(1)

Komisija je dopisima od 5. kolovoza 2009. i 30. rujna 2009. zatražila od Njemačke informacije o članku 8.c Zakona o porezu na dobit (Körperschaftsteuergesetz, (dalje u tekstu: „KStG”). Njemačka nadležna tijela odgovorila su na te zahtjeve dopisima od 20. kolovoza 2009. i 5. studenoga 2009. Odlukom od 24. veljače 2010. (dalje u tekstu: „odluka o pokretanju postupka”) Komisija pokrenula službeni istražni postupak utvrđen člankom 108. stavkom 2. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (UFEU) u pogledu članka 8.c stavka 1.a KstG-a (Sanierungsklausel).

(2)

Odluka o pokretanju postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije (2). Komisija je pozvala Njemačku i zainteresirane strane da iznesu primjedbe.

(3)

Njemačka su nadležna tijela svoje primjedbe iznijele u dopisu od 9. travnja 2010.

(4)

9. travnja 2010. i 3. lipnja 2010. u Bruxellesu održana su dva sastanka s njemačkim nadležnim tijelima. Njemačka su nadležna tijela dostavila dodatne informacije 2. srpnja 2010. Komisija nije zaprimila primjedbe od zainteresiranih strana.

(5)

Komisija je 26. siječnja 2011. donijela Odluku 2011/527/EU (3) (dalje u tekstu: „Odluka iz 2011.”) u kojoj je smatrala da članak 8.c stavak 1.a KStG-a (Sanierungsklausel) predstavlja državnu potporu, koju je Njemačka nezakonito provela kršeći članak 108. stavak 3. UFEU-a. Komisija je zaključila i da potpora dodijeljena u skladu s člankom 8.c stavkom 1.a KStG-a nije spojiva s unutarnjim tržištem, posebice u mjeri u kojoj se ne može utvrditi da je spojiva na temelju članka 107. stavka 3. točke (b) UFEU-a, kako se tumači u skladu s rivremenim okvirom (4) (5) te je naložila povrat nespojive potpore.

(6)

Nakon donošenja Odluke iz 2011., Njemačka i treće strane podnijele su tužbe za poništenje Odluke iz 2011. (6)4. veljače 2016. Opći je sud odbacio argumente podnositelja zahtjeva i potvrdio Odluku iz 2011. (7).

(7)

Njemačka i dva potencijalna korisnika (Heitkamp BauHolding GmbH i GFKL Financial Services AG) uložili su žalbe na presude Općeg suda. Sud Europske unije ukinuo je 28. lipnja 2018. presude Općeg suda i Odluku iz 2011. (8) Sud Europske unije utvrdio je da je Komisija počinila pogrešku u analizi selektivnosti smatrajući da je referentni okvir samo pravilo kojime se zabranjuje prijenos gubitaka u slučaju promjene vlasničke strukture društva (članak 8.c stavak 1. KStG-a) te isključivši iz njega opće pravilo prijenosa gubitaka.

(8)

Poduzetnici se u Njemačkoj oporezuju uglavnom na temelju Zakona o porezu na dohodak (Einkommensteuergesetz, dalje u tekstu: „EStG”) i KStG-a. Člankom 10.d stavkom 2. EStG-a predviđena je mogućnost prijenosa naprijed gubitaka nastalih u poreznoj godini, što znači da se u skladu s načelom platne sposobnosti oporezivi dohodak u budućim poreznim godinama može umanjiti prebijanjem prethodnih gubitaka do gornje granice od jedan milijun eura godišnje. Prema članku 8. stavku 1. KStG-a, ta mogućnost prijenosa gubitaka primjenjuje se i na poduzetnike koji su obveznici poreza na dobit.

(9)

Prema tvrdnjama njemačkih nadležnih tijela, omogućavanje takvih prijenosa gubitaka pokrenulo je i trgovinu takozvanim poduzećima ljušturama, koja su odavno prestala obavljati gospodarsku djelatnost, ali koja su i dalje imala prenosive gubitke.

(10)

Kao reakcija na trgovinu poduzećima ljušturama, njemački je parlament 1997. ograničio mogućnost prijenosa gubitaka, tako što je u članak 8. stavak 4. KStG-a uveo takozvani Mantelkaufregelung („pravilo kupovine poduzeća ljuštura”). Tim se pravilom ograničava mogućnost prijenosa gubitaka na poduzeća koja su pravno i ekonomski identična onima koja su ostvarila gubitke. Pravilo nije sadržavalo definiciju „gospodarski identičnog”, već se oslanjalo na jedan negativan i dva pozitivna elementa:

(11)

Posljednja dva primjera uobičajeno se nazivaju „Sanierungsklausel” (klauzula koja omogućuje sanaciju poduzeća u teškoćama).

(12)

Članak 8. stavak 4. KStG-a ukinut je 1. siječnja 2008. Zakonom o reformi oporezivanja poduzeća iz 2008. (Unternehmensteuerreformgesetz 2008.) (9).

(13)

Istim Zakonom uveden je nov članak 8.c. stavak 1. KStG-a, kojim se u usporedbi s prethodnim člankom 8. stavkom 4. više ograničava mogućnost prijenosa gubitaka u slučaju promjena vlasničke strukture poduzeća. Prema novom pravilu:

(14)

Novim pravilom nije bila predviđena nikakva iznimka za poduzeća koja su istodobno prolazila kroz značajne promjene vlasništva i postupak sanacije.

(15)

Prema obrazloženju koji je njemački parlament donio zajedno s Unternehmenssteuerreformgesetz 2008., svrha zamjene članka 8. stavka 4. KStG-a novim člankom 8.c stavkom 1. KStG-a bila je pojednostavnjenje pravila (iz obrazloženja proizlazi da je konkretna primjena članka 8. stavka 4. KStG-a dovela do mnogih teških pravnih pitanja) i bolje usmjeravanje mjere protiv zlouporabe (10). Njemački je parlament bio svjestan činjenice da zbog reforme više neće biti moguć prijenos gubitaka u slučaju sanacije poduzeća u teškoćama koja obuhvaća promjenu vlasništva. Parlament je smatrao da je to prihvatljivo jer su porezne vlasti u takvim situacijama mogle i bez izričite odredbe KStG-a mogle otpisati porezne dugove na temelju pravičnosti (11).

(16)

U lipnju 2009. u članak 8.c KStG-a uvedena je nova odredba (članak 8.c stavak 1.a KStG-a) o zadržavanju prijenosa gubitaka u slučaju stjecanja poduzeća u teškoćama u svrhu njihova saniranja. Ta je izmjena bila dio Zakona o zdravstvenom osiguranju u vezi s poreznim olakšicama građana (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (12). Nova odredba općenito se isto tako nazivala Sanierungsklausel, odnosno nova (neue) Sanierungsklausel (kako bi se razlikovala od prethodne odredbe iz članka 8. stavka 4. KStG-a).

(17)

Prema članku 8.c stavku 1.a KStG-a, poduzeću je dopušteno prenositi gubitke čak i u slučaju stjecanja udjela na koje se primjenjuje članak 8.c stavak 1. KStG-a, ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:

(18)

Članak 8.c stavak 1.a KStG-a stupio je na snagu 10. srpnja 2009. s retroaktivnim učinkom od 1. siječnja 2008.

(19)

U početku je članak 8.c stavak 1.a KStG-a uveden kao privremena mjera koja se primjenjivala do 31. prosinca 2009. Međutim, njemački je parlament 22. prosinca 2009., kao dio Zakona o ubrzanju rasta (Wachstumsbeschleunigungsgesetz), donio odredbu kojom se iz KStG-a briše odgovarajuća klauzula o vremenskom ograničenju valjanosti (15).

(20)

S tim u vezi treba napomenuti da se preneseni gubici mogu prebiti samo s dobiti društva u sanaciji. Društvo stjecatelj ne može prebiti te gubitke sa svojom dobiti. To vrijedi čak i ako društvo stjecatelj konsolidira svoje porezne obveze na razini grupe, jer se točkom 1. prve rečenice članka 15. KStG-a zabranjuje prijenos gubitaka ako je poduzeće (Organgesellschaft) dio konsolidiranog subjekta (Organschaft) (16). Međutim, u njemačkom zakonu o porezu na dobit propisano je da se takvi gubici ne gube; jednostavno su „zamrznuti” na razini Organgesellschafta i mogu se koristiti po završetku konsolidacije poduzetnika. Ne postoji vremensko ograničenje za prijenos tih „zamrznutih” gubitaka.

(21)

Poduzeće stjecatelj ima neizravne koristi od članka 8.c stavka 1.a KStG-a, jer se na temelju te odredbe, nakon uspješnog završetka postupka sanacije, smanjuje porezno opterećenje saniranog društva. Nadalje, društvo stjecatelj može dio ili sve svoje djelatnosti spojiti sa stečenim društvom i na taj način iskoristiti prenesene gubitke.

(22)

Komisija je dopisom od 24. veljače 2010. obavijestila Njemačka nadležna tijela da je u odnosu na prethodno opisanu mjeru dodijeljenu na temelju članka 8.c stavka 1.a KStg-a odlučila pokrenuti postupak utvrđen u članku 108. stavku 2. UFEU-a.

(23)

U svojoj Odluci o pokretanju postupka Komisija je navela da se člankom 8.c stavkom 1.a KStG-a razlikuju financijski zdrava poduzeća od onih koja ostvaruju gubitke te poduzeća koja su (potencijalno) nelikvidna ili prezadužena, u korist potonjih. Komisija je zauzela preliminarno stajalište da je mjera selektivna i da predstavlja državnu potporu, jer izgleda da su ispunjeni i drugi uvjeti iz članka 107. stavka 1. UFEU-a. Konačno, Komisija je izrazila sumnju u spojivost mjere s člankom 107. stavkom 3. točkom (b) UFEU-a, kako se tumači u skladu s privremenim okvirom, i člankom 107. stavkom 3. točkom (c) UFEU-a, kako se tumači u skladu s (tada primjenjivim) smjernicama za sanaciju i restrukturiranje (17) i (tada primjenjivim) smjernicama za regionalne potpore (18).

(24)

Nakon pokretanja službenog istražnog postupka, njemačko Savezno ministarstvo financija naložilo je poreznim tijelima nadležnima za naplatu poreza da prestanu primjenjivati članak 8.c stavak 1.a KStG-a dok Komisija ne donese konačnu odluku u tom predmetu i da obavijeste dotične subjekte da bi u slučaju negativne konačne odluke Komisije trebali vratiti državnu potporu (19).

(25)

Njemačka nadležna tijela smatraju da članak 8.c stavak 1.a KStG-a ne predstavlja državnu potporu iz tri razloga:

(26)

Njemačka nadležna tijela nadalje tvrde da nov Sanierungsklausel iz članka 8.c stavka 1.a KStG-a u biti odgovara starom Sanierungsklausel iz članka 8.c stavka 4. KStG-a, koji Komisija nikada nije kritizirala (vidjeti odjeljak 4.4.) i da niz drugih država članica primjenjuje slične porezne propise (vidjeti odjeljak 4.5.).

(27)

Njemačka nadležna tijela dopisom od 2. srpnja 2010. tvrde da se u vezi s fiskalnim ili parafiskalnim potraživanjima može pozivati na načelo privatnog vjerovnika (20). Nadalje, smatraju da je odnos njemačke države prema poreznim obveznicima usporediv s odnosom privatnog vjerovnika i dužnika, koji su povezani dugoročnim ugovorom (Dauerschuldverhältnis) kao što su ugovor o najmu ili ugovor o radu. Prema mišljenju njemačkih nadležnih tijela, privatni vjerovnik uključen u takav dugoročan ugovor odrekao bi se dijela svojih budućih potraživanja ako bi to omogućilo da njegova dužnika preuzme drugo poduzeće, jer bi se tako osigurao nastavak dugoročnog ugovora.

(28)

Njemačka nadležna tijela smatraju da je članak 8.c stavak 1.a KStG-a opća mjera, jer nije ograničena ni na koji sektor, veličinu poduzeća ili regiju. Ona ističu da bi se svaki poduzetnik potencijalno mogao naći, a da za to nije odgovoran, u financijskim teškoćama i imati pravo na primjenu tog pravila.

(29)

Njemačka nadležna tijela navode da je i sama Komisija u svojoj obavijesti iz 1998. o izravnom oporezivanju poslovanja zauzela stajalište da „pod uvjetom da se primjenjuju bez razlike na sve poduzetnike i na proizvodnju sve robe”, porezne mjere čisto tehničke naravi kao što su pravila o prijenosu gubitaka nisu selektivne i da „činjenica da neki poduzetnici ili neki sektori imaju više koristi od drugih od tih poreznih mjera ne znači nužno da se na njih primjenjuju propisi tržišnog natjecanja koji se odnose na državne potpore” (21).

(30)

Njemačka nadležna tijela zauzela su stajalište da su ta razmatranja posebno važna za povoljan porezni tretman istraživanja i razvoja, ali i zaštite okoliša, osposobljavanja i zapošljavanja. Prema mišljenju njemačkih nadležnih tijela, porezna pravila koja koriste poduzećima koja ulažu posebne napore u tim područjima nisu selektivna, jer se mogu primjenjivati na sva poduzeća, čak i ako će de facto od njih više koristi imati poduzeća koja su aktivna u određenim sektorima od ostalih. Prema njihovu mišljenju, to se isto obrazloženje treba primjenjivati i na porezna pravila koja koriste poduzećima u teškoćama koja su stečena u svrhu sanacije.

(31)

Njemačka nadležna tijela tvrde da su Sud i Opći sud priznali da mjera koja koristi isključivo poduzećima u teškoćama u načelu može predstavljati opću mjeru, koja nije selektivna. S tim u vezi, najprije citiraju presudu u predmetu DM Transport (22), gdje je Sud u vezi s belgijskim mehanizmom plaćanja za poduzeća u teškoćama presudio sljedeće:

„Francuska vlada tvrdi da platne olakšice u odnosu na doprinose za socijalno osiguranje ne predstavljaju državnu potporu ako se dodjeljuju u potpuno istim okolnostima bilo kojem poduzeću u financijskim teškoćama. Čini se da je to bio slučaj s režimom uspostavljenim belgijskim zakonodavstvom. Međutim, Komisija tvrdi da ONSS raspolaže diskrecijskim ovlastima u pogledu odobravanja platnih olakšica.

Iz teksta članka 92. stavka 1. Ugovora proizlazi da opće mjere koje pogoduju samo određenim poduzetnicima ili proizvodnji određene robe nisu obuhvaćene tom odredbom. Suprotno tome, ako tijelo koje dodjeljuje financijsku pomoć ima toliko slobode koja mu omogućuje odabir korisnika ili uvjete za dodjelu financijske pomoći, ta se pomoć ne može smatrati opće naravi (vidjeti u tom smislu predmet C-241/94, Francuska protiv Komisije [1996.], ECR I-4551, točke 23. i 24.).

Nacionalni sud je taj koji mora u glavnom postupku odlučiti je li ONSS-ova ovlast dodjeljivanja platnih olakšica diskrecijska ili nije, i ako nije, jesu li platne olakšice koje je dodijelio ONSS opće naravi ili stavljaju u povoljniji položaj određena poduzeća.”

(32)

Nadalje, njemačka nadležna tijela navode presudu u predmetu HAMSA (23), u kojem su španjolske vlasti ustvrdile da mjera nije selektivna, jer se primjenjivala na sva poduzeća u teškoćama. O toj je točki Prvostupanjski sud presudio:

„U ovom predmetu, argument koji su istaknuli podnositelj i Kraljevina Španjolska, da je španjolski zakon od 26. srpnja 1922. koji se odnosi na obustavu plaćanja, opći postupak, primjenjiv na sva poduzeća u teškoćama, ne može se prihvatiti. Iako je istina da se zakon ne može selektivno primjenjivati u korist određenih kategorija poduzeća ili sektora djelatnosti, treba imati na umu da otpust dugova koje kritizira Komisija ne proizlaze automatski iz primjene zakona, već iz diskrecijskih odluka dotičnih javnih tijela. Osim toga, ustaljena je sudska praksa da ako tijelo nadležno za dodjelu financijske pomoći ima toliko slobode u odabiru korisnika ili uvjeta za dodjelu financijske pomoći, takva se pomoć ne može smatrati općom (Predmet C-256/97 DM Transport [1999] ECR I-3913, točka 27.).”

(33)

Njemačke vlasti tvrde da, za razliku od mjera u predmetima DM Transport i HAMSA, člankom 8.c stavkom 1.a KStG-a nisu predviđene diskrecijske odluke javnih tijela, već da njegova primjena automatski proizlazi iz zakona. Stoga primjenom argumenta a contrario članak 8.c stavak 1.a KStG-a ne bi bio selektivan.

(34)

Njemačka nadležna tijela zauzimaju stajalište da članak 8.c stavak 1.a čini dio niza pravila njemačkog zakona o nesolventnosti. Konkretno, prihvatljivost poduzeća temelji se na konceptima nelikvidnosti, riziku od nelikvidnosti i prekomjernom zaduživanju koji su definirani Insolvenzordnungom i osnova su za pokretanje stečajnog postupka.

(35)

Njemačka nadležna tijela zaključuju po pitanju selektivnosti da sa stajališta Komisije svako smanjenje poreza predstavlja državnu potporu, čak i ako se primjenjuje općenito te da takvo stajalište nije u skladu s UFEU-om.

(36)

Njemačka nadležna tijela smatraju da je izuzeće predviđeno člankom 8.c stavkom 1.a KStG-a opravdano na temelju naravi i opće strukture njemačkog sustava oporezivanja gospodarskih subjekata. Oni tvrde da postoji objektivna razlika između poduzeća u teškoćama kojima je potrebna sanacija i drugih poduzeća te da ta objektivna razlika opravdava drugačiji tretman poduzeća u teškoćama koja su preuzeta radi sanacije. Njemačka nadležna tijela svoj argument temelje na tri razmatranja.

(37)

Prvo, oni tvrde da dok financijski zdravi poduzetnici mogu birati hoće li se sami financirati na tržištima kapitala ili pronaći drugo poduzeće koje će ih možda htjeti preuzeti, poduzeća u teškoćama imaju samo drugu mogućnost, tj. tražiti stjecatelja, jer se neće moći zadužiti na tržištima kapitala ili dobiti bankovni zajam. Poduzeća u teškoćama stoga će sustavno izgubiti mogućnost prijenosa svojih gubitaka, dok stabilna poduzeća uvijek mogu birati između financiranja duga i potrage za kupcem.

(38)

Drugo, oni tvrde da ratio legis iz članka 8.c stavka 1. KStG-a, tj. sprječavanje trgovine poduzećima ljušturama s nagomilanim gubitcima, ne zahtijeva isključenje prijenosa gubitaka u slučajevima kada je svrha stjecanja sanacija, a ne samo optimizacija poreza. Bez ograničavanja članka 8.c stavka 1.a KStG-a na stjecanja poduzeća u financijskim teškoćama radi sanacije, tj. ako su uključena i druga stjecanja, načelo ratio legis više se ne bi moglo primjenjivati.

(39)

Treće, oni tvrde da je svrha članka 8.c stavka 1. KStG-a osigurati da se prodajna cijena udjela u poduzećima temelji isključivo na ekonomskoj vrijednosti poduzeća i da na prodajnu cijenu ne utječe vrijednost nagomilanih gubitaka za optimizaciju poreza. Međutim, u slučaju preuzimanja poduzeća u teškoćama radi sanacije, prema stajalištu njemačkih nadležnih tijela potencijalna vrijednost akumuliranih gubitaka nema posebnu važnost. Kako bi to potkrijepila, Njemačka napominje da računovođe ne pridaju nikakvu vrijednost potencijalnim prenesenim gubicima nestabilnog poduzeća u poslovnim knjigama porezno konsolidiranog subjekta.

(40)

Zbog ta tri kumulativna razloga njemačka nadležna tijela smatraju da čak i da je članak 8.c stavak 1.a KStG-a prima facie selektivan, u svakom slučaju opravdan je s obzirom na narav i opću strukturu oporezivanja poduzeća u Njemačkoj.

(41)

Njemačka nadležna tijela primjećuju da je članak 8.c KStG-a zamijenio od 1. siječnja 2008. slično pravilo, odnosno članak 8. stavak 4. KStG-a. Napominju da oba pravila imaju isti cilj, a to je isključiti trgovinu poduzećima ljušturama s akumuliranim gubicima.

(42)

Njemačka nadležna tijela napominju da Komisija nikada nije ukazala na moguće probleme u vezi s člankom 8. stavkom 4. KStG-a i stoga se čini da to pravilo ne predstavlja državnu potporu.

(43)

Stoga smatraju da je stajalište Komisije u tom pogledu proturječno.

(44)

Njemačka nadležna tijela navela su da u mnogim drugim državama članicama postoje pravila usporediva s člankom 8.c stavkom 1.a KStG-a. U tom pogledu navode Austriju, Belgiju, Finsku, Italiju, Luksemburg i Nizozemsku. Napominju da Komisija nije poduzela ništa u odnosu na te države članica u okviru svojih nadležnosti u pogledu državnih potpora, iako su sličnosti između sustava vrlo velike.

(45)

Njemačka su nadležna tijela, reagirajući na uvodnu izjavu 34. odluke o pokretanju postupka, u kojoj se objašnjava radnja koju je Komisija poduzela u odnosu na francuski sustav, isto tako istaknula da se njemački sustav razlikuje od francuskog sustava, koji je bio ograničen na određene gospodarske sektore i sadržavao je potpuno oslobođenje od poreza na dobit.

(46)

Nakon donošenja Odluke iz 2011., Njemačka je obustavila primjenu mjere do pravomoćne presude Općeg suda ili Suda Europske unije (24).

(47)

Njemački je Savezni ustavni sud (Bundesverfassungsgericht) 29. ožujka 2017. proglasio neustavnim proporcionalni prestanak prava na prijenos gubitaka u slučaju prijenosa 25 % do 50 % temeljnog kapitala, članskih prava, vlasničkih prava ili glasačkih prava u skladu s člankom 8.c stavkom 1. KStG-a, i zatražio od njemačkog parlamenta izmjenu odredbe do 31. prosinca 2018. (25) Njemački je parlament potom uklonio (s retroaktivnim učinkom od 21. prosinca 2007.) proporcionalni prestanak prava na prijenos vlasništva u slučaju prijenosa 25 % do 50 % temeljnog kapitala, članskih prava, vlasničkih prava ili glasačkih prava i zadržao samo potpuni prestanak prava na prijenos vlasništva ako je više od 50 % takvog kapitala ili prava preneseno na drugo poduzeće (26).

(48)

Nakon poništenja Odluke Suda iz 2011., Njemačka je 11. prosinca 2018. u KStG uvela i Sanierungsklausel (članak 8.c stavak 1.a) (s retroaktivnim učinkom od 2008.) (27).

(49)

U skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU-a „svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku kojim se narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama”.

(50)

Stoga, kako bi se mjera smatrala potporom u smislu te odredbe moraju biti ispunjeni sljedeći uvjeti: i. mjera mora biti pripisiva državi i mora se financirati iz državnih sredstava; ii. mora predstavljati prednost u korist poduzeća; iii. ta prednost mora biti selektivna; te iv. mjerom se mora narušavati ili prijetiti da će se narušiti tržišno natjecanje i utjecati na trgovinu među državama članicama.

(51)

Ocjenom mjere kao državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a pretpostavlja se da su ispunjena sva četiri uvjeta, a ti su uvjeti kumulativni. Komisija će prvo ocijeniti uvjet koji se odnosi na dodjelu selektivne prednosti.

(52)

U načelu, da bi procijenilo postojanje prednosti, financijsku situaciju poduzetnika nakon uvođenja mjere treba usporediti s financijskom situacijom u kojoj bi bio da mjera nije poduzeta (28).

(53)

Konkretno, u vezi s poreznim mjerama, kako bi se dokazala moguća porezna olakšica, potrebno je procijeniti pruža li porezni tretman poduzeću prednost u odnosu na opći ili „uobičajeni” porezni sustav (29). Ocjena prednosti je stoga usko povezana s ocjenom kriterija selektivnosti (gdje se postojanje povlaštenog poreznog tretmana procjenjuje i u usporedbi s općim poreznim pravilima).

(54)

Prema ustaljenoj sudskoj praksi (30), procjena materijalne selektivnosti neke porezne mjere odvija se u tri koraka. Prvo, potrebno je odrediti opći ili „uobičajeni” porezni sustav (nazvan i „referentni sustav”) koji je na snazi u predmetnoj državi članici. Drugo, u vezi s tim općim ili „uobičajenim” poreznim sustavom potrebno je procijeniti i utvrditi može li prednost dodijeljena na temelju sporne porezne mjere biti selektivna. To je potrebno učiniti dokazivanjem da ta mjera odstupa od tog općeg sustava u tome što uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj koji se nastoji ostvariti tim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Treće, ako takvo odstupanje postoji, potrebno je provjeriti proizlazi li iz naravi ili unutarnjeg ustroja poreznog sustava čiji je sastavni dio i može li se stoga opravdati naravi ili unutarnjim ustrojem sustava. U tom kontekstu, država članica mora pokazati da diferencirani porezni tretman izravno proizlazi iz osnovnih ili vodećih načela tog sustava.

(55)

U ovom slučaju, iz presuda Suda (31) proizlazi da su pravila o porezu na dobit koja se u Njemačkoj primjenjuju općenito na sva poduzeća referentni sustav i da uključuju opće pravilo prijenosa gubitaka iz članka 8. stavka 1. KStG-a. Cilj tih pravila je oporezivanje dobiti poduzeća kako bi se stvarali prihodi za državni proračun, u skladu s načelom platne sposobnosti.

(56)

Člankom 8. stavkom 1. KStG-a utvrđeno je (pozivajući se na članak 10.d EStG-a) da poduzeća koja su obveznici poreza na dobit mogu, u porezne svrhe, prenositi gubitke nastale u određenoj poreznoj godini u buduće porezne godine (do gornje granice od jedan milijun eura godišnje).

(57)

Sud Europske unije u točki 102. presude u predmetu Andres (32) smatrao je da je pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka samo činilo iznimku od pravila o prijenosu gubitaka i da bi se sveobuhvatnim ispitivanjem sadržaja tih odredbi trebalo utvrditi da je učinak sanacijske klauzule bio definirati situaciju obuhvaćenu općim pravilom o prijenosu gubitaka.

(58)

Stoga nije potrebno u konkretnim okolnostima ovog predmeta utvrđivati jesu li pravila protiv zloupotrebe dio referentnog sustava, jer se prema analizi Suda u svakom slučaju čini isključeno da je sanacijska klauzula protivna cilju tih pravila (33) i da odstupa od njih (34).

(59)

Da bi procijenila predstavlja li Sanierungsklausel u članku 8.c stavku 1.a KStG-a selektivnu prednost, Komisija mora utvrditi je li sporna porezna mjera odstupanje od tog uobičajenog sustava u tome što uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj koji se nastoji ostvariti općim poreznim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji.

(60)

S obzirom na to da na temelju članka 8.c stavka 1.a KStG-a poduzeća koja su nelikvidna ili prezadužena (ili su u opasnosti od nelikvidnosti ili prezaduženosti) i u fazi sanacije mogu prenositi gubitke, mjera ne odstupa od općeg pravila prijenosa dugova iz članka 8. stavka 1. KStG-a.

(61)

Na temelju toga Komisija zaključuje da se člankom 8.c stavkom 1.a ne pruža selektivna prednost poduzećima na koje se primjenjuje.

(62)

Na temelju prethodno navedenih nalaza, nije potrebno ocjenjivati daljnje argumente njemačkih nadležnih tijela u vezi s nepostojanjem selektivne prednosti. Isto tako nije potrebno ocijeniti preostale uvjete kako bi se mjera mogla smatrati potporom, jer da bi se mjera mogla smatrati državnom potporom moraju biti ispunjena sva četiri uvjeta iz članka 107. stavka 1. UFEU-a, a ti su uvjeti kumulativni.

(63)

S obzirom na navedeno, Komisija zaključuje da članak 8.c stavak 1.a KStG-a (Sanierungsklausel) ne predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a.