–

за Greentech SA, от D.‑D. Dascălu и A. M. Iordache, avocaţi,

–

за румънското правителство, от M. Chicu, E. Gane и A. Wellman, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от M. Herold и T. Isacu de Groot, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на принципите на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС), на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания, както и на членове 2, 19, 168 и 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор, воден от Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați — Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea (Регионална генерална дирекция на публичните финанси, Галац — Окръжна администрация на публичните финанси, Вранча, Румъния) и Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Генерална дирекция за управление на големите данъкоплатци, Румъния) с Greentech SA по повод на наложените на Greentech допълнителни задължения за ДДС и съответните съпътстващи разходи.

Правна уредба

Правото на Съюза

3

Член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:

4

Член 19 от посочената директива гласи:

5

Член 29 от посочената директива има следния текст:

6

Съгласно член 167 от същата директива:

7

Член 168 от Директивата за ДДС гласи:

8

Съгласно член 179 от същата директива:

9

Член 203 от посочената директива предвижда:

Румънското право

Данъчен кодекс

10

Съгласно член 3, буква a) от Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) от 22 декември 2003 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 927 от 23 декември 2003 г., наричан по-нататък „Данъчният кодекс“):

11

Член 126, параграф 1 от Данъчния кодекс предвижда:

12

Член 128, параграф 7 от Данъчния кодекс гласи:

13

Член 145, параграф 2 от Данъчния кодекс има следното съдържание:

Данъчнопроцесуален кодекс

14

Член 84 от Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală (Правителствено постановление № 92/2003 за Данъчнопроцесуалния кодекс, наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“) предвижда:

15

Член 90 от Данъчнопроцесуалния кодекс предвижда:

16

Член 91 от Данъчнопроцесуалния кодекс гласи:

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

17

В периода между 23 ноември 2015 г. и 15 юли 2016 г. на Greentech е извършена данъчна ревизия, в резултат на която е издаден акт за установяване на допълнителни данъчни задължения в размер на 4 388 720 румънски леи (RON) (приблизително 882 352 евро) за ДДС и съответните съпътстващи разходи. Установяването на тези допълнителни данъчни задължения произтича от преквалифицирането от румънската данъчна администрация на сделка по продажба на оборудване, извършена от Greenfiber International SA (наричано по-нататък „Greenfiber“) на Greentech, която първоначално е счетена за подлежаща на облагане с ДДС доставка на стоки, предоставяща на Greentech правото да приспадне платения ДДС, в прехвърляне на част от активи между две свързани дружества — сделка, която не подлежи на облагане с ДДС съгласно член 128, параграф 7 от Данъчния кодекс.

18

Освен това в периода от 28 май до 17 ноември 2015 г. е извършена и данъчна ревизия на Greenfiber, въз основа на която на 26 ноември 2015 г. е издаден акт за установяване на допълнителни данъчни задължения. В рамките на тази ревизия посочената администрация приема, че приложеното от Greenfiber и Greentech данъчно третиране на сделката по прехвърляне на имущество, а именно като сделка, която подлежи на облагане с ДДС, е правилно и че следователно Greenfiber правилно е събрало и внесло ДДС по тази сделка в държавния бюджет.

19

Тъй като подадената от Greentech жалба по административен ред срещу издадения му акт за установяване на допълнителни задължения за ДДС е частично отхвърлена, Greentech подава жалба пред Curtea de Apel Ploiești (Апелативен съд Плоещ, Румъния).

20

На 26 ноември 2018 г. тази юрисдикция уважава жалбата на Greentech, като отменя частично решението за отхвърляне на жалбата по административен ред (наричано по-нататък „съдебното решение от 26 ноември 2018 г.“).

21

Освен това на 12 март 2019 г. Curtea de Apel Ploiești (Апелативен съд Плоещ) отменя частично акта за установяване на данъчни задължения и ревизионния доклад относно извършената на Greentech ревизия.

22

Румънската данъчна администрация обжалва решението от 26 ноември 2018 г., допълнено с решението от 12 март 2019 г., пред запитващата юрисдикция Înalta Curte de Casație și Justiție (Върховен касационен съд, Румъния).

23

На 23 ноември 2021 г. този съд допуска посочената жалба, отменя частично решението от 26 ноември 2018 г. и като се произнася отново, уважава частично жалбата на Greentech, като отменя обжалваните данъчни административни актове само в частта относно установените за 2009 г. допълнителни данъчни задължения (наричано по-нататък „съдебното решение от 23 ноември 2021 г.“). Жалбата на Greentech е отхвърлена като неоснователна в останалата си част, а сумата, която преди това му е била присъдена като съдебни разноски, е намалена.

24

Greentech подава ревизионна жалба срещу това решение пред Înalta Curte de Casație și Justiție (Върховен касационен съд), като изтъква, че посоченото решение е в разрез с практиката на Съда, и по-специално с решения от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302), и от 11 април 2019 г., PORR Építési Kft. (C‑691/17, EU:C:2019:327), по силата на която правото на приспадане на ДДС трябва да се признае и в случаите, когато разглежданите сделки не попадат в приложното поле на ДДС, ако от особените обстоятелства в случая следва, че възстановяването на платената като ДДС сума е невъзможно или изключително трудно за платеца, тъй като в противен случай е налице опасност от нарушаване на принципите на неутралност на ДДС и на ефективност.

25

На 31 януари 2023 г. Înalta Curte de Casație și Justiție (Върховен касационен съд) уважава посочената ревизионна жалба и отменя частично решението от 23 ноември 2021 г., що се отнася до основанието за обжалване, свързано с преквалифицирането на сделката за продажбата на оборудване в прехвърляне на активи. Посоченият съд разпорежда по това основание да се произнесе ново решение, и изслушва страните в съдебното заседание от 9 май 2023 г.

26

Запитващата юрисдикция отбелязва по-специално, че доколкото с решението от 26 ноември 2018 г. се потвърждава, че данъчното третиране, приложено от Greenfiber и Greentech по отношение на разглежданата сделка, е правилно, тези дружества не са имали никаква основателна причина да коригират фактурата за тази сделка преди постановяването на решението от 23 ноември 2021 г. Освен това Greenfiber можело да коригира фактурата едва след постановяването на последното посочено решение. Към датата на това съдебно решение обаче правото да се коригира посочената фактура, вече било погасено по давност, тъй като давностният срок бил изтекъл през месец май 2021 г.

27

Тази юрисдикция счита, че положението, с което е сезирана, може да се сравни с това по делото, по което е постановено решение от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302), тъй като поне на пръв поглед била налице обективна невъзможност за възстановяване на ДДС поради обстоятелството, че Greenfiber не можело да коригира фактурата и справка-декларацията за ДДС след изтичането на предвидения в това отношение давностен срок. Това положение можело да се сравни и с положението по делото, по което е постановено решение от 11 април 2019 г., PORR Építési Kft. (C‑691/17, EU:C:2019:327), тъй като възстановяването на ДДС от издателя на фактурата изглеждало невъзможно или изключително трудно. Всъщност, от една страна, предвиденият в данъчната уредба давностен срок бил изтекъл, поради което Greenfiber не можело да извърши корекция на фактурите, а от друга страна, след извършената данъчна ревизия на Greenfiber румънската данъчна администрация потвърдила, че последното правилно е фактурирало и платило съответния ДДС.

28

Запитващата юрисдикция иска да се установи и дали за тълкуването на Директивата за ДДС е релевантен фактът, че румънската данъчна администрация е третирала по два напълно различни начина една и съща търговска сделка, отнасяща се до оборудване, за чието прехвърляне е събран ДДС, а именно, от една страна, като облагаема с ДДС сделка за Greenfiber, от което е придобито това оборудване и на което Greentech е платило ДДС, и от друга страна, като сделка, която не е облагаема с ДДС, за Greentech.

29

При тези обстоятелства Înalta Curte de Casație și Justiție (Върховен касационен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

По преюдициалния въпрос

30

В самото начало следва да се припомни, че в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът може да преформулира въпросите, които са му зададени. Освен това може да се наложи Съдът да вземе предвид норми и принципи на правото на Съюза, които националният съд не е посочил във въпроса си (вж. в този смисъл решение от 7 септември 2023 г., Groenland Poultry, C‑169/22, EU:C:2023:638, т. 47 и цитираната съдебна практика).

31

В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съществен елемент, характеризиращ разглежданото в главното производство положение, е фактът, че според запитващата юрисдикция за Greentech понастоящем е фактически невъзможно да получи възстановяване на ДДС, който продавачът, а именно Greenfiber, неоснователно му е фактурирал и е внесъл в държавния бюджет. При това положение принципът, който по-специално следва да се вземе предвид, е принципът на ефективност, а не принципът на правна сигурност или принципът на защита на оправданите правни очаквания.

32

Ето защо, за да се предостави полезен отговор на запитващата юрисдикция, следва да се приеме, че с поставения въпрос тази юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 168 и 203 от Директивата за ДДС, както и принципите на неутралност на ДДС и на ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба или административна практика, която не допуска данъчнозадължено лице да приспадне платения ДДС по сделка, която вследствие на данъчна ревизия е преквалифицирана от данъчната администрация в необлагаема с ДДС сделка, въпреки че за това данъчнозадължено лице е невъзможно или прекомерно трудно да получи от продавача възстановяване на така недължимо платения ДДС.

33

В това отношение следва също така да се припомни, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава (решения от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, т. 37, и от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 42). Режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчната тежест за всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решения от 22 февруари 2001 г., Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, т. 24, и от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 43).

34

В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че осъществената между Greenfiber и Greentech сделка, що се отнася до второто от тези данъчнозадължени лица, е квалифицирана окончателно от румънската данъчна администрация като сделка, която не подлежи на облагане с ДДС, и че Greenfiber не може да коригира фактурата за тази сделка, както и справка-декларацията за ДДС след изтичането на предвидения за това давностен срок.

35

В това отношение съгласно практиката на Съда в случай като разглеждания в главното производство, в който данъчнозадължено лице е платило неоснователно фактуриран ДДС, по принцип издателят на фактурата следва да я коригира, като се има предвид, че при липсата в Директивата за ДДС на разпоредба относно коригирането от издателя на фактурата на неоснователно фактурирания ДДС държавите членки по принцип са тези, които определят условията, при които може да се коригира този ДДС (решение от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, т. 19 и цитираната съдебна практика).

36

Всъщност, за да осигурят неутралността на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира всеки неоснователно фактуриран данък, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност (решение от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, т. 20 и цитираната съдебна практика).

37

От практиката на Съда следва също, че национална правна уредба, по силата на която, от една страна, доставчикът, платил по погрешка ДДС на данъчните органи, може да иска неговото възстановяване и от друга страна, получателят на услуги може да предяви срещу този доставчик граждански иск за връщане на недължимо платеното, е съобразена с принципите на неутралност на ДДС и на ефективност. Такава система действително позволява на получателя, поел тежестта на фактурирания погрешка ДДС, да постигне възстановяване на недължимо платените суми (решение от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C‑35/21, EU:C:2022:790, т. 21 и цитираната съдебна практика).

38

Ако, както в настоящия случай, възстановяването на ДДС е станало невъзможно или прекомерно трудно, принципите на неутралност на ДДС и на ефективност изискват държавите членки да предвидят необходимите процесуални средства, за да може получателят да си върне неоснователно фактурирания и платен ДДС, по-специално като отправи искането си за възстановяване пряко до данъчната администрация (решение от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, т. 22 и цитираната съдебна практика). Ето защо, след като продавачът вече не може да коригира фактурата във връзка със съответната сделка, а купувачът не може да получи възстановяване на неоснователно фактурирания от продавача ДДС, в съответствие с припомнената по-горе съдебна практика купувачът трябва да може да поиска възстановяването направо от данъчната администрация.

39

Налага се обаче изводът, че както е видно от точка 45 от решение от 11 април 2019 г., PORR Építési Kft. (C‑691/17, EU:C:2019:327), такова искане за възстановяване трябва да се разграничава от искане за приспадане на ДДС като разглежданото в спора в главното производство.

40

Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност, а правото на приспадане може да бъде упражнено само по отношение на данъци, които са дължими, т.е. които са свързани с облагаема с ДДС сделка, или са платени, доколкото са били дължими (решение от 11 април 2019 г., PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, т. 36 и цитираната съдебна практика). Следователно при липсата на облагаема с ДДС сделка данъчнозадълженото лице не може да се позовава на право на приспадане на ДДС във връзка с тази сделка (вж. в този смисъл решение от 11 април 2019 г., PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, т. 37). Тази констатация не се поставя под въпрос от факта, че в положение като разглежданото в главното производство не съществува риск от загуба на данъчни приходи.

41

Тъй като обаче разглежданата в главното производство сделка окончателно е квалифицирана като необлагаема с ДДС сделка, платеният от Greentech на издателя на фактурата, Greenfiber, ДДС не е „дължим“ по смисъла на практиката на Съда.

42

По изложените съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че членове 168 и 203 от Директивата за ДДС, както и принципите на неутралност на ДДС и на ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба или административна практика, която не допуска данъчнозадължено лице да приспадне платения ДДС по сделка, която вследствие на данъчна ревизия е преквалифицирана от данъчната администрация в необлагаема с ДДС сделка, въпреки че за това данъчнозадължено лице е невъзможно или прекомерно трудно да получи от продавача възстановяване на така недължимо платения ДДС. Тези принципи обаче изискват в такъв случай данъчнозадълженото лице да може да поиска възстановяването направо от данъчната администрация.

По съдебните разноски

43

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.