1 Podjetje mora pripraviti izkaz denarnih tokov v skladu z zahtevami v tem standardu in ga predstaviti kot sestavni del svojih računovodskih izkazov za vsako obdobje, za katero se predstavljajo računovodski izkazi.

2 Ta standard nadomešča MRS 7 – Izkaz sprememb finančnega stanja –, ki je bil sprejet julija 1977.

3 Uporabniki računovodskih izkazov podjetja želijo vedeti, kako podjetje pridobiva in uporablja denarna sredstva in njihove ustreznike. To velja ne glede na vrsto dejavnosti podjetja in ne glede na to, ali je denarna sredstva mogoče jemati kot proizvod podjetja, kot na primer pri finančni instituciji. Podjetja potrebujejo denarna sredstva pravzaprav iz enakih razlogov, čeprav se utegnejo razlikovati po glavnem delovanju, ki prinaša dobiček. Denarna sredstva potrebujejo za vodenje svojega delovanja, poravnavanje svojih obveznosti in zagotavljanje dohodka svojim naložbenikom. Zato ta standard zahteva, da vsa podjetja predložijo izkaz denarnih tokov.

4 Če se izkaz denarnih tokov uporablja v povezavi z drugimi računovodskimi izkazi, nudi informacije, ki omogočajo uporabnikom ovrednotiti spremembe čistih sredstev podjetja, njegov finančni ustroj (tudi njegovo likvidnost in solventnost) ter njegovo sposobnost vplivanja na zneske in čas denarnih tokov, da bi se prilagajalo spremenjenim okoliščinam in priložnostim. Informacije o denarnih tokovih so koristne pri ocenjevanju sposobnosti podjetja za pridobivanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter omogočajo uporabnikom razviti modele za ocenjevanje in primerjanje sedanje vrednosti bodočih denarnih tokov pri različnih podjetjih. Prav tako povečujejo primerljivost poročil o uspešnosti poslovanja različnih podjetij, ker izločajo učinke uporabe različnih računovodskih rešitev pri enakih poslih in drugih poslovnih dogodkih.

5 Obračunske informacije o denarnih tokovih se pogosto uporabljajo kot kazalci zneskov, rokov in gotovosti bodočih denarnih tokov. Prav tako so koristne pri kontroliranju točnosti preteklih ocen bodočih denarnih tokov pa tudi pri preiskovanju razmerij med dobičkonosnostjo in čistim denarnim tokom ter vplivom spremenjenih cen.

6 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

7 Namen denarnih ustreznikov je poravnavanje kratkoročnih denarnih obveznosti in ne vzpostavljanje naložb ali kaj drugega. Da bi kako naložbo označili kot denarni ustreznik, mora biti takoj pretvorljiva v znan znesek denarnih sredstev, tveganje spremembe njene vrednosti pa mora biti nepomembno. Zato se naložba običajno označi kot denarni ustreznik, le če hitro zapade v plačilo, na primer v treh mesecih ali manj po pridobitvi. Naložbe v lastniški kapital so izključene iz denarnih ustreznikov, razen če so v bistvu denarni ustrezniki, na primer prednostne delnice, pridobljene kratek čas pred njihovo zapadlostjo v plačilo in z natančno navedenim datumom odkupa.

8 Izposojanje pri banki se na splošno obravnava pri finančnih aktivnosti. Toda v nekaterih državah so prekoračitve na tekočem računu pri banki, ki jih je mogoče poravnati na poziv, sestavni del vodenja denarnih sredstev v podjetju. V takih okoliščinah so prekoračitve na tekočem računu pri banki vključene med sestavine denarnih sredstev in njihovih ustreznikov. Značilnost takih sporazumov z banko je, da se saldo konta v banki pogosto spreminja od pozitivnega do negativnega.

9 Denarni tokovi izključujejo gibanja med postavkami, ki sestavljajo denarna sredstva ali njihove ustreznike, ker so te sestavine bolj deli vodenja denarnih sredstev podjetja kot pa deli njegovega poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti. Vodenje denarnih sredstev vključuje naložbe presežka denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

10 Izkaz denarnih tokov mora poročati o denarnih tokovih v obdobju, nastalih pri poslovanju, naložbenih in finančnih aktivnosti.

11 Podjetje predstavlja svoje denarne tokove iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti na način, ki najbolj ustreza njegovemu poslovanju. Razvrstitev po vrstah delovanja oskrbuje uporabnike z informacijami, ki jim omogočajo ocenitev vpliva teh vrst na finančni položaj podjetja ter znesek njegovih denarnih sredstev in njihovih ustreznikov. Takšne informacije je tudi mogoče uporabiti pri ovrednotenju razmerij med temi vrstami delovanja.

12 Posamezen posel lahko vključuje denarne tokove, ki so različno razvrščeni. Če na primer vračilo posojila vključuje tako obresti kot tudi glavnico, je treba obravnavati obresti pri poslovanju, glavnico pa pri vlaganju (financiranju).

13 Znesek denarnih tokov, ki izhajajo iz poslovanja, je ključni kazalec obsega, v katerem je poslovanje podjetja povzročilo zadostne denarne tokove za vračanje posojil, ohranjanje poslovne sposobnosti, plačevanje dividend in nove naložbe brez pomoči zunanjih virov vlaganja (financiranja). Informacije o posebnih sestavnih delih poslovnih denarnih tokov v preteklosti so koristne v povezavi z drugimi informacijami pri napovedovanju poslovnih denarnih tokov v prihodnosti.

14 Denarni tokovi iz poslovanja nastajajo predvsem pri glavnem delovanju, ki ustvarjajo poslovni izid podjetja. Zato so na splošno posledica poslov in drugih poslovnih dogodkov, ki opredeljujejo poslovni izid. Zgledi denarnih tokov iz poslovanja so:

15 Podjetje ima lahko vrednostnice in dana posojila, da bi z njimi trgovalo; v takem primeru so podobni zalogam, pridobljenim izrecno za prodajo. Zato so denarni tokovi, ki nastajajo pri nakupih in prodajah trgovalnih vrednostnic, vključeni v poslovanje. Podobno so navadno denarni predujmi in posojila finančnih institucij vključeni v poslovanje, ker se nanašajo na glavno delovanje, ki ustvarja prihodke takega podjetja.

16 Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz naložbenih aktivnosti, je pomembno zaradi tega, ker denarni tokovi kažejo obseg izdatkov za dejavnike, namenjene nastajanju bodočih dobičkov in denarnih tokov. Med naložbene aktivnosti je mogoče razvrstiti samo izdatke, ki privedejo do pripoznanja sredstva v izkazu finančnega položaja. Zgledi denarnih tokov, ki nastajajo pri naložbenih aktivnostih, so:

17 Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, je pomembno zaradi tega, ker je koristno pri napovedovanju terjatev do podjetja, ki jih bodo imeli do prihodnjih denarnih tokov prinašalci kapitala. Zgledi denarnih tokov, ki izhajajo iz finančnih aktivnosti, so:

18 Podjetje mora poročati o denarnih tokovih iz poslovanja tako, da uporablja:

19 Podjetjem se priporoča poročanje o denarnih tokovih in poslovanju z uporabo neposredne metode. Neposredna metoda daje informacije, ki utegnejo biti koristne pri ocenjevanju bodočih denarnih tokov in niso na razpolago, če se uporablja posredna metoda. Pri neposredni metodi se lahko informacije za večino vrst kosmatih prejemkov in kosmatih izdatkov pridobijo:

20 Pri posredni metodi se čisti denarni tokovi iz poslovanja ugotovijo z dopolnitvijo poslovnega izida z učinki:

21 Podjetje mora ločeno poročati o glavnih vrstah kosmatih prejemkov in kosmatih izdatkov, ki izhajajo iz naložbenja in vlaganja (financiranja), razen kolikor se o denarnih tokovih, opisanih v 22. in 24. členu, poroča po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih).

22 Denarni tokovi, ki izhajajo iz poslovanja, naložbenih ali finančnih aktivnosti, so lahko predstavljeni po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih):

23 Zgledi prejemkov in izdatkov, ki so omenjeni v 22.(a) členu, so:

24 Denarni tokovi, ki izhajajo iz delovanja finančne institucije, so lahko predstavljeni po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih):

25 Denarne tokove, ki izhajajo iz transakcij v devizah, je treba evidentirati v funkcijski valuti podjetja, tako da je devizni znesek preveden na podlagi deviznega tečaja funkcijske valute in devize na datum denarnega toka.

26 Denarne tokove odvisnega podjetja v tujini je treba prevesti na podlagi deviznega tečaja funkcijske valute in devize na datume denarnih tokov.

27 Denarni tokovi, izraženi v devizah, so predstavljeni na način, ki je skladen z MRS 21 – Učinki sprememb deviznih tečajev. Ta dovoljuje uporabo deviznega tečaja, ki se približuje dejanskemu. Tehtani devizni tečaj v obdobju je na primer mogoče uporabiti pri evidentiranju transakcij v tuji valuti ali pri prevajanju denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini. Toda MRS 21 ne dovoljuje uporabe deviznega tečaja na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ pri prevedbi denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini.

28 Neunovčeni dobički in izgube, ki izhajajo iz sprememb deviznih tečajev, niso denarni tokovi. Toda učinek sprememb deviznih tečajev na obstoječa devizna denarna sredstva in njihove ustreznice je treba predstaviti v izkazu denarnih tokov, da bi uskladili denarna sredstva in njihove ustreznike na začetku in na koncu obdobja. Ta znesek je predstavljen ločeno od denarnih tokov iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti ter vključuje morebitne razlike, če bi o denarnih tokovih poročali po končnih deviznih tečajih.

29 [Izbrisano.]

30 [Izbrisano.]

31 Vsak denarni tok iz prejetih ali danih obresti in dividend je treba razkriti posebej. Vsak mora biti razvrščen iz obdobja v obdobje enako kot poslovanje, naložbene ali finančne aktivnosti.

32 Celotni znesek v obdobju danih obresti je treba v izkazu denarnega toka razkriti ne glede na to, ali je bil znesek v ►M5  poslovnem izidu ◄ pripoznan kot odhodek ali usredstven v skladu z MRS 23 Stroški izposojanja.

33 Dane obresti ter prejete obresti in dividende so navadno razvrščene kot poslovni denarni tokovi v finančni instituciji. Toda ni splošnega mnenja o tem, kako razvrstiti te denarne tokove pri drugih podjetjih. Dane obresti ter dobljene obresti in dividende je mogoče obravnavati kot poslovne denarne tokove, ker so udeležene v ugotavljanje poslovnega izida. Na drugi strani pa je dane obresti ter prejete obresti in dividende mogoče obravnavati tudi kot denarne tokove vlaganja (financiranja) ali naložbenja, ker pomenijo stroške pridobivanja finančnih sredstev ali donosnost naložb.

34 Dane dividende je mogoče uvrstiti med denarne tokove iz vlaganja (financiranja), ker so stroški pridobivanja finančnih sredstev. Na drugi strani pa so dane dividende lahko označene kot sestavni deli denarnih tokov iz poslovanja, ker pomagajo uporabnikom ugotavljati sposobnost podjetja za plačilo dividend iz denarnih tokov iz poslovanja.

35 Denarne tokove, ki izhajajo iz davka iz dobička, je treba posebej razkriti in predstaviti kot denarne tokove iz poslovanja, razen če jih je mogoče posebej povezovati s finančnimi in naložbenimi aktivnostmi.

36 Davek iz dobička izhaja iz poslov, ki povzročajo denarne tokove, označene v izkazu denarnih tokov kot poslovanje, naložbene ali finančne aktivnosti. Medtem ko je obračunani davek brez dvoma mogoče povezovati z naložbenimi ali finančnimi aktivnostmi, je z njim povezane denarne tokove pogosto nemogoče opredeliti in lahko nastajajo v različnih obdobjih iz denarnih tokov tedanjih poslov. Zato so plačani davki navadno označeni kot denarni tokovi iz poslovanja. Toda če je mogoče povezovati davčni denarni tok s posameznim poslom, ki povzroča denarne tokove, označene kot naložbenje ali vlaganje (financiranje), je ustrezno tudi davčni denarni tok označiti kot naložbene ali finančne aktivnosti. Če so davčni denarni tokovi razporejeni na več kot eno vrsto delovanja, je treba razkriti celotni znesek plačanih davkov.

37 Če je finančna naložba v pridruženo podjetje, skupni podvig ali odvisno podjetje obračunana po kapitalski metodi ali naložbeni metodi, naložbenik omeji svoje poročanje v izkazu denarnih tokov na finančne tokove med seboj in podjetjem, v katero naloži, na primer na dividende in posojila.

38 Podjetje, ki o svojem deležu v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu poroča z uporabo kapitalske metode, v svoj izkaz denarnih tokov vključi denarne tokove v zvezi z njegovimi finančnimi naložbami v pridruženo podjetje ali skupni podvig ter razdelitve in druga plačila ali prejemke med njim in pridruženim podjetjem ali skupnim podvigom.

39 Skupne denarne tokove, ki izhajajo iz pridobitev ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih enot, je treba predstaviti ločeno in označiti kot naložbene aktivnosti.

40 Podjetje mora glede na pridobitve ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih enot v celoti razkriti vsako od naslednjih postavk:

40A Naložbenemu podjetju, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, ni treba uporabljati 40.(c) ali 40.(d) člena za finančno naložbo v odvisno podjetje, ki jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

41 Ločena predstavitev učinkov pridobitev ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij in drugih poslovnih subjektov na denarni tok, kjer so ti učinki predstavljeni v eni sami postavki, a tudi posebno razkritje zneskov sredstev in obveznosti, ki so pridobljeni ali odtujeni, pomaga ločevati takšne denarne tokove od denarnih tokov, ki izhajajo iz drugega poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti. Učinek izgube obvladovanja na denarne tokove ni odštet od učinka pridobitve obvladovanja nanje.

42 Celotni znesek izdatkov ali prejemkov v zvezi z nadomestilom za pridobitev ali izgubo obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih subjektih je v izkazu denarnih tokov prikazan s čistimi zneski pridobljenega ali odtujenega denarja in denarnih ustreznikov, kot del takšnih transakcij ali spremenjenih okoliščin.

42A Denarni tokovi, ki izhajajo iz sprememb lastniških deležev v odvisnem podjetju, ki ne privedejo do izgube obvladovanja, se razvrstijo kot denarni tokovi iz dejavnosti financiranja, razen če finančno naložbo v odvisno podjetje drži naložbeno podjetje, kot je opredeljeno v MSRP 10, in jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

42B Spremembe lastniških deležev v odvisnem podjetju, ki ne privedejo do izgube obvladovanja, kot je naknaden nakup ali prodaja kapitalskih instrumentov odvisnega podjetja s strani obvladujočega podjetja, se obračunajo kot transakcije z lastniškim kapitalom (glej MSRP 10, razen če finančno naložbo v odvisno podjetje drži naložbeno podjetje in jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida). Skladno s tem se nastali denarni tokovi razvrstijo na enak način kot druge transakcije z lastniki, opisane v 17. členu.

43 Naložbenje in vlaganje (financiranje), ki ne zahtevata uporabe denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, je treba izključiti iz izkaza denarnih tokov. Takšne posle je treba razkriti drugje v računovodskih izkazih na način, ki zagotavlja vse koristne informacije o naložbenju in vlaganju (financiranju).

44 Marsikatere naložbene in finančne aktivnosti nimajo neposrednega vpliva na sprotne denarne tokove, čeprav vplivajo na sestavo kapitala in sredstev v podjetju. Izključitev nedenarnih transakcij iz izkaza denarnih tokov je skladna s ciljem izkaza denarnih sredstev, ker takšne postavke ne izkazujejo denarnih tokov v obravnavanem obdobju. Zgledi nedenarnih transakcij so:

44A   Podjetje zagotovi razkritja, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo oceno sprememb pri obveznostih, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, vključno s spremembami, ki izhajajo iz denarnih tokov, in nedenarnimi spremembami.

44B Podjetje v obsegu, v katerem je potrebno za izpolnitev zahteve iz 44.A člena, razkrije naslednje spremembe obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja:

44C Obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, so obveznosti, za katere so denarni tokovi bili ali bodo razvrščeni v izkaz denarnih tokov kot denarnih tokovi iz aktivnosti financiranja. Poleg tega se zahteva po razkritju iz 44.A člena uporablja tudi za spremembe finančnih sredstev (na primer sredstev, s katerimi se pred tveganjem varujejo obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja), če so bili denarni tokovi iz teh finančnih sredstev oziroma bodo prihodnji denarni tokovi vključeni v denarne tokove iz aktivnosti financiranja.

44D Eden od načinov za izpolnitev zahteve po razkritju iz 44.A člena je uskladitev začetnih in končnih saldov v izkazu finančnega položaja za obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, vključno s spremembami, opredeljenimi v 44.B členu. Če podjetje razkrije tako uskladitev, zagotovi dovolj informacij, da lahko uporabniki računovodskih izkazov povežejo postavke, vključene v uskladitev, z izkazom finančnega položaja in izkazom denarnih tokov.

44E Če podjetje zagotovi razkritje, ki se zahteva v 44.A členu, skupaj z razkritji sprememb pri drugih sredstvih in obveznostih, spremembe obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, razkrije ločeno od sprememb teh drugih sredstev in obveznosti.

45 Podjetje mora razkriti sestavne dele denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter predstaviti uskladitev zneskov v svojem izkazu denarnih tokov z ustreznimi postavkami, vključenimi v ►M5  izkaz finančnega položaja ◄ .

46 Zaradi razlik v navadah pri upravljanju denarnih sredstev in pri bančnih sporazumih v svetu ter potrebe po skladnosti z MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov – podjetje razkrije pri sebi sprejeto rešitev glede sestave denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

47 Posledico vsake spremembe v rešitvah pri opredeljevanju sestavnih delov denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, na primer spremembe pri razvrstitvi finančnih instrumentov, ki so bili prej obravnavani kot sestavina finančnega portfelja podjetja, je treba objaviti v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

48 Podjetje mora hkrati s poslovodsko razlago razkriti znesek pomembnih saldov denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki jih ima, a niso na razpolago za uporabo v skupini.

49 Obstajajo različne okoliščine, v katerih saldi denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, ki jih ima podjetje, niso na razpolago za uporabo v skupini. Zgledi za to so saldi denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, ki jih ima odvisno podjetje, poslujoče v državi, v kateri devizne kontrole ali druge pravne omejitve preprečujejo uporabo saldov obvladujočemu podjetju ali drugim odvisnim podjetjem.

50 Dodatne informacije utegnejo biti za uporabnike pomembne, da bi razumeli finančni položaj in plačilno sposobnost podjetja. Razkritje takih informacij skupaj s poslovodsko razlago se priporoča in lahko vključuje:

51 Ločeno razkritje denarnih tokov, ki pomenijo povečanje poslovne sposobnosti, in denarnih tokov, ki omogočajo vzdrževanje poslovne sposobnosti, je koristno za uporabnikovo zmožnost ugotavljanja, ali je podjetje dovolj investiralo v vzdrževanje svoje poslovne sposobnosti. Podjetje, ki ne investira dovolj v vzdrževanje svoje poslovne sposobnosti, utegne škodovati svoji prihodnji dobičkonosnosti v korist sprotni likvidnosti in distribuciji lastnikom.

52 Razkritje denarnih tokov po segmentih omogoča uporabnikom boljše razumevanje razmerij med finančnimi tokovi podjetja kot celote in tistimi, ki se nanašajo na njegove sestavne dele, ter razpoložljivosti in spremenljivosti denarnih tokov posameznih delov.

53 Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 1994 ali kasneje.

54 MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 39.–42. člen in dodal 42.A in 42.B člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje. Spremembe je treba uporabljati za nazaj.

55 14. člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja to spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije in uporabi 68.A člen MRS 16.

56  Izboljšave MSRP, izdane aprila 2009, so spremenile 16. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi to spremembo za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

57 Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, ki sta bila izdana maja 2011, so bili spremenjeni 37., 38. in 42.B člen ter izbrisan 50.(b) člen. Podjetje mora uporabiti navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

58  Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdano oktobra 2012, spremenjena 42.A in 42.B člen ter dodan 40.A člen. Podjetje navedene spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

59 Z MSRP 16 Najemi, ki je bil izdan januarja 2016, sta bila spremenjena 17. in 44. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 16.

60 Z dokumentom Pobuda za razkritje (spremembe k MRS 7), izdanim januarja 2016, so bili dodani 44.A–44.E člen. Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2017 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Ko podjetje prvič uporabi navedene spremembe, mu ni treba zagotoviti primerjalnih informacij za predhodna obdobja.

1 Cilj tega standarda je predpisati sodila za izbiranje in spreminjanje računovodskih usmeritev, kar zajema tudi računovodsko obravnavanje in razkrivanje sprememb računovodskih usmeritev in sprememb računovodskih ocen ter popravljanje napak. Standard je namenjen povečanju ustreznosti in zanesljivosti računovodskih izkazov podjetja ter zagotoviti tako medsebojno primerljivost skozi različna obdobja kot tudi primerljivost z računovodskimi izkazi drugih podjetij.

2 Zahteve po razkrivanju računovodskih usmeritev, z izjemo tistih, ki se nanašajo na spremembe računovodskih usmeritev, so določene v MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov.

3 Ta standard se mora uporabljati pri izbiranju in izvajanju računovodskih usmeritev ter obravnavanju sprememb računovodskih usmeritev, sprememb računovodskih ocen in popravljanju napak iz preteklih obdobij.

4 Davčni učinki popravkov napak iz preteklih obdobij in prilagoditev za nazaj z namenom spreminjanja računovodskih usmeritev se obračunajo in razkrijejo v skladu z MRS 12 – Davek iz dobička.

5 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

6 [črtano]

7 Če MSRP izrecno velja za prenos, drug dogodek ali pogoj, se računovodska usmeritev ali usmeritve, ki veljajo zanj, določijo z uporabo MSRP.

8 Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) določajo računovodske usmeritve, za katere UOMRS zagotavlja, da bodo postregli z računovodskimi izkazi, ki vsebujejo ustrezne in zanesljive informacije o tistih transakcijah, drugih poslovnih dogodkih in stanjih, ki jih določen standard dejansko ureja. Teh usmeritev ni treba uporabljati, če je učinek njihove uporabe nebistven. Vendar pa je nebistveno odmikanje od MSRP ali pa neodpravitev nebistvenega odmika, da bi dosegli drugačen prikaz finančnega stanja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov, neprimerno dejanje.

9 MSRP so priloženi napotki za pomoč podjetjem pri izvajanju zahtev. Vsi taki napotki navajajo, ali so sestavni del MSRP. Napotki, ki so sestavni del MSRP, so obvezni. Napotki, ki niso sestavni del MSRP, ne vključujejo zahtev za računovodske izkaze.

10 Če ►M5  MSRP ◄ , ki bi neposredno urejal določeno transakcijo, poslovni dogodek ali stanje, ne obstaja, mora ravnateljstvo po lastni presoji razviti in uporabiti takšno računovodsko usmeritev, da bo zagotavljala informacije, ki:

11 Pri oblikovanju presoje iz 10. člena se poslovodenje sklicuje na naslednje vire in upošteva njihovo uporabnost v padajočem zaporedju:

12 Pri presojanju iz 10. člena lahko ravnateljstvo upošteva tudi najnovejša določila drugih organov za postavljanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov, drugo gradivo o računovodstvu in sprejete navade v panogi, pod pogojem, da ti niso v neskladju z viri iz 11. člena.

13 Podjetje mora dosledno izbirati in uporabljati računovodske usmeritve za podobne transakcije, druge poslovne dogodke in stanja, razen če ►M5  MSRP ◄ izrecno zahteva ali dovoljuje razvrstitev postavk v skupine, za katere so morda potrebne različne usmeritve. Če ►M5  MSRP ◄ zahteva ali dovoljuje takšno razvrstitev, mora podjetje izbrati ustrezno računovodsko usmeritev za vsako skupino in jo dosledno uporabljati v okviru te skupine.

14 Podjetje mora spremeniti računovodsko usmeritev le, če je sprememba:

15 Uporabniki računovodskih izkazov morajo biti zmožni primerjati računovodske izkaze podjetja v daljšem obdobju, da bi lahko ugotovili smeri razvoja njegovega finančnega položaja, finančne uspešnosti in denarnih tokov. Torej se tekom obdobja in iz enega v drugo obdobje uporabljajo iste računovodske usmeritve, razen če sprememba računovodske usmeritve ustreza enemu izmed dveh sodil iz 14. člena.

16 Spremembi računovodskih usmeritev pa nista:

17 Začetna uporaba usmeritve za prevrednotenje sredstev v skladu z MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – ali MRS 38 – Neopredmetena sredstva – je sprememba računovodske usmeritve, ki se obravnava kot prevrednotenje po MRS 16 ali MRS 38, in ne po tem standardu.

18 19.–31. člen ne velja za spremembo računovodske usmeritve, ki je opisana v 17. členu.

19 Glede na 23. člen:

20 V tem standardu se zgodnja uporaba ►M5  MSRP ◄ ne šteje za prostovoljno spremembo računovodske usmeritve.

21 Če ►M5  MSRP ◄ , ki bi neposredno urejal določeno transakcijo, poslovni dogodek ali stanje, ne obstaja, lahko ravnateljstvo v skladu z 12. členom uporabi računovodsko usmeritev po najnovejših določilih drugih organov za postavljanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov. Če se po spremembi takšnega določila podjetje odloči za spremembo računovodske usmeritve, se ta obravnava in razkrije kot prostovoljna sprememba računovodske usmeritve.

22 Ko se sprememba računovodske usmeritve uporabi za nazaj v skladu s točko (a) ali (b) v 19. členu, kar je odvisno od 23. člena, mora podjetje preračunati začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala za prvo predstavljeno preteklo obdobje in vse ostale primerjalne zneske, razkrite v vseh preteklih obdobjih, kot da bi se bila nova računovodska usmeritev uporabljala že od vsega začetka.

23 Ko je uporaba za nazaj v skladu s točko (a) ali (b) v 19. členu obvezna, se mora sprememba računovodske usmeritve uporabiti za nazaj, razen če učinkov spremembe v določenem obdobju ali nabranih učinkov spremembe ni možno določiti.

24 Če učinkov v določenem obdobju, ki jih ima sprememba računovodske usmeritve na primerjalne informacije iz preteklega predstavljenega obdobja ali več obdobij, ni mogoče določiti, mora podjetje novo računovodsko usmeritev uporabiti za knjigovodske vrednosti sredstev in obveznosti do virov sredstev kot na začetku prvega primernega obdobja, v katerem je uporaba za nazaj izvedljiva – to je lahko tekoče obdobje – in ustrezno prilagoditi začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala za tisto obdobje.

25 Če na začetku tekočega obdobja ni možno določiti nabranih učinkov uporabe nove računovodske usmeritve za vsa pretekla obdobja, mora podjetje preračunati primerjalne informacije, da bo lahko novo računovodsko usmeritev čim prej uporabljala za naprej.

26 Če podjetje uporablja novo računovodsko usmeritev za nazaj, jo uporablja za preračun primerjalnih informacij iz toliko preteklih obdobij, kot je izvedljivo. Uporaba za nazaj v preteklem obdobju je izvedljiva le, če je možno določiti nabrane učinke na zneske tako v ►M5  začetnem kot končnem izkazu finančnega položaja ◄ za obravnavano obdobje. Preračuni za obdobja pred tistimi, ki so predstavljena v računovodskih izkazih, se nanašajo na začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala v prvem predstavljenem preteklem obdobju. Ponavadi se preračuna zadržani čisti dobiček. Lahko pa se preračuna tudi katera druga sestavina lastniškega kapitala (na primer zaradi zadostitve zahtevam ►M5  MSRP ◄ ). Vse ostale informacije iz preteklih obdobij, kot so izvirni seštevki računovodskih podatkov, se prav tako preračunajo za nazaj, kolikor je izvedljivo.

27 Če podjetje zaradi nezmožnosti določitve nabranih učinkov uporabe usmeritve za vsa pretekla obdobja ne more uporabiti nove računovodske usmeritve za nazaj, mora v skladu s 25. členom uporabiti novo računovodsko usmeritev za naprej, in sicer na začetku prvega obdobja, v katerem bo to izvedljivo. Tako se pred tem datumom del nabranih prilagoditev sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala ne upošteva. Spreminjanje računovodske usmeritve je dovoljeno tudi, če uporaba usmeritve ni možna za nobeno preteklo obdobje. Členi 50–53 dajejo napotke o tem, kdaj je uporaba nove računovodske usmeritve za eno ali več preteklih obdobij neizvedljiva.

28 Če začetna uporaba ►M5  MSRP ◄ vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplivala, če ne bi bila določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplivala na prihodnja obdobja, mora podjetje razkriti:

29 Če prostovoljna sprememba računovodske usmeritve vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplivala, če ne bi bila določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplivala na prihodnja obdobja, mora podjetje razkriti:

30 Če podjetje ne uporabi novega ►M5  MSRP ◄ , ki je že izdano, a ne veljavno, mora podjetje razkriti:

31 V skladu s 30. členom mora podjetje presoditi, ali bo razkrilo:

32 Zaradi negotovosti, ki so del poslovnega delovanja, mnogih postavk v računovodskih izkazih ni mogoče natančno izmeriti, temveč se lahko le ocenijo. Ocenjevanje zajema sodbe, ki so zasnovane na najnovejših zanesljivih informacijah. Na primer, ocenjevanje je lahko potrebno za:

33 Uporaba smiselnih ocen je bistven del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti.

34 Oceno je morda treba spremeniti, če se spremenijo okoliščine, na katerih je ocena temeljila, ali če se pojavijo nove informacije ali več izkušenj. Narava spremembe ocene je taka, da ni vezana na pretekla obdobja in se ne šteje za popravek napak.

35 Sprememba uporabljene podlage merjenja je sprememba računovodske usmeritve in ne sprememba računovodske ocene. Kadar je težko razločiti med spremembo računovodske usmeritve in spremembo računovodske ocene, se sprememba obravnava kot sprememba računovodske ocene.

36 Učinek spremembe računovodske ocene, z izjemo spremembe iz 37. člena, se mora pripoznati za naprej, tako da se vključi v poslovni izid:

37 V kolikor sprememba računovodske ocene spodbudi spremembe sredstev in obveznosti ali se navezuje na del lastniškega kapitala, se mora to pripoznati s preračunom knjigovodske vrednosti s tem povezanega sredstva, obveznosti ali dela lastniškega kapitala v obdobju spremembe.

38 Pripoznanje učinka spremembe računovodske ocene za naprej pomeni, da sprememba velja za vse transakcije, druge poslovne dogodke in stanja od dneva spremembe ocene. Sprememba računovodske ocene lahko vpliva le na poslovni izid v tekočem obdobju ali pa na poslovni izid tako v tekočem obdobju kot prihodnjih obdobjih. Na primer sprememba ocene zneska slabe terjatve vpliva samo na poslovni izid v tekočem obdobju in ga je zato treba pripoznati v tekočem obdobju. Toda sprememba ocenjene dobe koristnosti ali pričakovanega vzorca uporabe prihodnjih gospodarskih koristi amortizirljivega sredstva vpliva na obračunano amortizacijo tako v tekočem obdobju kot tudi v vsakem prihodnjem obdobju v preostali dobi koristnosti sredstva. V obeh primerih je treba učinek spremembe, ki se nanaša na tekoče obdobje, pripoznati kot prihodek ali odhodek tekočega obdobja. Učinek na prihodnja obdobja, če obstaja, se pripozna kot prihodek ali odhodek v ustreznih prihodnjih obdobjih.

39 Podjetje mora razkriti vrsto in znesek spremembe računovodske ocene, ki vpliva na tekoče obdobje ali naj bi imela vpliv na prihodnja obdobja, razen če gre za razkrivanje učinka na prihodnja obdobja, kjer je ocenjevanje učinka neizvedljivo.

40 Če podjetje zaradi neizvedljivosti ocenjevanja ne razkrije obsega učinkov v prihodnjih obdobjih, mora to dejstvo razkriti.

41 Napake se lahko zgodijo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju ali razkrivanju sestavin računovodskih izkazov. Računovodski izkazi niso skladni z MSRP, če vsebujejo bistvene napake ali nebistvene napake, storjene nalašč z namenom zakrivanja dejanskega finančnega stanja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov podjetja. Morebitne napake v tekočem obdobju, ki se v tem obdobju tudi odkrijejo, se popravijo, preden se računovodski izkazi odobrijo za objavo. Bistvene napake pa se včasih odkrijejo šele v naslednjem obdobju in te napake se popravijo v primerjalnih informacijah, ki so predstavljene v računovodskih izkazih za obdobje, ko se napaka odkrije (glejte člene 42–47).

42 Glede na 43. člen mora podjetje popraviti bistvene napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvem kompletu računovodskih izkazov, ki bodo odobreni za objavo po odkritju napak. Napake bo podjetje popravilo s:

43 Napaka iz preteklega obdobja se mora popraviti s spremembo za nazaj, razen če je bodisi učinke napake v tistem obdobju bodisi nabrane učinke napake nemogoče določiti.

44 Če učinkov v določenem obdobju, ki jih ima napaka na primerjalne informacije iz preteklega predstavljenega obdobja ali več obdobij, ni mogoče določiti, mora podjetje preračunati začetne salde sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala za prvo obdobje, za katerega je spremembo za nazaj možno opraviti (to je lahko tekoče obdobje).

45 Če na začetku tekočega obdobja ni možno določiti nabranih učinkov napake za vsa pretekla obdobja, mora podjetje preračunati primerjalne informacije, da bo lahko napako čim prej popravilo za naprej.

46 Popravilo napake iz preteklega obdobja se ne vključi v poslovni izid v obdobju, v katerem je prišlo do odkritja napake. Vse predstavljene informacije iz preteklih obdobij, vključno z izvirnimi seštevki računovodskih podatkov, se prav tako preračunajo za nazaj, kolikor je izvedljivo.

47 Če obsega napake za vsa pretekla obdobja ni možno določiti (npr. napaka pri uporabi računovodske usmeritve), podjetje v skladu s 45. členom čim prej preračuna primerjalne informacije za naprej. Tako se pred tem datumom del nabranih sprememb sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala ne upošteva. Členi 50–53 dajejo napotke o tem, kdaj je popravilo napake iz enega ali več preteklih obdobij neizvedljivo.

48 Popravila napak je treba ločevati od sprememb računovodskih ocen. Računovodske ocene so po svoji naravi približki, ki se lahko ob dodatnih informacijah spremenijo. Na primer dobiček ali izguba, ugotovljena pri izidu možnih izgub, ni popravilo napake.

49 Pri izvajanju 42. člena mora podjetje razkriti naslednje:

50 V nekaterih okoliščinah s preračunanjem primerjalnih informacij iz preteklega obdobja ali več preteklih obdobij ni možno doseči primerljivosti s tekočim obdobjem. Na primer podatki v preteklem obdobju ali obdobjih niso bili zbrani na način, ki bi omogočal uporabo nove računovodske usmeritve za nazaj (vključno z uporabo za naprej za pretekla obdobja po členih 51–53) ali sprememba za nazaj ter s tem popravilo napake iz preteklega obdobja, in morda ponovno oblikovanje informacij ni izvedljivo.

51 Pri uporabi nove računovodske usmeritve za sestavine računovodskih izkazov, ki so pripoznane ali razkrite glede na transakcije, druge poslovne dogodke ali stanja, je pogosto potrebno ocenjevanje. Ocenjevanje je samo po sebi pristransko in ocene se lahko pripravijo ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ . Priprava ocen pa je lahko tudi bolj zahtevna kakor uporaba računovodske usmeritve za nazaj ali sprememba za nazaj za popravilo napake iz preteklega obdobja, ker je od povezane transakcije, drugega poslovnega dogodka ali stanja lahko minilo že precej časa. Cilj ocen, ki se nanašajo na pretekla obdobja, pa je isti kot namen ocen v tekočem obdobju – ocena mora odražati okoliščine v trenutku, ko je prišlo do transakcije, drugega poslovnega dogodka ali stanja.

52 Torej je treba pri uporabi nove računovodske usmeritve za nazaj ali popravilu napake iz prejšnjega obdobja razločevati med informacijami, ki

53 Ugotovitve za nazaj se ne bi smele upoštevati pri uporabi nove računovodske usmeritve ali popravljanju zneskov za preteklo obdobje, niti v obliki predpostavk o namenih ravnateljstva v preteklem obdobju niti v obliki ocenjevanja zneskov, ki so bili pripoznani, izmerjeni ali razkriti v preteklem obdobju. Na primer, ko podjetje popravi napako iz preteklega obdobja pri izračunavanju svoje obveznosti za akumulirani bolniški dopust zaposlencev v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlencev, ne upošteva informacij o pojavu izredno nevarne gripe v naslednjem obdobju, ki so se razkrile šele po tem, ko so bili računovodski izkazi za preteklo obdobje že odobreni za objavo. Dejstvo, da so pri spreminjanju primerjalnih informacij, predstavljenih za pretekla obdobja, pogosto potrebne pomembne ocene, ne preprečuje zanesljivih prilagoditev ali popravkov primerjalnih informacij.

54 Podjetje mora začeti uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

54C Z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti, ki je bil izdan maja 2011, je bil spremenjen 52. člen. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 13.

54E Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 53. člen in izbrisani 54.A, 54.B in 54.D člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.

54F S Spremembami sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdanimi leta 2018, sta se spremenila 6. in 11.(b) člen. Podjetje mora uporabiti navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena, če podjetje istočasno uporablja tudi vse druge spremembe, ki jih uvajajo Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v standardih MSRP. Podjetje spremembe 6. in 11.(b) člena uporablja za nazaj v skladu s tem standardom. Če podjetje ugotovi, da bi bila uporaba za nazaj neizvedljiva ali bi vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, mora spremembe 6. in 11.(b) člena uporabljati s sklicevanjem na 23.–28. člen tega standarda. Če bi uporaba katere koli spremembe iz Sprememb sklicevanj na temeljni okvir v standardih MSRP za nazaj vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, mora podjetje pri uporabi 23.–28. člena tega standarda vsako navedbo „ni izvedljivo“, razen v zadnjem stavku 27. člena, razumeti kot „vključuje pretirane stroške ali prizadevanja“ ter vsako navedbo „izvedljivo“ kot „možno brez pretiranih stroškov ali prizadevanj“.

54G Če podjetje ne uporablja MSRP 14 Konto odloženih zneskov zaradi zakonske regulacije, se podjetje pri uporabi 11.(b) člena za stanje na kontih zaradi zakonske regulacije še naprej sklicuje na opredelitve pojmov, pripoznavalna sodila in koncepte za merjenje sredstev iz Okvirnih navodil za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov ( 2 ) namesto tistih iz Temeljnega okvira ter upoštevati njihovo uporabnost. Stanje na kontih zaradi zakonske regulacije je stanje katerega koli odhodka (ali prihodka), ki v skladu z drugimi veljavnimi MSRP ni pripoznano kot sredstvo ali obveznost, vendar ga je (ali se pričakuje, da ga bo) regulator cen vključil v določitev cene, ki se lahko zaračuna kupcem. Regulator cen je pooblaščeni organ, ki ima na podlagi statuta ali predpisa pristojnost za določanje cene ali razpona cen, ki zavezujejo podjetje. Regulator cen je lahko organ tretje osebe ali povezana stranka podjetja, vključno z upravnim odborom podjetja, če je ta organ s statutom ali predpisom zavezan, da določa cene v interesu kupcev in splošne finančne vzdržnosti podjetja.

54H Z dokumentom Opredelitev pojma bistven (spremembe MRS 1 in MRS 8), izdanim oktobra 2018, sta se spremenila 7. člen MRS 1 in 5. člen MRS 8 ter črtal 6. člen MRS 8. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

55 Ta standard nadomesti MRS 8 – Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, ki je bil popravljen 1993.

56 Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:

1 Cilj tega standarda je določiti:

2 Ta standard mora veljati za obračunavanje in razkrivanje dogodkov ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

3 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

4 Odobravanje računovodskih izkazov za objavo je odvisno od ustroja poslovodenja, zakonskih zahtev ter postopkov za pripravljanje in dokončevanje računovodskih izkazov.

5 V nekaterih primerih mora podjetje predložiti svoje računovodske izkaze v potrditev delničarjem, potem ko so že objavljeni. V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo na datum objave in ne na datum, ko delničarji potrdijo računovodske izkaze.

6 V nekaterih primerih mora ravnateljstvo podjetja predložiti računovodske izkaze nadzornemu svetu (sestavljenemu izključno iz neposlovodnih članov) v odobritev. V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo, ko jih ravnateljstvo predloži nadzornemu svetu.

7 Dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ so vsi dogodki do datuma, ko so računovodski izkazi odobreni za objavo, celo če se zgodijo po javni objavi dobička ali drugih izbranih računovodskih informacij.

8 Podjetje mora popraviti zneske, pripoznane v njegovih računovodskih izkazih, da bi odsevali popravljalne dogodke ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

9 Spodaj so predstavljeni primeri popravljalnih dogodkov po poročevalskem obdobju, ki zahtevajo, da podjetje popravi zneske, pripoznane v njegovih računovodskih izkazih, ali da pripozna postavke, ki prej niso bile pripoznane:

10 Podjetje ne sme popraviti zneskov, pripoznanih v njegovih računovodskih izkazih, da bi odsevali nepopravljalne dogodke ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

11 Primer nepopravljalnega dogodka po poročevalnem obdobju je zmanjšanje poštene vrednosti finančnih naložb med koncem poročevalnega obdobja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Zmanjšanje poštene vrednosti se praviloma ne nanaša na stanje finančne naložbe ob koncu poročevalnega obdobja, ampak izraža okoliščine, ki so se pojavile pozneje. ◄ Zato podjetje ne popravi zneskov, pripoznanih v njegovih računovodskih izkazih, za finančne naložbe. Podobno podjetje ne posproti zneskov, razkritih o finančnih naložbah ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ , čeprav utegnejo biti potrebna dodatna razkritja po 21. členu.

12 Če so dividende imetnikov kapitalskih instrumentov (kot so opredeljeni v MRS 32 – Finančni instrumenti – predstavljanje) objavljene ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , jih podjetje ne sme pripoznati kot obveznosti na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

13 Če se dividende objavijo po koncu obdobja poročanja, vendar preden so računovodski izkazi odobreni za prodajo, se dividende na koncu obdobja poročanja ne pripoznajo kot obveznost, ker takrat taka obveza še ne obstaja. Takšne dividende se razkrijejo v pojasnilih v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov.

14 Podjetje ne sme pripravljati svojih računovodskih izkazov kot delujoče podjetje, če se ravnateljstvo ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ odloči, da bo likvidiralo podjetje ali prenehalo trgovanje oziroma da ni nobene stvarne možnosti za kaj drugega.

15 Poslabšanje poslovnih izidov in finančnega stanja ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ lahko nakazuje potrebo po proučitvi, ali je predpostavka o delujočem podjetju še ustrezna. Če ni več, je učinek tolikšen, da zahteva ta standard prej temeljito spremembo podlage računovodenja kot pa prilagoditev zneskov, pripoznanih v skladu s prvotno podlago računovodenja.

16 MRS 1 določa obvezna razkritja, če:

17 Podjetje mora razkriti datum, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in kdo jih je odobril. Če imajo lastniki podjetja ali drugi pravico popraviti računovodske izkaze po objavi, mora podjetje to dejstvo razkriti.

18 Za uporabnike je pomembno, da vedo, kdaj so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, saj ne odsevajo dogodkov po tem datumu.

19 Če podjetje ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ dobi informacije o okoliščinah, ki so obstajale ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ , mora v luči novih informacij posprotiti razkritja v zvezi s takšnimi okoliščinami.

20 V nekaterih primerih mora podjetje posprotiti razkritja v svojih računovodskih izkazih, da odsevajo informacije, dobljene ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , celo če informacije ne vplivajo na zneske, ki jih podjetje pripoznava v svojih računovodskih izkazih. Potreba po posprotenju razkritij se na primer pojavi, če so ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ na razpolago dokazi o možni obveznosti, ki je obstajala ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ . Poleg razmisleka, ali naj pripozna ali spremeni rezervacijo po MRS 37, podjetje v luči takšnega dokaza posproti svoja razkritja o možni obveznosti.

21  Če so nepopravljalni dogodki po poročevalskem obdobju bistveni, bi bilo mogoče upravičeno pričakovati, da bo nerazkritje vplivalo na odločitve, ki jih primarni uporabniki računovodskih izkazov za splošne namene sprejmejo na podlagi teh računovodskih izkazov, ki zagotavljajo računovodske informacije o določenem poročajočem podjetju. Zato mora podjetje o vsaki bistveni vrsti nepopravljalnih dogodkov po poročevalskem obdobju razkriti:

22 Sledijo zgledi nepopravljalnih dogodkov ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , ki se praviloma razkrijejo:

23 Podjetje mora začeti uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

23A Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bil spremenjen 11. člen. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 13.

23B Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 9. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 9.

23C Z dokumentom Opredelitev pojma bistven (spremembe MSRP 10, MSRP 1 in MRS 8), izdanim oktobra 2018, se je spremenil 21. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije. Podjetje mora navedene spremembe uporabljati, kadar uporablja spremembe opredelitve pojma bistven iz 7. člena MRS 1 ter 5. in 6. člena MRS 8.

24 Ta standard nadomesti MRS 10 – Dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ (popravljen 1999).

1 Cilj tega standarda je najemniku in najemodajalcu odrediti ustrezne računovodske usmeritve in razkritja, ki jih je treba uporabljati v zvezi z najemi.

2 Ta standard se uporablja pri obračunavanju vseh najemov, razen pri:

3 Ta standard velja za pogodbe, s katerimi se prenašajo pravice do uporabe sredstev, čeprav se od najemodajalca lahko zahtevajo pomembne storitve v zvezi z delovanjem in vzdrževanjem takšnih sredstev. Ta standard ne velja za pogodbe o storitvah, s katerimi se pravice do uporabe sredstev ne prenesejo z ene pogodbene stranke na drugo.

4 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

5 Najemna pogodba ali obveza lahko vsebuje določbo o prilagoditvi vsote najemnin spremembam stroškov nabave ali gradnje najete nepremičnine ali spremembam drugih meril stroškov in vrednosti, kot so splošne ravni cen, ali stroškov najemodajalca za financiranje najema, ki velja za obdobje med sklenitvijo najema in začetkom trajanja najema. Če je tako, se v okviru tega standarda šteje, da se učinki takšnih sprememb pojavijo ob sklenitvi najema.

6 Opredelitev najema vključuje pogodbe o najemu sredstva, v katerih je določba, da ima najemnik ob izpolnitvi dogovorjenih pogojev opcijo pridobiti lastninsko pravico na tem sredstvu. Take pogodbe so včasih označene kot pogodbe o najemnem nakupu.

6A V MRS 17 se izraz „poštena vrednost“ uporablja na način, ki se v nekaterih pogledih razlikuje od opredelitve poštene vrednosti v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti. Zato mora podjetje pri uporabi MRS 17 izmeriti pošteno vrednost v skladu z MRS 17 in ne v skladu z MSRP 13.

7 Razvrstitev najemov, uporabljena v tem standardu, je zasnovana na obsegu, v katerem tveganja in koristi, povezani z lastništvom najetega sredstva, bremenijo najemodajalca ali najemnika. Med tveganji so možnosti izgub zaradi neizrabljene zmogljivosti ali tehnološke zastarelosti ter nihanj donosa zaradi spreminjanja gospodarskih okoliščin. Koristi pa so lahko povezane s pričakovanjem, da bo uporaba sredstva prinašala dobiček v njegovi dobi gospodarne uporabe, in pričakovanje dobička iz povečane vrednosti ali iz trženja preostale vrednosti.

8 Najem se razvrsti kot finančni najem, če se pri njem prenesejo skoraj vsa tveganja in koristi, povezani z lastništvom. Najem se razvrsti kot poslovni najem, če ne pride do pomembnega prenosa tveganj in koristi, povezanih z lastništvom.

9 Ker je transakcija med najemodajalcem in najemnikom zasnovana na pogodbi med njima, je prav, da se pri tem uporabljajo dosledne opredelitve pojmov. Uporaba teh opredelitev v različnih okoliščinah, v katerih delujeta obe strani, včasih povzroči, da najemodajalec in najemnik razvrstita isti najem vsak na svoj način. Na primer to lahko velja, če se najemodajalec okoristi iz naslova jamstva za preostalo vrednost, ki ga da stranka, nepovezana z najemnikom.

10 Ali je najem finančni najem ali poslovni najem, je odvisno bolj od vsebine transakcije kot od oblike pogodbe ( 3 ). Zgledi okoliščin, ki posamič ali skupaj lahko običajno vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, so:

11 Znaki okoliščin, ki posamič ali skupaj lahko prav tako vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, so:

12 Zgledi in znaki iz 10. in 11. člena niso vedno odločilni. Če druge značilnosti jasno kažejo, da se pri najemu pomembna tveganja in koristi, povezane z lastništvom, ne prenesejo, se najem označi kot poslovni najem. Na primer če se lastništvo sredstva prenese ob izteku najema v zameno za spremenljivo plačilo, enako takratni pošteni vrednosti, ali če gre za pogojne najemnine, zaradi česar najemnik ne nosi vseh pomembnih tveganj in koristi.

13 Najem se razvrsti ob sklenitvi. Če se kdaj kasneje najemnik in najemodajalec sporazumeta o taki spremembi določb o najemu, ki ne pomeni obnovitve najema, zaradi katere bi bilo treba najem prerazvrstiti po sodilih iz členov 7–12, če bi spremenjene določbe veljale ob sklenitvi najema, se popravljena pogodba šteje kot nova pogodba o najemu. Zaradi spremembe ocen (na primer spremembe ocen gospodarske dobe ali preostale vrednosti v najem danega sredstva) ali spremembe okoliščin (na primer najemnikovega neizpolnjevanja obveznosti) pa se najem za računovodske namene ne prerazvrsti.

15A Kadar najem vključuje tako element zemljišč kot tudi element zgradb, podjetje ločeno oceni, ali posamezni element predstavlja finančni ali poslovni najem, v skladu s 7.–13. členom. Pri ugotavljanju, ali element zemljišč predstavlja poslovni ali finančni najem, je pomemben dejavnik ta, da imajo zemljišča praviloma neomejeno dobo gospodarske rabe.

16 Kadar je pri razvrščanju in obračunavanju najema zemljišča in zgradb potrebno, se najmanjša vsota najemnin (vključno z vnaprejšnjimi enkratnimi plačili) ob sklenitvi najema porazdeli med zemljišče in zgradbe sorazmerno z ustreznimi poštenimi vrednostmi najemninskih deležev v zemljišču in zgradbah, ki so predmet najema. Če najemnin ni možno zanesljivo porazdeliti med zemljišče ali zgradbe, se celoten najem uvrsti med finančne najeme, razen če je jasno, da sta tako najem zgradb kot zemljišča poslovna najema, zaradi česar se celoten najem uvrsti med poslovne najeme.

17 Pri najemu zemljišča in zgradb, kjer je prvotno pripoznani znesek za zemljišče v skladu z 20. členom nebistven, se zemljišče in zgradbe pri razvrščanju obravnavajo kot celota, v skladu s členom 7–13 pa se uvrstijo bodisi med finančne bodisi poslovne najeme. V takem primeru se doba gospodarne uporabe zgradb upošteva kot doba gospodarne uporabe celotnega najetega sredstva.

18 Ločeno merjenje zemljišča in zgradb ni potrebno, če se najemnikov delež zemljišča in zgradb v skladu z MRS 40 obravnava kot naložbena nepremičnina in če se uporablja model poštene vrednosti. Natančni izračuni v okviru te ocene so potrebni le, če je razvrstitev zemljišča ali zgradb ali obeh negotova.

19 V skladu z MRS 40 lahko najemnik uvrsti delež v nepremičnini, posedovan na podlagi poslovnega najema, med naložbene nepremičnine. Če to stori, se delež v nepremičnini obračunava kot finančni najem, poleg tega pa se za pripoznano sredstvo uporablja tudi model poštene vrednosti. Najemnik mora najem tudi v prihodnje obračunavati kot finančni najem, celo če neki kasnejši poslovni dogodek spremeni naravo najemnikovega deleža v nepremičnini, ki se tako ne uvršča več med naložbene nepremičnine. Do tega pride, če najemnik na primer:

20 Najemniki morajo na začetku najema v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ pripoznati finančne najeme kot sredstva in obveznosti v zneskih, enakih pošteni vrednosti najetega sredstva ali, če je ta nižja, sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, pri čemer se obe vrednosti določita ob sklenitvi najema. Pri izračunavanju sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin je diskontni količnik z najemom povezana obrestna mera, če jo je mogoče določiti; sicer se uporabi predpostavljena obrestna mera za sposojanje, ki bi jo moral plačati najemnik. Vsi začetni neposredni stroški, ki jih nosi najemnik, se prištejejo znesku, ki je pripoznan kot sredstvo.

21 Posle in druge poslovne dogodke je treba obračunavati in predstavljati glede na njihovo bistvo in finančno stvarnost, ne pa zgolj glede na pravno obliko. Medtem ko pravna oblika najemne pogodbe lahko najemniku odreka možnost pridobitve lastništva nad najetim sredstvom, pa sta pri finančnih najemih bistvo in finančna stvarnost taka, da najemnik pridobi gospodarske koristi od uporabe najetega sredstva v večini njegove dobe gospodarne uporabe, v zameno pa prevzame obvezo, da bo za to pravico plačal znesek, ki je ob sklenitvi najema blizu pošteni vrednosti sredstva, in z njim povezane finančne stroške.

22 Če ►M5  najemnikov izkaz finančnega položaja ◄ ne kaže omenjenih transakcij najema, so gospodarski dejavniki in raven dolgov podjetja podcenjeni, kar popači računovodske kazalnike. Zaradi tega je treba finančni najem prikazati v ►M5  najemnikovem izkazu finančnega položaja ◄ kot sredstvo in kot obvezo za plačevanje prihodnjih najemnin. Na začetku najema se v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ sredstvo in obveznost plačevanja prihodnjih najemnin pripoznata z enakim zneskom, z izjemo vseh začetnih neposrednih stroškov najemnika, ki se prištejejo znesku, pripoznanemu kot sredstvo.

23 Obveznosti za najeta sredstva ni ustrezno prikazati v računovodskih izkazih kot odbitno postavko od vrednosti najetih sredstev. Če so v obrazcu ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ pri predstavljanju obveznosti ločene kratkoročne in nekratkoročne obveznosti, je treba enako ločevati dolgove za najemnine.

24 Začetni neposredni stroški se pogosto pojavljajo v zvezi s posebnim delovanjem pri najemu, na primer s pogajanji in zavarovanjem najema. Stroški, ki jih je mogoče pripisati najemnikovemu neposrednemu delovanju pri finančnem najemu, se prištejejo znesku, pripoznanemu kot sredstvo.

25 Najmanjšo vsoto najemnin je treba porazdeliti med finančne stroške in zmanjšanje neporavnane obveznosti. Finančne stroške je treba razporediti na vsako obdobje med trajanjem najema, da se dobi stalna obrestna mera za preostalo stanje obveznosti. Možne najemnine je treba pripoznati kot odhodke v obdobjih, v katerih se pojavijo.

26 Navadno lahko najemnik pri razporejanju finančnih stroškov na obdobja med trajanjem najema uporabi kako približno vrednost, da se izračunavanje poenostavi.

27 Finančni najem povzroča stroške amortizacije amortizirljivih sredstev in finančni odhodek v vsakem obračunskem obdobju. Usmeritev za amortiziranje amortizirljivih najetih sredstev mora biti usklajena z usmeritvijo, ki jo podjetje uporablja pri lastnih amortizirljivih sredstvih, pripoznano amortizacijo pa je treba obračunati v skladu z MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – in MRS 38 – Neopredmetena sredstva. Če ni utemeljenega zagotovila, da bo najemnik prevzel lastništvo do konca trajanja najema, je treba tako sredstvo povsem amortizirati bodisi med trajanjem najema bodisi v dobi koristnosti sredstva, odvisno od tega, kaj je krajše.

28 Amortizirljivi del vrednosti najetega sredstva se razporedi strogo dosledno med vsa obračunska obdobja v pričakovanem času njegove uporabe, postopki pa morajo biti v skladu z najemnikovimi usmeritvami za amortiziranje sredstev, ki so v njegovi lasti. Če je zelo gotovo, da bo sredstvo na koncu trajanja najema prešlo v najemnikovo last, je pričakovani čas njegove uporabe enak njegovi dobi koristnosti; sicer pa je treba sredstvo amortizirati bodisi med trajanjem najema bodisi v dobi koristnosti sredstva, odvisno od tega, kaj je krajše.

29 Vsota zneskov amortizacije sredstva in finančnih stroškov v obdobju je redko enaka najemnini, ki jo je treba plačati v tistem obdobju, zato ni pravilno, če se v plačilo zapadle najemnine preprosto pripoznajo kot odhodki. Potemtakem vrednost sredstva in z njim povezana obveznost po začetku najema praviloma nista enaka.

30 Za ugotovitev, ali je najeto sredstvo oslabljeno, podjetje uporablja MRS 36 – Oslabitev sredstev.

31 Najemniki morajo pri finančnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7 – Finančni instrumenti – Razkrivanje, razkriti še:

32 Zahteve po razkritju v skladu z MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 in MRS 41 veljajo za najemnike, ki najamejo sredstva na podlagi finančnega najema.

33 Pri poslovnem najemu je treba najemnine pripoznati kot odhodek po enakomerni časovni metodi v celotni dobi najema, razen če kaka druga dosledna podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi uporabnikovih koristi ( 4 ).

34 Pri poslovnih najemih se najemnine (brez stroškov storitev, na primer zavarovanja in vzdrževanja) pripoznajo kot odhodek po enakomerni časovni metodi, razen če kaka druga dosledna podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi uporabnikovih koristi.

35 Najemniki morajo pri poslovnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7, razkriti še:

36 Najemodajalec mora pripoznati v ►M5  svojem izkazu finančnega položaja ◄ sredstva, ki jih je dal v finančni najem, kot terjatev v vrednosti, ki je enaka čisti naložbi v najem.

37 Pri finančnem najemu se skoraj vsa tveganja in koristi, ki so povezani z lastništvom, prenesejo z najemodajalca na najemnika, zato najemodajalec obravnava najemnino kot vračilo glavnice in finančni prihodek, ki je nadomestilo in zaslužek za njegovo naložbo in storitve.

38 Začetni neposredni stroški pogosto nastanejo pri najemodajalcih in vključujejo zneske, kot so opravnine, honorarji za pravne storitve in notranji stroški, ki so dodatni in neposredno pripisljivi pogajanju in dogovarjanju o najemu. Sem ne spadajo posredni stroški prodajne in trženjske skupine. Pri finančnih najemih, kjer proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci niso vpleteni, so začetni neposredni stroški vključeni v začetno merjenje terjatev iz naslova finančnega najema in znižajo višino prihodkov v času trajanja najema. Obrestna mera, sprejeta pri najemu, je določena tako, da se začetni neposredni stroški samodejno vključijo v terjatve iz naslova finančnega najema, zato jih ni treba posebej dodajati. Stroški, ki nastanejo pri proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu med pogajanjem in dogovarjanjem o najemu, niso zajeti v opredelitvi začetnih neposrednih stroškov. Zaradi tega niso vključeni v čisto naložbo v najem, pripoznajo pa se kot odhodek, ko se pripozna dobiček iz prodaje, kar je pri finančnem najemu praviloma na začetku najema.

39 Pripoznavanje finančnih prihodkov mora biti zasnovano tako, da odseva stalno obdobno stopnjo donosnosti čiste najemodajalčeve naložbe v finančni najem.

40 Najemodajalec si prizadeva finančne prihodke dosledno in preudarno razporediti na celotno dobo trajanja najema. Alokacija prihodkov je zasnovana na metodi, ki kaže stalni obdobni donos na najemodajalčevo čisto naložbo v finančni najem. Najemnine za posamezno obdobje brez stroškov opravljenih storitev se uporabljajo za zmanjšanje tako glavnice bruto naložbe v najem kot tudi nezasluženega finančnega prihodka.

41 Ocenjene nezajamčene preostale vrednosti, uporabljene pri izračunu kosmate vrednosti najemodajalčeve naložbe v najem, je treba redno preverjati. Če se zmanjša ocenjena nezajamčena preostala vrednost, je treba popraviti alokacijo prihodkov v dobi trajanja najema in takoj pripoznati vsako zmanjšanje, ki se nanaša na že vračunane zneske.

41A Sredstvo v finančnem najemu, razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5 – Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje –, je treba obračunati v skladu s tem MSRP.

42 Proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci morajo pripoznavati v poslovnem izidu iz prodaje v obdobju v skladu z usmeritvijo, ki jo upoštevajo pri neposredni prodaji. Če gre za ponudbo umetno nizkih obrestnih mer, se mora dobiček iz prodaje omejiti na tistega, ki bi veljal v primeru tržnih obrestnih mer. Stroški, ki nastanejo pri proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu med pogajanjem in dogovarjanjem o najemu, se morajo pripoznati kot odhodek, ko se pripozna dobiček iz prodaje.

43 Proizvajalci ali trgovci pogosto ponujajo možnost izbire med nakupom ali najemom sredstva. Finančni najem sredstva, pri katerem je najemodajalec proizvajalec ali trgovec, prinaša dve vrsti prihodkov:

44 Prihodek od prodaje, ki ga na začetku najema pripozna proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec, je poštena vrednost sredstva ali sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin, ki jo izkazuje najemodajalec, izračunana na podlagi tržne obrestne mere. Stroški prodaje, pripoznani na začetku najema, so nabavna vrednost v najem danega sredstva ali knjigovodska vrednost, zmanjšana za sedanjo vrednost nezajamčene preostale vrednosti, če se ta razlikuje od prve. Razlika med prihodki od prodaje in stroški prodaje je dobiček iz prodaje, pripoznan v skladu z usmeritvijo, ki jo podjetje upošteva pri neposredni prodaji.

45 Proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci včasih ponujajo umetno nizko obrestno mero, da bi pritegnili odjemalce. Zaradi uporabe takšne obrestne mere bi bil prevelik del celotnega prihodka pripoznan že v času prodaje. Če gre za ponudbo umetno nizkih obrestnih mer, se dobiček iz prodaje omeji na tistega, ki bi veljal v primeru tržnih obrestnih mer.

46 Stroški, ki nastanejo pri proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu med pogajanjem in dogovarjanjem o finančnem najemu, se pripoznajo kot odhodki na začetku najema, ker se v glavnem nanašajo na pridobivanje proizvajalčevega ali trgovčevega dobička iz prodaje.

47 Najemodajalci morajo pri finančnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7, razkriti še:

48 Kot kazalec rasti je pogosto koristno razkriti tudi kosmate naložbe, zmanjšane za nezaslužene prihodke, v novo poslovanje, dodane v obdobju, po odštetju ustreznih zneskov odpovedanih najemov.

49 Najemodajalci morajo prikazati v svojih ►M5  izkazih finančnega položaja ◄ sredstva, ki so predmet poslovnega najema, v skladu z njihovo naravo.

50 Prihodki od najemnin se morajo pri poslovnih najemih pripoznavati med prihodki enakomerno med trajanjem najema, razen če kaka druga podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi zmanjševanja zaslužkov, ki izhajajo iz sredstva, danega v najem ( 5 ).

51 Stroški, tudi amortizacija, ki nastanejo pri ustvarjanju prihodkov od najemnin, se pripoznavajo kot odhodki. Prihodki od najemnin (razen plačil, prejetih za opravljene storitve, kot sta zavarovanje in vzdrževanje) se pripoznavajo časovno enakomerno med trajanjem najema, celo če se plačila ne prejemajo na tej podlagi, razen če kaka druga podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi zmanjševanja zaslužkov, ki izhajajo iz sredstva, danega v najem.

52 Začetni neposredni stroški najemodajalcev, ki nastanejo med pogajanjem in dogovarjanjem o poslovnem najemu, se prištejejo knjigovodski vrednosti v najem danega sredstva in se v času trajanja najema pripoznajo kot odhodki na isti podlagi kot prihodki od najemnin.

53 Usmeritev za amortiziranje amortizirljivih sredstev, danih v najem, mora biti usklajena z običajno usmeritvijo za amortiziranje, ki se je najemodajalec drži v zvezi s podobnimi sredstvi, strošek amortizacije pa je treba izračunati na podlagi, ki jo določata MRS 16 in MRS 38.

54 Za ugotovitev, ali je najeto sredstvo oslabljeno, podjetje uporablja MRS 36.

55 Proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec ob sklenitvi poslovnega najema ne pripozna nobenega dobička, ker najem ni enakovreden prodaji.

56 Najemodajalci morajo pri poslovnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7, razkriti še:

57 Zahteve po razkritju v skladu z MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 in MRS 41 veljajo za najemodajalce, ki oddajo sredstva v poslovni najem.

58 Pri prodajni transakciji s povratnim najemom se neko sredstvo proda in nato vzame nazaj v najem. Najemnina in prodajna cena sta običajno odvisni druga od druge, ker so pogajanja o njiju hkratna. Računovodsko obravnavanje prodajne transakcije s povratnim najemom je odvisno od vrste najema.

59 Če na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom pride do finančnega najema, se presežek prihodkov od prodaje nad knjigovodsko vrednostjo ne sme takoj pripoznati kot prihodek prodajalca – najemnika. Namesto tega ga je treba odložiti in postopno vključevati ves čas trajanja najema.

60 Če je povratni najem finančni najem, je tak posel za najemodajalca način financiranja najemnika, pri čemer je sredstvo jamstvo. Zaradi tega ne bi bilo ustrezno obravnavati presežka prihodka od prodaje nad knjigovodsko vrednostjo kot prihodek. Tak presežek se odloži in se postopoma obračunava med trajanjem najema.

61 Če na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom pride do poslovnega najema in je jasno, da je transakcija sklenjena po pošteni vrednosti, je treba vsak poslovni izid pripoznati takoj. Če je prodajna cena manjša od poštene vrednosti, je treba poslovni izid pripoznati takoj, razen če se izguba nadomesti s prihodnjimi najemninami, ki so manjše od tržne cene; v takem primeru se mora izguba razmejiti in postopoma poravnavati v skladu z najemnino, dobljeno v obdobju, v katerem naj bi se sredstvo uporabljalo. Če je prodajna cena večja od poštene vrednosti, je treba presežek razmejiti in postopoma obračunavati v obdobju, v katerem se bo sredstvo po pričakovanju uporabljalo.

62 Če je povratni najem poslovni najem in se najemnina in prodajna cena določita po pošteni vrednosti, gre dejansko za običajno prodajno transakcijo, vsak poslovni izid pa se navadno pripozna takoj.

63 Pri poslovnih najemih je treba takoj pripoznati izgubo, ki je enaka razliki med knjigovodsko in pošteno vrednostjo, če je poštena vrednost sredstva v trenutku prodajne transakcije s povratnim najemom manjša od knjigovodske.

64 Pri finančnih najemih opisana prilagoditev ni potrebna, razen če pride do oslabitve; v takem primeru se knjigovodska vrednost zmanjša na nadomestljivo vrednost v skladu z MRS 36.

65 Zahteve po razkrivanju pri najemniku in najemodajalcu veljajo na enak način pri prodajnih transakcijah s povratnim najemom. Zahtevani opis bistvenih najemnih pogodb vodi do razkritja enkratnih ali nenavadnih določb v pogodbi ali določb o prodajnih transakcijah s povratnim najemom.

66 Za prodajne transakcije s povratnim najemom lahko veljajo sodila za ločeno razkrivanje iz MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov.

67 Ob upoštevanju 68. člena je uporaba tega standarda za nazaj priporočljiva, vendar ne obvezna. Če se standard ne uporablja za nazaj, je mogoče domnevati, da je bil saldo kateregakoli prej obstoječega finančnega najema pri najemodajalcu ugotovljen pravilno, zato ga je treba obračunati v skladu z določbami tega standarda.

68 Podjetje, ki je prej uporabljalo MRS 17 (popravljen 1997), mora vse spremembe v tem standardu uporabiti za vse najeme za nazaj ali, če se MRS 17 (popravljen 1997) ni uporabljal za nazaj, za vse najeme, sklenjene po prvi uporabi omenjenega standarda.

68A   Podjetje mora ponovno oceniti razvrstitev elementov zemljišč v še veljavnih najemih, ko sprejme spremembe iz 69.A člena, in sicer na podlagi informacij, ki so na voljo ob sklenitvi teh najemov. Najem, ki je po novem razvrščen kot finančni najem, mora pripoznati za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Toda če podjetje nima informacij, potrebnih za uporabo sprememb za nazaj, mora:

69 Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

69A V sklopu Izboljšav MSRP, izdanih aprila 2009, sta bila izbrisana 14. in 15. člen, medtem ko sta bila 15.A in 68.A člen dodana. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi te spremembe za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

70 Ta standard nadomesti MRS 17 – Najemi (popravljen 1997).

1 Cilj tega standarda je predpisati obračunavanje in razkrivanje zaslužkov zaposlencev. Ta standard zahteva, da podjetje pripozna:

2 Ta standard mora zaposlovalec uporabljati pri obračunavanju vseh zaslužkov zaposlencev, razen tistih, za katere velja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic.

3 Ta standard ne obravnava poročanja programov o zaslužkih zaposlencev (glej MRS 26 Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov).

4 Zaslužki zaposlencev, za katere velja ta standard, vključujejo tiste v okviru:

5 Zaslužki zaposlencev so:

6 Zaslužki zaposlencev so zaslužki, dani zaposlencem ali njihovim vzdrževanim družinskim članom ali upravičencem, ki se lahko poravnajo s plačili (ali s priskrbo blaga ali storitev) bodisi neposredno zaposlencem, njihovim zakoncem, otrokom ali drugim vzdrževanim družinskim članom bodisi drugim, na primer zavarovalnicam.

7 Zaposlenec lahko dela v podjetju polni ali krajši delovni čas, stalno, priložnostno ali občasno. Za namene tega standarda so z zaposlenci mišljeni tudi ravnatelji in drugo poslovodno osebje.

8 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

9 Kratkoročni zaslužki zaposlencev so na primer naslednji, če se pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo:

10 Podjetju ni treba prerazvrstiti kratkoročnih zaslužkov zaposlencev, če se pričakovanja podjetja glede časa poravnave začasno spremenijo. Če pa se spremenijo značilnosti zaslužkov (kot je sprememba neakumuliranega zaslužka v akumulirani zaslužek) ali če sprememba pričakovanj glede časa poravnave ni začasna, podjetje preuči, ali zaslužek še ustreza opredelitvi kratkoročnih zaslužkov zaposlencev.

11 Če zaposlenec v obračunskem obdobju službuje pri podjetju, mora podjetje pripoznati nediskontirani znesek kratkoročnih zaslužkov, ki ga bo moralo po pričakovanju plačati zaposlencu v zameno za to službovanje:

12 13., 16. in 19. člen pojasnjujejo, kako mora podjetje uporabljati 11. člen pri kratkoročnih zaslužkih zaposlencev v obliki plačane odsotnosti, udeležbe v dobičku in planov premij.

13 Podjetje mora pripoznati pričakovane stroške kratkoročnih zaslužkov zaposlencev v obliki plačane odsotnosti iz 11. člena:

14 Podjetje lahko zaposlencem plača za čas odsotnosti iz različnih razlogov, med drugim zaradi dopusta, bolezni in kratkotrajne nezmožnosti za delo, materinstva oziroma očetovstva, dela v poroti in vojaške službe. Pravica do plačane odsotnosti je dveh vrst:

15 Akumulirane plačane odsotnosti so tiste, ki jih je treba prenašati v naslednja obdobja in jih je mogoče tedaj uporabljati, če sprotne pravice niso v celoti izrabljene. Akumulirane plačane odsotnosti so lahko bodisi zajamčene (z drugimi besedami, zaposlenci so upravičeni do denarnega plačila za neizrabljene pravice, ko zapustijo podjetje) ali nezajamčene (zaposlenci niso upravičeni do denarnega plačila za neizrabljeno pravico, ko zapustijo podjetje). Obveza nastane, ko zaposlenci opravijo delo, ki povečuje njihovo pravico do plačane odsotnosti v prihodnosti. Obveza obstaja in se pripozna, celo če plačana odsotnost ni zajamčena, čeprav možnost, da bodo zaposlenci zapustili podjetje, preden bodo uporabili nabrane nezajamčene pravice, vpliva na merjenje te obveze.

16 Podjetje mora meriti pričakovane stroške akumuliranih plačanih odsotnosti kot dodatni znesek, za katerega pričakuje, da ga bo plačalo zaradi neizrabljene pravice, ki se je nabrala do konca poročevalnega obdobja.

17 Metoda, opredeljena v prejšnjem členu, meri obvezo po znesku dodatnih plačil, za katera se pričakuje, da se bodo pojavila zgolj zaradi dejstva, da se nabirajo zaslužki. Pogosto podjetju ni treba delati podrobnih izračunov, da bi ocenilo, da ne obstajajo bistvene obveze za neizrabljene plačane odsotnosti. Na primer obveza za nadomestilo za čas bolniškega dopusta je verjetno bistvena, le če obstaja formalen ali neformalen dogovor, da je mogoče neizrabljen plačani bolniški dopust obravnavati kot plačani letni dopust.

18 Neakumulirane plačane odsotnosti se ne prenašajo v naslednje leto: zapadejo, če pravica v posameznem obdobju ni izrabljena v celoti, in zaposlenci niso upravičeni do denarnih plačil za neizrabljene pravice, če zapustijo podjetje. Tako je na splošno pri boleznini (kolikor neizrabljena pravica iz preteklosti ne povečuje pravice v prihodnosti), materinskem oziroma očetovskem dopustu in plačanih odsotnostih zaradi sodelovanja v poroti ali vojaške službe. Podjetje ne pripozna nobene obveznosti ali odhodka pred časom odsotnosti, ker zaposlenčevo službovanje ne povečuje zneska zaslužka.

19 Podjetje mora pripoznati pričakovane stroške udeležb v dobičku in plačil premij po 11. členu, kadar in zgolj kadar:

20 Po nekaterih programih delitve dobička dobivajo zaposlenci deleže v dobičku le, če ostanejo v podjetju določeno obdobje. Takšni programi ustvarjajo posredno obvezo, ker zaposlenci opravljajo delo, ki povečuje znesek, ki ga je treba plačati, če ostanejo zaposleni do konca določenega obdobja. Merjenje takšnih posrednih obvez nakazuje možnost, da nekateri zaposlenci zapustijo podjetje, ne da bi dobili svoje deleže v dobičku.

21 Podjetje lahko nima nobene pravne obveze plačati premijo. Kljub temu imajo nekatera podjetja navado plačevati premije. V takšnih primerih ima podjetje posredno obvezo, ker nima nobene druge stvarne možnosti, kot da plača premijo. Merjenje posredne obveze nakazuje možnost, da nekateri zaposlenci zapustijo podjetje, ne da bi dobili premijo.

22 Podjetje lahko zanesljivo oceni svoje pravne ali posredne obveze v zvezi s planom delitve dobička ali premij, kadar in zgolj kadar:

23 Obveza na podlagi plana delitve dobička in premij izhaja iz službovanja zaposlencev in ne iz transakcije z lastniki podjetja. Zato podjetje pripozna zneske po planih delitve dobička in premij kot odhodke in ne kot del dobička.

24 Če se ne pričakuje, da bodo udeležbe v dobičku in plačila premije v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo, so takšna plačila drugi dolgoročni zaslužki zaposlencev (glejte 153.–158. člen).

25 Čeprav ta standard ne zahteva posebnih razkritij kratkoročnih zaslužkov zaposlencev, lahko drugi MSRP to zahtevajo. Na primer MRS 24 zahteva, da podjetje razkrije informacije o zaslužkih ključnega poslovodnega osebja. MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov zahteva, da podjetje razkrije odhodke za zaslužke zaposlencev.

26 Pozaposlitveni zaslužki so na primer:

27 Programi pozaposlitvenih zaslužkov so razvrščeni bodisi kot programi z določenimi prispevki bodisi kot programi z določenimi zaslužki, odvisno od gospodarske vsebine programa, ki izhaja iz njegovih temeljnih določb.

28 Pri programih z določenimi prispevki je pravna ali posredna obveza podjetja omejena na znesek, ki ga je podjetje voljno prispevati v sklad. Tako je znesek zaslužkov, ki jih dobi zaposlenec, opredeljen z zneskom prispevkov, ki jih je plačalo podjetje (in morda tudi zaposlenec) v program pozaposlitvenih zaslužkov ali zavarovalnici, skupaj z donosi naložb, ki izhajajo iz prispevkov. Zato aktuarsko tveganje (da bodo zaslužki manjši od pričakovanih) in naložbeno tveganje (da naložena sredstva ne bodo zadostovala za pričakovane zaslužke) v bistvu bremeni zaposlenca.

29 Obveza podjetja ni omejena na znesek, ki ga je voljno prispevati v sklad, na primer kadar ima podjetje pravno ali posredno obvezo na podlagi:

30 Pri programih z določenimi zaslužki:

31 V 32.–49. členu je pojasnjena razlika med programi z določenimi prispevki in programi z določenimi zaslužki v okviru programov več zaposlovalcev, programov z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med podjetji pod skupnim upravljanjem, državnih programov in zavarovanih zaslužkov.

32 Podjetje mora označiti program več zaposlovalcev kot program z določenimi prispevki ali kot program z določenimi zaslužki glede na njegove določbe (upoštevaje vsako posredno obvezo, ki presega formalne določbe).

33 Če je podjetje je udeleženo v programu z določenimi zaslužki več zaposlovalcev in se ne uporablja 34. člen, mora:

34 Če pri programu več zaposlovalcev z določenimi zaslužki, ni na razpolago dovolj informacij za obračunavanja določenih zaslužkov, mora podjetje:

35 Program več zaposlovalcev z določenimi zaslužki je na primer:

36 Če je na razpolago dovolj informacij o programu več zaposlovalcev z določenimi zaslužki, obračuna podjetje svoj sorazmerni delež obveze za določene zaslužke, sredstev programa in stroškov pozaposlitvenih zaslužkov, ki so povezani s programom, na enak način kot pri vsakem drugem programu z določenimi zaslužki. V nekaterih primerih pa podjetje morda ne more ugotoviti svojega deleža v finančnem stanju in dosežkih programa dovolj zanesljivo za namene obračuna. To se lahko zgodi, če

37 Med programi več zaposlovalcev in njihovimi udeleženci lahko obstaja pogodbeni dogovor, ki določa, kako se bo presežek v programu razdelil udeležencem (ali financiral primanjkljaj). Udeleženec v programu več zaposlovalcev s takšnim sporazumom, ki program obračunava kot program z določenimi prispevki v skladu s 34. členom, pripozna sredstvo ali obveznost, ki izhaja iz pogodbenega sporazuma in iz njega izhajajoč prihodek ali odhodek v poslovnem izidu.

38 Programi več zaposlovalcev se razlikujejo od programov s skupinskim upravljanjem. Program s skupinskim upravljanjem je zgolj agregacija posameznih programov zaposlovalcev, združenih, da lahko udeleženi zaposlovalci združujejo svoja sredstva za naložbene namene ter zmanjšujejo stroške upravljanja naložb in pisarniškega poslovanja, terjatve različnih zaposlovalcev pa so ločene glede na izključne koristi njihovih lastnih zaposlencev. Programi s skupinskim upravljanjem ne povzročajo posebnih računovodskih težav, ker so informacije na razpolago sproti in jih je mogoče obravnavati na enak način kot pri vsakem drugem posamičnem programu zaposlovalca ter ker takšni programi ne izpostavljajo udeleženih podjetij aktuarskim tveganjem, povezanim s trenutnimi in nekdanjimi zaposlenci drugih podjetij. Opredelitve pojmov v tem standardu zahtevajo, da podjetje označi program s skupinskim upravljanjem kot program z določenimi prispevki ali program z določenimi zaslužki v skladu z določbami programa (upoštevaje vsako posredno obvezo, ki presega formalne določbe).

39 Podjetje mora pri določanju časa pripoznanja in načina merjenja obveznosti, ki se nanaša na prenehanje programa več zaposlovalcev z določenimi zaslužki ali na umik podjetja iz programa z določenimi zaslužki, uporabljati MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

40 Programi z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med različnimi podjetji pod skupnim upravljanjem, na primer obvladujoče podjetje in njegova odvisna podjetja, niso programi več zaposlovalcev.

41 Podjetje, ki je udeleženo v takšnem programu, pridobi informacije o programu kot celoti, merjenem v skladu s tem standardom na podlagi predpostavk, ki se uporabljajo za program kot celoto. Če obstaja pogodbeni sporazum ali je določena usmeritev za zaračunavanje stroškov čistih določenih zaslužkov za program kot celoto, merjen v skladu s tem standardom posameznim skupinam podjetij, podjetje v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih pripozna tako zaračunani strošek čistih določenih zaslužkov. Če takšnega pogodbenega sporazuma ali usmeritve ni, se stroški čistih določenih zaslužkov pripoznajo v ločenih ali posameznih računovodskih izkazih skupine podjetij, ki je pravno pokroviteljski zaposlovalec za program. Druge skupine podjetij v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih pripoznajo strošek, ki je enak njihovemu prispevku, ki ga je treba plačati v tistem obdobju.

42 Udeležba v takšnem programu je transakcija med povezanimi strankami za vsako posamezno skupino podjetij. Zato podjetje v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih razkrije informacije, ki jih zahteva 149. člen.

43 Podjetje mora obravnavati državni program na enak način kot program več zaposlovalcev (glejte 32.–39. člen).

44 Državne programe določa zakonodaja, da bi zajemali vsa podjetja (ali vsa podjetja posamezne vrste, na primer neke panoge), in jih izvaja državna ali krajevna uprava ali kak drug organ (na primer neodvisna agencija, ustanovljena ravno s tem namenom), ki ga poročevalno podjetje ne obvladuje ali na katerega nima vpliva. Nekateri programi, ki jih določi podjetje, poskrbijo tako za obvezne zaslužke, ki nadomeščajo tiste, ki bi jih sicer dajal državni program, kot tudi za dodatne prostovoljne zaslužke. Takšni programi niso državni programi.

45 Državni programi so glede na obvezo podjetja, ki jo zajema program, označeni kot programi z določenimi zaslužki ali z določenimi prispevki. Mnogi državni programi se financirajo sproti: prispevki so na ravni, za katero se pričakuje, da bo zadostovala za potrebne zaslužke, ki zapadejo v plačilo v istem obdobju; prihodnji zaslužki, zasluženi v tekočem obdobju, pa bodo plačani iz prihodnjih prispevkov. Kljub temu podjetje v večini državnih programov nima pravne ali posredne obveze plačati takšne prihodnje zaslužke: mora samo plačati prispevke, ko zapadejo v plačilo, in če preneha zaposlovati člane državnega programa, mu ni treba plačati zaslužkov, ki so jih zaslužili njegovi lastni zaposlenci v prejšnjih letih. Zato so državni programi praviloma programi z določenimi prispevki. Če pa je državni program program z določenimi zaslužki, podjetje uporablja 32.–39. člen.

46 Podjetje lahko plača zavarovalne premije, da bi financiralo program zaslužkov po službovanju. Podjetje mora obravnavati takšen program kot program z določenimi prispevki, razen če bo imelo (bodisi neposredno bodisi posredno, prek programa) pravno ali posredno obvezo:

47 Zaslužki, ki so zavarovani z zavarovalno polico, nimajo nujno neposredne ali samodejne povezave z obvezo podjetja za zaslužke zaposlencev. Pri programih pozaposlitvenih zaslužkov, ki vključujejo zavarovalne police, se obračunavanje in financiranje razlikujeta enako kot pri drugih financiranih programih.

48 Če podjetje financira pozaposlitvene zaslužke s prispevanjem k zavarovalni polici, po kateri (bodisi neposredno bodisi posredno, prek programa, prek mehanizma za vzpostavljanje prihodnjih premij ali prek razmerja povezane stranke z izdajateljem) obdrži pravno ali posredno obvezo, plačilo premij ne znaša toliko kot določeni prispevki. Iz tega sledi, da podjetje:

49 Če je zavarovalna polica na ime posameznega udeleženca programa ali skupine udeležencev programa in podjetje nima nobene pravne ali posredne obveze pokrivati kakršnokoli izgubo po polici, mu ni treba plačati zaslužkov zaposlencem in jih mora plačati zavarovalec sam. Plačevanje stalnih premij po takšnih pogodbah je v bistvu bolj poravnavanje zaposlovalčeve obveze za zaslužke kot naložba, ki izpolnjuje obvezo. Iz tega sledi, da podjetje nima več sredstva oziroma obveznosti. Zato obravnava takšna plačila kot prispevke v program z določenimi prispevki.

50 Obravnavanje programov z določenimi prispevki je časovno enakomerno, ker so obveze poročajočih podjetij za vsako obdobje določene z zneski, ki jih je treba prispevati za tisto obdobje. Zaradi tega niso potrebne nobene aktuarske predpostavke za merjenje obvez ali odhodkov in tudi ne možnosti za kak aktuarski dobiček ali izgubo. Poleg tega se obveze merijo brez diskontiranja, razen če se ne pričakuje, da bodo v celoti poravnane v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo.

51 Ko zaposlenec v kakem obdobju službuje pri podjetju, mora podjetje v zameno za to službovanje pripoznati obveznost za prispevke v program z določenimi prispevki:

52 Če se ne pričakuje, da bodo prispevki v program z določenimi prispevki v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravili ustrezno delo, jih je treba diskontirati z uporabo diskontne mere, določene v 83. členu.

53 Podjetje mora razkriti pripoznani znesek kot odhodek za programe z določenimi prispevki.

54 Na zahtevo MRS 24 razkriva podjetje informacije o prispevkih v programe z določenimi prispevki za ključno poslovodno osebje.

55 Obravnavanje programov z določenimi zaslužki je zapleteno, ker so potrebne aktuarske predpostavke za merjenje obvez in odhodkov ter obstaja možnost aktuarskih dobičkov in izgub. Poleg tega se obveze merijo z diskontiranjem, ker se lahko poravnajo več let po koncu obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo.

56 Programi z določenimi zaslužki so lahko brez financiranja ali pa se v celoti ali delno financirajo s prispevki podjetja in včasih njegovih zaposlencev v podjetje ali sklad; tako podjetje oziroma sklad je pravno ločeno od poročajočega podjetja in iz nje(ga) se plačujejo zaslužki zaposlencem. Plačilo zaslužkov iz sklada je ob zapadlosti odvisno ne samo od finančnega stanja in naložbenih dosežkov sklada, temveč tudi od sposobnosti in voljnosti podjetja, da uspešno premaga primanjkljaj sredstev sklada. Tako podjetje v bistvu zavaruje aktuarska in naložbena tveganja, ki so povezana s programom. Zaradi tega odhodki, pripoznani pri programu z določenimi zaslužki, niso nujno znesek prispevkov, ki zapadejo v plačilo v obdobju.

57 Obračunavanje programa z določenimi zaslužki v podjetju vključuje naslednje korake:

58 Podjetje mora ugotoviti znesek čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) dovolj pravilno, da se pripoznani zneski v računovodskih izkazih ne razlikujejo bistveno od zneskov, ki bi bili ugotovljeni ob koncu poročevalnega obdobja.

59 Ta standard spodbuja, vendar ne zahteva, da podjetje pritegne k merjenju vseh bistvenih obvez za pozaposlitvene zaslužke usposobljenega aktuarja. Iz praktičnih razlogov lahko podjetje zahteva, da usposobljen aktuar podrobno ovrednoti obveze pred koncem poročevalnega obdobja. Kljub temu je treba izide takšnega vrednotenja uskladiti z vsemi bistvenimi transakcijami in drugimi bistvenimi spremembami, ki se pojavijo v danih okoliščinah (tudi s spremembami tržnih cen in obrestnih mer) do konca poročevalnega obdobja.

60 V nekaterih primerih lahko ocene, povprečja in poenostavitve pri izračunavanju dajo zanesljive približke podrobnih izračunov, ki so pojasnjeni v tem standardu.

61 Podjetje mora obračunavati ne samo svoje pravne obveze na podlagi formalnih določb programa z določenimi zaslužki, temveč tudi posredne obveze, ki izhajajo iz njegovih neformalnih postopkov. Neformalni postopki povzročajo nastanek posrednih obvez, kadar podjetje nima nobene stvarne druge možnosti kot plačati zaslužke zaposlencem. Zgled posredne obveze je, če sprememba neformalnih postopkov podjetja povzroči nesprejemljivo škodo njegovemu razmerju z zaposlenci.

62 Formalne določbe programa z določenimi zaslužki lahko dovoljujejo podjetju omejiti obveze po programu. Kljub temu pa podjetje navadno težko omeji obveze po programu (brez plačila), če naj obdrži zaposlence. Zato ob odsotnosti nasprotnih dokazov obračunavanje pozaposlitvenih zaslužkov predpostavlja, da bo podjetje, ki trenutno obljublja takšne zaslužke, tako ravnalo tudi v preostali delovni dobi zaposlencev.

63 Podjetje mora pripoznati čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) v izkazu finančnega položaja.

64 Če ima podjetje v programu z določenimi zaslužki presežek, mora čisto sredstvo določenega zaslužka izmeriti z manjšo izmed teh vrednosti:

65 Čisto sredstvo določenega zaslužka se lahko pojavi, če je bil program z določenimi zaslužki preveč financiran ali če so se pojavili aktuarski dobički. Podjetje v takšnih primerih pripozna čisto sredstvo določenega zaslužka, ker:

66 Na končne stroške programa z določenimi zaslužki lahko vpliva mnogo spremenljivk, kot so končne plače, fluktuacija in umrljivost zaposlencev, prispevki zaposlencev in trendi zdravstvenih stroškov. Končni stroški programa so negotovi in takšna negotovost utegne trajati precej časa. Da bi izmerili sedanjo vrednost obvez za pozaposlitvene zaslužke in z njimi povezane stroške sprotnega službovanja, je treba:

67 Podjetje mora pri ugotavljanju sedanje vrednosti svojih obvez za določene zaslužke in z njimi povezanih stroškov sprotnega službovanja uporabljati metodo predvidene pomembnosti enot in, kjer pride v poštev, stroškov preteklega službovanja.

68 Metoda predvidene pomembnosti enot (včasih znana kot metoda obračunavanja zaslužkov sorazmerno z opravljenim delom ali kot metoda zaslužkov na leta službovanja) obravnava vsako obdobje službovanja kot takšno, ki povečuje dodatno enoto pravice do zaslužkov (glejte 70.–74. člen) in pri ugotavljanju končne obveze meri vsako enoto posebej (glejte 75.–98. člen).

1   Začetna obveza je sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih prejšnjim letom.

2   Stroški sprotnega službovanja so sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih tekočemu letu.

3   Končna obveza je sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih tekočemu in prejšnjim letom.

69 Podjetje diskontira celotno obvezo za pozaposlitvene zaslužke, celo če se pričakuje, da bo del obveze poravnan v dvanajstih mesecih po poročevalnem obdobju.

70 Pri ugotavljanju sedanje vrednosti svojih obvez za določene zaslužke in z njimi povezanih stroškov sprotnega službovanja ter, kjer pride v poštev, stroškov preteklega službovanja mora podjetje pripisati zaslužke obdobjem službovanja na podlagi formule za zaslužke po programu. Če pa zaposlenčevo službovanje v kasnejših letih privede do bistveno višje ravni zaslužkov kot v prvih letih, mora podjetje pripisovati zaslužke časovno enakomerno:

71 Metoda predvidene pomembnosti enot zahteva, da podjetje pripiše zaslužke tekočemu obdobju (da bi ugotovilo stroške sprotnega službovanja) ter tekočemu in preteklim obdobjem (da bi ugotovilo sedanjo vrednost obvez za določene zaslužke). Podjetje pripisuje zaslužke obdobjem, v katerih nastaja obveza dajati pozaposlitvene zaslužke. Ta obveza nastaja, ko zaposlenci službujejo v zameno za pozaposlitvene zaslužke, ki jih bo podjetje po pričakovanju plačalo v prihodnjih poročevalnih obdobjih. Aktuarske metode omogočajo podjetju meriti takšne obveze dovolj zanesljivo, da se upraviči pripoznanje obveznosti.

1 Program z določenimi zaslužki dá zaslužek v enkratnem znesku 100 DE, plačljiv po upokojitvi, za vsako leto službovanja.

2 Program daje mesečno pokojnino 0,2 % od končne plače za vsako leto službovanja. Pokojnina se plačuje od starosti 65 let.

72 Službovanje zaposlenca povzroči obvezo po programu z določenimi zaslužki, celo če so zaslužki odvisni od službovanja v prihodnosti (z drugimi besedami, niso zajamčeni). Službovanje zaposlenca pred odmernim datumom povečuje posredno obvezo, ker je ob koncu vsakega zaporednega poročevalnega obdobja obseg prihodnjega službovanja, ki ga mora opraviti zaposlenec, preden je upravičen do zaslužka, manjši. Pri merjenju svoje obveze za določen zaslužek upošteva podjetje verjetnost, da nekateri zaposlenci morda ne bodo zadovoljili kake odmerne zahteve. Podobno, čeprav se nekateri pozaposlitveni zaslužki, na primer pozaposlitvena zdravstvena oskrba, začno plačevati šele, ko se pojavi kak določen dogodek, potem ko zaposlenec ni več zaposlen, se obveza oblikuje, ko zaposlenec še službuje, kar daje pravico do zaslužka, če pride do omenjenega dogodka. Verjetnost, da se bo zgodil, vpliva na merjenje obveze, vendar ne določa, ali obveza obstaja.

1 Po programu se plača zaslužek 100 DE za vsako leto službovanja. Zaslužki se odmerjajo po desetih letih službovanja.

2 Po programu se plača zaslužek 100 DE za vsako leto službovanja razen za službovanje pred starostjo 25 let. Zaslužki se podelijo takoj.

73 Obveza se povečuje do datuma, ko nadaljnje službovanje zaposlenca privede do nebistvenih zneskov nadaljnjih zaslužkov. Zato se vsi zaslužki pripišejo obdobjem, ki se končajo pred tem datumom. Zaslužki se pripišejo posameznim obračunskim obdobjem na podlagi navodila za zaslužke po programu. Če pa službovanje zaposlenca v kasnejših letih privede do bistveno višje ravni zaslužkov kot v prejšnjih letih, pripisuje podjetje zaslužke časovno enakomerno do datuma, ko nadaljnje službovanje zaposlenca ne privede do bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov. Tako je, ker službovanje zaposlenca v celotnem obdobju končno privede do zaslužka na omenjeni višji ravni.

1 Po programu se plača enkraten znesek 1 000 DE, ki se odmeri po desetih letih službovanja. Program ne daje nadaljnjih zaslužkov za nadaljnje službovanje.

2 Po programu se plača enkraten znesek pokojnine 2 000 DE vsem zaposlencem, ki so še zaposleni v starosti 55 let po dvajsetih letih službovanja ali v starosti 65 let ne glede na dolžino službovanja.

3 Po programu pozaposlitvenega zdravstvenega varstva se povrne 40 odstotkov zdravstvenih stroškov zaposlenca po službovanju, če zaposlenec zapusti podjetje po več kot desetih in manj kot dvajsetih letih službovanja, in 50 odstotkov teh stroškov, če zaposlenec zapusti podjetje po dvajsetih ali več letih.

4 Po programu pozaposlitvenega zdravstvenega varstva se povrne 10 odstotkov zdravstvenih stroškov zaposlenca po službovanju, če zaposlenec zapusti podjetje po več kot desetih in manj kot dvajsetih letih službovanja, in 50 odstotkov teh stroškov, če zaposlenec zapusti podjetje po dvajsetih ali več letih.

74 Če je znesek zaslužka v vsakem letu službovanja v stalnem razmerju s končno plačo, vpliva povečanje plač v prihodnosti na znesek, s katerim je treba poravnati obvezo za službovanje pred koncem poročevalnega obdobja, toda ne ustvarja dodatne obveze. Zato:

75 Aktuarske predpostavke morajo biti nepristranske in medsebojno primerljive.

76 Aktuarske predpostavke so najboljše ocene spremenljivk, ki v podjetju določajo končne stroške zagotavljanja pozaposlitvenih zaslužkov. Aktuarske predpostavke obsegajo:

77 Aktuarske predpostavke so nepristranske, če niso niti nepremišljene niti preveč previdne.

78 Aktuarske predpostavke so medsebojno primerljive, če odsevajo gospodarska razmerja med dejavniki, kot so inflacija, stopnje povečanja plač in diskontne mere. Na primer vse predpostavke, ki so odvisne od konkretne ravni inflacije (kot so predpostavke o obrestnih merah ter povečanju plač in drugih zaslužkov) v vsakem prihodnjem obdobju, predpostavljajo enako raven inflacije v njem.

79 Podjetje določa diskontno mero in druge finančne predpostavke v nominalnih (navedenih) izrazih, razen če so ocene v realnih (prilagojenih za inflacijo) izrazih zanesljivejše, na primer v hiperinflacijskem gospodarstvu (glejte MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih), ali kjer so zaslužki vezani na indeks in obstaja razvit trg na indekse vezanih obveznic v isti valuti in z enakimi plačilnimi roki.

80 Finančne predpostavke morajo temeljiti na tržnih pričakovanjih ob koncu poročevalnega obdobja za obdobje, v katerem je treba poravnati obveze.

81 Podjetje mora določiti predpostavke glede umrljivosti z upoštevanjem svoje najboljše ocene umrljivosti članov programa tako v času službovanja kot po njem.

82 Podjetje pri ocenjevanju končnih stroškov zaslužkov upošteva pričakovane spremembe umrljivosti, na primer tako, da standardne tabele umrljivosti spremeni z ocenami izboljšave umrljivosti.

83   Stopnja, uporabljena pri diskontiranju obvez za pozaposlitvene zaslužke (financirane in nefinancirane), se določi z upoštevanjem tržnih donosov visoko kakovostnih obveznic delniških družb ob koncu poročevalnega obdobja. Pri valutah, za katere ni razvitega trga takšnih visoko kakovostnih podjetniških obveznic, se uporabi tržni donos (ob koncu poročevalnega obdobja) državnih obveznic, denominiranih v tej valuti. Valuta in plačilni rok obveznic delniških družb ali države sta v skladu z valuto in ocenjenim plačilnim rokom obvez za pozaposlitvene zaslužke.

84 Aktuarska predpostavka, ki ima bistven vpliv, je diskontna mera. Diskontna mera odseva časovno vrednost denarja, vendar ne aktuarskega ali naložbenega tveganja. Poleg tega diskontna mera ne odseva za podjetje značilnega kreditnega tveganja, ki bremeni njegove upnike, pa tudi ne tveganja, da se prihodnje izkušnje lahko razlikujejo od aktuarskih predpostavk.

85 Diskontna mera odseva ocenjeni čas plačevanja zaslužkov. Navadno ga podjetje načrtuje z uporabo navadne tehtane povprečne diskontne mere, ki odseva ocenjeni čas in zneske plačil zaslužkov ter valuto, v kateri jih je treba plačati.

86 V nekaterih primerih ni razvitega trga obveznic z dovolj dolgo zapadlostjo v plačilo, ki bi se ujemala z ocenjeno zapadlostjo vseh plačil zaslužkov. V takšnih primerih uporablja podjetje sprotne tržne stopnje v ustreznem času za diskontiranje kratkoročnih plačil in ocenjuje diskontno mero pri daljših zapadlostih v plačilo z ekstrapoliranjem sprotnih tržnih stopenj vzdolž krivulje donosa. Ni verjetno, da bi bila celotna sedanja vrednost obvez za določene zaslužke posebno odvisna od diskontne mere, uporabljene pri tistem delu zaslužkov, ki je plačljiv po končni zapadlosti razpoložljivih obveznic delniških družb ali države.

87 Podjetje mora meriti obveze za določene zaslužke tako, da kažejo:

88 Aktuarske predpostavke nakazujejo prihodnje spremembe zaslužkov, ki so določeni s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo, ki presega te določbe) ob koncu poročevalnega obdobja. To se dogaja na primer, če:

89 Aktuarske predpostavke ne nakazujejo prihodnjih sprememb zaslužkov, ki niso določene s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo) ob koncu poročevalnega obdobja. Posledice takih sprememb so:

90 Ocene povečanja prihodnjih plač upoštevajo inflacijo, starost, napredovanje in druge koristne dejavnike, na primer ponudbo in povpraševanje na trgu zaposlovanja.

91 Nekateri programi z določenimi zaslužki omejujejo prispevke, ki jih mora plačati podjetje. Končni strošek zaslužkov upošteva učinek omejitve prispevkov. Učinek omejitve prispevkov se določi glede na tisto spodaj navedeno obdobje, ki je krajše:

92 Nekateri programi z določenimi zaslužki zahtevajo, da zaposlenci ali tretje osebe prispevajo k stroškom programa. Prispevki zaposlencev zmanjšujejo strošek zaslužkov, ki ga ima podjetje. Podjetje preuči, ali prispevki tretjih oseb zmanjšujejo strošek zaslužkov, ki ga ima podjetje, ali pa so pravica do povračila, kot je opisana v 116. členu. Prispevki zaposlencev ali tretjih oseb so bodisi določeni s formalnimi določbami programa (ali izhajajo iz posredne obveze, ki presega te določbe) bodisi so določeni po preudarku. Prispevki zaposlencev ali tretjih oseb, določeni po preudarku, zmanjšujejo stroške službovanja ob vplačilu teh prispevkov v program.

93 Prispevki zaposlencev ali tretjih oseb, določeni s formalnimi določbami programa, bodisi zmanjšujejo stroške službovanja (če so povezani s službovanjem), bodisi vplivajo na ponovne meritve čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) (če niso povezani s službovanjem). Primer prispevkov, ki niso povezani s službovanjem, je, kadar so prispevki zahtevani za zmanjšanje primanjkljaja, ki je posledica izgub v zvezi s sredstvi programa ali aktuarskih izgub. Če so prispevki zaposlencev ali tretjih oseb povezani s službovanjem, ti prispevki zmanjšajo stroške službovanja, kot sledi:

94 Za prispevke zaposlencev ali tretjih oseb, ki so pripisani obdobjem službovanja v skladu s 93.(a) členom, so posledice sprememb prispevkov:

95 Nekateri pozaposlitveni zaslužki so povezani s spremenljivkami, kot je raven državnih pokojnin ali državne zdravstvene oskrbe. Merjenje takšnih zaslužkov odseva najboljšo oceno takšnih spremenljivk, zasnovanih na preteklih pojavih in drugih zanesljivih dokazih.

96 Predpostavke o stroških zdravstvene oskrbe morajo upoštevati ocenjene prihodnje spremembe stroškov zdravstvenih storitev, ki izhajajo tako iz inflacije kot iz posebnih sprememb zdravstvenih stroškov.

97 Merjenje zaslužkov za pozaposlitveno zdravstveno oskrbo zahteva predpostavke o ravni in pogostnosti prihodnjih terjatev in stroškov, ki ustrezajo takšnim terjatvam. Podjetje ocenjuje prihodnje zdravstvene stroške na podlagi preteklih podatkov o svojih lastnih izkušnjah, po potrebi dopolnjenih s podatki iz preteklosti drugih podjetij, zavarovalnic, izvajalcev zdravstvenih storitev in drugih virov. Ocene prihodnjih zdravstvenih stroškov upoštevajo učinek tehnološkega napredka, sprememb uporabe zdravstvene oskrbe ali vzorcev opravljenih storitev in sprememb zdravstvenega stanja udeležencev programa.

98 Raven in pogostnost terjatev sta zlasti odvisni od starosti, zdravstvenega stanja in spola zaposlencev (in njihovih vzdrževanih družinskih članov), lahko pa tudi od drugih dejavnikov, kot je zemljepisna razmestitev. Zato se podatki iz preteklosti prilagajajo, kolikor se demografska sestava prebivalstva razlikuje od množice, ki je bila uporabljena kot podlaga za podatke iz preteklosti. Prav tako se prilagajajo, če obstajajo zanesljivi dokazi, da se pretekli trendi ne bodo nadaljevali.

99   Pri ugotavljanju stroška preteklega službovanja ali dobička ali izgube iz poravnave mora podjetje ponovno izmeriti čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) z uporabo trenutne poštene vrednosti sredstev programa in sprotnih aktuarskih predpostavk (tudi trenutnih tržnih obrestnih mer in drugih trenutnih tržnih cen), ki odražajo:

100 Podjetju ni treba razlikovati med stroški preteklega službovanja, ki izhajajo iz popravka programa, stroški preteklega službovanja, ki izhajajo iz omejitve in dobičkom ali izgubo iz poravnave, če se te transakcije zgodijo skupaj. V nekaterih primerih se program popravi pred poravnavo, na primer ko podjetje spremeni zaslužke po programu in popravljene zaslužke poravna pozneje. V takšnih primerih podjetje pripozna stroške preteklega službovanja pred dobičkom ali izgubo iz poravnave.

101 Do poravnave skupaj s popravkom programa in omejitvijo pride, če se program konča tako, da je obveza poravnana in program preneha obstajati. Vendar odprava programa ni poravnava, če se program nadomesti z novim programom, ki daje v bistvu enake zaslužke.

101A Če pride do spremembe, omejitve ali poravnave programa, mora podjetje pripoznati in meriti vse stroške preteklega službovanja ali dobiček ali izgubo iz poravnave v skladu z 99.–101. členom ter 102.–112. členom. Pri tem podjetje ne upošteva učinka zgornje meje sredstva. Podjetje nato določi učinek zgornje meje sredstva po spremembi, omejitvi ali poravnavi programa ter pripozna vse spremembe v zvezi s tem v skladu s 57.(d) členom.

102 Stroški preteklega službovanja so sprememba sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke, ki izhajajo iz popravka programa ali omejitve.

103 Podjetje mora pripoznati stroške preteklega službovanja kot odhodek na zgodnejši od spodaj navedenih dni:

104 Program se spremeni, kadar podjetje uvede ali umakne program z določenimi zaslužki ali spremeni obveznosti za zaslužke po obstoječem programu z določenimi zaslužki.

105 Do omejitve pride, če podjetje znatno zmanjša število zaposlencev, ki so vključeni v program. Omejitev se lahko pojavi zaradi osamljenega dogodka, kot je zaprtje tovarne, prenehanje poslovanja ali pa prekinitev ali začasna prekinitev programa.

106 Stroški preteklega poslovanja so lahko pozitivni (kadar se zaslužki uvedejo ali spremenijo, tako da se sedanja vrednost obveze za določene zaslužke poveča) ali negativni (kadar se obstoječi zaslužki umaknejo ali spremenijo, tako da se sedanja vrednost obveze za določene zaslužke zmanjša).

107 Če podjetje zmanjša obveznosti za zaslužke po obstoječem programu z določenimi zaslužki in obenem poveča druge obveznosti za zaslužke istih zaposlencev po tem programu, obravnava spremembo kot enkratno pobotano spremembo.

108 Stroški preteklega službovanja izključujejo:

109 Dobiček ali izguba iz poravnave je razlika med:

110 Podjetje mora pripoznati dobičke ali izgube iz poravnave programa z določenimi zaslužki, ko pride do poravnave.

111 Poravnava se pojavi, če podjetje sklene transakcijo, ki odpravi vse prejšnje pravne ali posredne obveze za del ali celoto danih zaslužkov po programu z določenimi zaslužki, (ki ni plačilo zaslužkov zaposlencem ali v imenu zaposlencev, ki je določeno z določbami programa in vključeno v aktuarske predpostavke). Na primer enkraten prenos znatnih obvez zaposlovalca po programu na zavarovalnico prek nakupa zavarovalne police je poravnava; enkratno denarno plačilo v pavšalnem znesku v skladu s pogoji programa v korist udeležencev programa v zameno za njihove pravice do določenih pozaposlitvenih zaslužkov pa ni poravnava.

112 V nekaterih primerih pridobi podjetje zavarovalno polico za financiranje nekaterih ali vseh zaslužkov zaposlencev, ki se nanašajo na njihovo zaposlitev v sedanjem in prejšnjih obdobjih. Pridobitev takšne police ni poravnava, če podjetje ohrani pravne ali posredne obveze (glejte 46. člen), da bi plačalo nadaljnje zneske, če zavarovatelj ne bo plačal zaposlencem zaslužkov, kot so določeni v zavarovalni polici. 116.–119. člen obravnavajo pripoznavanje in merjenje pravic do povračil po zavarovalnih policah, ki niso sredstva programa.

113 Pri določanju primanjkljaja ali presežka se poštena vrednost vseh sredstev programa odšteje.

114 Sredstva programa izključujejo v plačilo zapadle prispevke, ki bi jih moralo poročajoče podjetje vplačati v sklad, pa tudi vse netržljive finančne instrumente, ki jih je izdalo podjetje in jih ima sklad. Sredstva programa se zmanjšajo za vse obveznosti sklada, ki se ne nanašajo na zaslužke zaposlencev, na primer za komercialne in druge obveznosti ter obveznosti, ki izhajajo iz izvedenih finančnih instrumentov.

115 Če sredstva programa vključujejo kvalificirane zavarovalne police, ki so natančno usklajene z zneskom in časovno opredelitvijo nekaterih ali vseh obveznosti za zaslužke po programu, je poštena vrednost takšnih zavarovalnih polic domnevno sedanja vrednost ustreznih obvez (in je predmet zahtevanega zmanjšanja, če zneskov po zavarovalnih policah ni mogoče v celoti pokriti).

116 Kadar in zgolj kadar je dejansko gotovo, da bo druga stranka vrnila del ali celoto zneskov, ki so potrebni za poravnavo obveze za določene zaslužke, mora podjetje:

117 Včasih lahko podjetje računa na drugo stranko, na primer zavarovatelja, da bo plačala del ali celoto zneskov, ki so potrebni za poravnavo obveze za določene zaslužke. Kvalificirane zavarovalne police, kot so opredeljene v 8. členu, so sredstva programa. Podjetje obravnava kvalificirane zavarovalne police na enak način kot druga sredstva programa in 116. člen se ne uporablja (glejte 46.–49. in 115. člen).

118 Če zavarovalna polica, ki jo ima podjetje, ni kvalificirana, ni sredstvo programa. V takšnih primerih se uporablja 116. člen: podjetje raje pripozna svojo pravico do povračila iz zavarovalne police kot posebno sredstvo kot pa kot odbitek pri določanju presežka ali primanjkljaja določenega zaslužka. 140.(b) člen zahteva, da podjetje razkrije kratek opis povezave med pravico do povračil in z njimi povezano obvezo.

119 Če pravica do povračila izvira iz zavarovalne police, ki natančno ustreza znesku in času nekaterih ali vseh obveznosti za zaslužke po programu z določenimi zaslužki, je poštena vrednost pravice do povračila domnevno sedanja vrednost z njo povezanih obvez (in je predmet zahtevanega zmanjšanja, če povračila ni mogoče v celoti pokriti).

120   Podjetje mora pripoznati sestavine stroškov določenih zaslužkov, razen v obsegu, v katerem kak drug MSRP zahteva ali dovoljuje njihovo vključitev v nabavno vrednost sredstva, in sicer:

121 Drugi MSRP zahtevajo vštevanje nekaterih stroškov zaslužkov zaposlencev v vrednost sredstev, kot so zaloge in opredmetena osnovna sredstva (glejte MRS 2 in MRS 16). Vsi stroški pozaposlitvenih zaslužkov, všteti v vrednost takšnih sredstev, vključujejo ustrezni del sestavin, naštetih v 120. členu.

122 Ponovnih meritev čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka), pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu, se v naslednjem obdobju ne sme prerazvrstiti v poslovni izid. Lahko pa podjetje te zneske, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, prenese v okviru lastniškega kapitala.

122A   Podjetje določi stroške sprotnega službovanja z uporabo aktuarskih predpostavk, določenih na začetku letnega poročevalskega obdobja. Če pa podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) v skladu z 99. členom, določi stroške sprotnega službovanja za preostanek letnega poročevalskega obdobja po spremembi, omejitvi ali poravnavi programa z uporabo aktuarskih predpostavk, ki se uporabljajo za ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) v skladu z 99.(b) členom.

123   Podjetje mora določiti čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) tako, da pomnoži čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) z diskontno mero, določeno v 83. členu.

123A   Za določitev čistih obresti v skladu s 123. členom mora podjetje uporabiti čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) in diskontno mero, določeno na začetku letnega poročevalskega obdobja. Vendar, če podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) v skladu z 99. členom, mora čiste obresti za preostanek letnega poročevalskega obdobja po spremembi, omejitvi ali poravnavi programa določiti z uporabo:

124 Čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) se lahko obravnavajo kot sestavljene iz prihodkov od obresti na sredstva programa, stroškov obresti na obvezo za določene zaslužke in obresti na učinek zgornje meje sredstva, naveden v 64. členu.

125 Prihodki od obresti na sredstva programa so sestavina donosa sredstev programa in se določijo tako, da se poštena vrednost sredstev programa pomnoži z diskontno mero, določeno v 123.A členu. Podjetje pošteno vrednost sredstev programa določi na začetku letnega poročevalskega obdobja. Če pa podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) v skladu z 99. členom, določi prihodke od obresti za preostanek letnega poročevalskega obdobja po spremembi, omejitvi ali poravnavi programa z uporabo sredstev programa, ki se uporabljajo za ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) v skladu z 99.(b) členom. Podjetje pri uporabi 125. člena upošteva tudi vse spremembe sredstev programa v obdobju, ki izhajajo iz prispevkov ali izplačil zaslužkov. Razlika med prihodki od obresti na sredstva programa in donosom sredstev programa se vključi v ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka).

126 Obresti na učinek zgornje meje sredstva so del celotne spremembe učinka zgornje meje sredstva in se ugotovijo tako, da se učinek zgornje meje sredstva pomnoži z diskontno mero, določeno v 123.A členu. Podjetje učinek zgornje meje sredstva določi na začetku letnega poročevalskega obdobja. Če pa podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) v skladu z 99. členom, določi obresti na učinek zgornje meje sredstva za preostanek letnega poročevalskega obdobja po spremembi, omejitvi ali poravnavi programa, pri čemer upošteva spremembe učinka zgornje meje sredstva, določene v skladu s 101.A členom. Razlika med obrestmi na učinek zgornje meje sredstva in celotno spremembo učinka zgornje meje sredstva se vključi v ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka).

127 Ponovne meritve čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) obsegajo:

128 Aktuarski dobički in izgube so posledica povečanj ali zmanjšanj sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke zaradi sprememb aktuarskih predpostavk in izkustvenih prilagoditev. Vzroki za aktuarske dobičke in izgube so na primer:

129 Aktuarski dobički in izgube ne vključujejo sprememb sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke zaradi uvedbe, prilagoditve, omejitve ali poravnave programa z določenimi zaslužki ali sprememb zaslužkov po programu določenih zaslužkov. Take spremembe povzročijo stroške preteklega službovanja ali dobičke ali izgube iz poravnave.

130 Podjetje pri ugotavljanju donosa sredstev programa odšteje stroške vodenja sredstev programa in vse davčne obveznosti samega programa, razen davka, ki je vključen v aktuarske predpostavke, uporabljene za merjenje obveze za določene zaslužke (76. člen). Drugi pisarniški stroški se ne odštejejo od donosa sredstev programa.

131 Podjetje mora pobotati sredstvo, ki se nanaša na kak program, z obveznostjo, ki se nanaša na kak drug program, kadar in zgolj kadar:

132 Merila za pobotanje so podobna tistim, ki jih postavlja za finančne instrumente MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje.

133 Nekatera podjetja razlikujejo gibljiva sredstva in obveznosti od negibljivih. Ta standard ne določa, ali naj podjetje razlikuje med kratkoročnimi in nekratkoročnimi deli sredstev in obveznosti, ki izhajajo iz pozaposlitvenih zaslužkov.

134 120. člen zahteva, da podjetje v poslovnem izidu pripozna stroške službovanja in čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka). Ta standard ne določa, kako naj podjetje predstavi stroške službovanja in čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka). Podjetje te sestavine predstavlja v skladu z MRS 1.

135 Podjetje mora razkriti informacije, s katerimi:

136 Podjetje mora za doseganje ciljev iz 135. člena preučiti naslednje:

137 Če razkritja, zagotovljena v skladu z zahtevami tega standarda in drugih MSRP, niso zadostna za izpolnjevanje ciljev iz 135. člena, mora podjetje razkriti dodatne informacije, potrebne za izpolnitev teh ciljev. Podjetje lahko na primer predstavi analizo sedanje vrednosti obveze za določen zaslužek, ki razlikuje naravo, značilnosti in tveganja obveze. Takšno razkritje lahko razlikuje:

138 Podjetje mora oceniti, ali bi bilo treba nekaj ali vsa razkritja razčleniti, da se ločijo programi ali skupine programov z bistveno različnimi tveganji. Podjetje lahko na primer razčleni razkritje o programih tako, da prikaže eno ali več naslednjih značilnosti:

139 Podjetje mora razkriti:

140 Podjetje mora zagotoviti uskladitev začetnega in končnega salda za vsako spodaj navedeno postavko, če je to primerno:

141 Vsaka uskladitev, navedena v 140. členu, mora prikazovati vsako spodaj navedeno postavko, če je to primerno:

142 Podjetje mora razčleniti pošteno vrednost sredstev programa v razrede, ki razlikujejo naravo in tveganja sredstev in vsak razred sredstev programa razdeliti na sredstva, ki imajo na delujočem trgu objavljeno tržno ceno (kot je opredeljena v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti ( *3 )) in sredstva, ki je nimajo. Na primer podjetje lahko ob upoštevanju ravni razkritja, obravnavane v 136. členu, razlikuje med:

143 Podjetje mora razkriti pošteno vrednost lastnih prenosljivih finančnih instrumentov, ki jih ima kot sredstva programa, in pošteno vrednost sredstev programa, ki so nepremičnina, ki jo podjetje ima, ali drugo sredstvo, ki ga uporablja.

144 Podjetje mora razkriti znatne aktuarske predpostavke, ki se uporabljajo za ugotovitev sedanje vrednosti obvez za določene zaslužke (glejte 76. člen). Takšno razkritje mora biti izraženo absolutno (na primer kot absolutni odstotek in ne zgolj kot razlika med različnimi odstotki ali drugimi spremenljivkami). Če podjetje poskrbi za razkritja za skupino programov v celoti, se takšna razkritja napravijo v obliki tehtanih povprečij ali v razmeroma ozkih razponih.

145 Podjetje mora razkriti:

146 Podjetje mora razkriti opis strategij usklajevanja sredstev-obveznosti, ki jih uporablja program ali podjetje, vključno z uporabo rent in drugih tehnik upravljanja s tveganji, kot so zamenjave dolgoživosti.

147 Pri prikazu učinka programa z določenimi zaslužki na prihodnje denarne tokove podjetja mora razkriti:

148 Če je podjetje je udeleženo v programu z določenimi zaslužki več zaposlovalcev, mora razkriti:

149 Če je podjetje udeleženo v programu z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med podjetji pod skupnim upravljanjem, mora razkriti:

150 Informacije, ki jih zahteva 149.(c) in (d) člen se lahko razkrijejo s sklicevanjem na razkritja v računovodskih izkazih druge skupine podjetij, če:

151 Kjer to zahteva MRS 24, podjetje razkrije informacije o:

152 Če tako zahteva MRS 37, razkrije podjetje informacije o pogojnih obveznostih, ki izhajajo iz obvez za pozaposlitvene zaslužke.

153 Drugi dolgoročni zaslužki zaposlencev so na primer naslednji, če se ne pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo:

154 Merjenje drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlencev navadno ni izpostavljeno isti stopnji negotovosti kot merjenje pozaposlitvenih zaslužkov. Zaradi teh razlogov ta standard zahteva poenostavljeno metodo obračunavanja drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlencev. Za razliko od obračunavanja, ki se zahteva za pozaposlitvene zaslužke, ta metoda ne pripoznava ponovnih meritev v drugem vseobsegajočem donosu.

155 Podjetje mora pri pripoznavanju in merjenju presežka ali primanjkljaja v programu drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlencev uporabiti 56.–98. in 113.–115. člen. Podjetje mora pri pripoznavanju in merjenju vseh pravic do povračil uporabiti 116.–119. člen.

156   Pri drugih dolgoročnih zaslužkih zaposlencev mora podjetje pripoznati pobotani izid naslednjih zneskov v poslovnem izidu, razen v obsegu, v katerem kak drug MSRP zahteva ali dovoljuje njihovo vključitev v nabavno vrednost sredstva:

157 Med oblikami dolgoročnih pozaposlitvenih zaslužkov zaposlencev je nadomestilo za čas dolgotrajne delovne nezmožnosti. Če je raven nadomestila odvisna od dolžine službovanja, se pojavi obveza med službovanjem. Merjenje takšne obveze nakazuje verjetnost zahteve po plačilu in dolžino časa, za katerega se pričakuje plačilo. Če je raven nadomestila za vsakega delovno nezmožnega zaposlenca enaka ne glede na leta službovanja, se pričakovani stroški takšnih nadomestil pripoznajo, ko pride do dogodka, ki povzroči dolgotrajno delovno nezmožnost.

158 Čeprav ta standard ne zahteva posebnih razkritij dolgoročnih zaslužkov zaposlencev, lahko drugi MSRP to zahtevajo. Na primer MRS 24 zahteva, da podjetje razkrije informacije o zaslužkih ključnega poslovodnega osebja. MRS 1 zahteva, da podjetje razkrije odhodke za zaslužke zaposlencev.

159 Ta standard obravnava odpravnine ločeno od drugih zaslužkov zaposlencev, ker je dogodek, ki povzroči obvezo, prenehanje službovanja in ne službovanje zaposlenca. Odpravnine so posledica bodisi odločitve podjetja, da konča službovanje zaposlenca ali odločitve zaposlenca, da sprejme ponudbo za odpravnino v zameno za prenehanje službovanja.

160 Odpravnine ne vključujejo zaslužkov zaposlencev, ki so posledica prenehanja službovanja na zahtevo zaposlenca brez ponudbe podjetja ali posledica zahtev glede obvezne upokojitve, ker so ti zaslužki pozaposlitveni zaslužki. Povračilo za prenehanje službovanja na zahtevo zaposlenca je pri nekaterih podjetjih na nižji ravni (v bistvu pozaposlitveni zaslužek) kot za prenehanje službovanja na zahtevo podjetja. Razlika med povračilom za prenehanje službovanja na zahtevo zaposlenca in višjim povračilom v primeru prenehanja službovanja na zahtevo podjetja je odpravnina.

161 Oblika zaslužkov zaposlencev ne določa, ali se zagotovijo v zameno za službovanje ali v zameno za prenehanje službovanja zaposlenca. Odpravnine so značilna enkratna plačila, vendar včasih vključujejo tudi:

162 Kazalniki, da se zaslužek zaposlenca zagotavlja v zameno za službovanje, so na primer:

163 Nekatere odpravnine se zagotovijo v skladu z določbami obstoječega programa zaslužkov zaposlencev. Lahko so na primer določene v statutu, pogodbi o zaposlitvi ali sporazumu zveze, ali pa so implicitne, ker je zaposlovalec v preteklosti zagotavljal podobne zaslužke. Drug primer je, če podjetje ponudi odpravnine, ki so na voljo dlje časa ali je med ponudbo in pričakovanim datumom dejanskega prenehanja daljše obdobje, podjetje preuči, ali je vzpostavilo nov program zaslužkov zaposlencev in ali so zaslužki, ki jih daje program, odpravnine ali pozaposlitveni zaslužki. Zaslužki zaposlencev, zagotovljeni v skladu z določbami programa zaslužkov zaposlencev, so odpravnine, če oba izhajata iz odločitve podjetja, da konča službovanje zaposlenca in nista odvisna od službovanja v prihodnosti.

164 Nekatere zaslužke zaposlencev je treba zagotoviti ne glede na razlog za njihov odhod. Plačilo takšnih zaslužkov je gotovo (odvisno od zahtev glede zajamčenosti in zahtev glede minimalnega službovanja), vendar ni določen čas njihovega plačila. Čeprav so v nekaterih sodnih pristojnostih takšni zaslužki opisani kot odškodnine ob prenehanju službovanja ali kot odhodne nagrade, so prej pozaposlitveni zaslužki kot pa odpravnine in jih podjetje obračunava kot pozaposlitvene zaslužke.

165 Podjetje mora pripoznati obveznost in odhodek za odpravnine na zgodnejši od spodaj navedenih dni:

166 Pri odpravninah, ki jih je treba plačati zaradi odločitve zaposlenca, da sprejme ponudbo za odpravnino v zameno za prenehanje službovanja, je čas, ko podjetje ne more več umakniti ponudbe za odpravnine:

167 Pri odpravninah, ki jih je treba plačati zaradi odločitve podjetja, da konča službovanje zaposlenca, podjetje ne more več umakniti ponudbe, ko prizadetim zaposlencem sporoči načrt srečanja glede prenehanja službovanja, ki zadošča vsem naslednjim merilom:

168 Če podjetje pripozna odpravnine, lahko tudi obračuna popravek programa ali omejitev drugih zaslužkov zaposlencev (glejte 103. člen).

169 Podjetje mora odpravnine meriti ob začetnem pripoznanju in poznejše spremembe meri in pripozna v skladu z naravo zaslužkov zaposlencev, pod pogojem, da mora podjetje, če so odpravnine povečanje pozaposlitvenih zaslužkov, uporabiti zahteve za pozaposlitvene zaslužke. V drugih primerih:

170 Ker se odpravnine ne zagotavljajo v zameno za službovanje, se 70.–74. člen, ki se nanašajo na pripisovanje zaslužkov obdobjem službovanja, ne uporabljajo.

171 Čeprav ta standard ne zahteva posebnih razkritij odpravnin, lahko drugi MSRP to zahtevajo. Na primer MRS 24 zahteva, da podjetje razkrije informacije o zaslužkih ključnega poslovodnega osebja. MRS 1 zahteva, da podjetje razkrije odhodke za zaslužke zaposlencev.

172 Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi za standard za zgodnejše obdobje, mora to dejstvo razkriti.

173 Podjetje mora ta standard uporabiti za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake, razen:

174 MSRP 13, izdan maja 2011, je spremenil opredelitev poštene vrednosti v 8. členu in spremenil 113. člen. Podjetje te spremembe uporabi, ko uporabi MSRP 13.

175  Programi z določenimi zaslužki: prispevki zaposlencev (spremembe MRS 19), izdano novembra 2013, spremenjena 93. in 94. člen. Podjetje navedene spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

176  Cikel letnih izboljšav MSRP 2012–2014, ki je bil izdan septembra 2014, je spremenil 83. člen ter dodal 177. člen. Podjetje navedeno spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporablja to spremembo za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

177 Podjetje uporablja spremembo v 176. členu od začetka najzgodnejšega primerjalnega obdobja, predstavljenega v prvih računovodskih izkazih, v katerih podjetje uporabi to spremembo. Vse začetne prilagoditve, ki izhajajo iz uporabe spremembe, se pripoznajo v zadržanem dobičku na začetku tega obdobja.

179 Z dokumentom Sprememba, omejitev ali poravnava programa (spremembe MRS 19), izdanim februarja 2018, se dodajo 101.A, 122.A in 123.A člen ter spremenijo 57., 99., 120., 123., 125., 126. in 156. člen. Podjetje te spremembe uporablja za spremembe, omejitve ali poravnave programov, ki nastopijo na začetku ali po začetku prvega letnega poročevalskega obdobja, ki se začne 1. januarja 2019 ali po njem. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi prej, mora to razkriti.

A1 Računovodske zahteve za prispevke zaposlencev ali tretjih oseb so prikazane v spodnjem diagramu.

1 Ta standard se mora uporabljati pri obračunavanju in razkrivanju državnih podpor ter pri razkrivanju drugih oblik državne pomoči.

2 Ta standard ne obravnava:

3 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

4 Državna pomoč ima različne oblike, ki se med seboj razlikujejo glede vrste in glede pogojev, ki so z njo običajno povezani. Namen pomoči je lahko spodbujanje podjetja, da se loti dejanja, ki se ga sicer ne bi, če ne bi bilo pomoči.

5 Državna pomoč, ki jo dobi podjetje, je lahko pomembna za pripravo njegovih računovodskih izkazov iz dveh razlogov. Prvič: če se prenesejo sredstva, je treba najti ustrezno obračunsko metodo za prenos. Drugič: priporočljivo je vsaj v grobem navesti koristi, ki jih ima podjetje od državne pomoči v obračunskem obdobju, na katero se računovodski izkazi nanašajo. Tako je laže primerjati računovodske izkaze podjetja z njegovimi izkazi iz prejšnjih let pa tudi z računovodskimi izkazi drugih podjetij.

6 Državne podpore se včasih imenujejo tudi dotacije, subvencije ali premije.

7 Državne podpore, tudi nedenarne podpore po pošteni vrednosti, se ne smejo pripoznati, dokler ne obstaja sprejemljivo zagotovilo:

8 Državna podpora se ne pripozna v ►M5  izkazu vseobsegajočega donosa ◄ (uspeha), dokler ni sprejemljivega zagotovila, da bo podjetje izpolnilo pogoje zanjo in jo tudi prejelo. Prejem podpore sam zase še ni dovolj trden dokaz, da podjetje je ali bo izpolnilo pogoje, ki so povezani z njo.

9 Način, na katerega podjetje prejme podporo, ne vpliva na metodo obračunavanja, ki jo bo uporabilo v zvezi z njo. Podpora se torej obračuna na enak način, če gre za prejem denarja ali za zmanjšanje obveznosti podjetja do vlade.

10 Nevračljivo posojilo vlade se obravnava kot državna podpora, če obstaja sprejemljivo zagotovilo, da bo podjetje izpolnilo pogoje za oprostitev vračanja posojila.

10A Koristi od državnega posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne, se obravnavajo kot državna podpora. Posojilo se pripozna in meri v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti. Koristi obrestne mere, ki je nižja od tržne, se merijo kot razlika med začetno knjigovodsko vrednostjo posojila, določeno v skladu z MSRP 9, in prejetimi plačili. Koristi se obračunajo v skladu s tem standardom. Podjetje upošteva pogoje in obveze, ki so se izpolnjevale ali se morajo izpolnjevati, ko določa stroške, ki naj bi se nadomestili s koristmi posojila.

11 Brž ko je pripoznana državna podpora, je treba vse z njo povezane pogojne obveznosti ali pogojna sredstva obravnavati v skladu z MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

12 Državne podpore se sistematično pripoznajo v poslovnem izidu v obdobjih, v katerih podjetje povezane stroške, ki naj bi jih podjetje nadomestilo s prejetimi podporami, pripozna kot odhodke.

13 Pri obračunavanju državnih podpor sta na voljo dva splošna načina: kapitalski način, po katerem se podpora pripozna zunaj poslovnega izida, in na donosu zasnovan način, po katerem se podpora pripozna v poslovnem izidu v enem ali več obdobjih.

14 Zagovorniki kapitalskega načina uporabljajo naslednje utemeljitve:

15 Utemeljitve, ki govore v prid na donosu zasnovanemu načinu, so:

16 Za na donosu zasnovan način obravnavanja državnih odpor je temeljno, da se v poslovnem izidu sistematično pripoznajo v obdobjih, v katerih podjetje povezane stroške, ki naj bi jih podjetje nadomestilo s prejetimi podporami, pripozna kot odhodke. Pripoznavanje državnih podpor v poslovnem izidu v trenutku ustreznih prejemkov ni v skladu z računovodsko predpostavko o nastanku poslovnega dogodka (glej MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov) in bi bilo sprejemljivo zgolj takrat, ko ne bi bilo na voljo nobene podlage za razporeditev podpor na druga obdobja razen na tisto, v katerem je podjetje podporo prejelo.

17 V večini primerov je obdobja, v katerih podjetje pripoznava stroške ali odhodke, povezane z državno podporo, mogoče hitro ugotoviti. Tako se podpore za nadomestitev posebnih stroškov pripoznavajo v poslovnem izidu v istem obdobju kot ustrezni odhodki. Podobno se podpore, povezane z amortizirljivimi sredstvi, navadno pripoznavajo v poslovnem izidu v obdobjih in zneskih, v katerih se pripozna tudi odhodek amortizacije teh sredstev.

18 Tudi pri podporah, povezanih z neamortizirljivimi sredstvi, lahko država zahteva izpolnjevanje nekaterih obveznosti; v takšnem primeru se pripoznavajo v poslovnem izidu v obdobjih, v katerih nastanejo stroški v zvezi z izpolnjevanjem omenjenih obveznosti. Za zgled navedimo podporo v obliki zemljišča, ki je lahko povezana s pogojem, da prejemnik na njem zgradi poslopje, zato jo je treba pripoznati v poslovnem izidu v dobi koristnosti zgrajenega poslopja.

19 Podjetja včasih dobivajo podpore kot del svežnja finančne ali proračunske pomoči, ki je povezana z vrsto pogojev. V takih primerih je potrebna posebna pozornost pri ugotavljanju okoliščin, ki povzročajo stroške in odhodke, ti pa določajo obdobja, za katera si bo podjetje podporo prislužilo. Včasih je ustrezno en del podpore razporediti na en način, drug del pa na drugega.

20 Državna podpora, ki jo podjetje dobi kot nadomestilo za že nastale odhodke ali izgube ali pa kot takojšnjo pomoč, s katero niso povezani nobeni dodatni stroški, se pripozna v poslovnem izidu tistega obdobja, v katerem jo podjetje dobi.

21 V nekaterih okoliščinah lahko država podeli podporo zato, da podjetju takoj dá finančno pomoč, in ne kot spodbudo za njegovo delovanje, povezano z nastankom stroškov. Take podpore so lahko omejene na posamezno podjetje in niso na voljo večji skupini upravičencev. V takih okoliščinah utegne biti potrebno podporo pripoznati v poslovnem izidu obdobja, v katerem podjetje izpolni pogoje zanjo, pri čemer jo mora spremljati razkritje, na podlagi katerega je zagotovljeno nedvoumno razumevanje njenih učinkov.

22 Podjetje lahko dobi državno podporo za nadomestitev stroškov ali poravnavo izgube iz prejšnjega obdobja. Taka podpora se pripozna v poslovnem izidu v tistem obdobju, v katerem začne biti podjetju na voljo, pri čemer jo mora spremljati razkritje, na podlagi katerega je zagotovljeno nedvoumno razumevanje njenih učinkov.

23 Državna podpora ima lahko obliko prenosa nedenarnih sredstev, na primer zemljišča in drugih dejavnikov, ki jih bo uporabljalo podjetje. V takih okoliščinah se običajno oceni poštena vrednost nedenarnega sredstva in se takó podpora kot tudi sredstvo obračunata po pošteni vrednosti. Včasih se podjetja odločijo za drugačno možnost in prikažejo takó sredstvo kot tudi podporo po nominalni vrednosti.

24 S sredstvi povezane državne podpore, tudi nedenarne podpore po pošteni vrednosti, je treba predstaviti v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ bodisi tako, da se obravnavajo kot odložen (časovno razmejen) prihodek, bodisi tako, da se odštejejo pri ugotavljanju knjigovodske vrednosti ustreznega sredstva.

25 Sprejemljivi sta dve metodi predstavljanja s sredstvi povezanih podpor (ali ustreznih delov podpor) v računovodskih izkazih podjetja.

26 Prva metoda pripoznava podporo kot odloženi (časovno razmejeni) prihodek, ki ga podjetje sistematično pripoznava v poslovnem izidu v dobi koristnosti zadevnega sredstva.

27 Po drugi metodi se podpora v izračunu odšteje od knjigovodske vrednosti sredstva. Podpora se pripozna v poslovnem izidu v dobi koristnosti amortizirljivega sredstva kot zmanjšan odhodek amortizacije.

28 Nakup sredstev in prejem z njimi povezanih podpor lahko v denarnem toku podjetja povzročita velika gibanja. Podjetja zaradi tega in da bi prikazala kosmato naložbo v sredstva, omenjena gibanja pogosto razkrijejo v izkazih denarnih tokov v obliki posebnih postavk, ne glede na to, ali podporo ►M5  pri predstavitvi v izkazu finančnega položaja ◄ odštejejo od sredstva, s katerim je povezana, ali ne.

29 Podpore, ki so povezane s prihodki, so predstavljene kot del poslovnega izida, in sicer ločeno ali v večji skupini postavk, kot so „drugi prihodki“; druga možnost je, da se podpore odštejejo od izkazanih odhodkov, ki so povezani z njimi.

30 Zagovorniki prve metode trdijo, da ni ustrezno med seboj pobotati postavk prihodkov in postavk odhodkov ter da je na podlagi ločevanja podpor od odhodkov laže primerjati omenjene odhodke s tistimi, na katere podpora ne vpliva. Zagovorniki druge metode trdijo, da podjetje verjetno sploh ne bi imelo odhodkov, če mu podpora ne bi bila na voljo, zato bi bila lahko predstavitev odhodkov, ne da bi jih vzporedili s podporo, zavajajoča.

31 Obe metodi veljata kot sprejemljivi za predstavljanje s prihodkom povezanih podpor. Za pravilno razumevanje računovodskih izkazov pa utegne biti treba podpore te vrste razkriti. Običajno je ustrezno, če podjetje razkrije vpliv podpor na vsako postavko prihodkov ali odhodkov, ki se mora razkriti posebej.

32 Državno podporo, ki jo mora podjetje vrniti, se obračuna kot spremembo računovodske ocene (glej MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake). Vračilo s prihodki povezane podpore se najprej obračuna glede na morebitni neamortizirljivi časovno razmejeni znesek, ki se pripozna glede na podporo. Če vračilo presega omenjeni znesek ali kadar ni nobenega takšnega zneska več, pa se ga pripozna v poslovnem izidu. Vračilo s sredstvom povezane podpore se pripozna tako, da se poveča knjigovodska vrednost ustreznega sredstva ali zmanjšajo časovno razmejeni zneski podpore za znesek vračila. Celotna dodatna amortizacija, ki bi jo bilo treba pripoznati v poslovnem izidu do datuma obravnavanja, če ne bi bilo podpore, se takoj pripozna v poslovnem izidu.

33 Okoliščine, ki povzročijo vračilo, lahko zahtevajo pozornost možnemu zmanjšanju nove knjigovodske vrednosti sredstva.

34 Opredelitev državnih podpor v 3. členu tega standarda ne vključuje nekaterih oblik državne pomoči, ki jim je težko določiti vrednost, pa tudi ne transakcij med podjetjem in državo, ki jih ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih poslov podjetja.

35 Pomoči, pri katerih je težko določiti primerno vrednost, so na primer brezplačni strokovni ali trženjski nasveti ter zagotovitev jamstev. Pomoč, ki je ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih transakcij podjetja, je denimo politika državnih nakupov, ki zajema tudi proizvode obravnavanega podjetja. O obstoju koristi za podjetje morda ni mogoče dvomiti, vendar bi bil vsak poskus ločiti trgovinske posle od državne pomoči lahko povsem samovoljen.

36 Pomen koristi v naštetih primerih je lahko takšen, da je treba razkriti vrsto, obseg in trajanje pomoči, če naj računovodski izkazi ne bi bili zavajajoči.

38 Državna pomoč, na katero se nanaša ta standard, ne zajema zagotavljanja infrastrukture z izboljševanjem splošnega transportnega in komunikacijskega omrežja ter izboljševanja zmogljivosti, kot so namakalne in vodne naprave, ki so stalno na voljo celotni območni skupnosti za nedoločen čas.

39 Razkriti se mora:

40 Podjetje, ki uporablja ta standard prvič, mora:

41 Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1984 ali kasneje.

42 MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) je spremenil terminologijo, ki se uporablja v celotnih MSRP. Poleg tega je spremenil 29.A člen. Podjetje mora uporabljati te spremembe za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

43 37. člen se je črtal in 10.A člen se je dodal v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja te spremembe vnaprej za državna posojila, prejeta v obdobjih, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

45 Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 3. členu. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 13.

46 S Predstavitvijo postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), ki je bila izdana junija 2011, se je spremenil 29. člen in črtal 29.A člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

48 Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 10.A člen ter izbrisana 44. in 47. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.

1 Podjetje lahko deluje v tujini na dva načina. Lahko posluje v tujih valutah ali pa ima poslovanje v tujini. Poleg tega lahko podjetje svoje računovodske izkaze predstavi v tuji valuti. Cilj tega standarda je predpisati, kako naj podjetje v svojih računovodskih izkazih predstavi transakcije v tujih valutah in enote v tujini in kako pretvoriti različne valute v računovodskih izkazih v predstavitveno valuto.

2 Glavni vprašanji sta, kateri menjalni tečaj ali menjalne tečaje uporabiti in kako v računovodskih izkazih poročati o vplivih sprememb menjalnih tečajev.

3   Ta standard se uporablja za:

4 MSRP 9 se uporablja za številne izvedene finančne instrumente v tuji valuti, zato teh ta standard ne zajema. Vendar nekateri izvedeni finančni instrumenti v tuji valuti, ki jih MSRP 9 ne zajema (npr. nekateri izvedeni finančni instrumenti v tuji valuti, ki so vgrajeni v druge pogodbe), spadajo v področje uporabe tega standarda. Ta standard se prav tako uporablja, kadar podjetje pretvarja zneske, ki se nanašajo na izvedene finančne instrumente, iz funkcijske valute v predstavitveno valuto.

5 Ta standard se ne uporablja za obračunavanje varovanja pred tveganjem pri postavkah v tujih valutah, vključno z varovanjem čistih finančnih naložb v posel v tujini pred tveganjem. Za obračunavanje varovanja pred tveganjem se uporablja MSRP 9.

6 Ta standard se uporablja za predstavljanje računovodskih izkazov podjetja v tuji valuti in določa zahteve za pripravljene računovodske izkaze, da bodo ti ustrezali mednarodnim standardom računovodskega poročanja. Ta standard določa, katere informacije razkriti pri tistih prevedbah računovodskih informacij v tujo valuto, ki ne izpolnjujejo omenjenih zahtev.

7 Ta standard se ne uporablja za predstavljanje ►M5  denarnih tokov v izkazu denarnih tokov, ki izhajajo ◄ iz poslov v tujih valutah, ali pretvarjanje denarnih tokov poslovanja v tujini (glejte MRS 7 – Izkazi denarnih tokov).

8 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

9 Izvirno gospodarsko okolje, v katerem podjetje posluje, je praviloma tisto, v katerem večinoma ustvarja in troši denar. Podjetje mora pri določanju svoje funkcijske valute upoštevati naslednje dejavnike, ki so:

10 Naslednji dejavniki so prav tako lahko značilni za funkcijsko valuto podjetja:

11 Naslednji dodatni dejavniki se upoštevajo pri določanju funkcijske valute enote v tujini in ugotavljanju, ali je ta funkcijska valuta ista kakor funkcijska valuta poročajočega podjetja (poročajoče podjetje je v tej zvezi podjetje, ki posluje v tujini v obliki odvisnega podjetja, podružnice, pridruženega podjetja ali ►M32  skupnih aranžmajev ◄ ):

12 Če so prej navedeni znaki med seboj nezdružljivi in funkcijska valuta ni jasno razvidna, ravnateljstvo po presoji določi, katera funkcijska valuta najbolje zastopa dejanske gospodarske učinke osnovnih transakcij, poslovnih dogodkov in stanj v podjetju. Pri tem ravnateljstvo najprej upošteva glavne znake iz 9. člena, šele nato pa znake iz 10. in 11. člena, ki so namenjeni podajanju dodatnih dokazov o značilnostih funkcijske valute podjetja.

13 Funkcijska valuta podjetja odraža osnovne transakcije, poslovne dogodke in stanja, ki so za podjetje pomembni. Iz tega razloga se funkcijska valuta, ko je enkrat določena, ne spremeni, razen če pride do spremembe v osnovnih transakcijah, poslovnih dogodkih ali stanjih.

14 Če je funkcijska valuta valuta hiperinflacijskega gospodarstva, se računovodski izkazi podjetja prevrednotijo v skladu z MRS 29 – Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih. Podjetje se po MRS 29 preoblikovanju ne more izogniti, če na primer določi za svojo funkcijsko valuto neko drugo valuto, ki ni v skladu z opredelitvijo v tem standardu (izbere na primer funkcijsko valuto svojega obvladujočega podjetja).

15 Podjetje ima lahko denarno postavko v obliki terjatve ali obveznosti do enote v tujini. Postavka, katere poravnava ni niti načrtovana niti verjetna v bližnji prihodnosti, je po svojem bistvu del čiste finančne naložbe podjetja v enoto v tujini, obračuna pa se v skladu z 32. in 33. členom. Takšne denarne postavke lahko vključujejo dolgoročne terjatve ali posojila. To pa ne velja za terjatve do kupcev ali obveznosti do dobaviteljev.

15A Podjetje, ki ima denarno postavko v obliki terjatve ali obveznosti do poslovanja v tujini, opisano v 15. členu, je lahko katero koli hčerinsko podjetje skupine. Podjetje ima na primer dve hčerinski družbi, A in B. Hčerinska družba B je enota v tujini. Hčerinska družba A odobri posojilo hčerinski družbi B. Če poravnava posojila ni predvidena in ni verjetno, da bi se zgodila v predvidljivi prihodnosti, je posojilo hčerinske družbe A del čiste finančne naložbe podjetja v hčerinsko družbo B. To velja tudi, če je tudi sama hčerinska družba A enota v tujini.

16 Bistvena lastnost denarne postavke je pravica prejeti (ali obveznost plačati) določeno ali določljivo višino denarnih enot. Med primeri so: pokojnine in drugi zaslužki zaposlencev, izplačljivi v denarju; dolgoročnerezervacije, ki se poravnajo z denarjem; obveznosti iz najema in denarne dividende, ki se pripoznajo kot obveznost. Med denarne postavke prav tako spada pogodba o prejetju (ali plačilu) spremenljivega števila lastnih kapitalskih instrumentov podjetja ali spremenljive vrednosti sredstev, kjer je poštena vrednost za prejetje (ali plačilo) enaka določeni ali določljivi višini denarnih enot. In nasprotno, bistvena lastnost nedenarne postavke je ta, da pravica prejeti (ali obveznost plačati) določeno ali določljivo višino denarnih enot ne obstaja. Med primeri so: vnaprej plačani zneski za blago in storitve; dobro ime; neopredmetena sredstva; zaloge; opredmetena osnovna sredstva, sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, in rezervacije, ki se poravnajo z dobavo nedenarnega sredstva.

17 Pri pripravi računovodskih izkazov vsako podjetje določi svojo funkcijsko valuti v skladu s 9.–14. členom ne glede na to, ali je samostojno podjetje, podjetje s poslovanjem v tujini (kot je obvladujoče podjetje) ali enota v tujini (kot je odvisno podjetje ali podružnica). Podjetje prevede postavke v tuji valuti v svojo funkcijsko valuto in o učinkih takšne prevedbe poroča v skladu s 20.–37. in 50. členom.

18 Številna poročajoča podjetja sestavljajo več različnih podjetij (npr. skupina je sestavljena iz obvladujočega podjetja in enega ali več odvisnih podjetij). Različne vrste podjetij lahko vlagajo v pridružena podjetja ali ►M32  skupne aranžmaje ◄ ne glede na to, ali so člani skupine ali ne. Lahko imajo tudi podružnice. Dosežke in finančno stanje vsakega posameznega podjetja, ki je del poročajočega podjetja, je treba pretvoriti v valuto, v kateri poročajoče podjetje predstavi svoje računovodske izkaze. Ta standard določa, da je predstavitvena valuta poročajočega podjetja lahko poljubna valuta (ali valute). Dosežke in finančno stanje tistega posameznega podjetja znotraj poročajočega podjetja, čigar funkcijska valuta ni ista kot predstavitvena valuta, je treba pretvoriti v skladu z 38.–50. členom.

19 Ta standard samostojnemu podjetju, ki pripravlja računovodske izkaze, ali podjetju, ki pripravlja ločene računovodske izkaze v skladu z MRS 27 Ločeni računovodski izkazi, prav tako dovoljuje, da predstavi svoje računovodske izkaze v kateri koli valuti (ali valutah). ◄ Če predstavitvena valuta podjetja in njegova funkcijska valuta nista isti, se v skladu z 38.–50. členom tudi njegovi dosežki in finančno stanje pretvorijo v predstavitveno valuto.

20 Transakcija v tuji valuti je transakcija, ki je izražena v tuji valuti ali pa jo je v tuji valuti treba poravnati, kamor spadajo tudi transakcije, kjer podjetje:

21 Transakcijo v tuji valuti je treba po začetnem pripoznanju v funkcijski valuti evidentirati, tako da se uporabi dnevni menjalni tečaj med funkcijsko valuto in tujo valuto na dan transakcije na znesek v tuji valuti.

22 Dan transakcije je datum, ko transakcija prvič izpolni sodila za pripoznanje v skladu z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Iz praktičnih razlogov se pogosto uporablja tečaj, približno enak dejanskemu tečaju na dan transakcije; na primer povprečni tečaj za teden ali mesec se lahko uporablja pri vseh transakcijah v vsaki tuji valuti, do katerih je prišlo v obdobju. Toda če se menjalni tečaji zelo spreminjajo, je uporaba povprečnega tečaja v obdobju neprimerna.

23  Ob koncu posameznega poročevalnega obdobja:

24 Knjigovodska vrednost postavke se določi skladno z drugimi ustreznimi standardi. Na primer opredmetena osnovna sredstva se lahko po MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – izmerijo po bodisi pošteni bodisi izvirni vrednosti. Ne glede na to, ali se knjigovodska vrednost določi na podlagi izvirne ali poštene vrednosti, jo je v skladu s tem standardom treba pretvoriti v funkcijsko valuto, če je izražena v tuji valuti.

25 Knjigovodska vrednost nekaterih postavk se določi s primerjavo dveh ali več zneskov. Na primer knjigovodski znesek zalog je v skladu z MRS 2 – Zaloge – manjša izmed nabavne vrednosti in čiste iztržljive vrednosti. Podobno je v skladu z MRS 36 – Oslabitev sredstev – knjigovodska vrednost sredstva, pri katerem obstaja znamenje oslabitve, manjša izmed njegove knjigovodske vrednosti pred morebitnimi izgubami zaradi oslabitve in njegove nadomestljive vrednosti. Če je tako sredstvo nedenarno in izmerjeno v tuji valuti, se knjigovodska vrednost določi s primerjanjem:

26 Če je na voljo več menjalnih tečajev, se uporabi tisti tečaj, po katerem bi se bili prihodnji denarni tokovi iz transakcije ali salda lahko poravnali, če bi ti denarni tokovi nastali na dan merjenja. Če menjava med dvema valutama v nekem trenutku ni možna, se uporabi prvi naslednji tečaj, po katerem bi bila menjava možna.

27 Kot je navedeno v 3.(a) in 5. členu, se za obračunavanje varovanja pred tveganjem pri postavkah v tujih valutah uporablja MSRP 9. Obračunavanje varovanja pred tveganjem od podjetja zahteva, da nekatere tečajne razlike obračunava na drug način, kot ga določa ta standard. Na primer MSRP 9 zahteva, da se tečajne razlike pri denarnih postavkah, ki se štejejo za instrumente za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, na začetku pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu za obdobje veljavnosti varovanja pred tveganjem.

28 Tečajne razlike, ki se pojavljajo pri poravnavanju denarnih postavk ali pri prevedbi denarnih postavk po tečajih, drugačnih od tistih, po katerih so bile prevedene ob začetnem pripoznanju v obdobju ali v prejšnjih računovodskih izkazih, je treba pripoznati v poslovnem izidu v obdobju, v katerem se pojavijo, razen tečajnih razlik, ki jih je treba obravnavati v skladu z 32. členom.

29 Če denarne postavke izhajajo iz transakcije v tuji valuti in se spremeni menjalni tečaj med dnevom transakcije in dnevom poravnave, nastane tečajna razlika. Če se transakcija poravna v istem obračunskem obdobju, v katerem se pojavi, se vse tečajne razlike pripoznajo v tistem obdobju. Toda če se transakcija poravna v naslednjem obračunskem obdobju, je tečajna razlika, pripoznana v vsakem obdobju do dneva poravnave, določena s spremembo menjalnega tečaja v vsakem obdobju.

30 Če se dobiček ali izguba v zvezi z nedenarno postavko ►M5  pripozna v drugem vseobsegajočem donosu ◄ , se tudi vse sestavine dobička ali izgube, povezane z menjavo, morajo ►M5  pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu ◄ . In nasprotno, če se dobiček ali izguba v zvezi z nedenarno postavko pripozna v poslovnem izidu, se tudi vse sestavine dobička ali izgube, povezane z menjavo, morajo pripoznati v poslovnem izidu.

31 Drugi standardi določajo, da je treba nekatere dobičke in izgube ►M5  pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu ◄ . Na primer MRS 16 zahteva, da se nekateri dobički in izgube, ki izhajajo iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, ►M5  pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu ◄ . Če je takšno sredstvo izmerjeno v tuji valuti, točka (c) v 23. členu tega standarda zahteva, da se prevrednoteni znesek pretvori na podlagi tečaja z dne, ko je bila vrednost določena, zaradi česar pride do nastanka tečajne razlike, ki se prav tako ►M5  pripozna v drugem vseobsegajočem donosu ◄ .

32 Tečajne razlike v zvezi z denarno postavko, ki je del čiste finančne naložbe poročajočega podjetja v poslovanje v tujini (glejte 15. člen), se morajo pripoznati v poslovnem izidu v ločenih računovodskih izkazih poročajočega podjetja ali posameznih računovodskih izkazih enote v tujini, kar je ustrezno. V računovodskih izkazih, ki združujejo tako poslovanja v tujini kot poročajoče podjetje (npr. konsolidirani računovodski izkazi, če je poslovanje v tujini odvisno podjetje), se takšne tečajne razlike ►M5  na začetku pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu in prerazvrstijo iz lastniškega kapitala v poslovni izid ◄ , ob odtujitvi čiste finančne naložbe pa v skladu z 48. členom v poslovnem izidu.

33 Če je denarna postavka del čiste finančne naložbe poročajočega podjetja v poslovanje v tujini in je izražena v funkcijski valuti poročajočega podjetja, nastane v posameznih računovodskih izkazih enote v tujini v skladu z 28. členom tečajna razlika. Če je takšna postavka izražena v funkcijski valuti enote v tujini, kjer v skladu z 28. členom tečajna razlika nastane v posameznih računovodskih izkazih poročajočega podjetja. Če je takšna postavka izražena v valuti, ki ni funkcijska valuta poročajočega podjetja ali enote v tujini, nastane v skladu z 28. členom tečajna razlika v ločenih računovodskih izkazih poročajočega podjetja in v posameznih računovodskih izkazih enote v tujini. Take tečajne razlike se ►M5  pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu ◄ v računovodskih izkazih, ki združujejo tako poslovanja v tujini kot poročajoče podjetje (računovodski izkazi, v katerih je poslovanje v tujini konsolidirano ►M32  ————— ◄ ali obračunano po kapitalski metodi).

34 Če podjetje vodi knjige in evidenco v valuti, ki ni njegova funkcijska valuta, mora pri pripravi svojih računovodskih izkazov vse zneske pretvoriti v funkcijsko valuto v skladu z 20.–26. členom. Tako v funkcijski valuti nastanejo isti zneski, kot če bi postavke že od vsega začetka evidentirali v funkcijski valuti. Na primer denarne postavke se pretvorijo v funkcijsko valuto na podlagi končnega tečaja; nedenarne postavke, izmerjene po izvirni vrednosti, pa se pretvorijo na podlagi menjalnega tečaja na dan transakcije, ko so se postavke pripoznale.

35 Če se funkcijska valuta podjetja spremeni, mora podjetje uporabljati pretvorbene postopke, ki veljajo za novo funkcijsko valuto, za naprej vse od datuma spremembe.

36 13. člen določa, da funkcijska valuta podjetja odraža njegove osnovne transakcije, poslovne dogodke in stanja, ki so za podjetje pomembni. Iz tega razloga se funkcijska valuta, ko je enkrat določena, lahko spremeni le, če pride do spremembe v osnovnih transakcijah, poslovnih dogodkih ali stanjih. Na primer sprememba tiste valute, ki najbolj vpliva na prodajne cene proizvodov in storitev, lahko povzroči spremembo funkcijske valute podjetja.

37 Učinek spremembe funkcijske valute se obračunava za naprej. Z drugimi besedami, podjetje pretvori vse postavke v novo funkcijsko valuto na podlagi menjalnega tečaja z dne spremembe. Novi pretvorjeni zneski za nedenarne postavke se obravnavajo kot njihova izvirna vrednost. ►M5  Tečajne razlike, ki izhajajo iz pretvorbe poslovanja v tujini in so se prej v skladu z 32. členom in točko (c) v 39. členu pripoznale v drugem vseobsegajočem donosu, se ne prerazvrstijo iz lastniškega kapitala v poslovni izid, dokler se poslovanje ne odpravi. ◄

38 Podjetje lahko svoje računovodske izkaze predstavi v poljubni valuti (ali valutah). Če predstavitvena valuta podjetja in njegova funkcijska valuta nista isti, podjetje pretvori svoje dosežke in finančno stanje v predstavitveno valuto. Na primer če skupina vsebuje posamezna podjetja, ki uporabljajo različne funkcijske valute, se dosežki in finančno stanje vsakega podjetja prikažejo v skupni valuti, kar omogoča predstavitev konsolidiranih računovodskih izkazov.

39 Dosežke in finančno stanje podjetja, katerega funkcijska valuta ni valuta hiperinflacijskega gospodarstva, je treba pretvoriti v drugo predstavitveno valuto v skladu z naslednjimi postopki:

40 Zaradi praktičnih razlogov se za pretvarjanje posameznih prihodkov in odhodkov pogosto uporablja tečaj, ki je blizu menjalnim tečajem, veljavnim na dan določene transakcije, na primer povprečni tečaj za obdobje. Toda če se menjalni tečaji zelo spreminjajo, je uporaba povprečnega tečaja v obdobju neprimerna.

41 Tečajne razlike, navedene v točki (c) v 39. členu, so posledica:

42 Dosežki in finančno stanje podjetja, katerega funkcijska valuta je valuta hiperinflacijskega gospodarstva, se morajo prevesti v drugo predstavitveno valuto na naslednji način:

43 Če je funkcijska valuta podjetja valuta hiperinflacijskega gospodarstva, mora podjetje preračunati svoje računovodske izkaze v skladu z MRS 29, preden uporabi metodo prevedbe iz 42. člena, z izjemo primerjalnih zneskov, ki se pretvorijo v valuto, ki ne pripada hiperinflacijskemu gospodarstvu (glejte točko (b) v 42. členu). Če gospodarstvo ni več hiperinflacijsko in podjetju v skladu z MRS 29 ni več treba preračunavati svojih računovodskih izkazov, bo podjetje kot izvirno vrednost za pretvorbo v predstavitveno valuto uporabljalo zneske, preračunane na raven cen na dan, ko je podjetje prenehalo preračunavati svoje računovodske izkaze.

44 45.–47. in 38.–43. člen velja, če se dosežki in finančno stanje poslovanja v tujini pretvorijo v predstavitveno valuto, tako da se poslovanje v tujini lahko vključi v računovodske izkaze poročajočega podjetja preko konsolidacije ►M32  ————— ◄ ali kapitalske metode.

45 Združevanje rezultatov in finančnega položaja poslovanja v tujini z rezultati in finančnim položajem poročajočega podjetja temelji na običajnih postopkih konsolidacije, kot je izločanje stanj in notranjih transakcij odvisnega podjetja v skupini (glej MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi). ◄ Toda notranje denarno sredstvo (ali obveznost) v skupini, pa naj je kratkoročno ali dolgoročno, se ne more izločiti s pobotanjem z ustreznim notranjo obveznostjo(ali sredstvom) v skupini, ne da bi se v konsolidiranih računovodskih izkazih prikazale posledice nihanja valut. To pa zato, ker denarna postavka predstavlja obvezo za pretvorbo ene valute v drugo in poročajoče podjetje lahko zaradi nihanja valute utrpi izgubo ali prejme dobiček. ►M5  Tako se v konsolidiranih računovodskih izkazih poročajočega podjetja takšna tečajna razlika še nadalje pripoznava v poslovnem izidu ali – če izhaja iz okoliščin, opisanih v 32. členu – pripoznava v drugem vseobsegajočem donosu in razvršča kot posebna sestavina lastniškega kapitala do odprave poslovanja v tujini. ◄

46 Če so računovodski izkazi poslovanja v tujini glede datumov drugačni od računovodskih izkazov poročajočega podjetja, enota v tujini pogosto pripravi dodatne izkaze za isti datum, kot ga imajo računovodski izkazi poročajočega podjetja. Če se to ne naredi, MSRP 10 dovoljuje uporabo različnih datumov, če razlika med datumoma ni daljša od treh mesecev in so opravljene prilagoditve za učinke vseh pomembnih transakcij in drugih dogodkov, ki se zgodijo med tema datumoma. V takšnem primeru se sredstva in obveznosti poslovanja v tujini pretvorijo po menjalnem tečaju ob koncu poročevalnega obdobja enote v tujini. Opravijo se prilagoditve zaradi pomembnih sprememb menjalnih tečajev vse do konca poročevalnega obdobja poročajočega podjetja v skladu z MSRP 10. ◄ ►M32  Enak pristop se uporabi pri uporabi kapitalske metode za pridružena podjetja in skupne podvige v skladu z MRS 28 (kakor je bil spremenjen leta 2011). ◄

47 Vsako dobro ime, ki izhaja iz prevzema poslovanja v tujini, ter vsaka poštena prilagoditev knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti, ki se pojavljajo pri prevzemu takšnega poslovanja v tujini, se mora obravnavati kot sredstva in obveznosti poslovanja v tujini. Zato so izraženi v funkcijski valuti poslovanja v tujini in se pretvorijo po končnem tečaju v skladu z 39. in 42. členom.

48 Ob odpravi poslovanja v tujini se mora kumulativni znesek tečajnih razlik, ki se nanaša na to poslovanje v tujini, pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu in razvrščen kot posebna sestavina lastniškega kapitala, prerazvrstiti iz lastniškega kapitala v poslovni izid (kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve), ko se pripozna dobiček ali izguba iz odprave (glejte MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kakor je bil popravljen 2007)).

48A Poleg odtujitve celotnega deleža podjetja v poslovanju v tujini se kot odtujitve obračunajo naslednje delne odtujitve:

48B Ob odtujitvi odvisnega podjetja, ki vključuje poslovanje v tujini, se mora odpraviti pripoznanje kumulativnih zneskov tečajnih razlik, ki se nanašajo na to poslovanje v tujini in so bili pripisane neobvladujočim deležem, ne sme pa se jih prerazvrstiti v poslovni izid.

48C Ob delni odtujitvi odvisnega podjetja, ki vključuje poslovanje v tujini, mora podjetje ponovno pripisati sorazmerni del nabranega zneska tečajnih razlik, pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu, neobvladujočim deležem v tem poslovanju v tujini. V vseh drugih delnih odtujitvah poslovanja v tujini mora podjetje v poslovni izid prerazvrstiti samo sorazmerni del nabranega zneska tečajnih razlik, pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu.

48D Delna odtujitev deleža podjetja v poslovanju v tujini je vsako zmanjšanje deleža podjetja v lastniškem kapitalu poslovanja v tujini, razen zmanjšanj v 48.A členu, ki se obračunajo kot odtujitve.

49 Podjetje lahko odtuji ali delno odtuji svoj delež v enoti v tujini s prodajo, prenehanjem obstoja, odplačilom delniškega kapitala ali opustitvijo celote ali dela takšnega podjetja. Odpis knjigovodske vrednosti enote v tujini zaradi njenih lastnih izgub ali oslabitve, ki jo pripozna naložbenik, ni delna odtujitev. V skladu s tem se noben del dobička ali izgube iz tečajnih razlik, pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, ne prerazvrsti v dobiček ali izgubo ob odpisu.

50 Dobički in izgube pri transakcijah v tujih valutah in tečajne razlike, ki se pojavljajo pri pretvarjanju dosežkov in finančnih stanj podjetja (tudi enote v tujini) v drugo valuto, lahko vplivajo na davke. Te davčne učinke ureja MRS 12 – Davek iz dobička.

51 V 53. in 55.–57. členu se „funkcijska valuta“, če gre za skupino, nanaša na funkcijsko valuto obvladujočega podjetja.

52   Podjetje mora razkriti:

53 Če predstavitvena in funkcijska valuta nista isti, je treba to dejstvo razkriti skupaj z razkritjem funkcijske valute in utemeljiti uporabo druge predstavitvene valute.

54 Če poročajoče podjetje ali pomembna enota v tujini spremeni svojo funkcijsko valuto, mora to dejstvo razkriti in utemeljiti spremembo funkcijske valute.

55 Če podjetje predstavi svoje računovodske izkaze v valuti, ki ni funkcijska, lahko računovodske izkaze označi kot skladne z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja le, če izpolnjujejo vse zahteve vseh ustreznih standardov in vseh ustreznih pojasnil standarda, vključno z metodo prevedbe iz 39. in 42. člena.

56 Podjetje včasih predstavi svoje računovodske izkaze ali druge računovodske informacije v valuti, ki ni njegova funkcijska valuta, in pri tem ne izpolnjuje vseh zahtev iz 55. člena. Na primer podjetje v drugo valuto prevede le izbrane postavke iz svojih računovodskih izkazov. Ali pa podjetje, katerega funkcijska valuta ni valuta hiperinflacijskega gospodarstva, prevede računovodske izkaze v drugo valuto tako, da pretvori vse postavke po najnovejšem končnem tečaju. Takšne pretvorbe niso skladne z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, zato so potrebna razkritja iz 57. člena.

57 Če podjetje predstavi svoje računovodske izkaze ali druge računovodske informacije v valuti, ki ni ne funkcijska ne predstavitvena, s čimer ne izpolnjuje zahtev iz 55. člena, mora:

58 Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

58A V poglavju Čista finančna naložba v enoto v tujini (sprememba MRS 21), ki je bilo objavljeno decembra 2005, je dodan 15.A člen in spremenjen 33. člen. Podjetje začne uporabljati te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

59 Podjetje mora 47. člen uporabiti za naprej za vse prevzeme po začetku obdobja računovodskega poročanja, v katerem se ta standard prvič uporabi. Uporaba 47. člena za nazaj za prejšnje prevzeme je dovoljena. Kar zadeva prevzem poslovanja v tujini, ki je obravnavan vnaprej, a se je zgodil pred dnevom, ko se je ta standard prvič uporabil, podjetje ne sme preračunavati preteklih let in tako lahko, če je primerno, obravnava dobro ime in prilagoditve poštene vrednosti, ki izhajajo iz tega prevzema, kot sredstva in obveznosti podjetja, in ne kot sredstva in obveznosti enote v tujini. Torej so dobro ime in prilagoditve poštene vrednosti bodisi že izraženi v funkcijski valuti podjetja bodisi nedenarne postavke enote v tujini, o katerih se poroča na podlagi menjalnega tečaja z dne prevzema.

60 Vse druge spremembe, ki izhajajo iz uporabe tega standarda, se morajo obravnavati v skladu z zahtevami MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

60A MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) je spremenil terminologijo, ki se uporablja v celotnih MSRP. Poleg tega je spremenil 27., 30.–33., 37., 39., 41., 45., 48. in 52. člen. Podjetje mora uporabljati te spremembe za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

60B Z MRS 27 (kakor je bil spremenjen leta 2008) so bili dodani 48.A–48.D členi in spremenjen 49. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen leta 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

60D Z Izboljšavami MSRP, ki so bile izdane maja 2010, je bil spremenjen 60.B člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2010 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena.

60F Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, ki sta bila izdana maja 2011, so bili spremenjeni 3.(b), 8., 11., 18., 19., 33., 44.–46. in 48.A člen. Podjetje mora uporabiti navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

60G Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 8. členu in spremenjen 23. člen. Podjetje mora uporabiti navedeni spremembi, kadar uporablja MSRP 13.

60H S Predstavitvijo postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), ki je bila izdana junija 2011, se je spremenil 39. člen. Podjetje uporablja navedeno spremembo, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

60J Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 3., 4., 5., 27. in 52. člen ter izbrisani 60.C, 60.E in 60.I člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.

60K Z MSRP 16 Najemi, ki je bil izdan januarja 2016, je bil spremenjen 16. člen. Podjetje uporablja navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 16.

61 Ta standard nadomesti MRS 21 – Vplivi sprememb deviznih tečajev (popravljen 1993).

62 Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:

1 Stroški izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, so del nabavne vrednosti takega sredstva. Drugi stroški izposojanja se pripoznajo kot odhodek.

2 Podjetje uporablja ta standard pri obračunavanju stroškov izposojanja.

3 Standard ne obravnava dejanskih ali pripisanih stroškov kapitala, tudi ne prednostnega kapitala, ki ni razvrščen med dolgove.

4 Podjetje ni dolžno uporabljati tega standarda za stroške izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji:

5 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, ki imajo točno določen pomen:

6 Med stroški izposojanja so lahko tudi:

7 Sredstvo v pripravi je glede na okoliščine lahko karkoli od naslednjega:

8 Stroške izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, podjetje usredstvi kot del nabavne vrednosti takega sredstva. Druge stroške izposojanja podjetje pripozna kot odhodek v obdobju, ko nastanejo.

9 Stroški izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, so vključeni v nabavno vrednost takega sredstva. Taki stroški izposojanja se usredstvijo kot del nabavne vrednosti sredstva, če je verjetno, da bodo podjetju prinesli prihodnje gospodarske koristi, in jih je mogoče zanesljivo izmeriti. Kadar podjetje uporablja standard MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih, pripozna del stroškov izposojanja, s katerim v istem obdobju izravnava inflacijo, kot odhodek v skladu s členom 21 tega standarda.

10 Stroški izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, so tisti stroški izposojanja, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če se ne bi pojavili izdatki za sredstvo v pripravi. Če si podjetje izposodi finančna sredstva zgolj za pridobitev nekega sredstva v pripravi, je mogoče stroške izposojanja, ki se nanašajo neposredno na tisto sredstvo, brez težav razpoznati.

11 Težava se lahko pojavi pri ugotavljanju neposredne povezave med posamezno izposojo in sredstvom v pripravi ter določanju izposojenega zneska, ki bi se mu bilo sicer mogoče izogniti. Takšna težava se pojavi, če se na primer financiranje v podjetju usklajuje z enega mesta. Težave tudi nastanejo, če skupina za izposojanje finančnih sredstev uporablja več dolžniških instrumentov z različnimi obrestnimi merami, ta finančna sredstva pa na različne načine posoja drugim podjetjem v skupini. Drugi zapleti se pojavijo zaradi uporabe posojil, ki so izražena v tujih valutah ali vezana nanje, če skupina deluje v gospodarstvu z visoko inflacijo, ter zaradi nihanj obrestnih mer. Posledica je, da je znesek stroškov izposojanja, ki ga je mogoče neposredno pripisati nakupu sredstva v pripravi, težko določiti in je potrebna presoja.

12 Če si podjetje izposodi finančna sredstva namenoma za pridobitev sredstva v pripravi, določi znesek stroškov izposojanja, primernih za usredstvenje, kot dejanske stroške izposojanja, nastale v obdobju v zvezi s to izposojo, zmanjšane za vse prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno naložbo izposojenih sredstev.

13 Možna posledica finančnih dogovorov za sredstva v pripravi je, da podjetje dobi izposojena finančna sredstva in povzroči s tem povezane stroške izposojanja, preden je del ali celoto takšnih finančnih sredstev mogoče porabiti za sredstvo v pripravi. V takih okoliščinah se finančna sredstva pogosto začasno naložijo, dokler se ne porabijo za sredstvo v pripravi. Pri ugotavljanju zneska stroškov izposojanja, ki so primerni za usredstvenje v obdobju, je treba vsak prihodek od financiranja, zaslužen s takšnimi finančnimi sredstvi, odšteti od nastalih stroškov izposojanja.

14   Če si podjetje finančna sredstva izposodi nenamensko in jih uporabi za pridobitev sredstva v pripravi, podjetje znesek stroškov izposoje, primernih za usredstvenje, določi z uporabo usredstvovalne mere (mere kapitalizacije) izdatkov za tako sredstvo. Usredstvovalna mera (mera kapitalizacije) je tehtano povprečje stroškov izposojanja, ki se nanašajo na vse izposoje podjetja, ki v obdobju še niso poravnane. Vendar podjetje iz tega izračuna izključi stroške izposoje, ki se nanašajo na izposoje, ki so bile namenjene izključno za pridobitev sredstva v pripravi, dokler niso dejansko zaključene vse dejavnosti, potrebne za pripravo tega sredstva za nameravano uporabo ali prodajo. Znesek stroškov izposojanja, ki ga podjetje usredstvi v obdobju, ne sme preseči zneska stroškov izposojanja, ki nastanejo v tistem obdobju.

15 V nekaterih okoliščinah je ustrezno v izračunavanje tehtanega povprečja stroškov izposojanja vključiti vsa dobljena posojila v obvladujočem podjetju in njegovih odvisnih podjetjih; v drugih okoliščinah je ustrezno v vsakem odvisnem podjetju uporabiti tehtano povprečje stroškov izposojanja, ki se nanašajo na njegove lastne izposoje.

16 Če knjigovodska vrednost ali pričakovana končna nabavna vrednost sredstva v pripravi presega njegovo nadomestljivo vrednost ali čisto iztržljivo vrednost, je treba knjigovodsko vrednost delno ali v celoti odpisati v skladu z zahtevami drugih standardov. V nekaterih okoliščinah je treba znesek delnega ali popolnega odpisa ponovno vknjižiti v skladu z omenjenimi drugimi standardi.

17 Podjetje začne usredstvovati stroške izposojanja, ki so del nabavne vrednosti sredstva v pripravi, na začetni datum. Začetni datum usredstvovanja je datum, ko podjetje prvič izpolni vse od naslednjih pogojev:

18 Izdatki za sredstvo v pripravi so samo tisti, katerih posledice so plačila v denarju, prenosi drugih sredstev ali prevzem obrestovanih obveznosti. Izdatki se zmanjšajo za vsako prejeto vnaprejšnje plačilo in prejete podpore v zvezi s sredstvom (glej MRS 20 Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči). Povprečna knjigovodska vrednost sredstva v obdobju, vključno s predhodno usredstvenimi stroški izposojanja, je navadno smiselni približek izdatkom, za katere se v tistem obdobju uporabi usredstvovalna mera (mera kapitalizacije).

19 Dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo, obsegajo več kot le fizično gradnjo sredstva. Vključujejo tehnično in administrativno delo pred začetkom fizične gradnje, kot so dejavnosti, povezane s pridobivanjem dovoljenj pred začetkom fizične gradnje. Toda takšne dejavnosti ne vključujejo posedovanja sredstva, če ni nobenega proizvajanja ali razvijanja, ki bi spreminjalo stanje sredstva. Stroški izposojanja, ki na primer nastanejo, ko se zemljišče šele razvija, se usredstvijo v obdobju, v katerem potekajo dejavnosti, povezane z razvijanjem. Vendar stroški izposojanja, ki nastanejo, ko je zemljišče, pridobljeno za gradbene namene, še brez kakršnekoli povezave z razvojnim delovanjem, še ne izpolnjujejo pogojev za usredstvenje.

20 Podjetje začasno ustavi usredstvovanje stroškov izposojanja, kadar za dalj časa začasno prekine dejaven razvoj sredstva v pripravi.

21 V podjetju lahko stroški izposojanja nastanejo v daljšem obdobju, v katerem podjetje začasno prekine dejavnosti, potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo. Takšni so stroški imetja delno dokončanih sredstev in ne izpolnjujejo pogojev za usredstvovanje. Vendar podjetje v obdobju, ko izvaja obsežnejša tehnična ali administrativna dela, navadno začasno ne prekine usredstvovanja stroškov izposojanja. Podjetje tudi ne ustavi usredstvovanja stroškov izposojanja, če je začasen odlog neizogiben del procesa, s katerim se sredstvo pripravi za nameravano uporabo ali prodajo. Usredstvovanje se na primer nadaljuje skozi daljše obdobje, ko visok vodostaj onemogoča gradnjo mostu, če je v obdobju gradnje visok vodostaj običajen za to zemljepisno območje.

22 Podjetje preneha usredstvovati stroške izposojanja, ko so v glavnem končane vse dejavnosti, potrebne za pripravo sredstva v pripravi za nameravano uporabo ali prodajo.

23 Sredstvo je navadno pripravljeno za nameravano uporabo ali prodajo, če je njegova fizična gradnja končana, tudi če se še nadaljujejo rutinska administrativna opravila. Če manjkajo samo še manjše dopolnitve, kot je dekoracija nepremičnin po navodilih kupca ali uporabnika, to kaže, da so v glavnem končane že vse dejavnosti.

24 Če podjetje dokonča gradnjo sredstva v pripravi po delih in je vsak del primeren za uporabo, medtem ko se gradnja drugih delov še nadaljuje, podjetje preneha usredstvovati stroške izposojanja, če je v glavnem zaključilo vse dejavnosti, potrebne za pripravo takega dela za nameravano uporabo ali prodajo.

25 Sredstvo v pripravi, pri katerem je vsak posamezen del primeren za uporabo, medtem ko se gradnja drugih delov še nadaljuje, je na primer poslovni kompleks, ki obsega več zgradb, od katerih je mogoče vsako uporabljati posebej. Sredstvo v pripravi, ki mora biti dokončano, preden je katerikoli del mogoče uporabljati, je na primer industrijski obrat, ki vključuje več procesov, ki potekajo zaporedoma v različnih delih obrata v okviru iste razmestitve, kot je na primer jeklarna.

26 Podjetje mora razkriti:

27 Kadar se zaradi uporabe tega standarda spremeni računovodska usmeritev, podjetje ta standard uporabi za stroške izposojanja, povezane s sredstvi v pripravi, za katera je začetni datum usredstvovanja enak datumu uveljavitve ali kasnejši.

28 Vendar lahko podjetje določi katerikoli drug datum pred datumom uveljavitve in standard uporabi za stroške izposojanja, povezane z vsemi sredstvi v pripravi, katerih začetni datum usredstvovanja je enak omenjenemu ali kasnejši.

28.A S ciklom letnih izboljšav MSRP 2015–2017, izdanim decembra 2017, se je spremenil 14. člen. Podjetje uporabi te spremembe za stroške izposojanja, ki nastanejo na dan začetka letnega poročevalskega obdobja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe, ali pozneje.

29 Podjetje uporablja ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporablja standard pred 1. januarjem 2009, mora to razkriti.

29A 6. člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja to spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

29B Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 6. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 9.

29C Z MSRP 16, ki je bil izdan januarja 2016, je bil spremenjen 6. člen. Podjetje uporablja navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 16.

29D S ciklom letnih izboljšav MSRP 2015–2017, izdanim decembra 2017, se je spremenil 14. člen ter dodal 28.A člen. Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja prej, mora ta podatek razkriti.

30 Ta standard nadomesti MRS 23 Stroški izposojanja, ki je bil spremenjen leta 1993.

1 Cilj tega standarda je zagotoviti, da računovodski izkazi podjetja vsebujejo razkritja, ki opozarjajo na možnost, da so na finančno stanje in poslovni izid podjetja vplivale povezane stranke, transakcije med njimi in nastale neporavnane obveznosti, vključno z obvezami.

2  Ta standard se mora uporabljati za:

3   Ta standard v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi ali MRS 27 Ločeni računovodski izkazi zahteva razkritje razmerij, transakcij in neporavnanih obveznosti, vključno z obvezami, med povezanimi strankami v konsolidiranih in ločenih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja ali naložbenikov s skupnim obvladovanjem podjetja, v katero se naloži, ali pomembnim vplivom v njem. Ta standard se uporablja tudi za individualne računovodske izkaze.

4 Transakcije in neporavnane obveznosti povezanih strank z drugimi podjetji v skupini se razkrijejo v računovodskih izkazih posameznega podjetja. Transakcije in neporavnane obveznosti med povezanimi strankami znotraj skupine, razen tistih med naložbenim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji, merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se ne vključijo v konsolidirane računovodske izkaze skupine podjetij.

5 Razmerja med povezanimi strankami so običajna pri trgovanju in poslovanju. Na primer podjetja pogosto opravljajo ločene dele svojih dejavnosti prek odvisnih podjetij, pridruženih podjetij ali v okviru skupnih podvigov. V navedenih okoliščinah lahko podjetje prek obvladovanja, skupnega obvladovanja ali pravice do odločanja (pomemben vpliv) vpliva na finančne in delovne usmeritve podjetja, v katerega se vlaga.

6 Razmerje s povezano stranko lahko vpliva na poslovni izid in finančno stanje podjetja. Povezane stranke se utegnejo vključiti v transakcije, za katere se nepovezane stranke ne bi nikoli odločile. Možno je, da na primer podjetje, ki obvladujočemu podjetju prodaja izdelke po nabavni ceni, ne bi prodajalo izdelkov pod istimi pogoji tudi drugemu kupcu. Možno je tudi, da transakcije med povezanimi strankami ne dosežejo iste vrednosti kot posli med nepovezanimi strankami.

7 Razmerje med povezanimi strankami lahko vpliva na poslovni izid in finančno stanje podjetja, čeprav med njima ne pride do transakcij med povezanimi strankami. Že sam obstoj povezave lahko vpliva na transakcije med podjetjem in drugimi strankami. Na primer odvisno podjetje lahko pretrga razmerja s poslovnim partnerjem, če njegovo obvladujoče podjetje kupi soodvisno podjetje, ki se ukvarja z enakimi dejavnostmi kot prejšnji poslovni partner. Druga možnost je, da ena stranka opusti kako delovanje zaradi pomembnega vpliva druge stranke – na primer obvladujoče podjetje lahko ukaže svojemu odvisnemu podjetju, naj ne sodeluje pri raziskovanju in razvijanju.

8 Prav iz teh razlogov je za uporabnike računovodskih izkazov lahko koristno poznavanje transakcij podjetja, neporavnanih obveznosti, vključno z obvezami, in razmerij s povezanimi strankami, saj vse to vpliva na oceno delovanja podjetja ter oceno tveganj in priložnosti, s katerimi se podjetje sooča.

9  V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni: