kontroli podatkowej dotyczącej spornego roku 2020, Határ Diszkont zwróciła się do organu podatkowego o opinię ( 31 ). Határ Diszkont otrzymała odpowiedź, zgodnie z którą rozpatrywaną opłatę za zarządzanie dokumentacją należy uznać za opłatę pomocniczą w stosunku do zwolnionej z VAT dostawy towarów, w związku z czym podlega ona tym samym przepisom dotyczącym zwolnienia z VAT co transakcja główna.

71.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań zalicza się do podstawowych zasad Unii ( 32 ). Trybunał wyjaśnił, że prawo do powoływania się na tę zasadę przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje opierające się na udzielonych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach ( 33 ). Zasada ta zakłada, że działania organów administracji wywołały w świadomości ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne i uzasadnione oczekiwania ( 34 ).

72.

Po pierwsze, powstaje pytanie dotyczące zgodności z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań niekwestionowania, w toku kilku kontroli podatkowych, kwalifikacji jako „transakcji zwolnionych z VAT” czynności zarządzania dokumentacją, mających doprowadzić do zwrotu kwot zapłaconych z góry na poczet VAT.

73.

Z orzecznictwa wynika, że samo akceptowanie przez krajowe organy podatkowe, nawet przez wiele lat, deklaracji VAT, które nie włączały kwot dotyczących pewnych transakcji, nie oznacza, że organ ten udzielił precyzyjnych zapewnień w przedmiocie niestosowania VAT do tych transakcji, a zatem okoliczność ta nie mogła prowadzić do powstania po stronie tego podatnika uzasadnionych oczekiwań w tym względzie ( 35 ). Podobnie samo akceptowanie przez kilka lat składanych przez podatnika deklaracji VAT oraz niekwestionowanie podczas kontroli podatkowych kwalifikowania tych transakcji jako zwolnionych z VAT według mnie nie jest równoznaczne z precyzyjnym zapewnieniem. Samo takie akceptowanie nie może zatem wywołać w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania co do zwolnienia tych transakcji z VAT ( 36 ).

74.

Niemniej w niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że protokoły kontroli podatkowych „świadczą wyraźnie” o tym, iż „organy podatkowe przez lata uznawały, że [Határ Diszkont] zgodnie z prawem wystawia faktury zwolnione z VAT za usługi zarządzania dokumentacją”. Jednakże sąd odsyłający nie przedstawia innych szczegółów w tym względzie. Do sądu tego należy zatem zweryfikowanie, czy we wspomnianych protokołach znajdują się „precyzyjne zapewnienia” w rozumieniu powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału co do traktowania podatkowego rozpatrywanej usługi zarządzania dokumentacją, gdyby uznać, że z taką usługą – quod non – mamy do czynienia w niniejszym przypadku ( 37 ).

75.

Po drugie, jeśli chodzi o niepoinformowanie o zmianie obowiązujących przepisów krajowych, nie rozumiem, w jaki sposób takie ewentualne zaniechanie mogłoby być „precyzyjnym zapewnieniem”, uzasadniającym powstanie uzasadnionych oczekiwań w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 71 niniejszej opinii. Ponadto, nie wydaje mi się, aby na organach podatkowych spoczywał obowiązek informowania podatników o zmianach przepisów podatkowych, o których to zmianach przeciętnie ostrożny i rozważny przedsiębiorca powinien mieć wiedzę.

76.

Po trzecie, informacji udzielonej przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie Határ Diszkont według mnie także nie można zakwalifikować jako rodzaju „precyzyjnego zapewnienia” powodującego powstanie uzasadnionych oczekiwań. Jak bowiem wskazuje sam sąd odsyłający, ta – niewiążąca zresztą – opinia została przesłana w trakcie kontroli podatkowej (i z powodu tej kontroli). Taka udzielona „ex post” informacja o niewiążącym charakterze nie mogła zatem wywrzeć wpływu na już dokonane transakcje, które były przedmiotem kontroli podatkowej.

3.

W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego

77.

Poprzez swoje czwarte pytanie prejudycjalne sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do wykładni art. 73 i 78 dyrektywy VAT, jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, jaką należy uwzględnić w niniejszym przypadku, a także o sposób obliczania VAT. W szczególności, uwzględniając orzecznictwo Trybunału, sąd odsyłający ma wątpliwości co do przyjętego przez organ podatkowy podejścia, zgodnie z którym w niniejszym przypadku należy uznać, iż opłata za zarządzanie dokumentacją jest kwotą netto, nie kwotą brutto zawierającą VAT. Odpowiedzi na to pytanie należałoby udzielić wyłącznie w przypadku gdyby, zakładając twierdzącą odpowiedź na jego trzy pierwsze pytania, wspomniane czynności zarządzania dokumentację miały zostać uznane za opodatkowane, a nie zwolnione świadczenie usług.

78.

Pragnę w tym względzie przypomnieć, że zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania obejmuje „wszystko, co stanowi zapłatę […] w zamian za […] świadczenie usług”, którą to zapłatę usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Zapłata w zamian za świadczenie usług odpowiada ustalonej cenie zapłaconej za nie przez usługobiorcę. W art. 78 lit. a) tej dyrektywy wyjaśniono następnie, że do podstawy opodatkowania wlicza się również wszystkie podatki z wyjątkiem samego VAT. Następnie do tej podstawy opodatkowania należy zastosować odpowiednią stawkę VAT (art. 93 wspomnianej dyrektywy). Artykuł 1 ust. 2 tej dyrektywy mówi jeszcze wyraźniej o tym, że od wszystkich transakcji należny jest VAT, który oblicza się zgodnie ze stawką podatku mającą zastosowanie do towarów lub usług od ceny pomniejszonej o kwotę VAT ( 38 ).

79.

W rezultacie w celu ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 78 lit. a) dyrektywy VAT należny na mocy ustawy podatek VAT musi zostać obliczony od każdego świadczenia wzajemnego w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy ( 39 ).

80.

Z rozważań tych wynika, że każda ustalona cena (brutto) zawsze zawiera VAT w ustawowo przewidzianej (prawidłowej) wysokości, zaś to, czy strony umowy o tym wiedziały, czy nie, nie ma znaczenia dla podatku należnego wierzycielowi podatkowemu ( 40 ).

81.

Dlatego Trybunał orzekł jednoznacznie, że korelatem art. 78 lit. a) dyrektywy VAT jest to, iż VAT jest zawsze ipso iure uwzględniony w uzgodnionej cenie, nawet w razie błędu podatnika przy ustalaniu mającej zastosowanie stawki ( 41 ).

82.

W przypadku gdyby w niniejszej sprawie rozpatrywane czynności zarządzania dokumentacją miały być uznane – quod non – za opodatkowane i nieobjęte zwolnieniem świadczenie usługi, uzgodnioną cenę, a mianowicie 15 % kwot zapłaconych z góry na poczet VAT, a następnie zwróconych, należałoby uznać za cenę brutto zawierającą już VAT. Adekwatnie do tego musiałaby zostać obliczona podstawa opodatkowania, do której należałoby następnie zastosować stawkę VAT. Okoliczność, że podatnik mógłby ewentualnie błędnie uznać rozpatrywane transakcje za zwolnione oraz że w związku z tym jego zdaniem stawka podatku mająca zastosowanie do tych czynności powinna wynosić zero, nie jest w tym względzie istotna.

VI.

Wnioski

83.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne zadane przez Szegedi Törvényszék (sąd w Segedynie, Węgry) w następujący sposób: