<TI><P>Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka</P></TI>10Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že Stichting Goed Wonen, žalobca v spore pred vnútroštátnym súdom, je právnym nástupcom Woningbouwvereniging Goed Wonen (združenia pre bytovú výstavbu Goed Wonen, ďalej len združenie GW).11Notárskym úkonom z 28. apríla 1955 založilo združenie G W nadáciu De Goede Woning (ďalej len nadácia GW). V ten istý deň zriadilo v prospech nadácie právo používania po obdobie 10 rokov troch bytových domov za protihodnotu menšiu, ako bola ich obstarávacia cena. Niektoré z domov boli ešte vo výstavbe. Do tohto dňa žalobca v spore pred vnútroštátnym súdom neodpočítal daň, ktorá mu bola účtovaná na základe dodávky alebo výstavby bytov.12Vo svojom daňovom priznaní vzťahujúcom sa na obdobie od 1. apríla do 30. júna 1995 združenie GW uviedlo jednak DPH, ktorú účtovalo nadácii GW za poskytnutie používania vo výške 645 067 NLG, jednak DPH, ktorá mu bola účtovaná za výstavbu bytov vo výške 1 285 059 NLG, ktorá bola odpočítaná ako daň zaplatená na vstupe. Na základe tohto priznania bola nadácii GW vrátená čiastka 639 992 NLG z dôvodu úpravy dane.13Správca dane, berúc do úvahy novelu, vydal dodatočný platobný výmer vo výške čiastky odpočítanej združením GW. Tento výmer bol potvrdený rozhodnutím z 12. decembra 1996, ktoré združenie GW napadlo pred Gerechtshof te Arnhem. Rozhodnutím zo 14. februára 1997 však správca dane z vlastného podnetu znížil jeho dodatočný platobný výmer na čiastku 639 992 NLG, ktorá zodpovedá čiastke uhradenej daňovým úradom združeniu GW na základe jeho daňového priznania.14Dňa 21. augusta 1997 združenie GW zmenilo právnu formu na nadáciu a stalo sa Stichting Goed Wonen.15Rozsudkom z 20. mája 1998 Gerechtshof te Arnhem potvrdil dodatočný platobný výmer medzičasom znížený správcom dane. O zrušenie tohto rozsudku sa domáha Stichting Goed Wonen pred vnútroštátnym súdom.16V prvom spore pred Súdnym dvorom sa položené otázky týkali výkladu šiestej smernice na účely určenia, či článok 5 ods. 3 pism. b) a článok 13 B ods. b) a článok 13 C ods. a) šiestej smernice bránia vnútroštátnej právnej úprave, akou je novela, ktorá má za účinok, že poskytnutie práva používania je považované, za okolností upravených zákonom, za nájom oslobodený od DPH. V už citovanom rozsudku Goed Wonen Súdny dvor uviedol:- 1.Článok 5 ods. 3 pism. b) šiestej smernice... má byť vykladaný v tom zmysle, že nebráni prijatiu takého vnútroštátneho ustanovenia, akým je článok 3 ods. 2 Wet OB 1968..., ktorý mení a dopĺňa..., ktorý podriaďuje označenie dodávka tovarov poskytnutiu, prevodu, zmene, zrieknutiu sa alebo zrušeniu vecných práv zaťažujúcich nehnuteľný majetok pod podmienkou, že čiastka zaplatená ako odplata takýchto konaní zvýšená o čiastku dane z obratu je aspoň taká istá ako hospodárska hodnota nehnuteľného majetku, ku ktorému sa tieto práva viažu.
- 2.Článok 13 B písm. b) a článok 13 C písm. a) [šiestej] smernice má byť vykladaný v tom zmysle, že nebráni prijatiu takého vnútroštátneho ustanovenia, akým je článok 11 ods. 1 písm. b) bod 5 uvedeného zákona z 28. júna 1968, ktorý mení a dopĺňa..., ktorý na účely použitia oslobodenia od dane z pridanej hodnoty povoľuje prispôsobiť nájom produktívnej veci a nájom nehnuteľného majetku poskytnutiu, po určenú dobu a za odplatu, vecného práva oprávňujúceho jeho držiteľa použiť nehnuteľný majetok, akým je užívacie právo v spore pred vnútroštátnym súdom.
17Vo svojom rozhodnutí z 20. mája 1998 Gerechtshof medzi iným rozhodol, že retroaktívny účinok novely je zlučiteľný s akýmkoľvek ustanovením šiestej smernice. V tomto ohľade Stichting Goed Wonen vo svojom odvolaní tvrdí, že retroaktívny účinok tohto zákona z 31. marca 1995 o 18.00 hod. bol v rozpore s právom Spoločenstva. Uvedená novela mohla prinajmenšom mať retroaktívny účinok odo dňa predloženia návrhu zákona holandskému parlamentu, čo sa stalo 23. mája 1995.18Vo svojom rozsudku z 24. augusta 1999, v ktorom predložil prejudiciálne otázky v prvom spore, Hoge Raad určil, že Stichting Goed Wonen neuspel vo svojom žalobnom dôvode a že posúdenie Gerechtshof bolo odôvodnené.19V rozhodnutí vnútroštátneho súdu v prebiehajúcom spore Hoge Raad vysvetlil, že tento názor vyjadrený v predchádzajúcom rozsudku sa stal otáznym po vydaní rozsudku Súdneho dvora z 8. júna 2000, Schlossstraße (C-396/98, Zb. s. I-4279), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že článok 17 šiestej smernice... má byť vykladaný v tom zmysle, že nárok osoby podliehajúcej dani odpočítať zaplatenú daň z pridanej hodnoty za tovary alebo služby, ktoré mu boli poskytnuté na účely uskutočnenia určitých nájomných konaní, sa zachová, ak zmena legislatívy nasledujúca po poskytnutí týchto tovarov alebo služieb, ale predchádzajúca začiatok takýchto konaní, zbavuje takúto osobu podliehajúcu dani práva zrieknuť sa takéhoto oslobodenia....20Vnútroštátny súd následne vysvetlil, prečo Stichting Goed Wonen neodpočítal pred 28. aprílom 1995 DPH viažuce sa na stavebné práce:6.3.1.V danom prípade žalobca postavil obytné domy pred 28. aprílom 1995. Domy zamýšľal začať prenajímať po ich dokončení. Takýto nájom je oslobodený — bez možnosti výnimky — podľa článku 11 ods. 1 písm. b) [Wet OB 1968] [článok 13 B initio a písm. b) šiestej smernice]. Počas výstavby mal žalobca v zásade nárok na odpočet dane vzťahujúcu sa na ňu, ktorá mu bola účtovaná. Keď boli domy následne prenajaté, uskutočnilo sa dodanie služieb v zmysle článku 3 ods. 1 písm. h) zákona [holandský zákonodarca sám využil možnosť, ktorú poskytuje článok 5 ods. 7 initio a písm. a) šiestej smernice, považovať takéto konanie za dodávku]. Na základe tejto dodávky podliehal žalobca dani podľa výšky zdanenia určenej článkom 8 ods. 3 zákona [článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice].6.3.2.Na základe ministerského výnosu však stavebné spoločnosti, akou je žalobca, majú možnosť upustiť od použitia článku 3 ods. 1 písm. h) zákona. Toto ustanovenie — ako aj článok 5 ods. 7 pism. a) šiestej smernice — sa na nich, ak prejavia tento úmysel, nevzťahuje, čo urobia, podľa ustanovení ministerského výnosu, neodpočítaním dane, ktorá im bola účtovaná počas výstavby bytov. Podľa tohto pravidla žalobca počas výstavby bytov odpočet nevykonal.6.3.3.Dňa 28. apríla 1995 žalobca dodal byty v zmysle článku 3 ods. 2 zákona (podľa vtedy platného znenia), ktorý sa opieral o článok 5 ods. 3 písm. b) šiestej smernice. Toto dodanie nebolo oslobodené od dane z obratu. Následkom toho sa žalobca mohol v tom čase opierať, podľa článku 15 ods. 4 zákona — ustanovenie založené na článkoch 17 a 20 ods. 1 initio a písm. a) šiestej smernice — o úpravu dane, aby zobral do úvahy odpočet, ktorý nebol vykonaný skôr. Tento nárok mu bol však odňatý zákonom [zmenou s retroaktívnym účinkom] datovaným v čase pred poskytnutím dotknutého práva na používanie.
21V bode 6.3.4 rozhodnutia vnútroštátneho súdu Hoge Raad upresnil rozdiely medzi sporom v konaní pred vnútroštátnym súdom a situáciou prejednávanou v už citovanom rozsudku Schlossstraße takto:V rozsudku Schlossstraße zmena predmetnej legislatívy — bez toho, aby sa týkala retroaktivity — mala za účinok zrušenie nároku na odpočet získané v rozpore so situáciou, ktorá existovala predtým, za podmienky, že zdaniteľné plnenia zakladajúce nárok na odpočet, boli vykonané po vstupe zmeny do platnosti a boli oslobodené bez nároku na odpočet.
Tento prípad je rozdielny, keďže k vzniku nároku na odpočet, ako aj k zdaniteľným plneniam zakladajúcim tento nárok — žalobca predtým totiž nemal žiadny nárok na odpočet — došlo v rovnakom čase a zmena legislatívy sa stala účinnou až potom. Je potrebné v tomto ohľade poznamenať, že navrhovaná zmena legislatívy bola oznámená v tlači pred týmto okamihom a že oznámila, uvádzajúc najmä dôvody neželateľných účinkov, ktoré môžu vyplynúť z oznámenia zmeny legislatívy bez retroaktívneho účinku, že zmena, v časti, ktorá sa týka sporu, sa mala stať účinnou retroaktívne od 31. marca 1995 o 18.00 hod.
22Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:Za okolností uvedených vyššie v bode 6.3.4 bránia články 17 a 20 šiestej smernice alebo zásady práva Spoločenstva týkajúce sa ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty — v prípade nezahrňujúcom podvod alebo zneužitie a v prípade, keď použitie [investičného] majetku nebolo zmenené — tomu, aby úprava dane neodpočítaná osobou podliehajúcou dani a zaplatená touto osobou za dodávku (nehnuteľného) majetku, ktorý osoba podliehajúca dani mienila pôvodne najímať (konanie oslobodené od DPH), ale ktorý napokon bol predmetom plnenia podliehajúceho DPH (v tomto prípade zriadením vecného práva požívania), bola zrušená na jednoduchom základe, že následkom zmeny legislatívy, ktorá ešte nenadobudla platnosť v čase prebiehajúceho vyššie uvedeného plnenia, sa toto plnenie retroaktívne považuje za plnenie oslobodené, bez nároku na odpočet?
23Vnútroštátny súd vo svojom rozhodnutí uviedol veci C-487/01, Gemeente Leusden, a C-7/02, Holin Groep, v ktorých položil prejudiciálne otázky týkajúce sa rovnakých ustanovení. Keďže vo veciach z 29. apríla 2004 (Gemeente Leusden a Holin Groep, C-487/01 a C-7/02, s. I-5337) bol vydaný rozsudok, bol tento rozsudok poslaný vnútroštátnemu súdu s otázkou, či je odpoveď na otázku položenú v konaní vo veci samej stále nevyhnutná. Listom z 3. júna 2004 Hoge Raad informoval Súdny dvor, že trvá na svojom návrhu.<TI><P>O veci samej</P></TI>24Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či články 17 a 20 šiestej smernice alebo zásady ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty bránia, aby úprava DPH urobená vzhľadom na výkon nároku na odpočet DPH, v čase použitia nehnuteľného majetku na zdaniteľné konanie, zaplatenej pri dodaní nehnuteľného majetku, bola zrušená ako výsledok prijatia, po tejto úprave, zákona, ktorý odstraňuje zdaniteľnosť konania a ktorý sa v súlade s rozhodnutím vnútroštátneho zákonodarcu stane účinným pred použitím nehnuteľného majetku na zdaniteľné konanie a vznikom nároku na odpočet.25Ako vyplýva z odôvodnenia rozhodnutia vnútroštátneho súdu, táto otázka bola položená s cieľom overiť použiteľnosť riešenia uvedeného Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Schlossstraße na skutkové okolnosti v tomto konaní vo veci samej.26Na úvod treba poznamenať, že systém odpočtu sa usiluje o úplné odľahčenie podnikateľa od zaťaženia DPH, splatnej alebo zaplatenej, v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH následne zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom DPH (rozsudok z 21. septembra 1988, Komisia/Francúzsko, 50/87, Zb. s. 4797, bod 15).27V bode 53 už citovaného rozsudku Schlossstraße Súdny dvor rozhodol, že článok 17 šiestej smernice má byť vykladaný v tom zmysle, že nárok platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej v súvislosti s tovarmi alebo službami, ktoré mü boli poskytnuté za účelom uskutočnenia zdaniteľných plnení súvisiacich s nájmom zostáva zachovaný, keď zmena legislatívy nasledujúca po dodaní takýchto tovarov alebo služieb, ale predchádzajúca začiatku takýchto plnení, zbavuje platiteľa dane práva odmietnuť takéto oslobodenie.28Treba však zdôrazniť, že situácia žalobcu vo veci samej sa líši od situácie opísanej v bode 18 už citovaného rozsudku Schlossstraße, z ktorého vyplýva, že platiteľ dane odpočítal DPH zaplatenú pred účinnosťou zmeny legislatívy. Žalobca vo veci samej však odpočítal DPH zaplatenú pri dodávke majetku až 28. apríla 1995, nesporne pred prijatím novely 18. decembra 1995, ale po jej účinnosti 31. marca 1995, v súlade s rozhodnutím vnútroštátneho zákonodarcu priznať tejto novele retroaktívny účinok.29Keďže sa novela, z dôvodu jej retroaktívneho účinku, stala účinnou predtým, ako platiteľ dane urobil odpočet, nie je nevyhnutné na účely odpovede na otázku položenú vnútroštátnym súdom odkazovať na článok 17 šiestej smernice.30Čo sa týka článku 20 šiestej smernice, zdá sa, že naň spolu s článkom 17 tejto smernice odkazuje prejudiciálna otázka vnútroštátneho súdu, aby potvrdila, či má byť vykladaný v tom zmysle, že za okolností daného prípadu bráni zrušeniu úpravy vyplývajúcej z vykonaného odpočtu. Z dôvodu vysvetleného v predchádzajúcom bode nie je potrebné posúdiť, či právo Spoločenstva bráni retroaktívnemu účinku novely v zmysle tohto článku 20.31Všeobecné zásady práva Spoločenstva a najmä zásady ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty však musia byť preskúmané, aby potvrdili, či bránia, aby úprava vyplývajúca z odpočtu, ktorý bol vykonaný, bola zrušená retroaktívnym účinkom zákona.32Vo vzťahu k tomu je potrebné pripomenúť, že zásady ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty tvoria časť právneho poriadku Spoločenstva. Z tohto dôvodu musia byť dodržiavané orgánmi Spoločenstva (rozsudok zo 14. mája 1975, CNTA/Komisia, 74/74, Zb. s. 533), ale zároveň aj členskými štátmi pri výkone ich právomocí zverených im smernicami Spoločenstva (už citovaný rozsudok Gemeente Leusden a Holin Groep, bod 57).33Hoci vo všeobecnosti zásada právnej istoty bráni opatreniu Spoločenstva stať sa účinným v čase pred jeho uverejnením, môže sa tak výnimočne stať, ak to vyžaduje všeobecný záujem, ktorý treba dosiahnuť, a ak legitímna dôvera dotknutých subjektov je náležité rešpektovaná (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. júla 1991, Crispoltoni, C-368/89, Zb. s. I-3695, bod 17, a Gemeente Leusden a Holin Groep, už citovaný, bod 59; pozri tiež rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva, rozsudok National & Provincial Building Society proti Spojenému kráľovstvu z 23. októbra 1997, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí, 1997-VII, § 80).34Rovnaká zásada musí byť dodržaná vnútroštátnym zákonodarcom počas prijímania legislatívy, ktorá vychádza z práva Spoločenstva.35Stichting Goed Wonen tvrdí, že retroaktívny účinok novely nebol nevyhnutný, keďže holandská vláda roky vedela o finančných postupoch, ako sú tie, ktoré vykonával. Okrem toho, keďže bolo právo dodržané, nedošlo ani k podvodu, ani k daňovému úniku.36Holandská vláda na druhej strane tvrdí, že, ako bolo upresnené v komuniké Staatssecretaris van Financiën, retroaktívny účinok bol odôvodnený obavami, že financovania sa budú uskutočňovať vo veľkom rozsahu medzi dobou, počas ktorej sa rozhodla prijať novelu, a dobou, kedy sa novela stane účinnou. Podľa jej názoru na návrh zákona Raad van State (štátna rada) považovala túto retroaktivitu za opodstatnenú. Taktiež bola prijatá dvoma komorami holandského parlamentu, napriek tomu, že v Holandsku sa na retroaktívne návrhy vo všeobecnosti nehľadí priaznivo.37Holandskú vládu v tomto bode podporuje švédska vláda. Švédska vláda upresňuje, že napriek veľkej pozornosti Švédska venovanej dodržiavaniu zásad ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty stanovuje švédska ústava, že na účely zamedzenia zvyšovania daňových únikov ešte predtým, ako zákon zameraný na takéto zamedzenie vstúpi do platnosti, môže švédsky parlament rozhodnúť, že nový daňový zákon sa uplatní odo dňa, kedy vláda tohto štátu pošle list oznamujúci takýto zámer zmeniť zákon.38V tomto ohľade z tlačového komuniké z 31. marca 1995 vyplýva, že dôvod na retroaktívny účinok novely sa netýkal ukončenia finančných postupov používaných mnoho rokov, ale skôr obáv, že takéto financovania sa budú uskutočňovať vo veľkom rozsahu medzi dobou, kedy sa rozhodlo o prijatí novely, a dobou, kedy sa táto novela stane účinnou.39Takéto obavy nie sú nepodložené a prevencia takýchto financovaní môže predstavovať všeobecný záujem a opodstatňovať, vo výnimočnom prípade, aby členský štát použil retroaktívny účinok zákona, pokiaľ je legitímna dôvera platiteľa dane náležité rešpektovaná. Prináleží však vnútroštátnemu súdu, ktorý je oboznámený lepšie s okolnost'ami prípadu, aby posúdil, či riziko finančných postupov uskutočnených v danom období bolo dostatočne vysoké na to, aby oprávňovalo retroaktívny účinok zákona.40Vzhľadom na legitímnu dôveru hospodárskych subjektov Stichting Goed Wonen tvrdí, že nemožno od nich očakávať, že budú poznať všetky tlačové komuniké úradov, alebo veriť, že všetky oznámené návrhy budú aj skutočne prijaté. Navyše, tlačové komuniké bolo príliš stručné a príliš zavádzajúce. Úplné znenie zamýšľaných zmien nebolo známe až do podania návrhu zákona holandskému parlamentu 23. mája 1995.41Holandská vláda poznamenáva, že tlačové komuniké predchádzalo niekoľkým prejavom Staatssecretaris van Financiën v holandskom parlamente oznamujúcim predmetné opatrenia. Navyše, tlačové komuniké bolo jasné a osobitne venované finančným postupom, ako sú tie, ktoré urobil žalobca v spore vo veci samej. Počas prijímania prišlo k zmenám návrhu, ale ich zámerom bolo len určiť isté výnimky z výkonu zásad návrhu, a to takým spôsobom, že tieto zmeny sa netýkali situácie žalobcu v konaní vo veci samej.42Švédska vláda sa domnieva, že otázka dodržiavania legitímnej dôvery musí byt posúdená vo svetle legislatívnych tradícií každého členského štátu. Vo Švédsku tradícia vyjadrená v ústave vyžaduje retroaktívny účinok datovať spätne ku dňu, kedy bol list oznamujúci predloženie návrhu zákona poslaný vládou parlamentu tohto štátu. V spore vo veci samej treba vzhľadom na legislatívnu tradíciu Holandska posúdiť, či legitímna dôvera hospodárskych subjektov bola rešpektovaná.43Vzhľadom na to, že sa spor vo veci samej týka vnútroštátnych právnych predpisov, je potrebné vziať do úvahy spôsob informovania používaný členským štátom, ktorý tieto predpisy prijal a okolnosti prípadu, a posúdiť in concreto, či legitímna dôvera hospodárskych subjektov dotknutých týmito právnymi predpismi bola náležité rešpektovaná.44Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že Staatssecretaris van Financiën úradne oznámil prostredníctvom tlačových komuniké datovaných 31. marca a 3. apríla 1995, že rada ministrov má v úmysle predložiť holandskému parlamentu návrh novely Wet OB 1968, najmä jeho článku 3 ods. 2 a článku 11 ods. 1 pism. b) bodu 5, a stanoviť účinnosť novely na 31. marec 1995 na 18.00 hod. Prináleží však vnútroštátnemu súdu, aby posúdil, či ich znenia boli dostatočne jasné na to, aby hospodársky subjekt vykonávajúci hospodárske činnosti, ako sú tie, ktorých sa týka zákon, bol schopný porozumieť následkom navrhovanej legislatívnej zmeny na činnosti, ktoré vykonáva.45S ohľadom na vyššie uvedené úvahy je potrebné na položenú otázku odpovedať takto:Zásady ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty nebránia tomu, aby členský štát, vo výnimočnom prípade s cieľom vyhnúť sa, počas legislatívneho procesu, použitiu vo veľkom rozsahu finančných postupov určených pre minimalizáciu zaťaženia DPH, proti ktorým novela bojuje, poskytol takémuto zákonu retroaktívny účinok, keď, za okolností, akými sú tie v konaní pred vnútroštátnym súdom, hospodárske subjekty vykonávajúce hospodárske činnosti, akými sú tie, na ktoré sa vzťahuje zákon, boli informované o budúcom prijatí takéhoto zákona a o zamýšľanom retroaktívnom účinku spôsobom umožňujúcim im porozumieť následkom navrhovanej legislatívnej zmeny na činnosti, ktoré vykonávajú.
Keď tento zákon oslobodzuje hospodársku činnosť týkajúcu sa nehnuteľného majetku, predtým podliehajúcu DPH, môže mať za následok zrušenie úpravy DPH vzniknutej na základe výkonu, v čase použitia nehnuteľného majetku na konanie v tom čase považované za zdaniteľné, nároku na odpočet DPH zaplateného pri dodaní tohto nehnuteľného majetku.