I henhold til § 4, nr. 8, i lov om omsætningsafgift (Umsatzsteuergesetz) i affattelsen af 16. november 1973 (Bundesgesetzblatt 1973, I, s. 1682) opkræves der ikke omsætningsafgift af ydelse af lån, forhandling af værdipapirer og lovlige betalingsmidler samt låneforvaltning; loven foreskriver imidlertid ikke fritagelse for låneformidling. Sidstnævnte virksomhed fritoges for betaling af omsætningsafgift fra den 1. januar 1980 ved en nyindført § 4, nr. 8, litra a), som indførtes ved lov af 26. november 1979 om ændring af lov om omsætningsafgift (Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze; Bundesgesetzblatt 1979, 1, s. 1953).

Medlemsstaterne tilpasser deres nugældende ordning for merværdiafgift til bestemmelserne i de følgende artikler.

De vedtager de nødvendige administrativt og ved lov fastsatte bestemmelser, for at deres således tilpassede ordning kan træde i kraft snarest muligt og senest den 1. januar 1978.

Desuden bestemmer artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, som er indeholdt i direktivets afsnit X om afgiftsfritagelser, følgende:

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug: ...

Efter den 1. januar 1979 kunne en formidler af lån støtte ret på reglen om fritagelse for omsætningsafgift af formidling af lån i artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, i mangel af gennemførelse af direktivet, når han ikke havde overvæltet afgiften på senere led, uden at staten kunne gøre den manglende gennemførelse gældende over for ham.

Sagsøgeren er af den opfattelse, at en låneformidler, der driver virksomhed i Forbundsrepublikken Tyskland, og som ikke har overvæltet omsætningsafgiften på sine kunder, allerede i første halvår af 1978 kunne påberåbe sig afgiftsfritagelse i henhold til det sjette direktiv, idet den forlængelse af fristen for gennemførelse af direktivets bestemmelser, der blev fastsat i artikel 1 i Rådets niende direktiv 78/583 af 26. juni 1978 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT L 194, s. 16) ikke kunne tillægges tilbagevirkende gyldighed, da der i så fald ville være tale om en krænkelse af almindelige retsgrundsætninger (bebyrdende love kan ikke tillægges tilbagevirkende gyldighed til ugunst for de retsundergivne).

Uanset artikel 1 i direktiv 77/3 8 8/EØF bemyndiges ... [Forbundsrepublikken Tyskland og seks andre medlemsstater] ... til at gennemføre det pågældende direktiv senest den 1. januar 1979.

Det niende direktiv blev meddelt adressaterne den 30. juni 1978.

Kunne en låneformidler i perioden 1. januar 1978 — 30. juni 1978 støtte ret på reglen om fritagelse for omsætningsafgift af formidling af lån i artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, i mangel af gennemførelse af direktivet, når han ikke havde overvæltet afgiften på modtagerne af ydelsen, selv om artikel 1 i Rådets niende direktiv af 26. juni 1978 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter 78/583 bemyndigede de i artiklen nævnte medlemsstater til at gennemføre direktiv 77/388 senest den 1. januar 1979?

Sagsøgeren har sammenfattende anført, at det af Finanzgericht forelagte præjudicielle spørgsmål må besvares bekræftende.

Den har bemærket, at Rådet ikke accepterede ovennævnte forbehold, som Kommissionen tog i sit forslag om at forlænge fristen for gennemførelse af det sjette direktiv med et år. Hverken i bestemmelserne eller i betragtningerne til det niende direktiv er der angivet noget om forbeholdet, og fortolkningen af et direktiv og fastlæggelsen af dets virkninger kan kun ske på grundlag af direktivets egen ordlyd og ikke på grundlag af erklæringer, der ikke er offentliggjort, og som ikke er medtaget i særlige klausuler i den udstedte retsakt. Ifølge den italienske regering betyder dette klart, at den fravigelse af artikel 1 i det sjette direktiv, som blev indrømmet syv medlemsstater, må vedrøre samtlige mulige retsvirkninger af samtlige bestemmelser i sjette direktiv. Rådet har klar villet undgå, at de medlemsstater, som ikke inden den fastsatte dato havde kunnet gennemføre de nødvendige lovgivningsmæssige procedurer for at efterkomme direktivet, selv midlertidigt indførte en usammenhængende og ukoordineret ordning, der dels bestod af ældre nationale bestemmelser, dels bestemmelser i sjette direktiv, og som var ubetingede og indholdsmæssigt tilstrækkeligt præcise.

Den tilsigtede virkning af den indrømmede udskydelse ville i øvrigt klart være ophævet, hvis de berørte inden udløbet af den forlængede frist helt eller delvis ved de nationale domstole havde kunnet gøre gældende, at bestemmelserne i det sjette direktiv skulle finde anvendelse. Det er helt i strid med det niende direktivs ånd og bogstav at antage, at direktivet kun i det halve år, der fulgte efter dets udstedelse, skulle ophæve de virkninger, det sjette direktiv allerede havde fremkaldt, ved at lade de nævnte virkninger bestå i det foregående halvår.

Som det fremgår af Domstolens faste praksis, og som Domstolen atter har fremhævet i ovennævnte domme i sagerne 8/81 og 255/81, opstår og ophører de sekundære og indirekte virkninger, som et direktiv skaber over for de retsundergivne, samtidig med de primære og direkte virkninger, som direktivet skaber over for den medlemsstat, det er rettet til. Så længe de pågældende primære virkninger ikke er indtruffet inden fristens udløb, kan de indirekte virkninger til fordel for de retsundergivne heller ikke opstå. Hvis direktivets primære virkninger over for den medlemsstat, det er rettet til, midlertidigt ophæves som følge af, at der fastsættes en ny frist — endog selv om den pågældende fastsættelse sker efter udløbet af den oprindelige frist — må de eventuelle indirekte virkninger, som måtte være opstået, inden der blev fastsat en ny frist, ligeledes lide den samme skæbne.

Den italienske regering har bestridt, at ovennævnte fortolkning af det niende direktiv indebærer en løsning, der er i strid med det grundlæggende princip om, at bebyrdende love ikke kan tillægges tilbagevirkende gyldighed til ugunst for de retsundergivne, og at direktivet efter en sådan fortolkning derfor er retsstridigt. Ved afgørelsen af, om et direktiv er lovligt, skal der for det første henses til dets primære og direkte virkninger over for de medlemsstater, det er rettet til. For det andet anerkendes retsgrundsætningen om forbud mod tilbagevirkende gyldighed i almindelighed med hensyn til strafferetlige bestemmelser og eventuelt andre bestemmelser, der fastsætter sanktioner af tilsvarende art og rækkevidde. Endelig kan en bestemmelse, som ophæver en fritagelse for merværdiafgift, ikke uden videre betegnes som en bestemmelse, der er bebyrdende for de retsundergivne. Selv om fritagelsen kan være til fordel for én person, kan den samme regel vise sig at påføre en anden person, der driver virksomhed på andre vilkår, større byrder.

På grundlag af ovennævnte betragtninger er den italienske regering af den opfattelse, at det spørgsmål, Finanzgericht har forelagt, bør besvares med, at retsundergivne ikke kan støtte ret på reglen om fritagelse for merværdiafgift af formidling af lån (artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i sjette direktiv) for perioder forud for den 1. januar 1979.

Efter Kommissionens opfattelse vil det give en bedre forståelse af det niende direktiv at gennemgå dets tilblivelseshistorie. På det tidspunkt, hvor den i artikel 1 i sjette direktiv fastsatte frist udløb, det vil sige den 1. januar 1978, havde kun Belgien og Det forenede Kongerige gennemført direktivet i intern ret. I begyndelsen af 1978 stod de øvrige medlemsstater således over for en dobbelt risiko: dels måtte de forvente, at Kommissionen ville indlede en traktatsbrudsprocedure imod dem, dels risikerede de, at visse grupper af erhvervsdrivende, der i medfør af det sjette direktiv var fritaget for merværdiafgift, med henvisning til Domstolens praksis vedrørende deres muligheder for at støtte ret på direktiver ville nægte at betale merværdiafgift fra 1. januar 1978. Af den grund var Kommissionen fra og med februar 1978 udsat for et stadigt større pres i retning af, at den så hurtigt som muligt skulle fremsætte forslag om forlængelse af den frist for gennemførelse af direktivet, der var fastsat i det sjette direktiv. Når først den oprindeligt fastsatte frist var udløbet, ville en udskydelse af datoen for gennemførelsen af direktiverne i intern ret nødvendigvis medføre en konflikt vedrørende de rettigheder, som visse grupper af erhvervsdrivende havde kunnet erhverve den 1. januar 1978, hvorfor Kommissionen længe tøvede med at efterkomme medlemsstaternes ønske. Da den endelig foreslog Rådet en forlængelse af fristen, skete det på den udtrykkelige betingelse, som var angivet i artikel 1, andet punktum, i Kommissionens forslag til Rådets niende direktiv af 25. juli 1978 (EFT C 141, s. 3):

Denne undtagelse berører ikke virkningerne af de bestemmelser i direktiv 77/388/EØF, som ikke kræver, at der vedtages nationale gennemførelsesforanstaltninger, hvis disse virkninger er indtrådt inden datoen for meddelelsen af dette direktiv.

Europa-Parlamentet tilsluttede sig i øvrigt Kommissionens forslag, da det blev hørt, men Rådet var ikke indstillet på at indføje et forbehold til fordel for de rettigheder, der allerede var erhvervet fra den 1. januar 1978, i det niende direktiv. Således indeholder et bilag til referatet fra Rådets møde den 26. juni 1978 følgende erklæring:

Rådet fastslår, at nærværende direktiv ikke kan berøre de rettigheder, de retsundergivne har erhvervet mellem den 1. januar 1978 og den dato, hvor direktivet træder i kraft.

Domstolens oversættelse. O.a.

Kommissionen har dog tilføjet, at det pågældende referat fra Rådets møde også indeholder en erklæring fra Kommissionen, hvori den beklager, at andet punktum i artikel 1 i Kommissionens forslag ikke er medtaget, samtidig med at Kommissionen fastslår, at når Rådet udsteder direktivet med en erklæring om, at erhvervede rettigheder bevares, har det tiltrådt Kommissionens synspunkt om de pågældende rettigheders ukrænkelighed og fortolker artikel 1 i overensstemmelse dermed.

Efter Kommissionens opfattelse er der ingen tvivl om, at Rådets ovennævnte erklæring vedrørte spørgsmålet, om der kan støttes ret på visse bestemmelser i det sjette direktiv; forlængelsen af fristen i det niende direktiv har derfor ikke medført, at der ikke kan støttes ret på de pågældende bestemmelser i det sjette direktiv, således som det allerede var muligt i første halvår af 1978. Det forhold, at betingelsen om, at der fortsat kunne støttes ret på direktivet, i strid med Kommissionens forslag ikke blev indføjet i selve det niende direktiv, men i mødereferatet, kan forklares på den måde, at der på det tidspunkt, hvor det niende direktiv blev udstedt, endnu ikke forelå nogen afgørelse fra Domstolen med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt visse bestemmelser i det sjette direktiv, og i givet fald hvilke, opfyldte betingelserne for at private kunne støtte ret på dem, hvorfor Rådet ikke ville udtale sig herom. Da Domstolen i ovennævnte domme i sagerne 8/81 og 255/81 fastslog, at betingelserne for at støtte ret på direktivet var opfyldt med hensyn til den i artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i det sjette direktiv nævnte afgiftsfritagelse for formidling af lån, må det på baggrund af erklæringen i Rådets mødereferat ligeledes gælde for første halvår af 1978.

Kommissionen har følgelig foreslået, at Finanzgericht's spørgsmål besvares således:

»En låneformidler kunne i perioden 1. januar 1978-30. juni 1978 støtte ret på reglen om fritagelse for omsætningsafgift af formidling af lån i artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, i mangel af gennemførelse af direktivet, når han ikke havde overvæltet afgiften på senere led, uden at staten kunne gøre den manglende gennemførelse gældende over for ham.