–

AY képviseletében D. Finokaliotis és A. Finokalioti dikigoroi,

–

a görög kormány képviseletében E.‑E. Krompa, I. Kotsoni és M. Tassopoulou, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében N. Athanasiadou és P. Carlin, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2019. november 21‑i (EU) 2019/1995 tanácsi irányelvvel (HL 2019. L 310., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 204. és 205. cikkének, valamint az arányosság elvének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet AY, egy görögországi lakóhellyel rendelkező vámügynök és az Anexartiti Archi Dimosion Esodon (független állami adóhatóság, Görögország; a továbbiakban: AADE) között az Olaszországban székhellyel rendelkező O társaság által az e tagállamban fizetendő hozzáadottérték‑adó (héa) megfizetése érdekében AY‑nal szemben hozott biztosítási intézkedések tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

Az uniós jog

3

A héairányelv 204. cikke előírja:

4

A héairányelv 205. cikke a következőképpen rendelkezik:

5

A héairányelv 213. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:

6

A héairányelv 214. cikkének (1) bekezdése ekképp rendelkezik:

A görög jog

7

A Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axiasnak (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyvről szóló 2859/2000. sz. törvény) (FEK A’ 248) a tényállás idején hatályos változata (a továbbiakban: héatörvénykönyv) tartalmazta az „adófizetésre kötelezett személyek” című 35. cikket, amelynek (1) bekezdése a következőképpen rendelkezett:

8

A héatörvénykönyv „Az adófizetésre kötelezett személyek kötelezettségei” című 36. cikke (4) bekezdésének d) és e) pontjában, valamint (7) bekezdésének d) pontjában a következőképpen rendelkezett:

9

A héatörvénykönyvnek „Az adó megfizetéséért való egyetemleges felelősség” című 55. cikke a következőket írta elő:

10

A Nomos 5104/2024 – Kodikas Forologikis Diadikasias […] ([…] az adózás rendjéről szóló 5104/2024. sz. törvény) (FEK A’ 58; a továbbiakban: adóeljárási törvénykönyv) „Adóügyi megbízott és adóügyi képviselő” című 8. cikke ekképp rendelkezik:

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

11

AY vámügynöki tevékenységet folytat, és az olaszországi székhelyű O társaság adóügyi képviselőjeként van bejegyezve. Az illetékes adóhatóság nyilvántartásába felvett 2022. évi különleges megbízás alapján AY‑t az O társaság görögországi „adóügyi megbízottjának” jelölték ki, és feladata a „társaság adóügyi képviselete” a vám‑ és adóhatóságok előtt, „az időszakos héabevallások benyújtása”, „a vám‑ és adóhatóságok által meghatározott összegeknek a társaság nevében és terhére történő megfizetése”, „a rakománynak a társaság nevében történő vámkezelésével kapcsolatos bármilyen jellegű vámalakiságok elvégzése a társaság nevében, a szükséges okmányok aláírásával” volt.

12

Az O olasz héaazonosító számmal, valamint görög héaazonosító számmal is rendelkezik. Fő tevékenysége a cellulóz, az egészségügyi papír előállításához felhasznált nyersanyag forgalmazásából áll. E célból Finnországból származó árukat tárol különböző görög területen található raktározási létesítményekben.

13

2023‑ban az AADE ellenőrzést végzett a 2020 és 2022 közötti adóévekre vonatkozóan. Ez az ellenőrzés egyrészt az O által a görög héaazonosító szám alatt Bulgáriában és Olaszországban letelepedett ügyfelek részére teljesített, Közösségen belüli értékesítésekre, másrészt pedig az olasz héaazonosító szám alatt Görögországban letelepedett ügyfelek részére teljesített, Közösségen belüli értékesítésekre vonatkozott.

14

Ezen ellenőrzést követően az AADE megállapította, hogy O görögországi telephelye nem fizetett meg összesen 3 344 061,47 euró összegű héát.

15

E körülmények között az AADE az O‑val és AY‑nal mint e társaság adóügyi képviselőjével szemben a közérdek védelme érdekében azonnali és sürgős biztosítási intézkedéseket elrendelő határozatot fogadott el, amelynek lényege többek között az volt, hogy befagyasztják a görögországi hitelintézeteknél elhelyezett betéteik egy részét.

16

AY e határozattal szemben megsemmisítés iránti keresetet nyújtott be a Dioikitiko Protodikeio Thessalonikishez (thesszaloniki elsőfokú közigazgatási bíróság, Görögország), a kérdést előterjesztő bírósághoz.

17

Keresetének alátámasztására AY vitatja az O adóügyi képviselőjeként történt nyilvántartásba vételét, valamint az e társaság adótartozásaiért való egyetemleges felelősségének megállapítását. Elsősorban arra hivatkozik, hogy az O által a görög héaazonosító száma alatt teljesített ügyletekre vonatkozó héabevallások benyújtására és a vonatkozó adó megfizetésére szorítkozott, de nem vezetett könyvelést, és nem kötött szerződéseket e társaság számára, nem tudott az általa teljesített ügyletekről, és nem volt feladata az érintett áruk szállítása vagy a szállítók kifizetése.

18

Az AADE a maga részéről arra hivatkozik, hogy az O adóügyi képviselőjeként AY egyetemlegesen felelős volt e társaság héával kapcsolatos kötelezettségeinek teljesítéséért, mind a héatörvénykönyv 35. cikke (1) bekezdésének a Görögországon kívül letelepedett adóalanyok adóképviselői adóalanyi minőségére vonatkozó c) pontja, mind pedig e törvénykönyv 55. cikke alapján, amely az adó megfizetéséért az adóalannyal egyetemlegesen felelős személyekre vonatkozik, és így jogosan írtak elő biztosítási intézkedéseket vele szemben.

19

Ebben az összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatára, különösen a 2021. május 20‑i ALTI ítéletre (C‑4/20, EU:C:2021:397) és a 2022. május 12‑i U. I. (Közvetett vámjogi képviselő) ítéletre (C‑714/20, EU:C:2022:374) tekintettel úgy kell‑e értelmezni a héairányelv rendelkezéseit, és különösen annak 205. cikkét, hogy azok lehetővé teszik a Közösségen belüli beszerzések után fizetendő héa megfizetésére vonatkozó egyetemleges felelősség megállapítását egy olyan személy tekintetében, akinek a feladata a megfelelő héabevallások benyújtására és a fizetendő adó megfizetésére szorítkozik anélkül, hogy könyvelést vezetne, vagy a megbízója által teljesített ügyletekre vonatkozó számviteli bizonylatokat állítana ki.

20

Ezenfelül a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy milyen feltételek mellett tekinthető egy más tagállamban letelepedett héaalany adóügyi képviselője a héairányelv 204. cikke értelmében vett adófizetésre kötelezett személynek különösen akkor, ha sem az adóhatóság, sem a hatáskörrel rendelkező bíróság nem jogosult annak vizsgálatára, hogy e képviselő ténylegesen részt vesz‑e az általa képviselt adóalany gazdasági tevékenységében.

21

Végül a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy annak értékeléséhez, hogy az AADE által alkalmazott nemzeti rendelkezések megfelelnek‑e az egyértelműség és pontosság követelményeinek, és megfelelnek‑e a jogbiztonság elvének, meg kell határozni, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 204. cikkének (1) bekezdését és 205. cikkét, hogy egy személy e két rendelkezés alapján egyidejűleg tehető felelőssé a héa megfizetéséért.

22

E körülmények között a Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (thesszaloniki közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

Előzetes észrevételek

23

Előzetesen meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések eltérő előfeltevésekbe illeszkednek.

24

Az első kérdés ugyanis azon az előfeltevésen alapul, amely szerint AY nem a héairányelv 204. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett, adófizetésre kötelezett személy. Ezzel szemben a második és a negyedik kérdés abból az előfeltevésből indul ki, hogy AY e rendelkezés értelmében vett adófizetésre kötelezett személynek minősül. Ami a harmadik kérdést illeti, a kérdést előterjesztő bíróság a két helyzetet vagylagosan vizsgálja.

25

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből és a tárgyaláson elhangzott vitákból kitűnik, hogy AY azt állítja, hogy ő nem az O adóügyi képviselője, és nem is felel egyetemlegesen az O tartozásaiért.

26

Ezenkívül emlékeztetni kell arra, hogy az európai uniós bíróság és a nemzeti bíróság közötti hatáskörmegosztás keretében főszabály szerint ez utóbbi feladata annak vizsgálata, hogy teljesülnek‑e az uniós jogi jogszabály alkalmazását maga után vonó ténybeli feltételek. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában eljáró uniós bíróság mindazonáltal pontosításokat adhat, amelyek célja, hogy iránymutatást adjanak a nemzeti bíróságnak az értelmezés során (lásd ebben az értelemben: 2025. június 26‑i Makeleio és Zougla ítélet, C‑555/23 és C‑556/23, EU:C:2025:484, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

27

Ennélfogva a Törvényszék feladata, hogy megadja a kérdést előterjesztő bíróság számára a héairányelv 204. cikke értelmében vett, az „adófizetésre kötelezett személyként [kijelölt] adóügyi képviselő” fogalmával kapcsolatos szükséges értelmezési szempontokat.

28

E tekintetben meg kell állapítani, hogy a héairányelv nem tartalmazza az „adóügyi képviselő” fogalmának általános meghatározását. Mindazonáltal ezen irányelv 204. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy az kifejezetten a héa megfizetésére kötelezett személyként kijelölt adóügyi képviselőkre vonatkozik.

29

Ennek megfelelően a héairányelv 204. cikke értelmében vett adófizetésre kötelezett személyként kijelölt adóügyi képviselők különböznek más olyan közvetítőktől, mint például a tisztán közvetítőként eljáró adóügyi képviselőktől, mivel megbízójuk nevében héafizetésre kötelezett személyként járnak el. Bár a héairányelv nem állapít meg olyan kritériumokat, amelyek lehetővé tennék, hogy az adóképviselőt elsősorban a megbízója számára végzett tevékenységek jellegétől függően adófizetésre kötelezett személynek lehessen minősíteni, azt sem tiltja meg, hogy valamely nemzeti szabályozás előírhassa, hogy e minősítés e tevékenységek jellegén alapuljon. A tagállamok feladata ugyanis, hogy rögzítsék az ilyen kijelölés feltételeit és részletes szabályait, ami szükségszerűen azt vonja maga után, hogy nemzeti jogszabályaikban meg kell határozni annak hatályát. E kijelölést azonban az uniós jog és különösen a közös héarendszer általános elveinek tiszteletben tartása mellett kell megvalósítani.

30

A fenti 28. és 29. pontban kifejtett megfontolásokra tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy teljesülnek‑e a héairányelv 204. cikkének alkalmazásához szükséges ténybeli feltételek.

A második kérdésről

31

Második kérdésével, amelyet célszerű elsőként vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 204. cikkét, hogy azzal ellentétes az, ha egy másik tagállamban letelepedett adóalany adóügyi képviselőjét az említett rendelkezés értelmében adófizetésre kötelezett személynek kell tekinteni még akkor is, ha ezen adóügyi képviselő nem vesz részt az ezen adóalany által teljesített adóköteles ügyletekben.

32

A héairányelv 204. cikke (1) bekezdésének első albekezdésében említett helyzetben annak lehetősége, hogy adófizetésre kötelezett személyként lehessen adóügyi képviselőt kijelölni, amennyiben az érintett tagállam előírt ilyen lehetőséget, az adóalanyt illeti, és azt a héairányelv 204. cikke (2) bekezdésének megfelelően az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban meghatározott feltételek és részletes szabályok tiszteletben tartásával kell gyakorolni.

33

Bár a héairányelv 204. cikke nem teszi függővé egy adóügyi képviselő adófizetésre kötelezett személyként történő kijelölését az általa képviselt adóalany által teljesített adóköteles ügyletekben való tényleges részvételétől, e rendelkezés mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára azon feltételek és részletes szabályok meghatározása tekintetében, amelyek alapján az ilyen képviselőt adófizetésre kötelezett személyként jelölik ki.

34

A héairányelv 204. cikkének szövege tehát lehetővé teszi annak megállapítását, hogy e rendelkezés nem képezi akadályát annak, hogy adóügyi képviselőt jelöljenek ki az általa képviselt adóalany által fizetendő héa megfizetésére, még akkor sem, ha az adóalany nem vesz részt az általa teljesített adóköteles ügyletekben.

35

Ezt a megállapítást az a szövegkörnyezet is megerősíti, amelybe a héairányelv 204. cikke illeszkedik.

36

A héairányelv 193–200. és 202–204. cikke, amelyek ezen irányelv XI. címe 1. fejezetének „Az adóhatósággal szemben héafizetésre kötelezett személyek” című 1. szakaszában találhatók, a héa megfizetésére kötelezett személyeket határozzák meg. Bár a héairányelv 193. cikke alapvető szabályként előírja, hogy a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni, e cikkből mindazonáltal az következik, hogy az ugyanezen irányelv 194–199b. és 202. cikkében meghatározott helyzetekben más személyek is kötelesek vagy kötelesek lehetnek ezen adó megfizetésére (lásd ebben az értelemben: 2025. április 30‑i Genzyński ítélet (C‑278/24, EU:C:2025:299, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

37

Így azon rendelkezések összessége, amelyekbe a héairányelv 204. cikke illeszkedik, a héa megfizetésére kötelezett személy különböző helyzetekben történő azonosítására irányul annak érdekében, hogy az államkincstár hatékonyan szedje be a héát a tervezett helyzet tekintetében legmegfelelőbb személytől, különösen akkor, ha a szerződő felek nem ugyanabban a tagállamban találhatók, vagy ha a héaköteles tranzakció olyan ügyletekre vonatkozik, amelyek sajátossága egy, az ezen irányelv 193. cikkében említettől eltérő személy azonosítását követeli meg (lásd ebben az értelemben: 2021. május 20‑i ALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2021:397, 28. pont; 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 49. pont).

38

Ezen azonosítás keretében az adóügyi képviselőnek a héairányelv 204. cikke (1) bekezdése első albekezdésében előírt, adófizetésre kötelezett személyként való kijelölése, még ha csak lehetőség is az adóalany számára, lehetővé teszi a héa annál hatékonyabb beszedését, mint amely azon általános szabályok alkalmazásából következne, amelyek szerint az adófizetésre kötelezett személy főszabály szerint maga az adóalany (lásd analógia útján: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 49. és 50. pont).

39

A héa beszedésének ily módon elérni kívánt hatékonysága abban áll, hogy az adóhatóság az érintett tagállamban egy tárgyalópartnerrel rendelkezzen, nevezetesen az adóügyi képviselővel, aki könnyebben hozzáférhető, mint az e tagállamban nem letelepedett adóalany, és különösen mint kijelölt adófizetésre kötelezett személy, megkönnyítheti számára a héa beszedését.

40

A héairányelv 204. cikkének (2) bekezdésében előírt feltételek és részletes szabályok meghatározására vonatkozó hatáskör gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az uniós jogrend részét képező általános jogelveket, amelyek közé tartozik különösen a jogbiztonság és az arányosság elve (lásd analógia útján: 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet, C‑499/10, EU:C:2011:871, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41

Az arányosság elve értelmében a tagállamoknak olyan eszközöket kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a belső jog által követett cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik a szóban forgó uniós jogszabályok célkitűzéseit és elveit. Ekképpen, noha a tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére, nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértékben (lásd: 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet, C‑499/10, EU:C:2011:871, 21. és 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42

Ebben az összefüggésben az adóügyi képviselő adófizetésre kötelezett személyként való kijelölésének lehetőségére vonatkozó olyan további feltétel vagy részletszabály, mint a képviselt adóalany által teljesített ügyletekben való részvétel követelménye, korlátozhatja annak terjedelmét, és ennélfogva veszélyeztetheti annak hatékony érvényesülését általános célkitűzése tekintetében, amelynek lényege a héa lehető leghatékonyabb beszedésének biztosítása az arányosság elvének tiszteletben tartása mellett. Egy ilyen követelmény bevezetése ugyanis korlátozhatja e lehetőség igénybevételét, következésképpen csökkentheti annak a héa hatékony beszedéséhez való hozzájárulását.

43

Ezzel szemben az a tény, hogy nem követelmény a képviselt adóalany által teljesített ügyletekben való részvétel, elősegíti az uniós jogalkotó által előírt lehetőség teljes körű kiaknázását, és ezáltal biztosítja a héa alkalmazásának hatékonyságára és a héa beszedésének biztosítására irányuló célkitűzés megvalósítását.

44

Ebből következik, hogy a tagállamok számára a héairányelv 204. cikkének (2) bekezdésében elismert azon hatáskör, hogy az adóügyi képviselő adófizetésre kötelezett személyként történő kijelölésére vonatkozó lehetőség gyakorlását feltételekhez vagy részletes szabályokhoz kössék, nem értelmezhető úgy, hogy az ilyen feltételek vagy részletszabályok hiánya önmagában ellentétes lenne ezzel az irányelvvel.

45

A fenti megfontolások összességére tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 204. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, ha egy másik tagállamban letelepedett adóalany adóügyi képviselőjét az említett rendelkezés értelmében vett, adófizetésre kötelezett személynek tekintik, még akkor is, ha ez az adóügyi képviselő nem vesz részt az adóalany által teljesített adóköteles ügyletekben, és amennyiben ez utóbbi ilyenként jelölte ki.

Az első kérdésről

46

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 205. cikkét az arányosság elvével összefüggésben, hogy azzal ellentétes, ha a más tagállamban letelepedett adóalany nevében a héával kapcsolatos bevallási kötelezettségek teljesítésével megbízott adóügyi képviselő anélkül, hogy könyvelést kellene vezetnie vagy számviteli iratokat kellene kibocsátania az ezen adóalany által teljesített ügyletekre vonatkozóan, egyetemlegesen felelőssé tehető a fizetendő héa megfizetéséért, miközben sem az adóhatóság, sem az illetékes bíróság nem jogosult annak vizsgálatára, hogy az adóalany részt vesz‑e az adóalany gazdasági tevékenységében, tudta‑e, vagy tudnia kellett volna‑e, hogy az adót továbbra sem fizetik meg, illetve jóhiszeműen járt‑e el, és megtett‑e minden észszerűen megkövetelhető intézkedést a héakötelezettségek teljesítésének biztosítása érdekében.

47

Előzetesen meg kell állapítani, hogy az előterjesztett kérdés egy olyan adóügyi képviselőre vonatkozik, akit nem a héairányelv 204. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett adófizetésre kötelezett személyként jelöltek ki.

48

Meg kell állapítani, hogy a héatörvénykönyv 55. cikkéből eredő egyetemleges felelősség feltétlen módon került megfogalmazásra, mivel azt az adóalany adóügyi képviselőjére kell alkalmazni, még akkor is, ha ez utóbbi jóhiszeműen járt el, és nem róható fel neki semmilyen vétkesség vagy gondatlanság, továbbá függetlenül attól, hogy a megbízója gazdasági ügyleteiben esetlegesen részt vett‑e (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet, C‑499/10, EU:C:2011:871, 23. és 24. pont).

49

A héairányelv 205. cikke előírja, hogy a 193–200., a 202., a 203. és a 204. cikkben említett esetekben a tagállamok előírhatják, hogy egy, az adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy az adófizetésre kötelezett személlyel egyetemlegesen felel a héa megfizetéséért.

50

A héairányelv 205. cikke nem határozza meg sem az egyetemleges adósként kijelölhető személyeket, sem pedig azokat a helyzeteket, amelyekben az ilyen kijelölés megvalósítható. Arra szorítkozik, hogy a tagállamokra ruházza az általa előírt egyetemleges felelősség alkalmazási feltételeinek és részletes szabályainak meghatározására vonatkozó hatáskört, többek között a jogbiztonság és az arányosság elvének tiszteletben tartása mellett (lásd ebben az értelemben: 2021. május 20‑i ALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2021:397, 31. és 32. pont; 2025. július 10‑i KONREO ítélet, C‑276/24, EU:C:2025:554, 28. pont).

51

A héairányelv 193–205. cikke által alkotott szövegkörnyezetből kitűnik, hogy ezen irányelv 205. cikke azon rendelkezések közé illeszkedik, amelyek a héafizetésre kötelezett személy különböző helyzetektől függően történő azonosítására irányulnak. Ezért e rendelkezések célja annak biztosítása, hogy az államkincstár hatékonyan szedje be a héát az adott helyzetben a legmegfelelőbbnek tekinthető személytől, különösen akkor, ha a szerződő felek nem ugyanabban a tagállamban találhatók, vagy ha a héaköteles tranzakció olyan ügyletekre vonatkozik, amelyek sajátossága az ezen irányelv 193. cikkében említettől eltérő személy azonosítását követeli meg (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 49. pont; 2025. április 30‑i Genzyńsk ítélet, C‑278/24, EU:C:2025:299, 45. és 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

52

A tagállamok által a héairányelv 205. cikke alapján elfogadható intézkedések nem haladhatják meg az államkincstár érdekeinek védelméhez szükséges mértéket. Különösen azok a nemzeti intézkedések haladják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket, amelyek a gyakorlatban objektív egyetemleges felelősségi rendszer bevezetéséhez vezetnek. Ez az eset áll fenn többek között akkor, ha a héa megfizetésére kötelezett személytől eltérő személy anélkül köteles megfizetni az e személy által fizetendő héát, hogy lehetősége lenne arra, hogy mentesüljön ezen egyetemleges felelősség alól annak bizonyításával, hogy semmi köze nincs ezen adófizetésre kötelezett személy cselekményeihez. Nyilvánvalóan aránytalan lenne ugyanis, ha az említett személynek feltétel nélkül tudnák be azt az adóbevétel‑kiesést, amelyet egy harmadik személy adóalany olyan csalárd cselekményei idéztek elő, amelyekre semmilyen befolyása nincs (lásd analógia útján: 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet, C‑499/10, EU:C:2011:871, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

53

Ezzel szemben nem ellentétes az uniós joggal, ha az adófizetésre kötelezettől eltérő személytől azt követelik, hogy hozzon meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adócsaláshoz (lásd analógia útján: 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet, C‑499/10, EU:C:2011:871, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

54

Következésképpen azon körülmények, miszerint az adófizetésre kötelezettől eltérő személy jóhiszeműen, a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt el, minden tőle telhető, észszerű intézkedést meghozott, és kizárt az adócsalásban való részvétele, olyan tényező, amelyet figyelembe kell venni annak eldöntése során, hogy e személy egyetemlegesen kötelezhető‑e a héatartozás megfizetésére (lásd ebben az értelemben: 2011. december 21‑i Vlaamse Oliemaatschappij ítélet, C‑499/10, EU:C:2011:871, 26. pont; lásd még analógia útján: 2008. február 21‑i Netto Supermarkt ítélet, C‑271/06, EU:C:2008:105, 25. pont.

55

E körülmények között aránytalan lenne egy más tagállamban letelepedett adóalany által fizetendő héa megfizetésére kötelezett személyként ki nem jelölt adóügyi képviselőnek betudni a harmadik személy adóalany cselekményei által okozott adóbevétel‑kiesést anélkül, hogy sem a nemzeti hatóság, sem adott esetben a hatáskörrel rendelkező bíróság nem vizsgálhatta volna, hogy e képviselő részt vett‑e az adóalany gazdasági tevékenységében, mivel e közreműködés befolyásolhatja többek között az általa hozható intézkedések értékelését és az adóalany cselekményeiről való tudomását, valamint általánosságban jóhiszeműségét és gondosságát.

56

Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 205. cikkét az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a más tagállamban letelepedett adóalany által fizetendő héa tekintetében adófizetésre kötelezett személyként ki nem jelölt adóügyi képviselő, akit ellenben azzal bíztak meg, hogy a héával kapcsolatos bevallási kötelezettségeket teljesítsen ezen adóalany javára anélkül, hogy könyvelést kellene vezetnie vagy számviteli iratokat kellene kibocsátania az ezen adóalany által teljesített ügyletekre vonatkozóan, egyetemlegesen felelőssé tehető a fizetendő héa megfizetéséért, miközben sem az adóhatóság, sem az illetékes bíróság nem jogosult annak vizsgálatára, hogy e képviselő részt vesz‑e az adóalany gazdasági tevékenységében, tudta‑e, vagy tudnia kellett volna‑e, hogy az adót továbbra sem fizetik meg, illetve jóhiszeműen járt‑e el, és megtett‑e minden észszerűen megkövetelhető intézkedést a héakötelezettségek teljesítésének biztosítása érdekében

A harmadik kérdésről

57

Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az első és a második kérdésre adandó válasz szempontjából meghatározó‑e az a körülmény, hogy azt az ügyletet, amelyre vonatkozóan a héát meg kell fizetni, a letelepedése szerinti tagállam által az adóalany részére kiadott egyedi héaazonosító szám alatt vagy a héafizetési kötelezettség helye szerinti tagállam által kiadott egyedi héaazonosító szám alatt teljesítették.

58

Előzetesen meg kell állapítani, hogy a héairányelv 213. cikkének értelmében minden adóalany köteles bejelenteni tevékenységeinek e minőségében történő megkezdését.

59

E bejelentési kötelezettség hatékonnyá tétele érdekében a héairányelv 214. cikke előírja, hogy az adóalanyok héaazonosító számmal rendelkeznek, és arra kötelezi a tagállamokat, hogy hozzák meg az ahhoz szükséges intézkedéseket, hogy az egyes adóalanyok egyedi héaazonosító számot kapjanak.

60

Az adóalanyoknak a héairányelv 214. cikkében előírt azonosítása arra irányul, hogy biztosítsa a héarendszer megfelelő működését azáltal, hogy bizonyítja az adóalanyok adójogi helyzetét a héa alkalmazásának vonatkozásában, egyszerűsíti az ellenőrzéseket a héa pontos beszedésének biztosítása érdekében, és megkönnyíti azon tagállam meghatározását, amelyben az értékesített termékek végső fogyasztására sor kerül (lásd ebben az értelemben: 2013. március 14‑i Ablessio ítélet, C‑527/11, EU:C:2013:168, 18. és 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

61

Mivel minden tagállam saját egyedi héaazonosító számait osztja ki, az egynél több tagállamban tevékenységet folytató adóalanyokat főszabály szerint mindegyik tagállamban nyilvántartásba kell venni.

62

A kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdésére ezen előzetes megfontolások fényében kell választ adni.

63

Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 204. cikke meghatározza az adóügyi képviselő adófizetésre kötelezettként való kijelölésének kereteit, annak lehetőségét biztosítva a tagállamok számára, hogy lehetővé tegyék a nem abban a tagállamban letelepedett adóalany számára, amelyben a héát meg kell fizetnie, hogy az adóalany helyett adófizetésre kötelezett személyként adóügyi képviselőt jelöljön ki. Semmi nem enged arra következtetni, hogy az említett cikk nem alkalmazható az olyan helyzetekben, amikor egy ilyen adóalany részére az a tagállam, amelyben a héát meg kell fizetni, héaazonosító számot adjon ki.

64

Az első kérdésre adandó választ illetően a fenti 56. pontban megállapítást nyert, hogy a héairányelv 205. cikkét az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes egy adóügyi képviselő feltétel nélkül megfogalmazott egyetemleges felelőssége.

65

Először is, ami a szóban forgó ügylet alapjául szolgáló egyedi héaazonosító számnak az első kérdésre adandó válaszra gyakorolt hatását illeti, meg kell állapítani, hogy az, hogy az adóalany az egyedi héaazonosító számait használja, főszabály szerint nem biztosít ezen adóügyi képviselőnek sem több, sem kevesebb befolyást az adóalany cselekményeire, és így nem igazolja, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló egyetemleges felelősséget lehessen neki betudni.

66

Különösen az a körülmény, hogy az ügyleteket egy olyan adóalany teljesíti, aki nem abban a tagállamban telepedett le, ahol a héát meg kell fizetni az e tagállamban található egyedi héaazonosító száma alatt, és hogy ezen ügyletek az ezen adóképviselőnek a héabevallások benyújtására és az arra vonatkozó héa megfizetésére adott megbízásának körébe tartoznak, főszabály szerint nem járhat azzal a hatással, hogy ezen adóügyi képviselőnek tudomása legyen az adóalany ezen ügyletekkel kapcsolatos cselekményeiről.

67

Másodszor, ami a szóban forgó ügylet alapjául szolgáló egyedi héaazonosító számnak a második kérdésre adandó válaszra gyakorolt hatását illeti, elegendő arra emlékeztetni, hogy a héairányelv 204. cikke (1) bekezdésének első albekezdése pontosítja, hogy amennyiben a tagállamok úgy rendelkeznek, hogy az adóalany maga helyett adófizetésre kötelezett személyként adóügyi képviselőt jelölhet ki, az említett irányelv 193–197. cikkéből, 199. és 200. cikkéből eredő helyzetekben jelölhető ki az adóügyi képviselő adófizetésre kötelezett személyként. Tehát nem az egyedi héaazonosító szám használata, hanem e helyzetek valamelyikének fennállása határozza meg, hogy az adóügyi képviselő kötelezhető‑e a héa megfizetésére.

68

Következésképpen harmadik kérdésére azt a választ kell adni, hogy az első és második kérdésre adandó válasz szempontjából nem meghatározó az a körülmény, hogy azt az ügyletet, amelyre vonatkozóan a héát meg kell fizetni, a letelepedése szerinti tagállam által az adóalany részére kiadott egyedi héaazonosító szám alatt vagy a héafizetési kötelezettség helye szerinti tagállam által kiadott egyedi héaazonosító szám alatt teljesítették.

A negyedik kérdésről

69

Negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 205. cikkét az említett irányelv 204. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben, hogy egy személy egyszerre tekinthető adófizetésre kötelezett személynek, és egyetemlegesen felelős lehet a héa megfizetéséért.

70

E tekintetben meg kell állapítani, hogy a héairányelv 204. cikkének (1) bekezdése az adóalany héatartozását a kijelölt adófizetésre kötelezett személlyel szemben teszi felszámíthatóvá, és ezen irányelv 205. cikke más személyek tartozásához kapcsolódó egyetemleges héafizetési kötelezettséget ír elő.

71

A héairányelv 205. cikke nem határozza meg, hogy a tagállamok mely személyeket jelölhetik ki egyetemleges felelősként, és nem tesz különbséget aszerint sem, hogy az adóalany‑e az adófizetésre kötelezett személy vagy sem. Csupán azt mondja ki, hogy a felelősség csak egy, az adófizetésére kötelezett személytől eltérő személyt terhelhet.

72

Ebből következik, hogy a héairányelv 204. cikke alapján adófizetésre kötelezettként kijelölt adóügyi képviselő nem tehető egyetemlegesen felelőssé az általa képviselt adóalany héatartozásáért, mivel ezen irányelv 205. cikke előírja, hogy az adófizetésre kötelezett személy nem lehet egyetemlegesen felelős.

73

Következésképpen a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 205. cikkét ezen irányelv 204. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy az e 204. cikk alapján kijelölt adófizetésre kötelezett személy ugyanezen irányelv 205. cikke alapján nem lehet egyetemlegesen felelős is.

A költségekről

74

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Törvényszék elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

1)

A 2019. november 21‑i (EU) 2019/1995 tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 204. cikkét

2)

A 2019/1995 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 205. cikkét az arányosság elvével összefüggésben

3)

A jelen rendelkező rész 1. és 2. pontjában adott válasz szempontjából nem meghatározó az a körülmény, hogy azt az ügyletet, amelyre vonatkozóan a héát meg kell fizetni, a letelepedése szerinti tagállam által az adóalany részére kiadott egyedi héaazonosító szám alatt vagy a héafizetési kötelezettség helye szerinti tagállam által kiadott egyedi héaazonosító szám alatt teljesítették.

4)

A 2019/1995 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 205. cikkét az ezen irányelv 204. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben