C-2/9561995C00020002.000130201304021FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT RUIZ-JARABO COLOMER — SAG C-2/95SDC<TI><P><HT TYPE="UC">Forslag til afgørelse fra generaladvokat</HT></P><P><HT TYPE="UC">Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer</HT></P><P>fremsat den <DATE ISO="19960704">4. juli 1996</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR"><P>Originalsprog: spansk.</P></NOTE></P></TI>1.Østre Landsret har forelagt seks præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag

EFT L 145, s. 1.

 (herefter sjette direktiv).2.I den sag, der er indbragt for den danske retsinstans, skal det afgøres, om der skal svares merværdiafgift (herefter moms) af nærmere angivne tjenesteydelser, som sagsøgeren leverer til en række kreditinstitutter (sparekasser og banker). Nærmere bestemt ønsker den forelæggende ret oplyst, om tjenesteydelserne er omfattet af momsfritagelsesreglerne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5.<TI><P>Faktiske omstændigheder og retsforhandlingerne i hovedsagen, således som de fremgår af forelæggelsesbeslutningen</P></TI>3.Sparekassernes Datacenter (herefter SDC) er en momsregistreret juridisk person stiftet af Danmarks Sparekasseforening. Efter dansk ret er SDC ikke et pengeinstitut eller et kreditinstitut

Skatteministeriet har dog i sit indlæg (pi s. 22) anført, at SDC er omfattet af bekendtgørelse nr. 820 af 12.12.1991 om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler.

. SDC udførte indtil 1993 en lang række ydelser, fortrinsvis for sparekasser, men også for andre virksomheder i den finansielle sektor

Sagsøgeren afsætter sine tjenesteydelser til 99% af de danske sparekasser (beregnet efter den samlede balancesum for sparekasserne) samt til enkelte banker.

.4.Efter den omstrukturering, der blev gennemført i 1993, stiftede SDC et aktieselskab (SDC af 1993 A/S), som udfører samtlige de ydelser, som sagsøgeren indtil da havde udført, og leverer disse til de tilsluttede kreditinstitutter. Af organisatoriske grunde fakturerer SDC af 1993 A/S sagsøgeren, der viderefakturerer SDC's medlemmer.5.Faktum i hovedsagen er det, der var gældende, indtil den ændrede organisering af sagsøgerens virksomhed fandt sted i 1993. Den mulige relevans for behandlingen af ydelserne efter denne omstrukturering søges belyst ved det afsluttende præjudicielle spørgsmål (spørgsmål 6).6.SDC's medlemmer er sparekasser og banker

I henhold til parternes indlæg er banker og sparekasser i Danmark omfattet af den samme lovgivning.

. Ifølge årsregnskabet for 1992 androg SDC's bruttoomsætning 650,2 mio. DKR. Heraf hidrørte 378,2 mio. DKR fra databehandlingsindtægter .7.I juli 1986 rejste sagsøgeren over for det lokale distriktstoldkammer spørgsmål om, hvorvidt den del af sagsøgerens virksomhed, der kunne karakteriseres som rene betalingsoverførsler, var undtaget fra momspligten. Indtil da havde sagsøgeren betalt moms af alle sine ydelser.8.Den 23. september 1986 traf distriktstoldkammeret afgørelse om, at den del af sagsøgerens virksomhed, der bestod i foretagelse af betalingsoverførsler mellem to pengeinstitutter, var momsfri.9.Ved skrivelse af 18. juli 1988 fremsatte sagsøgeren et tilbagebetalingskrav på 229 mio. DKR, svarende til det momsbeløb, der efter sagsøgerens opfattelse var betalt for meget i perioden 1. oktober 1981 — 31. marts 1988 for betalingsoverførselsydelser.10.På grund af beløbets størrelse og sagens principielle karakter forelagde distriktstoldkammeret spørgsmålet for den højere administrative myndighed, Told- og Skattestyrelsen.11.Ved afgørelse af 20. april 1990 bestemte Told- og Skattestyrelsen, at alene den rene betalingsformidling, der var nævnt under punkt 4.7 i sagsøgerens varekatalog (brugervejledning), kunne anses for omfattet af afgiftsfritagelsesreglen i momslovens § 2, stk. 3, litra j), der gennemførte sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), i dansk ret.12.Told- og Skattestyrelsen lod i konsekvens af denne afgørelse tilbagebetale for meget betalt moms (61022170 DKR) til sagsøgeren, der også fik udbetalt et rentebeløb på 13376520 DKR.13.Sagsøgeren indbragte denne afgørelse for Momsnævnet, der ved afgørelse af 14. februar 1992 som sidste administrative instans bestemte, at ingen af de ydelser, som frembringes og leveres af sagsøgeren, er momsfrie.14.Ved stævning af 27. april 1992 indbragte sagsøgeren Momsnævnets afgørelse for Østre Landsret, som har forelagt de præjudicielle spørgsmål, der lyder som følger:

1)Skal artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, i sjette momsdirektiv fortolkes således, at der skal indrømmes momsfrihed for ydelser af den art, som er beskrevet ... i [forelæggelsesbeslutningens] punkt 3 og 5?

Er det i den forbindelse til hinder for indrømmelse af momsfrihed efter artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, at en transaktion i denne bestemmelses forstand helt eller delvis udføres elektronisk?

2)I momsdirektivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2, anvendes ordene ved den person, som har ydet lånene, og ved den person, der har ydet kreditten. Denne kvalifikation af subjektet er ikke medtaget i artiklens litra d), nr. 3, 4 og 5.

Skal denne forskel tillægges betydning ved fortolkningen af artiklens litra d), nr. 3, 4 og 5?

3)A.Er det af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, om transaktionerne udføres af pengeinstitutter eller af andre?B.Er det af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, om hele den finansielle ydelse gennemføres af et pengeinstitut, der har relation til en kunde?C.Hvis det er unødvendigt for, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, finder anvendelse, at pengeinstituttet selv udfører hele ydelsen, spørges, om pengeinstituttet kan indkøbe transaktioner helt eller delvis fra en anden person med den virkning, at de ydelser, der udføres af denne anden person, omfattes af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, eller kan der stilles særlige krav til denne anden person?4)Hvorledes skal de i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 4, anvendte ord transaktioner ... vedrørende fortolkes?

Det ønskes herved belyst, om ordene transaktioner ... vedrørende skal forstås således, at der også skal indrømmes momsfritagelse i de tilfælde, hvor en person enten kun udfører en del af denne ydelse eller kun udfører nogle af de transaktioner i direktivbestemmelsens forstand, der er nødvendige til levering af den samlede finansielle ydelse.

5)Skal det ved fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, tillægges betydning, at den afgiftspligtige person, der anmoder om momsfritagelse for transaktioner i bestemmelsens forstand, udfører disse for regning af det pengeinstitut, i hvis navn ydelsen udføres?6)Er det efter omorganiseringen af sagsøgeren af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, at de omhandlede ydelser nu frembringes af et aktieselskab, der leverer ydelserne til de tilsluttede pengeinstitutter?

Det bemærkes, at de nævnte ydelser faktureres af aktieselskabet til sagsøgeren, der viderefakturerer disse til medlemspengeinstitutterne.

<TI><P>Indledende bemærkninger vedrørende arten af de ydelser, SDC leverer, og rækkevidden af de forelagte spørgsmål</P></TI>15.Den nationale ret er i forelæggelsesbcslutningen fremkommet med sin vurdering af de karakteristika, der kendetegner de ydelser, sagsøgeren leverer til sine medlemmer og disses kunder

For nemheds skyld forstår jeg ved medlemmer af SDC banker og sparekasser. Ved kunder forstår jeg fysiske og juridiske personer, der har et forretningsforhold med sådanne banker og sparekasser.

. Den pågældende vurdering, som er foretaget på baggrund af en gennemgang af det bevismateriale (navnlig dokumenter)

Det grundlæggende dokument har titlen Overordnet beskrivelse af SDC's virksomhed.

, der er fremlagt i sagen, er udgangspunktet for, om de leverede ydelser retligt skal kvalificeres således, at de indgår i beskatningsgrundlaget eller ej.16.Som led i en ordning med et retsligt samarbejde som den, der er fastlagt i EF-traktatens artikel 177, tilkommer det logisk set udelukkende den nationale ret at foretage bevisbedømmelsen i hovedsagen. Som følge heraf kan Domstolen lægge uprøvet til grund, således som det udtrykkeligt fremgår af forelæggelsesbeslutningen, at ydelserne fra sagsøgeren har følgende karakteristika:

Sagsøgeren udfører kun tjenesteydelser efter anmodning fra en medlemssparekasse, en af dennes kunder eller andre, som ved aftale med kunden er autoriseret til at rekvirere f.eks. betalinger.

Anmodningen sker ved elektronisk fremsendelse af en information; denne information kan udløse, at en ydelse udføres straks, eller at der over en kortere eller længere periode udføres flere successive ydelser.

En kunde kan kun fremsende en information efter at være blevet bemyndiget hertil, f.eks. i form af pengeinstituttets udstedelse af et hæve- eller kreditkort.

Sagsøgerens navn fremtræder ikke over for de enkelte medlemssparekassers kunder, og sagsøgeren har ikke påtaget sig nogen juridisk forpligtelse over for disse.

Sagsøgeren opkræver ikke betaling hos de enkelte kunder, men alene hos medlemmerne.

Sagsøgerens ydelser udføres i det væsentligste helt eller delvis elektronisk.

17.Det fremgår af forelæggelsesbeslutningen, at SDC leverer sine ydelser inden for følgende fire områder:

betalingstransaktioner

rådgivning om handel med værdipapirer

Om omfanget af denne del af SDC's virksomhed, se nærmere nedenfor i punkt 74-79.

forvaltning af depoter, købekontrakter og udlån

opgaver vedrørende medlemmernes interne forhold.

18.Sagsgenstanden i den hovedsag, der i forskellige instanser har verseret for danske administrative og retslige organer, er begrænset til kun at omfatte et krav om tilbagebetaling af den moms, sagsøgeren havde betalt for betalingsoverførselsydelser.19.Det står fast, at Momsnævnet ved den afgørelse, det traf som sidste administrative instans, afviste, at sagsøgeren havde ret til afgiftsfritagelse for nogen af sine ydelser. Men den pågældende afgørelse

Ved Momsnævnets afgørelse er der tale om reformatio in pejus, idet der efter den administrative klage, der kun delvis blev taget til følge, og som derfor var bebyrdende i forhold til klageren, skete en forværring af klagerens retsstilling, eftersom klageren endog blev frataget de fordele, der var opnået i kraft af, at klagen tidligere delvis var taget til følge.

 var det endelige — administrative — svar på en anmodning, hvorved sagsøgeren alene havde krævet de momsbeløb tilbagebetalt, der var betalt i forbindelse med betalingsoverførselsydelser.20.Over for de danske myndigheder havde SDC med andre ord ikke bestridt (dette synes i det mindste at fremgå af den forelæggende rets sagsfremstilling)

Forelæggelscsbeslutningens punkt 2, som omhandler den administrative behandling af hovedsagen, indeholder en beskrivelse af de forskellige etaper i behandlingen af SDC's klage, som jeg har sammenfattet ovenfor i punkt 7-13.

, at SDC var forpligtet til at betale moms af de ydelser, der faldt inden for SDC's virksomhed, men som ikke vedrørte betalingsoverførsler.21.Under disse omstændigheder er det efter min opfattelse næppe relevant for den forelæggende ret, at Domstolen tager stilling til, om de dele af SDC's virksomhed, der ikke vedrører de nævnte betalingsoverførsler, er omfattet af eller fritaget for momspligt.22.Da SDC under hovedsagen ikke har krævet tilbagebetaling af de momsbeløb, der er erlagt i forbindelse med SDC's rådgivning om handel med værdipapirer, forvaltningen af depoter, købekontrakter og udlån samt opgaver vedrørende medlemmernes interne forhold, har jeg vanskeligt ved at se, at et svar fra Domstolen om den afgiftsmæssige retsstilling for den pågældende virksomhed kan være relevant for den danske retsinstans.23.Under alle omstændigheder kan denne overvejelse kun tillægges begrænset vægt; ud fra de spørgsmål, den nationale ret har forelagt, kan der efter min opfattelse gives en principiel, samlet besvarelse, uden at det er nødvendigt at gå nærmere i enkeltheder for hver enkelt af de gennemførte transaktioner.24.Jeg vil først gengive ordlyden af den fællesskabsretlige bestemmelse, der ønskes fortolket, og derefter tage stilling til de forelagte præjudicielle spørgsmål, som jeg vil opdele i tre grupper:

a)spørgsmålene vedrørende det subjektive aspekt omkring fritagelsen (spørgsmål 2, 3A og 6)b)spørgsmålene vedrørende genstanden for de fritagne transaktioner (spørgsmål 3B, 3C, 4 og 5)c)spørgsmålene vedrørende problemet, om de konkrete transaktioner, SDC udfører, er omfattet af kategorien af fritagne transaktioner (spørgsmål 1).

<TI><P>Den fællesskabsretlige bestemmelse, der ønskes fortolket</P></TI>25.I sjette direktivs artikel 13 er opregnet de fritagelser, som medlemsstaterne skal fastsætte i deres momslovgivning. De dele af artiklen, der ønskes fortolket, er følgende:

<TI><NP><NO.P><QUOT.START ID="QS0017" REF.END="QE0017" CODE="00BB"/>B.</NO.P><TXT>Andre fritagelser</TXT></NP></TI>

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

d)følgende transaktioner:

1.ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene

...

3.transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer4.transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter; ved samlerobjekter forstås sådanne mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse5.transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra:

varerepræsentativer

de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser.

26.Det skal imidlertid nævnes, at i henhold til sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), kunne medlemsstaterne i den i samme artikels stk. 4 omhandlede overgangsperiode fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, på de i medlemsstaten gældende betingelser.27.De pågældende transaktioner — som uden den nævnte bestemmelse utvivlsomt ville have været momspligtige — var følgende:

a)forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en person eller et organ, bortset fra dem, der har ydet kreditterne (bilag F, punkt 13)b)inddrivelse af udestående fordringer (bilag F, punkt 14)c)deponering og forvaltning af aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser eller handelsdokumenter, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser (bilag F, punkt 15).

28.Den overgangsperiode, hvor medlemsstaterne undtagelsesvis kunne opretholde fritagelsen, sluttede definitivt enten den 1. januar 1990 (med hensyn til inddrivelse af udestående fordringer) eller den 1. januar 1991 (med hensyn til de øvrige to former for transaktioner)

Jf. artikel 1, stk. 2, i Rådets attende direktiv 89/465/EØF af 18.7.1989 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — ophævelse af visse undtagelser i henhold til artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv 77/388/EØF (EFT L 226, s. 21).

. Med virkning fra de nævnte datoer er de pågældende transaktioner derfor omfattet af den almindelige regel efter sjette direktiv og således afgiftsbelagt på samme måde som de øvrige afgiftspligtige transaktioner.<TI><P>Subjekterne for de transaktioner, der er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4, og 5</P></TI>29.Med tre af spørgsmålene i forelæggelsesbeslutningen ønskes der oplysninger om de subjektive aspekter vedrørende de omtvistede fritagelser. På grund af deres indbyrdes sammenhæng er det efter min opfattelse hensigtsmæssigt at behandle dem under ét.30.Det centrale spørgsmål er i den henseende spørgsmål 3A, hvorved den forelæggende ret ønsker oplyst, om der er forskel med hensyn til anvendelsen af fritagelserne alt efter, om de fritagne transaktioner udføres af pengeinstitutter eller af andre. Spørgsmål 2 har også betydning for denne problemstilling, idet det hermed ønskes oplyst, om bestemte udtryk i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2 (vedrørende subjekterne for transaktionerne), som ikke findes i samme bestemmelses nr. 3, 4 og 5, skal tillægges betydning i den forbindelse. Endelig rejses der med spørgsmål 6 det problem, hvilken betydning det kan have, at det er et aktieselskab, der frembringer de ydelser, SDC udfører.31.Generelt sagt er der efter min opfattelse ikke tvivl om, at ovennævnte bestemmelser ikke henviser til de personelle omstændigheder ved de fritagne transaktioner. Der er således tale om bestemmelser, som kun tager sigte på de objektive egenskaber ved de pågældende transaktioner, uanset hvem der udfører dem.32.Nogle af de fritagne transaktioner [konkret en række af dem, der er beskrevet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 4] ligger utvivlsomt inden for området for bankvirksomhed, som i visse medlemsstater i henhold til lov udelukkende må udøves af pengeinstitutter eller formidlere af finansielle ydelser. Men dette er et resultat, der bygger på de pågældende medlemsstaters økonomiskpolitiske valg, og ikke på en anvendelse af sjette direktiv.33.I det omfang, andre personer end pengeinstitutter og formidlere af finansielle ydelser efter national ret må udføre de transaktioner, der omhandles i de nævnte bestemmelser, finder de omtvistede fritagelser fuldt ud anvendelse på dem. Der er således intet til hinder for, at en hvilken som helst fysisk eller juridisk person, uanset om der er tale om et pengeinstitut eller ej, kan være omfattet af den fritagelse, jeg her behandler.34.Domstolen nåede frem til samme resultat i dom af 27. oktober 1993 i Muys'-sagen

Sag C-281/91, Sml. I, s. 5405.

, som vedrørte en anden af de transaktioner, der er omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nemlig ydelse af lån. Den omstændighed, at den pågældende transaktion er fritaget i henhold til litra d), nr. 1, og ikke i henhold til nr. 3, 4 og 5, er her uden betydning, idet det ræsonnement, der anlægges i dommen, fuldt ud kan anvendes analogt på nærværende sag.35.I præmis 13 i Muys'-dommen fastslog Domstolen, at selv om de fritagelser, som er fastsat i artikel 13, skal fortolkes indskrænkende (jf. dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737), er udtrykket ydelse og formidling af lån i mangel af en nærmere præcisering af långivers eller låntagers identitet principielt tilstrækkelig vidt til, at det også omfatter lån, som leverandører af goder yder ved at give henstand med betalingen. I modsætning til, hvad Kommissionen har anført, kan det ikke udledes af bestemmelsens ordlyd, at anvendelsesområdet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, er begrænset til kun at omfatte lån og kreditter, der ydes af pengeog finansieringsinstitutter

Til støtte for dette resultat tilføjede Domstolen i dommens præmis 14: Denne fortolkning underbygges af formålet med den fælles ordning, der er indført ved sjette momsdirektiv, og hvorefter det navnlig skal sikres, at alle afgiftspligtige behandles lige. Det ville således være i strid med det nævnte princip, såfremt en køber skal betale afgift for et lån, som ydes af hans leverandør, mens en køber, som opnår et lån i en bank eller hos en anden långiver, er fritaget for at betale afgift for lånet.

.36.Jeg vil herefter vende tilbage til at behandle bestemmelserne i litra d), nr. 3, 4 og 5. En stor del af de transaktioner, der er fritaget i henhold til de nævnte bestemmelser, forudsætter i øvrigt end ikke, at det er et pengeinstitut, der medvirker. Selv om transaktioner vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti og checks efter de gældende retsforskrifter normalt sker gennem pengeinstitutter, kan man forestille sig visse sædvanlige transaktioner i erhvervslivet, hvor der ikke medvirker et pengeinstitut, f.eks. udstedelse af visse i handelsforhold benyttede dokumenter. Således udføres visse transaktioner vedrørende aktier og obligationer hyppigt, uden at der medvirker et pengeinstitut.37.Det falder i tråd hermed, at udtrykket den person, som har ydet lånene, eller den person, der har ydet kreditten, som findes i andre bestemmelser i litra d) med henblik på at sikre fritagelse for forvaltningen af lån ved den person, som har ydet lånene (nr. 1) og forvaltningen af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten (nr. 2), ikke findes i bestemmelserne i nr. 3, 4 og 5.38.Sigtet med bestemmelserne i nr. 1 og 2 er at begrænse fritagelsen til kun at omfatte visse former for transaktioner: Kun såfremt forvaltningen af lånene eller kreditten forestås af den, som har ydet lånene eller kreditten, afføder det en ret til afgiftsfritagelse. En sådan ret består derfor ikke, når forvaltningen forestås af en anden person end den, der har ydet lånet eller kreditten.39.Den omstændighed, at bestemmelserne i nr. 3, 4 og 5 ikke indeholder det samme udtryk (den person, som har ydet lånene, eller den person, der har ydet kreditten), taler i fornødent omfang til støtte for, at der efter de nævnte bestemmelser ikke skal tages hensyn til de subjektive aspekter ved transaktionerne, idet afgiftsfritagelsen alene beror på objektive forhold, hvor der henvises til transaktionerne som sådanne.40.Efter min opfattelse er det uden betydning, om de, der udfører de pågældende transaktioner, er foreninger, aktieselskaber, fysiske personer eller andre organer med status som selvstændig juridisk person. Problemerne i forbindelse med, at det er et aktieselskab, der leverer ydelserne, hvilket er genstanden for det sidste præjudicielle spørgsmål, kan belyses nærmere ud fra, hvad der er genstanden for de komplekse ydelser og ud fra, hvordan virksomhederne er indbyrdes forbundne (dette vil jeg komme nærmere ind på nedenfor), men de gør sig ikke gældende, når de behandles ud fra det subjektive perspektiv.<TI><P>Genstanden for de transaktioner, der er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5</P></TI>41.De transaktioner

I den spanske, franske og italienske affattelse af bestemmelsen anvendes udtrykkene operaciones siguientes, operations suivantes og operazione seguenti, mens der i den engelske og danske affattelse anvendes udtrykkene following transactions og følgende transaktioner. I den tyske affattelse anvendes udtrykket folgenden Umsätze. Det spanske udtryk af latinsk oprindelse, transacción, anvendt i betydningen handling eller erhvervsmæssig aftale (og ikke i betydningen et resultat eller et kompromis), er formentlig juridisk mere korrekt end det generiske udtryk operación, når det skal beskrives, hvilke typer af handlinger der er omfattet af den omtvistede fritagelse.

, som der henvises til i litra d), er egentlige retshandler af aftalemæssig karakter, enten af rent privatretlig karakter eller — i de fleste tilfælde — af erhvervsmæssig karakter. Såfremt en af parterne i den til dispositionerne svarende retshandel er et kreditinstitut, en bank eller en sparekasse, er der helt klart tale om erhvervsmæssige transaktioner.42.Fællesskabslovgiver har indrømmet den omtvistede fritagelse for en række transaktioner, der er kendetegnet ved, at de er hyppigt forekommende, idet såvel de almindelige økonomiske aktiviteter, der gennemføres via de nævnte erhvervsmæssige dispositioner (checks, i handelsforhold benyttede dokumenter, kontokurantkonti osv.), som handel med aktier, selskabsandele, obligationer og andre adkomstdokumenter i modsat fald ville være momspligtige.43.De fritagne transaktioner, hvis subjektive kendetegn er, at de udføres af kreditinstitutter for deres kunder — og det er den situation, der gentagne gange henvises til i forelæggelsesbeslutningen —

Den forelæggende ret har sammenfattet SDC's anbringender (i forelæggelsesbeslutningens punkt 6.1) på den måde, at sagsøgeren gør gældende, at en meget stor del af de ydelser (transaktioner), som sagsøgeren udfører for pengeinstitutternes kunder på vegne af foreningens medlemmer (dvs. pengeinstitutterne), er momsfrie ....

 er reelt bankaftaler med et meget forskelligt indhold. Efter alle aftalerne forpligter instituttet sig til at levere en ydelse til kunderne mod et bestemt vederlag

Om vederlaget er direkte eller indirekte, er uden betydning. Under alle omstændigheder er det kausale element i retshandelen, at det tilsigtes at opnå en fortjeneste.

. Ydelserne kan blive leveret en eller flere gange, men dette er uden betydning for, om de er omfattet af fritagelsen.44.Med henblik på tvistens afgørelse er det efter min opfattelse vigtigt at understrege, at fritagelsen omfatter den transaktion, der indgås mellem instituttet og dennes kunde, og som er den eneste retshandel, hvor de to er parter. Den pågældende transaktion ville i princippet være momspligtig, således at afgiften ville blive overvæltet på kunden som den endelige forbruger. Fritagelsen indrømmes netop for at undgå en sådan afgift på økonomisk virksomhed.45.Det må fremhæves, at den transaktion, der er momspligtig (og som umiddelbart er fritaget), er den retshandel, der indgås mellem kunden og pengeinstituttet. Såfremt det f.eks. drejer sig om en ordre om betaling eller om en overførsel, er parterne i retsforholdet den kunde, der afgiver ordren, og den sparekasse — eller det kreditinstitut — som accepterer ordren og leverer kunden en tjenesteydelse, der består i at overføre beløbene til tredjemand.46.Henset hertil er det for så vidt angår anvendelsen af fritagelsesreglerne ikke afgørende, med hvilke ressourcer eller tekniske værktøjer pengeinstituttet udfører de forpligtelser, som følger af den retshandel, det har indgået med kunden. Det er i relation til anvendelsen af de pågældende ressourcer og værktøjer også uden betydning, om instituttet påberåber sig, at der medvirker tredjemænd.47.Forholdet er med andre ord det, at én ting er transaktionen, dvs. den retshandel, der indgås mellem banken eller sparekassen og kunden, og noget helt andet er den måde, hvorpå kreditinstituttet faktisk opfylder sin forpligtelse til at levere den aftalte ydelse. Efter sjette direktiv henvises der kun til den nævnte retshandel, når der i artikel 13, punkt B, litra d), tales om fritagne transaktioner.48.I flere af de præjudicielle spørgsmål, den nationale ret har forelagt

Konkret spørgsmål 1, 3 og 4.

, er der en vis tvetydighed, der må afklares: De transaktioner, der behandles, er en global finansiel ydelse, som kan opdeles i flere komponenter eller selvstændige underydelser, således at hver enkelt af disse ydelser kan overdrages forskellige subjekter. Der er tværtimod tale om en enkelt finansiel ydelse, som skal leveres i henhold til den retshandel, der binder kunden til banken eller sparekassen, og det er i relation hertil irrelevant, hvilke fremgangsmåder, interne eller eksterne, pengeinstituttet anvender med henblik på faktisk at levere ydelsen.49.Den forelæggende ret har bemærket, at der ikke er noget bindende retsforhold mellem sagsøgeren og pengeinstitutternes kunder. SDC leverer således kun sine tjenesteydelser til pengeinstitutterne og er kun retligt forpligtet over for dem, og SDC's navn fremtræder ikke over for kunderne. Der er derfor ikke tale om nogen form for transaktioner mellem sagsøgeren og pengeinstitutternes kunder.50.Sagsøgeren har over for medlemssparekasserne og -bankerne forpligtet sig til at udføre en bestemt elektronisk ydelse

Kommissionen har i sit indlæg understreget, at i henhold til § 2 i vedtægterne er SDC's formål ved udvikling og drift af automatiske databehandlingssystemer for medlemmer og andre af bestyrelsen accepterede institutioner og selskaber at udføre databehandlingsarbejde.

, som på baggrund af edb-teknologiens nuværende udviklingstrin indebærer en betydelig lettelse med hensyn til styringen af bankforretninger. For de pengeinstitutter, der er medlemmer, udfører SDC således som udgangspunkt en ydelse, der består i elektronisk behandling og overførsel af data

Ifølge forelæggelsesbeslutningen (punkt 3.1) består sagsøgerens tjenesteydelser af en række komponenter, der tilsammen danner de ydelser, som de enkelte pengeinstitutter ønsker udført. I dokumentet Overordnet beskrivelse af SDC's virksomhed hedder det således, at ... komponenterne kan opdeles i komponenter vedrørende henholdsvis modtagelse, behandling og afgivelse af data (min fremhævelse).

.51.Denne ydelse er blot et blandt flere værktøjer, som banker og sparekasser kan benytte med henblik på at opfylde de forpligtelser, de har indgået med deres kunder. Men den må ikke forveksles med de faktiske bank-transaktioner, der er genstand for fritagelsen, og som jeg har omtalt ovenfor. Der er derimod tale om et blandt flere mulige tekniske hjælpemidler, som kreditinstituttet kan benytte efter eget valg.52.Sparekasser og banker har to muligheder for at gennemføre den elektroniske behandling og overførsel af data med henblik på faktisk at udføre transaktioner i forbindelse med overførsler, betalinger, forvaltning af kontokurantkonti osv.: De kan enten anvende deres egne personelle og fysiske ressourcer på samme måde, som de gør med anden bankvirksomhed, eller de kan indgå aftale med tredjemand med henblik på den faktiske udførelse af visse af de nævnte opgaver.53.I sidstnævnte tilfælde, som svarer til, hvad der er situationen efter forelæggelsesbeslutningen, er retsforholdet mellem kunden og sparekassen uændret, idet det svarer til, at sparekassen med egne ressourcer foretog den faktiske udførelse af de pågældende opgaver. Det er kun kreditinstituttets interne arbejdsgang, der ændres, men dette er uden betydning for kunden, som udelukkende indgår aftale med banken eller sparekassen, der alene er ansvarlige over for kunden.54.Det er en politisk afgørelse i den pågældende virksomhed, om man vil vælge den ene eller den anden løsning, og den har i denne sektor de samme afgiftsmæssige konsekvenser som i andre sektorer. Såfremt en virksomhed indgår aftale med en anden virksomhed om ydelser med henblik på udførelse af nærmere angivne opgaver i stedet for selv at udføre dem med sine personelle og fysiske ressourcer, må virksomheden betale moms af de pågældende tjenesteydelser.55.Jeg kan derfor ikke tiltræde sagsøgerens argument om, at der er tale om afgiftsmæssig forskelsbehandling mellem de bankvirksomheder, der har egne databehandlingscentraler, og dem, som må indgå aftale med tredjemand om udførelse af sådanne ydelser. Som jeg vil gøre nærmere rede for i det følgende, er dette en logisk følge af den afgiftsmæssige struktur, der kendetegner momsen.56.Princippet om fiskal neutralitet, som er grundlaget for merværdiafgiftssystemet, påvirkes ikke af, at der foretages et sådant valg. Således forudsætter beskatningsgrundlaget for momsen i forbindelse med levering af tjenesteydelser, at der er to af hinanden uafhængige, retligt forbundne afgiftspligtige, hvor den ene udfører en disposition for den anden.57.De lønmodtagere, som under tilsyn af deres arbejdsgiver og aflønnet af denne udfører arbejde for den virksomhed, der har ansat dem, er derfor ikke afgiftspligtige. Ved udførelsen af sådanne tjenesteydelser er der ingen afgiftspligtig transaktion. Der er i virkeligheden tale om en situation, hvor der ikke er afgiftspligt

Det drejer sig derfor ikke om en fritagelse. Man kan strengt taget kun tale om afgiftsfritagelse, når der findes en forudgående afgiftspligtig omstændighed, dvs. en omstændighed, der udløser afgiftspligt. Begrebsmæssigt forudsætter en fritagelse en oprindelig forpligtelse til at Betale afgift, som lovgiver af forskellige grunde ikke kræver betalt. Der skal derfor være en positiv lovbestemmelse, for at der kan ske fritagelse for betaling af afgiften. Inden der tages stilling til, om en nærmere angiven transaktion opfylder betingelserne for at være omfattet af fritagelsesreglerne, må det sikres, at den er omfattet af afgiftens anvendelsesområde.

, hvilket følger modsætningsvis af den positive fastlæggelse af begrebet afgiftspligtig transaktion, og også af selve karakteren af afgiften.58.I kraft af en politisk beslutning kan en virksomhed vælge at lade bestemte opgaver udføre med sine egne ressourcer, idet den anvender sit eget lønnede personale. I så fald er der ingen afgiftspligtig transaktion. En virksomhed kan også vælge at indgå aftale med tredjemand, der retligt er udenforstående i forhold til virksomheden, om udførelsen af sine tjenesteydelser: I så fald foreligger der en transaktion, der er momspligtig.59.Denne måde at se tingene på, som i øvrigt er relativt basal i forbindelse med momssystemets dynamiske opbygning, kan fuldt ud anvendes i den foreliggende sag. En sparekasse kan foretage en faktisk gennemførelse af de aftaler, den har indgået med sine kunder, om betalingsoverførsler og lign., enten ved hjælp af sine egne ansatte, computere og elektroniske overførselssystemer, eller den kan overdrage det til en anden virksomhed at udføre dem. I første tilfælde udløses der ikke moms; i andet tilfælde skal der betales moms af den levering af tjenesteydelser, som en ekstern virksomhed foretager over for sparekassen.60.Ved afgørelsen af et lignende problem, som dog havde andre aspekter, gik Domstolen i dom af 6. april 1995 i BLP Groupsagen

I præmis 26 i BLP Group-dommen (sag C-4/94, Sml. I, s. 983 ff., navnlig på s. 1011) hedder det: ... en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan baseres på en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningen. Princippet om momsens neutralitet har efter Domstolens praksis ikke den rækkevidde, som BLP tillægger det. Når det fælles merværdiafgiftssystem sikrer, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, er det en forudsætning, at sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. Domstolens dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19).

 i samme retning, idet den sondrede mellem de afgiftsmæssige følger af en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner. Tilsvarende betragtninger kan anlægges i tilfælde som det foreliggende, hvor valget ikke står mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner, men mellem transaktioner, som ikke er afgiftspligtige, og transaktioner, som er det.61.Den omstændighed, at den eksterne virksomhed for pengeinstitutterne udfører ydelser, som vedrører pengeinstitutternes erhvervsmæssige aktiviteter, er i den forbindelse uden betydning. Alle de virksomheder, som udfører ydelser for pengeinstitutterne for at lette den normale afvikling af deres forretninger (dvs. deres transaktioner med kunderne), kommer til syvende og sidst til at medvirke ved bankernes og sparekassernes finansielle aktiviteter, og de bliver ikke af den grund fritaget for at betale moms.62.Meget rammende har Skatteministeriet understreget, at såfremt man fulgte sagsøgerens argumentation, ville en hvilken som helst selvstændig virksomhed, der indgår aftale med et pengeinstitut med henblik på udførelse af en tjenesteydelse, der er mere eller mindre forbundet med typiske bank-transaktioner, som i henhold til sjette direktiv er fritaget, også kunne påberåbe sig fritagelsesreglerne; dette ville således f.eks. gælde for det telefonselskab, ved hvis mellemkomst betalingsordrerne overføres, eller den transport- eller vagtvirksomhed, som foretager den fysiske overførsel af penge fra en filial til en anden.63.Jeg kunne nævne flere eksempler, men de viser, at grænserne for fritagelsen må fastlægges i forhold til, hvad den retligt omfatter: de finansielle transaktioner

I den i note 13 angivne betydning.

 og dispositioner, der aftales mellem erhvervsdrivende. Den omstændighed, at et pengeinstitut anvender hjælpeydelser fra tredjemand (f.eks. virksomheder, der udfører elektronisk databehandling, telefonselskaber, transportvirksomheder og budtjenester) med henblik på at overholde de forpligtelser, der følger af de aftaler, pengeinstituttet har indgået med sine kunder, har ikke i sig selv noget at gøre med den fritagelse, jeg her behandler.<TI><P>Spørgsmålet, om SDC's forskellige transaktioner falder ind under kategorien af fritagne transaktioner</P></TI>64.Såfremt man tiltræder det resultat, jeg netop er nået frem til, fører beskrivelsen af de ydelser, SDC udfører for sine medlemmer, til, at de ikke kan antages at være omfattet af den omhandlede kategori af fritagne transaktioner.65.Jeg har således allerede understreget, at SDC strengt taget ikke udfører transaktioner med de enkeltpersoner og virksomheder, der er bankernes og sparekassernes kunder. SDC udfører derimod for de nævnte kreditinstitutter bestemte tekniske ydelser med henblik på, at de bankforretninger, institutterne typisk udfører for deres kunder, kan blive afviklet bedst muligt.66.Den hjælpefunktion eller tekniske funktion, SDC har i sin egenskab af ekstern virksomhed for banker og sparekasser, svarer til den funktion, som en hvilken som helst anden virksomhed har, der indgår aftale med et kreditinstitut om erhvervsmæssig levering af ydelser inden for området elektronisk databehandling. I det omfang, sådanne tjenesteydelser ikke i sig selv udgør nogen af de transaktioner eller retshandler, der omhandles i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), kan de ikke falde ind under den fritagelse, der er fastsat i bestemmelsen.67.Disse bemærkninger må konkretiseres nærmere og sammenholdes med hver enkelt af de former for transaktioner, som nøje er beskrevet i forelæggelsesbeslutningens punkt 3.1.68.Med hensyn til betalingsoverførsler (forelæggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit A), som udgør størstedelen af SDC's virksomhed, har jeg allerede anført, at den transaktion, der er fritaget, er den retshandel, som kunderne indgår med kreditinstituttet, og ikke de tekniske ydelser, som udenforstående selskaber og personer leverer til sparekassen eller banken med henblik på den faktiske gennemførelse af retshandlen.69.Baggrunden for de bankoverførsler, hvis betydning for gennemførelsen af det indre marked har ført til et lovgivningsinitiativ fra Kommissionens side

Forslag til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv om grænseoverskridende kreditoverførsler (EFT 1994 C 360, s. 13; den ændrede affattelse findes i EFT 1995 C 199, s. 16). I forbindelse hermed er der allerede udstedt Fælles holdning (EF) nr. 32/95, fastlagt af Rådet den 4.12.1995, i henhold til fremgangsmåden i traktatens artikel 189 B med henblik på vedtagelse af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv om grænseoverskridende pengeoverførsler (EFT C 353, s. 52).

, er en betalingsordre, som en fysisk eller juridisk person giver et kreditinstitut til fordel for en modtager (som også kan være ordregiveren), med henblik på at stille et beløb til rådighed for modtageren.70.En sådan transaktion udgør som allerede nævnt en egentlig aftale, som medfører forpligtelser for kunden og for kreditinstituttet, og hvis nærmere vilkår (med hensyn til tilstrækkelig dækning på kontoen, fristen for gennemførelsen, provision, renter og erstatning i tilfælde af manglende eller for sen gennemførelse, de valutakurser, der anvendes ved de grænseoverskridende overførsler osv.), er retligt bindende for begge parter

Kommissionen har vedtaget henstilling 90/109/EØF af 14.1.1990 om gennemsigtighed med hensyn til bankvilkår for gennemførelsen af grænseoverskridende finansielle transaktioner (EFT L 67, s. 39), hvori den opstillede en række principper med henblik på at sikre større gennemsigtighed med hensyn til ... oplysninger[ne] og rcegler[ne] for debitering og kreditering for sådanne transaktioner.

.71.Køber og sælger af de overførselstransaktioner, der omtales i forelæggelsesbeslutningen, er kunderne (enkeltpersoner og virksomheder som ordregivere og modtagere) og de institutter, der foretager overførslerne og herved påtager sig de risici og forpligtelser, der er forbundet med denne form for aftaler

Under den mundtlige forhandling understregede flere af dem, der afgav indlæg, at beskrivelsen af de fritagne transaktioner i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, er helt objektivt formuleret, og at der ikke efter de nævnte bestemmelser kræves en tilknytning eller en direkte forbindelse mellem kunderne og pengeinstitutterne. Som jeg allerede har fremhævet i den del af dette forslag til afgørelse, der vedrører det subjektive aspekt ved de omtvistede fritagelser, ville der set ud fra sjette direktiv ikke være noget til hinder for, at andre virksomheder end kreditinstitutterne (herunder SDC) udførte egentlige overførselstransaktioner, dvs. leverede den hertil svarende finansielle ydelse og herved påtog sig de forpligtelser og risici, der er forbundet hermed. Forholdet er imidlertid det, at den rolle, som SDC har i henhold til det i forelæggelsesbeslutningen anførte, ikke er som finansiel mellemmand, men som en edb-virksomhed, som teknisk samarbejder med kreditinstitutterne.

.72.De institutter, der udfører overførsler, tilbyder deres kunder en konkret finansiel ydelse, der består i at gennemføre en kapitalbevægelse, hvilket er en tjenesteydelse, som er fritaget i henhold til sjette direktiv. Den omstændighed, at institutterne for at kunne udføre den pågældende tjenesteydelse ser sig nødsaget til at anvende bestemte fysiske og tekniske hjælpemidler eller ydelser fra tredjemand (telekommunikationsvirksomheder, pengetransportvirksomheder, postvæsenet, edb-ydelser, juridisk rådgivning osv.), må ikke give anledning til, at der ikke sondres mellem den fritagne transaktion som sådan og de tekniske ydelser eller hjælpeydelser, som medfører, at denne del af pengeinstitutters virksomhed kan udvikles, og som ikke er omfattet af den nævnte fritagelse.73.Den beskrivelse af betalingsoverførslerne, der er givet i forelæggelsesbeslutningen, gør det klart, at SDC's funktion er teknisk at udføre databehandling for kreditinstitutterne, uden at SDC af sig selv retligt gennemfører overførslen

Sagsgenstanden omfatter ikke de transaktioner, der er forbundet med afregning i snæver forstand (clearing) mellem banker, som kan gennemføres ved hjælp af elektronisk udveksling af oplysninger. Afregning mellem bankerne sker således hyppigt ved hjælp af et fælles, elektronisk afregningssystem. Det Forenede Kongerige fremhævede i retsmødet, at i så fald er overførsler, der gennemføres af og mellem banker, og som derfor er forholdet kreditinstitutkunde uvedkommende, også omfattet af den omtvistede fritagelse.

. Efter min opfattelse kan den her omtvistede fritagelse ikke omfatte sådanne tekniske funktioner.74.For så vidt angår spørgsmålet om rådgivning vedrørende værdipapirer (forelæggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit B) er den forelæggende rets beskrivelse af SDC's aktiviteter ikke helt klar:

a)Under den almindelige beskrivelse af SDC's virksomhed medtages der i forelæggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit B, som allerede nævnt kun transaktioner i forbindelse med rådgivning vedrørende værdipapirer.b)Under den mere indgående beskrivelse af indholdet af det nævnte punkt 3.1, afsnit B, tales der imidlertid om rådgivning om og handel med

Min fremhævelse. Med udtrykket handel, anvendt i dette punkt af forelæggelsesbeslutningen, mener den forelæggende ret tilsyneladende ikke de typiske aktiviteter i forbindelse med forvaltning af værdipapirer (som normalt omfatter forvaltning og forvaring, indkassering af udbytter og renter og lign.), men køb og salg. De egentlige aktiviteter i forbindelse med forvaltning af værdipapirer beskrives i forclæggelscsbcslutningcns punkt 3.1, afsnit C, som har overskriften Forvaltning af depoter.

værdipapirer, idet det tilføjes, at sagsøgeren afvikler børshandler for medlemmernes kunder. Sådanne handler foregår ved køb fra eller salg til medlemmernes egenbeholdning.

75.Såfremt SDC's virksomhed på dette punkt blot består i at give sparekasser og banker oplysninger og rådgivning om markedet for værdipapirer, er en sådan ydelse ganske enkelt ikke omfattet af de transaktioner, der er fritaget efter sjette direktiv.76.En ydelse som den, der er beskrevet i forelæggelsesbeslutningen (sagsøgeren giver medlemmerne adgang til et avanceret informations- og rådgivningssystem vedrørende danske obligationer. Sagsøgeren giver medlemmerne mulighed for at udarbejde investeringsforslag til kunderne ud fra bestemte kriterier, eksempelvis investeringsbeløb og løbetider), er ikke omfattet af fritagelsesreglerne i sjette direktiv.77.Hvis forholdet derimod er det, at SDC driver handel med, køber og sælger værdipapirer for sine kunders regning, vil sådanne transaktioner være omfattet af fritagelsesreglen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.78.Dette synes imidlertid ikke at være tilfældet. SDC's rolle synes at være begrænset til, at SDC yder sine medlemmer (banker og sparekasser) den nødvendige tekniske bistand til, at de kan gennemføre de transaktioner, der er forbundet med, at de optræder som mellemmænd i forbindelse med køb og salg af værdipapirer for kundernes regning.79.Under disse omstændigheder og med forbehold for den endelige retlige kvalifikation af disse aktiviteter, som må foretages af den forelæggende ret, må jeg også her afvise, at de tekniske ydelser, som SDC udfører for kreditinstitutterne, for at de kan formidle køb og salg af værdipapirer for deres kunder, kan være fritaget.80.For så vidt angår de transaktioner, der er forbundet med forvaltning af depoter, købekontrakter og udlån (forelæggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit C), er SDC enig i, at sådanne transaktioner ikke har været omfattet af fritagelsesreglerne efter den 1. januar 1991, hvor den overgangsperiode udløb, i hvilken medlemsstaterne undtagelsesvis kunne opretholde fritagelserne i de udtrykkelige tilfælde, der er fastsat i bilag F til sjette direktiv

Se punkt 28 i dette forslag til afgørelse.

.81.Det anførte vedrørende disse transaktioner (i perioden forud for den 1.1.1991), således som det fremgår af forelæggelsesbeslutningen, giver anledning til nogen tvivl, og ud fra det oplyste kan det ikke med sikkerhed afgøres, hvilken retlig ordning de er omfattet af.82.Den forelæggende ret har således anført, at de transaktioner vedrørende forvaltning af depoter, der er omtalt i forelæggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit C, og som SDC ifølge det oplyste udfører, indebærer, at SDC opretter et register over kundernes værdipapirer, kontrollerer og udfører til- og afgange, overfører afkast til kundernes konti og underretter kunderne skriftligt om de bevægelser, der måtte have været.83.Den juridiske person, der over for kunderne fremstår som den, der udfører de nævnte aktiviteter, er imidlertid ikke SDC, men det kreditinstitut, som kunderne har overdraget forvaltningen af deres værdipapirbeholdninger. SDC's opgave synes derfor at være, at SDC yder kreditinstitutterne den nødvendige tekniske bistand, således at de kan udføre forvaltningen i henhold til de vilkår, de har aftalt med deres kunder.84.Det samme må være tilfældet med hensyn til forvaltningen af købekontrakter og udlån, hvor retsforholdet fastlægges mellem kunderne og kreditinstitutterne. Kreditinstitutterne er således ansvarlige for forvaltningen over for kunderne, som ikke er vidende om SDC's rolle, der kun består i at levere de relevante data til pengeinstitutterne.85.For så vidt endelig angår de transaktioner, der er betegnet som opgaver vedrørende medlemmernes interne forhold (forelæggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit D), er forholdet det, at det svar, som SDC har givet på Domstolens spørgsmål om, hvilke ydelser SDC har anmodet om fritagelse for, bekræfter, at SDC ikke på noget tidspunkt har påstået, at de nævnte transaktioner var omfattet af fritagelsen. Det er herefter ufornødent at tage stilling til, hvilken afgiftsordning de er omfattet af.<TI><P>Forslag til afgørelse</P></TI>86.På baggrund af ovennævnte bemærkninger skal jeg foreslå, at de præjudicielle spørgsmål, Østre Landsret har forelagt, besvares således:

1)De fritagelser, der er fastsat i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er ikke betinget af, at der ved udførelsen af de hermed forbundne transaktioner nødvendigvis medvirker et kreditinstitut, en bank eller en sparekasse.2)Såfremt der i de transaktioner, der er fritaget i henhold til ovennævnte bestemmelser, medvirker et kreditinstitut, som leverer finansielle ydelser til sine kunder, er fritagelsen begrænset til kun at omfatte de hertil svarende retshandler, som instituttet indgår med sine respektive kunder, mens den ikke omfatter udførelse af hjælpeydelser eller tekniske ydelser, som en i forhold til kreditinstituttet udenforstående virksomhed leverer i form af elektronisk databehandling eller mere generelt elektronisk transmission af oplysninger, med henblik på gennemførelsen af instituttets egne bankforretninger.3)Den omhandlede fritagelse omfatter navnlig ikke udførelse af ydelser i form af elektronisk transmission af oplysninger, som en i forhold til kreditinstituttet udenforstående virksomhed leverer med henblik på gennemførelse af de transaktioner vedrørende betalingsoverførsler mv., der er omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 4, eller de transaktioner vedrørende værdipapirer, der er omfattet af direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.4)Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om sagsøgeren i overgangsperioden, jf. sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med stk. 4, faktisk udførte finansielle ydelser, der bestod i forvaltning af værdipapirdepoter, forvaltning af købekontrakter og forvaltning af udlån, eller om sagsøgeren blot ydede kreditinstitutterne den nødvendige tekniske bistand med henblik på udførelsen af sådanne forvaltningsopgaver for deres kunder. Kun i førstnævnte tilfælde vil sagsøgeren have ret til den omtvistede fritagelse.