STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
ze dne 5. května 2022(1)
Věc C‑227/21
UAB „HA.EN.“
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas [Nejvyšší správní soud Litvy, Litva])
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daňové právo – Daň z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Nárok na odpočet daně – Rozsah působnosti judikatury týkající se podvodů – Existence zneužití práva – Odepření odpočtu daně, neboť příjemce plnění věděl nebo měl vědět, že poskytovatel plnění nebude vzhledem ke své finanční situaci schopen odvést příslušnou daň z přidané hodnoty do státní pokladny – Zatížení daní z přidané hodnoty v případě, kdy je cena započtena s existujícími dluhy“
I. Úvod
1. U tohoto řízení o předběžné otázce přichází na mysl úryvek z „Čarodějova učně“ od Johanna Wolfganga Goetha: „Přišels, pane? Slyš! Duchů, jež jsem volal, nezbavím se již.“ Toto řízení o předběžné otázce totiž znovu odkrývá nejasnosti a problémy, které vznikají, když je právo v oblasti daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) pojímáno v méně tradiční podobě a v judikatuře se používá i k boji proti podvodům a zneužívání.
2. Podle tohoto směru judikatury je finanční správa mimo jiné oprávněna či dokonce povinna odepřít osobě povinné k dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně, pokud tato osoba věděla nebo měla vědět, že plnění v předchozí nebo následující části dodavatelského řetězce je součástí podvodu v oblasti DPH(2). Již samotné postihování podvodů prostřednictvím daňového práva, a mimo rámec trestního práva, které je k tomu ze své podstaty určeno, vyvolává otázky ohledně (základních) práv osob povinných k dani. To platí tím spíše(3), má-li k uplatnění takové sankce postačovat již jen skutečnost, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že její smluvní partner možná neuhradí dlužnou DPH. Pouhá možnost, že daň nebude uhrazena, není zaprvé ještě daňovým podvodem, a zadruhé je tím prakticky znemožněno obchodování se společnostmi, které se nacházejí ve finančních potížích (tj. společnostmi, které jsou v platební neschopnosti nebo se jí blíží).
3. Společnosti, která převezme zboží od svého dlužníka, jenž je vůči ní silně zadlužen, za účelem pokrytí části svých pohledávek, může být vždy vytýkáno, že měla vědět, že dlužník možná neodvede (nebo nebude schopen odvést) příslušnou DPH z prodeje zboží. V Litvě se toto patrně nyní stalo ustálenou praxí finanční správy. Pořízení zboží od společnosti, která se nachází ve finančních potížích, je tam označováno za zneužití práva, a z tohoto důvodu je odpírán nárok na odpočet daně.
4. Soudní dvůr má tedy příležitost poukázat v projednávané věci na meze své „judikatury týkající se podvodů“.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
5. Rámec unijního práva vymezuje směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(4).
6. Článek 168 písm. a) směrnice o DPH stanoví hmotněprávní rozsah odpočtu daně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani.“
7. Článek 199 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH umožňuje členským státům stanovit přenesení daňové povinnosti na příjemce:
„(1). Členské státy mohou stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je dodáno některé z dále uvedeného zboží nebo poskytnuta některá z dále uvedených služeb:
g) dodání nemovitosti prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji.“
8. Článek 273 směrnice o DPH naproti tomu upravuje možnosti členských států bojovat proti daňovým únikům atd.:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic. …“
B. Litevské právo
9. Článek 58 odst. 1 bod 1 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litevské republiky o dani z přidané hodnoty) (ve znění zákona č. IX-751 ze dne 5. března 2020) stanoví:
„Osoba povinná k dani identifikovaná pro účely DPH má nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu nebo při dovozu v souvislosti s pořízením nebo dovezením zboží nebo služeb, pokud jsou toto zboží nebo služby určeny k použití pro účely následujících plnění této osoby: … dodání zboží nebo poskytnutí služeb podléhajících DPH …“
10. Článek 719 odst. 1 Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (občanský soudní řád Litevské republiky) (ve znění zákona č. XII‑889 ze dne 15. května 2014) zní:
„Je-li dražba prohlášena za neplatnou z důvodu nepřítomnosti jakéhokoli uchazeče …, převede se věc na oprávněného, a to za výchozí cenu, za kterou měla být nemovitost v dražbě prodána.“
III. Skutkový stav a řízení o předběžné otázce
11. Na základě úvěrové smlouvy ze dne 21. září 2007 poskytla „Medicinos bankas“ UAB (dále jen „banka“) společnosti „Sostinės būstai“ UAB (dále jen „prodávající“) úvěr na výstavbu nemovitostí. Ta za účelem zajištění řádného plnění této smlouvy zřídila ve prospěch banky smluvní zástavní právo k pozemku ve městě Vilnius (Litva), na němž se nacházela budova ve výstavbě.
12. Dohodou o postoupení pohledávky ze dne 27. listopadu 2015 nabyla UAB „HA.EN“ (dále jen „žalobkyně“) od banky za úplatu veškeré finanční pohledávky plynoucí z této úvěrové smlouvy spolu se všemi právy zřízenými za účelem zajištění splnění závazků, včetně výše uvedeného smluvního zástavního práva. Uzavřením této dohody žalobkyně zejména potvrdila, že se seznámila s hospodářskou a finanční situací prodávající i jejím právním postavením a že si je vědoma skutečnosti, že prodávající je v platební neschopnosti a prochází restrukturalizací.
13. Usnesením soudního exekutora ze dne 23. května 2016 byla vyhlášena dražba některých nemovitostí prodávající, ale žádný kupující neprojevil o tyto nemovitosti zájem. V návaznosti na tuto neúspěšnou dražbu byla žalobkyni v rámci řízení o nuceném prodeji učiněna nabídka převzetí tohoto majetku prodávající (dále jen „nemovitost“), čímž by došlo k uspokojení části nároků žalobkyně. Zda se tak stalo ve výši čisté částky (tj. ceny bez DPH), nebo hrubé částky (tj. ceny včetně DPH), není Soudnímu dvoru známo. Žalobkyně toto právo uplatnila a uvedenou nemovitost převzala.
14. Za tímto účelem byl dne 21. července 2016 vydán příkaz k převodu majetku na oprávněnou, jímž soudní exekutor převedl na žalobkyni nemovitost v hodnotě 5 468 000 EUR.
15. Dne 5. srpna 2016 vystavila prodávající fakturu s DPH, v níž uvedla, že nemovitost se převádí za částku 4 519 008,26 EUR a DPH ve výši 948 991,74 EUR. Žalobkyně tuto fakturu s DPH zaúčtovala a odpočetla v ní uvedenou DPH jako daň na vstupu v přiznání k DPH za listopad 2016. I prodávající tuto fakturu s DPH zaúčtovala a přiznala DPH, která byla specifikována ve faktuře s DPH, jako dlužnou DPH v přiznání k DPH za srpen 2016, ale neodvedla ji. Dne 1. října 2016 bylo proti prodávající zahájeno insolvenční řízení.
16. Dne 20. prosince 2016 podala žalobkyně u Valstybinė mokesčių inspekcija (Státní daňová inspekce; dále jen „daňová správa“) žádost o vrácení přeplatku DPH vyplývajícího z v daňovém přiznání uvedené odpočitatelné DPH zaplacené na vstupu. Po provedení daňové kontroly u žalobkyně daňová správa konstatovala, že se žalobkyně – tím, že uskutečnila právní jednání týkající se pořízení nemovitosti a věděla nebo měla vědět, že prodávající DPH za příslušné plnění neodvede – dopustila nepoctivého jednání a zneužití práva, nárok na odpočet DPH jí proto nevznikl. Z tohoto důvodu bylo žalobkyni rozhodnutím ze dne 12. července 2017 odepřeno přiznání nároku na odpočet DPH ve výši 948 980 EUR, byla jí stanovena povinnost zaplatit částku ve výši 38 148,46 EUR jako úrok z prodlení s odvedením DPH a dále jí byla uložena pokuta v souvislosti s DPH ve výši 284 694 EUR.
17. Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí daňové správy stížnost k Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky, dále jen „Komise pro daňové spory“), která rozhodnutím ze dne 22. ledna 2018 zrušila části rozhodnutí daňové správy týkající se požadovaných úroků z prodlení a uložené pokuty, nicméně konstatovala, že se žalobkyně dopustila zneužití práva, a potvrdila tak rozhodnutí daňové správy.
18. Žalobkyně podala proti této druhé části rozhodnutí Komise pro daňové spory žalobu k Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správní soud ve Vilniusu, Litva), který ji rozsudkem ze dne 14. listopadu 2018 zamítl jako neopodstatněnou.
19. Odvolání žalobkyně proti tomuto rozsudku bylo částečně vyhověno usnesením Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) ze dne 13. května 2020, v němž bylo uvedeno, že je nezbytné, aby soud prvního stupně mimo jiné posoudil podmínky existence zneužití práva a skutečnosti nasvědčující tomu, že k takovému zneužití v projednávané věci došlo.
20. Krajský správní soud ve Vilniusu po opětovném posouzení tohoto daňového sporu rozsudkem ze dne 3. září 2020 opět rozhodl, že se žalobkyně dopustila zneužití práva, a daňová správa tak byla oprávněna odmítnout jí přiznat nárok na odpočet DPH. Žalobkyně se znovu odvolala k Nejvyššímu správnímu soudu Litevské republiky. Uvedený soud přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru tuto otázku:
Musí být směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality vykládána v tom smyslu, že brání praxi vnitrostátních orgánů, podle které je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH, pokud tato osoba při pořízení nemovitosti věděla (nebo měla vědět), že poskytovatel z důvodu své platební neschopnosti neodvede (či nebude schopen odvést) dlužnou DPH do státního rozpočtu?
21. V rámci řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření žalobkyně, Litva, Česká republika a Evropská komise. Soudní dvůr upustil od konání jednání v souladu s čl. 76 odst. 2 jednacího řádu.
IV. Právní posouzení
A. K předběžné otázce a postupu jejího posouzení
22. Podstatou předběžné otázky je, jak má být zacházeno s transakcemi osoby povinné k dani poskytující plnění, která se nachází v platebních potížích. V konkrétním případě vyvstává tato otázka v souvislosti s odepřením nároku na odpočet daně u příjemce plnění (článek 168 směrnice o DPH).
23. Orgánům daňové správy není patrně obecně zcela jasné, jak mají z hlediska předpisů v oblasti DPH zacházet s plněním uskutečněným mezi společnostmi, z nichž jedna má platební potíže. Tyto potíže se vyskytují i u transakcí s příjemcem, který se nachází v platebních potížích. Soudní dvůr již vydal několik rozsudků týkajících se takových případů. Nejprve se budu zabývat těmito rozsudky, aby bylo dosaženo řešení, které s nimi bude v souladu (viz níže bod B).
24. Následně posoudím, zda je v projednávané věci vůbec použitelná „judikatura Soudního dvora týkající se podvodů“, jíž se v zásadě dovolává Česká republika (viz níže bod C), nebo zda je třeba mít za to, že se příjemce plnění dopustil zneužívajícího jednání, jak tvrdí Litva (viz níže bod D). Konečně by případně bylo možné odepřít nárok na odpočet daně na základě článku 273 směrnice o DPH (viz níže bod E).
25. Od výše uvedeného je třeba odlišit otázku, zda jsou vůbec splněny podmínky pro nárok na odpočet daně podle čl. 168 písm. a) směrnice o DPH, pokud celková cena přijatého plnění není uhrazena, ale je v plné výši použita k uspokojení stávajících dluhů poskytovatele vůči příjemci. Ačkoli se na to předkládající soud výslovně neptá, splnění podmínek pro nárok na odpočet daně je nezbytnou podmínkou k tomu, aby bylo možné vůbec uvažovat o odepření tohoto odpočtu. Zodpovězení této logické prvotní otázky tedy přispěje k vyřešení sporu v původním řízení (viz níže bod F).
B. Vliv platebních potíží osoby povinné k dani na příjmy z DPH
26. Z hmotněprávního hlediska nemá DPH jako obecná daň ze spotřeby zdaňovat podnik, který poskytuje plnění, nýbrž schopnost spotřebitele plnit, kterou dokládá vydání majetku vynaložené za účelem pořízení spotřebního užitku(5). Toto vyplývá obzvláště zřetelně z ustanovení článku 73 směrnice o DPH. Podle něj zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel (tzn. osoba poskytující plnění) „získal nebo má získat“.
27. Soudní dvůr(6) proto několikrát výslovně rozhodl, že „základ DPH, kterou mají daňové orgány vybrat, [nemůže] být vyšší než protiplnění skutečně zaplacené koncovým spotřebitelem, z něhož byla vypočtena DPH, kterou je v konečném důsledku zatížen tento spotřebitel“.
28. Směrnice o DPH vychází z toho, že pokud příjemce plnění neplní své závazky z důvodu platební neschopnosti, dochází rovněž k výpadku příslušného daňového příjmu z nepřímé spotřební daně, který by jinak byl získán v případě předpokládané úhrady. Daňové orgány tedy ohledně daňových příjmů nesou riziko platební neschopnosti soukromého subjektu, kterého zapojily do výběru daní. Soudní dvůr to již výslovně objasnil pro případ platební neschopnosti příjemce plnění(7).
29. Otázkou, kterou je v projednávané věci třeba rozhodnout, je tedy, zda bude situace odlišná, pokud se do platebních potíží dostane poskytovatel a nikoli příjemce plnění. I ten je, jakožto osoba povinná k dani, pouhým pomocníkem státu při výběru daní. V konečném důsledku se v projednávané věci jedná i o otázku, zda za výpadek daňových příjmů v důsledku platební neschopnosti odpovídá stát, nebo obchodní partner osoby povinné k dani, který je sám osobou povinnou k dani. V projednávané věci však tato otázka nevyvstává na úrovni daňové povinnosti, nýbrž na úrovni odpočtu daně podle článku 168 směrnice o DPH, jehož cílem je ulevit podnikům od daňové zátěže, pokud jde o DPH. Při poskytnutí odpovědi na tuto otázku je proto třeba navíc zohlednit zásadu neutrality DPH.
30. Zásada neutrality je základním zásadou(8) DPH. Tato zásada mimo jiné znamená, že podnik jakožto výběrčího daně na účet státu je třeba zprostit konečného zatížení DPH(9), pokud podnikatelská činnost sama slouží dosahování zdanitelných plnění(10).
31. Podle ustálené judikatury Soudního dvora přitom nemá na nárok osoby povinné k dani na odpočet daně vliv, zda DPH splatná za předchozí nebo následující prodej dotčeného zboží byla skutečně zaplacena do státní pokladny(11), pokud byl příjemce touto DPH zatížen.
32. V konečném důsledku tedy zůstane příjemci nárok na odpočet daně v zásadě zachován, i když poskytovatel nepoužije částku, kterou obdržel, na úhradu své dlužné DPH a daňové orgány nemohou pro nedostatek majetku tuto dlužnou daň úspěšně vymoci.
C. Judikatura Soudního dvora týkající se boje proti daňovým podvodům
33. K jinému závěru by však bylo případně možné dojít při zohlednění judikatury Soudního dvora týkající se boje proti daňovým podvodům v rámci práva upravujícího DPH, jak tvrdí Česká republika. Jak totiž Soudní dvůr neustále opakuje, boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH(12).
34. Na rozdíl(13) od potírání případů zneužití (viz níže bod D) je potírání daňových úniků relevantní i v případě, kdy osoba povinná k dani daňový únik sama neprovádí(14). Stačí totiž, pokud osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět(15), že se účastní plnění, které je součástí úniku na DPH. Pro účely směrnice o DPH pak musí být považována za osobu, která se na takovém úniku podílí(16). To členským státům ukládá povinnost, aby osobě povinné k dani (je-li stejně jako v projednávané věci příjemcem plnění) odmítly přiznat nárok na odpočet(17).
35. O tento případ – účast na plnění, které je součástí úniku na DPH – se však v projednávané věci, jak uvádí i Komise, nejedná. Pouhou opožděnou úhradu přiznané DPH nebo opomenutí její úhrady nelze považovat za daňový únik či podvod v oblasti DPH ve smyslu výše uvedené judikatury.
36. Jak již rozhodl velký senát Soudního dvora ve věci Scialdone, je nutno rozlišovat mezi pouhým neodvedením a nepřiznáním DPH daňovým dlužníkem(18). V tomto ohledu nezískává osoba povinná k dani v souvislosti s neodvedením přiznané DPH v zákonem stanovených lhůtách žádný prospěch, neboť daň i nadále dluží. Proto – jak dále uvádí Soudní dvůr(19) – takováto neodvedení již přiznané DPH nemají stejný stupeň závažnosti jako podvody související s touto daní.
37. O daňový podvod se tedy rovněž nejedná, pokud osoba povinná k dani, která se nachází ve finančních potížích, prodá – stejně jako v projednávané věci – zboží, aby uhradila své dluhy, a přizná DPH splatnou v této souvislosti, kterou však později nezaplatí nebo ji nezaplatí v plné výši. Proto žalobkyni nelze ani vytýkat, že věděla nebo měla vědět, že se účastní podvodu na DPH.
D. K existenci zneužití práva při pořízení zboží od společnosti, která se nachází v platebních potížích
38. Nabízí se tedy otázka, zda lze žalobkyni vytýkat zneužití práva. Uvedené zneužití by mohlo spočívat v tom, že žalobkyně převzala v rámci výkonu rozhodnutí nemovitý majetek, ačkoli věděla, že prodávající má platební potíže, a proto možná nebude prodávající schopna uhradit příslušnou dlužnou daň v plné výši.
39. Podle judikatury Soudního dvora musí být splněny dvě podmínky, aby bylo možno konstatovat, že došlo ke zneužití práva. Zaprvé výsledkem dotčených plnění musí být získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným směrnicí o DPH, a zadruhé, ze všech objektivních okolností musí vyplývat, že jediným či hlavním(20) účelem dotčených plnění je získání tohoto daňového zvýhodnění(21).
1. Znění a zásady směrnice o DPH
40. Jako „zvýhodnění“ by v projednávané věci přicházel v úvahu pouze odpočet daně zaplacené na vstupu žalobkyní při současné existenci daňového dluhu na straně prodávající, která se nachází v platební neschopnosti. Již samotné znění směrnice o DPH hovoří jasně proti tomu, aby toto daňové zvýhodnění odporovalo cíli sledovanému směrnicí o DPH. To dokládá zejména čl. 199 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, který členským státům umožňuje stanovit přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v případě nuceného prodeje nemovitostí. Z tohoto legislativního rozhodnutí lze totiž vyvodit tři závěry.
41. Zaprvé na rozdíl od litevské daňové správy nepovažuje unijní normotvůrce pořízení zboží od společnosti, jejíž majetek je předmětem nuceného prodeje (tj. od společnosti, která se nachází ve finančních potížích), za zneužití práva. Unijní normotvůrce by jinak tuto možnost přenesení daňové povinnosti členským státům nenabízel.
42. Zadruhé unijní normotvůrce identifikoval problém spočívající v tom, že daňové orgány mají potíže se stanovením a vymožením dlužné daně u osoby povinné k dani, vůči níž bylo zahájeno řízení o nuceném prodeji. Z tohoto důvodu je stanoveno dobrovolné přenesení daňové povinnosti. V právu není nezamýšlená mezera, z níž by vyplývalo zvláštní riziko výpadku daňových příjmů pro státní pokladnu.
43. Zatřetí unijní normotvůrce stanovil možnost přenesení daňové povinnosti pouze v případě nuceného prodeje nemovitosti. Z toho nepřímo vyplývá, že pro ostatní zboží nabyté v rámci nuceného prodeje platí i nadále běžná úprava (daňová povinnost na straně poskytovatele). Pokud však unijní normotvůrce vychází z toho, že v případě nuceného prodeje zůstává povinný z výkonu rozhodnutí osobou povinnou k dani, pak může pořízení zboží v rámci nuceného prodeje od společnosti (která se v takovém případě zpravidla nachází v platební neschopnosti) stěží představovat zneužití práva. To zdůrazňuje i Komise.
44. Totéž platí, pokud pořizovatel zboží v rámci nuceného prodeje s jistotou ví, že povinný z výkonu rozhodnutí (tj. poskytovatel) je natolik předlužen, že spíše nebude schopen uhradit dlužnou daň. Domněnka zneužití práva v takovéto situaci by odporovala vůli tvůrce směrnice.
2. Použití závěrů uvedených ve věci ALTI?
45. Na tom nic nemění ani dalekosáhlé závěry, které Soudní dvůr nedávno učinil ve věci ALTI(22). V odůvodnění svého rozhodnutí v uvedené věci Soudní dvůr uvedl, že „smluvní partner, který se z důvodu dobrovolné účasti na zneužití systému DPH považuje za osobu, která od začátku podporovala protiprávní úmysl této osoby povinné odvést daň tuto daň nezaplatit, nese odpovědnost i za důsledky spojené s opožděným zaplacením této daně, za které i on částečně odpovídá.“
46. To se však týkalo „pouze“ otázky rozsahu odpovědnosti vyplývající z článku 205 směrnice o DPH, o kterou v projednávané věci nejde. Kromě toho u společnosti, která se nachází v platebních potížích, lze stěží hovořit o „protiprávním úmyslu […] nezaplatit daň“. Nelze ani předpokládat, že dochází k „zneužití systému DPH“, pokud jsou pouze prováděny transakce s hospodářskými subjekty, které se nacházejí v platebních potížích. To platí tím spíše, pokud – stejně jako v projednávané věci – k pořízení dojde v rámci, resp. v důsledku státem organizovaného řízení o nuceném prodeji.
47. Pokud bychom vycházeli ze závěru Soudního dvora ve věci ALTI, smysl a účel řízení o nuceném prodeji by byl doveden ad absurdum. Majetek povinného z výkonu rozhodnutí, který je podnikatelem, by bylo de facto možné zpeněžit jen ve prospěch fyzických osob (a společností, které neuskutečňují plnění, která by je opravňovala k odpočtu daně), protože těmto osobám by nemohl být zkrácen odpočet daně. To by značně zúžilo okruh potenciálních kupujících, a bylo by to tudíž v rozporu s účelem řízení o nuceném prodeji. Ten totiž spočívá ve snaze co nejlépe zpeněžit majetek, aby byli věřitelé uspokojeni v co možná nejvyšší míře.
3. Čistě umělá operace?
48. Soudní dvůr k tomu, aby se jednalo o zneužití, navíc vyžaduje, aby byly učiněny pouze formální či umělé operace, jež postrádají jakékoliv hospodářské a obchodní odůvodnění a jejichž hlavním účelem je získání neoprávněné výhody(23). Přijetí nabídky stanovené v řízení o nuceném prodeji organizovaném státem vykonstruované není.
49. Domněnka zneužití neodpovídá ani právnímu následku. Pokud došlo ke zneužití práva v oblasti DPH, musejí být plnění uskutečněná v rámci zneužití nově definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících uvedené zneužití(24).
50. V projednávané věci však pro příjemce plnění neexistuje žádná jiná alternativa, které by se v rámci zneužití práva vyhnul a na kterou by se pak bylo možné zaměřit. Nemůže zaplatit cenu pouze v čisté výši a odvést DPH sám, pokud není osobou povinnou k této dani. Nelze ani vážně uvažovat o tom, že by mu mělo být vytýkáno, že za účelem úhrady svých pohledávek převzal od dlužníka majetek, namísto toho, aby si podobné zboží pořídil od třetí osoby, která pak mohla eventuálně daň zaplatit.
4. Zákazy obchodování na základě předpisů o DPH?
51. A konečně, pokud by bylo konstatováno, že v projednávané věci došlo ke zneužití práva, rovnalo by se to zákazu obchodování s určitými osobami (nedopouštějícími se trestné činnosti), což je systému DPH ještě více cizí než postihování trestné činnosti, resp. postihování vědomosti o trestné činnosti jiných osob(25). I společnost, která se nachází ve finančních potížích, vykonává (legální) ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice o DPH, a je tudíž povinna odvést DPH a uvést ji na faktuře (viz článek 220 směrnice o DPH)) zvlášť (viz článek 226 bod 10 směrnice o DPH).
52. Pokud by byl příjemci plnění odepřen příslušný odpočet daně jen proto, že věděl, že se jeho smluvní partner nachází ve finančních potížích, a proto možná neuhradí (nebude schopen uhradit) dlužnou DPH, byly by tyto osoby povinné k dani odříznuty od velké části trhu, což by představovalo překážku v přístupu na trh. To je v rozporu s myšlenkou zásady neutrality, která stejně jako veškeré právní předpisy upravující DPH nerozlišuje mezi úspěšným a méně úspěšným, již zavedeným nebo začínajícím, finančně silným nebo předluženým podnikem.
53. Příslušná judikatura Soudního dvora(26) byla navíc formulována s ohledem na skutečnost, že DPH je zvláště náchylná k daňovým únikům. V projednávané věci však nejde o zvláštní náchylnost k daňovým únikům, kvůli níž jsou podle judikatury Soudního dvora zúčastněné společnosti povinny jednat se zvýšenou péčí. V projednávané věci se spíše jedná o určení, kdo nese riziko platební neschopnosti (ohledně DPH) při obchodních transakcích se společnostmi, které se nacházejí ve finančních potížích ohrožujících jejich platební schopnost.
54. Toto riziko platební neschopnosti na straně státu by mohl unijní normotvůrce kdykoli omezit. Již před více než deseti lety se objevily příslušné iniciativy jednotlivých členských států týkající se přechodu na systém přímého zdanění u transakcí mezi podniky (přenesení daňové povinnosti), unijní normotvůrce se jim ale dále nevěnoval(27). Unijní normotvůrce se tak rozhodl záměrně, protože pro frakční výběr nepřímých daní existují dobré důvody. Ještě v roce 2008 Komise uvedla: „Systém obecného přenesení daňové povinnosti by zjevně byl novým konceptem, který by měl pozitivní i negativní následky“(28). Patrně nepanovala ochota tyto negativní následky akceptovat.
55. Pokud se však unijní normotvůrce vzdá takovýchto opatření k potlačování rizika platební neschopnosti, nelze osobě povinné k dani vytýkat, že se uskutečněním plnění se společnostmi nacházejícími se ve finančních potížích dopustila zneužití práva, jen proto, že měla vědět (či dokonce věděla), že by se mohlo naplnit riziko platební neschopnosti.
56. Unijní normotvůrce kromě toho členským státům poskytl možnost přenesení daňové povinnosti. Litva mohla využít možnosti, kterou nabízí čl. 199 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH. V takovém případě by nedošlo ke ztrátě daňových příjmů z transakce s nemovitostí a žalobkyni by byl bez dalšího umožněn odpočet daně.
5. Závěr
57. Rozšíření výše uvedené judikatury na údajné zneužití práva v případě uskutečňování plnění se společnostmi, které se nacházejí ve finančních potížích, proto podle mého názoru není v souladu se směrnicí o DPH.
E. K existenci opatření, které má zajistit správný výběr daně
58. Pokud tedy nárok na odpočet daně nelze odepřít z toho důvodu, že poskytovatel plnění nespáchal daňový podvod a příjemce plnění se nedopustil zneužití práva, mohl by odepření nároku na odpočet daně členskému státu (v tomto případě Litvě) případně ještě umožňovat článek 273 směrnice o DPH.
59. Uvedený článek umožňuje přijímat opatření k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům. K daňovému úniku nedošlo. Totéž platí pro zajištění správného výběru daně. Daň, kterou dluží poskytovatel plnění, musí být od tohoto poskytovatele také vybrána, pokud – stejně jako v projednávané věci – nedošlo k přenesení daňové povinnosti. Odepření nároku na odpočet daně u příjemce plnění proto také neslouží k zajištění správného výběru daně.
60. Opatření založená na článku 273 navíc nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů, ani zpochybnit neutralitu DPH(29). Tak by tomu ale bylo v případě, pokud by byl příjemce plnění nadále zatížen DPH jen proto, že věděl (nebo měl vědět) o finančních potížích svého smluvního partnera. Příjemce plnění totiž nemůže nijak ovlivnit, zda jeho smluvní partner splatnou daň přesto nezaplatí nebo zda ji daňová správa úspěšně vyměří a vymůže.
F. Logická prvotní otázka: Byly splněny podmínky pro odpočet daně?
61. Je tedy nesporné, že směrnice o DPH ve spojení se zásadou daňové neutrality musí být vykládána v tom smyslu, že brání praxi vnitrostátních orgánů, podle které je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH, pokud tato osoba při pořízení nemovitosti věděla (nebo měla vědět), že poskytovatel z důvodu své platební neschopnosti neodvede (či nebude schopen odvést) dlužnou DPH do státního rozpočtu.
62. To však neznamená, že v projednávané věci byly skutečně splněny podmínky pro odpočet daně podle čl. 168 písm. a) směrnice o DPH. Ačkoli se na to předkládající soud výslovně nedotazoval, bližší posouzení této otázky by mohlo přispět k nalezení užitečné odpovědi. Splnění podmínek pro odpočet daně je totiž logickým předpokladem pro to, aby předkládající soud mohl položit otázku ohledně odepření nároku na odpočet daně. Podle mého názoru však není jasné, zda v projednávané věci byly vůbec splněny podmínky pro odpočet daně ze strany žalobkyně – jak předkládající soud zjevně předpokládá.
63. Odpočet daně na vstupu má příjemce plnění pouze zprostit zatížení DPH(30). Odpočet daně na vstupu tedy v zásadě umožňuje pouze odečíst částku DPH, kterou osoba povinná k dani skutečně zaplatila vlastním dodavatelům (nebo v případě přenesení daňové povinnosti do státní pokladny) z příslušného plnění(31). V projednávané věci však došlo pouze k započtení ceny se stávajícími dluhy u žalobkyně (jakožto příjemce plnění). To by bylo možné považovat za odpovídající zatížení DPH, neboť pohledávky konečně v příslušném rozsahu zanikly.
64. Tento přístup je však v rozporu se systematikou směrnice o DPH a funkcí náležející dodavateli v právu v oblasti DPH, kterou Soudní dvůr zdůrazňuje ve své ustálené judikatuře. Podle uvedené judikatury jedná dodavatel (v projednávané věci prodávající) „jako výběrčí daně na účet státu a v zájmu veřejného rozpočtu“(32).
65. Pokud by žalobkyně zaplatila prodávající částku, která byla uvedena jako cena na faktuře (4 519 008,26 EUR plus DPH ve výši 948 991,74 EUR), pak by žalobkyně také mohla tuto částku použít pouze na úhradu svých pohledávek ve výši 4 519 008,26 EUR, pokud by splnila svou povinnost jakožto výběrčí daně na účet státu. Částku 948 991,74 eur by musela použít prodávající na úhradu příslušné dlužné DPH.
66. Pokud by Litva využila možnosti uvedené v čl. 199 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH a stanovila přenesení daňové povinnosti na žalobkyni, závěr by byl stejný. I v tomto případě by bylo možné umořit dluh pouze ve výši čisté částky (4 519 008,26 EUR), neboť žalobkyně by v tomto případě musela částku ve výši 948 991,74 EUR použít na úhradu své vlastní dlužné DPH.
67. V rámci předmětné transakce by tedy žalobkyni byly vždy uhrazeny dluhy prodávající pouze ve výši této čisté částky. Mohlo by se na tomto závěru něco změnit, pokud by sjednané protiplnění bylo okamžitě použito k uspokojení dluhů poskytovatele plnění vůči příjemci?
68. Domnívám se, že nikoli. Způsob výběru daní – nepřímé zdanění, kdy je osobou povinnou odvést daň poskytovatel plnění, nebo přímé zdanění, kdy je daňová povinnost přenesena na příjemce plnění – je pouze otázkou techniky zdanění. Nemění nic na tom, že k úhradě dluhů poskytovatele plnění vůči příjemci je vždy k dispozici pouze čistá částka. V obou případech je vzniklá DPH od počátku určena k tomu, aby byla zaplacena státu – jak správně zdůrazňuje Litva. V systému nepřímého zdanění, jako je tento v projednávané věci, je DPH v konečném důsledku placena poskytovateli plnění – jakožto výběrčímu daně na účet státu – pouze na fiduciárním základě.
69. Vycházíme-li z tohoto fiduciárního pojetí, pak lze o odpočtu daně ze strany žalobkyně uvažovat pouze v případě, že žalobkyně vedle (čisté) částky určené na splacení dluhů zaplatila poskytovateli plnění i vzniklou DPH. Pouze v tomto případě je příjemce plnění zatížen DPH. Daň však lze odečíst i v případě, že příjemce plnění předpokládal nebo musel předpokládat, že poskytovatel plnění tuto částku nepoužije k úhradě dlužné DPH, nýbrž například k úhradě jiných dluhů. Ani v tomto případě totiž nelze příjemci odepřít nárok na odpočet daně ani z důvodu zneužití, ani kvůli tomu, že věděl o podvodu apod.
V. Závěry
70. Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku položenou Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) takto:
„1. Článek 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES ve spojení se zásadou daňové neutrality musí být vykládán v tom smyslu, že brání praxi vnitrostátních orgánů, podle které je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH, pokud tato osoba při pořízení nemovitosti věděla (nebo měla vědět), že poskytovatel z důvodu své platební neschopnosti neodvede (či nebude schopen odvést) dlužnou DPH do státního rozpočtu.
2. Předkládajícímu soudu však přísluší rozhodnout, zda je osoba povinná k dani (příjemce plnění) v projednávané věci skutečně zatížena DPH, kterou od ní poskytovatel plnění vybral. To nepřichází v úvahu, pokud příjemce plnění nikdy nedal poskytovateli plnění, který je povinen daň odvést, k dispozici prostředky k úhradě dlužné DPH“.
1– Původní jazyk: němčina.
2 V této souvislosti viz podrobné odkazy v poznámkách pod čarou 15 a násl.
3 V kritickém duchu stanovisko generálního advokáta P. Cruze Villalóna ve věci trestního řízení proti R (C‑285/09, EU:C:2010:381, body 58 a násl. a 104 a násl.), a rovněž v kritickém duchu např. předseda jednoho ze dvou senátů pro daň z přidané hodnoty Spolkového finančního soudu, Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung (Boj proti daňovým únikům), UR 2015, s. 81 a násl.
4 Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění platném ve sporném roce (2016).
5 Viz například: rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 62); ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další (spojené věci C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598) bod 37 – „stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje“), a ze dne 18. prosince 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23).
6 Rozsudky ze dne 15. října 2020, E. (DPH – Snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 21); ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, bod 19); obdobně i rozsudky ze dne 16. ledna 2003, Yorkshire Co-operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, bod 19), a ze dne 15. října 2002, Komise v. Německo (C‑427/98, EU:C:2002:581, bod 30), jakož i stanovisko generálního advokáta P. Légera ve věci MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, bod 69).
7 Rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – Snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 53 ve spojení s body 48 a 50).
8 V rozsudku ze dne 13. března 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 43), hovoří Soudní dvůr o výkladové zásadě.
9 Rozsudky ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, bod 39).
10 Rozsudky ze dne 13. března 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 41); ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 51), a ze dne 21. dubna 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 57), a mé stanovisko ve věci Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, bod 25).
11 Rozsudky ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, bod 56); ze dne 9. listopadu 2017, Wind Inovation 1 (C‑552/16, EU:C:2017:849, bod 44); ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 28), a ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další (spojené věci C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, EU:C:2006:16, bod 54).
12 Rozsudek ze dne 24. února 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, bod 33); usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 50); rozsudky ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 34), a ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 35 a citovaná judikatura).
13 K tomuto rozlišení viz výslovně rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, bod 46 na straně jedné a bod 54 na straně druhé), viz rovněž usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, bod 35).
14 Rozsudky ze dne 24. února 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, bod 34); ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 35), a ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 38 a citovaná judikatura).
15 V některých starších rozhodnutích Soudní dvůr ještě používá obrat „mohla vědět“ – viz například rozsudek ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 60). Zdá se však, že od této příliš daleko zacházející formulace, která se zakládala pouze na předběžné otázce, bylo mezitím oprávněně upuštěno.
16 Rozsudky ze dne 20. června 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, bod 94); ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 48); ze dne 13. února 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 27); ze dne 6. září 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 54); ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 39), a ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (spojené věci C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 56).
17 Viz rozsudky ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 34); ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 47); ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (spojené věci C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 62); ze dne 13. března 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 40); ze dne 13. února 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 26); ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 37); ze dne 21. června 2012, Mahagében (spojené věci C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 42), a ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (spojené věci C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, body 59 a 61).
18 Rozsudek ze dne 2. května 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, body 39 a 40).
19 Rozsudek ze dne 2. května 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, body 41 a 42).
20 V této souvislosti viz také podrobně stanovisko generálního advokáta G. Pitruzzelly ve věci W (odpočet DPH spojený s příspěvkem společníka) (C‑98/21, EU:C:2022:160, bod 68 a body 78 a násl.).
21 Rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, bod 54); srov. mimo jiné rozsudky ze dne 18. června 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, bod 85); ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 36), a ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 74 a 75).
22 Rozsudek ze dne 20. května 2021 (C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 43).
23 Rozsudek ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark (spojené věci C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 98); stanovisko generálního advokáta G. Pitruzzelly ve věci W (odpočet DPH spojený s příspěvkem společníka) (C‑98/21, EU:C:2022:160, bod 67) a rozsudek ze dne 22. května 2008, Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301); v bodě 28 je ještě použita formulace „pouze“.
24 Rozsudek ze dne 22. listopadu 2017, Cussens a další (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 46).
25 Podobně, avšak v souvislosti se zákazem obchodování se zbožím, usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, body 36 a 37).
26 Takto výslovně v rozsudku ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (spojené věci C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 62).
27 Evropská komise dne 19. července 2006 odmítla žádosti Rakouska a Německa podle článku 27 šesté směrnice o DPH o povolení odchylky od článku 21 šesté směrnice o DPH, konkrétně zavedení všeobecného mechanismu přenesení daňové povinnosti z osoby, která byla povinná k dani doposud (= poskytovatel plnění), na příjemce plnění.
Rada následně v roce 2007 požádala Komisi, aby posoudila zavedení možnosti dobrovolného uplatňování všeobecného přenesení daňové povinnosti, Komise o tomto kroku však není zjevně přesvědčena; viz sdělení Komise Radě a Evropskému parlamentu o opatřeních ke změně systému DPH pro boj proti podvodům {SEC(2008) 249} ze dne 22. února 2008 – KOM(2008) 109 v konečném znění, zejména bod 5.1.
28 Sdělení Komise Radě a Evropskému parlamentu o opatřeních ke změně systému DPH pro boj proti podvodům {SEC(2008) 249} ze dne 22. února 2008 – KOM(2008) 109 v konečném znění, bod 4.3.
29 Viz jen rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 62 a citovaná judikatura).
30 Takto již v mém stanovisku ve věci Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, body 44 a násl.), viz rovněž stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánchez-Bordony ve věci Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, bod 64).
31 Např. rozsudek ze dne 22. února 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, bod 24 a citovaná judikatura). Viz rovněž rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, bod 35, na konci uvedeného bodu). Soudní dvůr sice v německé verzi tohoto rozsudku používá formulaci „odvedl“, jelikož však hovoří o příjemci plnění, který tuto DPH neodvádí finančnímu úřadu, nýbrž platí poskytovateli plnění, je tím zřejmě myšleno to druhé. Francouzská verze používá i formulaci „avoir été acquittée“, což lze správně volně přeložit i jako „byla zaplacena“. To je obzvláště zřejmé z bodu 36, kde je to také správně přeloženo.
32 Rozsudky ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a ze dne 20. října 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25).