C-383/0562005J03830005.000225751259016CJHOTĂRÂREA DIN 22.3.2007 — CAUZA C-383/05TALOTTA<TI><P><HT TYPE="UC">Hotărârea Curţii</HT> (Camera întâi)</P><P><DATE ISO="20070322">22 martie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR"><P>Limba de procedură: franceza.</P></NOTE></P></TI>

În cauza C-383/05,

având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Cour de cassation (Belgia), prin decizia din 7 octombrie 2005, primită de Curte la 24 octombrie 2005, în procedura

Raffaele Talotta

împotriva

État belge,

CURTEA (Camera întâi),

compusă din domnul P. Jann, preşedinte de cameră, domnii R. Schintgen, A. Borg Barthet, M. Ilešič (raportor) şi E. Levits, judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: domnul R. Grass,

luând în considerare observaţiile prezentate:

pentru domnul Talotta, de X. Thiebaut şi X. Pace, avocaţi;

pentru guvernul belgian, de domnul M. Wimmer, în calitate de agent, asistat de B. van de Walle de Ghelcke, avocat;

pentru Comisia Comunităţilor Europene, de domnii R. Lyal şi D. Martin, în calitate de agenţi,

după ascultarea concluziilor avocatului general în şedinţa din 16 noiembrie 2006,

pronunţă prezenta

<TI><P>Hotărâre</P></TI>1Cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare priveşte interpretarea articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE).2Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între domnul Talotta, pe de o parte, şi État belge (statul belgian), pe de altă parte, referitor la aplicarea în privinţa sa, în calitate de contribuabil nerezident, a unei baze de impozitare minimale pentru anul fiscal 1992.<TI><P>Cadrul juridic</P></TI>3Impozitul pe venitul persoanelor fizice şi juridice este reglementat în Belgia de Codul privind impozitele pe venituri 1992 (code des impôts sur les revenus 1992) (Moniteur belge din 30 iulie 1992), care, în versiunea aplicabilă la data faptelor din acţiunea principală, prevede la articolul 341 primul paragraf:

în lipsa probei contrarii, evaluarea bazei impozabile poate fi făcută, pentru persoanele juridice, ca şi pentru persoanele fizice, potrivit semnelor sau indiciilor din care rezultă fonduri mai mari decât cele atestate de veniturile declarate.

4Articolul 342 din acelaşi cod prevede:

§ 1. În lipsa unor elemente probatorii furnizate fie de persoanele interesate, fie de către administraţie, beneficiile sau profiturile vizate la articolul 23, § 1, 1° şi 2°, se determină, pentru fiecare contribuabil, în funcţie de beneficiile sau profiturile normale a cel puţin trei contribuabili similari şi ţinând cont, după caz, de capitalul investit, de cifra de afaceri, de numărul de lucrători, de forţa motrice utilizată, de valoarea locativa a terenurilor exploatate, precum şi de orice alte informaţii utile.

[...]

§ 2. Regele stabileşte, în funcţie de elementele indicate la § 1 primul paragraf, nivelul minim al beneficiilor impozabile pentru societăţile străine care care îşi desfăşoară activitatea în Belgia.

5Articolul 182 al decretului regal de punere în executare a Codului privind impozitele pe venituri 1992, din 27 august 1993 (Moniteur belge din 13 septembrie 1993, denumit în continuare decretul regal din 27 august 1993), prevede:

§ 1. Nivelul minim al beneficiilor impozabile pentru societăţile străine care îşi desfăşoară activitatea în Belgia, care sunt taxabile potrivit procedurii comparaţiei prevăzute la articolul 342 § 1 primul paragraf din Codul privind impozitele pe venituri 1992, se stabileşte după cum urmează:

[...]

3° întreprinderi din sectorul comercial şi al prestărilor de servicii:

a)[...] horeca [(hoteluri, restaurante, cafenele)] [...]: 100 [BEF] pe 1000 [BEF] din cifra de afaceri, cu un minimum de 300000 [BEF] pe membru al personalului (numărul mediu pentru anul avut în vedere);

[...]

§ 2. În niciun caz cuantumul beneficiilor impozabile determinat potrivit § 1 nu poate fi mai mic de 400000 [BEF].

[...]

6În sensul articolului 24 § 5 din Convenţia între Belgia şi Luxemburg pentru evitarea dublei impuneri şi pentru reglementarea altor aspecte particulare în materia impozitului pe venit şi pe patrimoniu, semnată la Luxemburg la 17 septembrie 1970 (denumită în continuare convenţia):

Impunerea unui sediu permanent deţinut de o întreprindere a unui stat contractant în alt stat contractant nu se face în acest alt stat în condiţii mai puţin favorabile decât impunerea întreprinderilor din acest alt stat care desfăşoară aceeaşi activitate.

<TI><P>Acţiunea principală şi întrebarea preliminară</P></TI>7Domnul Talotta, rezident în Marele Ducat al Luxemburgului, exploatează, în calitate de persoană fizică, un restaurant în Belgia.8Întrucât nu şi-a stabilit domiciliul fiscal pe teritoriul belgian, domnul Talotta este supus în Belgia la plata impozitului pentru persoane fizice nerezidente doar pentru veniturile obţinute în acest stat membru.9Întrucât domnul Talotta a depus cu întârziere declaraţia de impunere a persoanelor fizice nerezidente pentru anul fiscal 1992, administraţia fiscală din Belgia i-a adus la cunoştinţă intenţia sa de a-i aplica impozitul din oficiu, în temeiul articolului 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992. Această prevedere permite administraţiei menţionate ca, în lipsa elementelor probatorii furnizate fie de contribuabil, fie de administraţie, să impoziteze firmele străine care funcţionează în Belgia în funcţie de cifra de afaceri şi de numărul de membri ai personalului, pe baza unui nivel minim al beneficiilor impozabile determinat prin decretul regal din 27 august 1993, care nu poate fi, pentru firmele care îşi desfăşoară activitatea în sectorul horeca, mai mic de 400000 BEF pentru anul fiscal în discuţie în acţiunea principală.10în temeiul acestor prevederi legale, administraţia fiscală belgiană a stabilit în sarcina domnului Talotta, pentru anul fiscal 1992, un impozit pentru persoane fizice nerezidente, stabilit pe baza unui număr de şase membri ai personalului.11Aceeaşi administraţie a respins, printr-o decizie din 23 iunie 1998, contestaţia formulată de domnul Talotta împotriva impozitului menţionat.12Reclamantul din acţiunea principală a atacat această decizie în faţa cour d'appel (Curtea de Apel) din Liège, care, printr-o hotărâre din 16 iunie 2004, a respins acţiunea formulată de partea interesată.13În recursul formulat în faţa Cour de cassation (Curtea de Casaţie), domnul Talotta a arătat, în primul aspect al primului capăt de cerere, că cour d'appel din Liège nu a motivat în mod legal hotărârea atacată, încălcând articolul 149 din Constituţia belgiană, deoarece nu a răspuns la motivul rezultat din faptul că impozitul pus în sarcina sa fusese stabilit potrivit unor criterii mai puţin favorabile decât cele care sunt aplicate pentru întreprinderile belgiene care exercită aceeaşi activitate. Domnul Talotta a susţinut, în al doilea aspect al primului capăt de cerere, că, prin pronunţarea unei hotărâri în sensul că impozitul în discuţie în acţiunea principală a fost stabilit în mod legal ca urmare a aplicării articolului 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 şi a articolului 182 din decretul regal din 27 august 1993, cour d'appel menţionată a încălcat articolul 24 § 5 din convenţie şi articolul 52 din tratat.14După ce a respins primul aspect al primului capăt de cerere ca nefondat, Cour de cassation a hotărât, în ceea ce priveşte al doilea aspect al primului capăt de cerere, să suspende judecata cauzei şi să adreseze Curţii următoarea întrebare preliminară:

[Articolul 52 din tratat] trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi din dreptul naţional, precum articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, pentru aplicarea articolului 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992, care aplică baze de impozitare minimale doar nerezidenţilor?

<TI><P>Cu privire la întrebarea preliminară</P></TI>15Prin intermediul acestei întrebări, instanţa de trimitere urmăreşte să afle dacă articolul 52 din tratat se opune reglementării unui stat membru, precum cea care rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 şi din articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, care prevede baze de impozitare minimale doar în privinţa contribuabililor nerezidenţi.16De la început trebuie amintit că, deşi fiscalitatea directă este de competenţa statelor membre, nu este mai puţin adevărat că acestea din urmă trebuie să exercite această competenţă cu respectarea dreptului comunitar (hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen, C-319/02, Rec, p. I-7477, punctul 19 şi jurisprudenţa citată).17Normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminările evidente, bazate pe naţionalitate sau cetăţenie, ci şi orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferenţiere, conduc, în fapt, la acelaşi rezultat (hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C-279/93, Rec, p. I-225, punctul 26 şi jurisprudenţa citată).18O discriminare nu poate consta decât în aplicarea unor reguli diferite unor situaţii comparabile sau în aplicarea aceleiaşi reguli unor situaţii diferite (hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 30, şi hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind, C-391/97, Rec, p. I-5451, punctul 21).19În ceea ce priveşte impozitarea directă, Curtea a admis, în cauze referitoare la impozitarea veniturilor persoanelor fizice, că situaţia rezidenţilor şi cea a nerezidenţilor într-un anumit stat nu sunt, ca regulă generală, comparabile, întrucât prezintă diferenţe obiective, atât din punctul de vedere al sursei de venit, cât şi din punctul de vedere al capacităţii contributive personale sau al luării în considerare a situaţiei personale sau familiale (hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 31-34, hotărârea din 11 august 1995, Wielockx, C-80/94, Rec, p. I-2493, punctul 18, şi hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher, C-107/94, Rec, p. I-3089, punctul 41). Aceasta a precizat totuşi că, în prezenţa unui avantaj fiscal al cărui beneficiu ar fi refuzat nerezidenţilor, o diferenţă de tratament între aceste două categorii de contribuabili ar putea fi calificată ca discriminare în sensul tratatului, atât timp cât nu există niciun fel de diferenţă obiectivă de situaţie de natură să justifice o diferenţă de tratament cu privire la acest aspect între cele două categorii de contribuabili (hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 36-38, şi hotărârea Asscher, citată anterior, punctul 42).20În această privinţă, trebuie subliniat că din dosarul prezentat Curţii rezultă că articolul 342 § 1 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 urmăreşte reglementarea situaţiilor în care contribuabilul, rezident sau nerezident, nu a furnizat administraţiei fiscale elemente probatorii cu privire la beneficiile sau profiturile sale.21În privinţa contribuabililor rezidenţi, rezultă tot din dosarul prezentat Curţii că administraţia fiscală din Belgia poate, conform criteriilor stabilite de articolul 342 § 1 din Codul privind impozitele pe venituri 1992, să determine beneficiul care trebuie luat în considerare prin comparaţie cu beneficiile normale a cel puţin trei contribuabili rezidenţi similari.22În caz de imposibilitate de a recurge la această metodă de determinare a beneficiului, din dosarul prezentat Curţii rezultă de asemenea că respectiva administraţie poate, conform articolului 341 primul paragraf din codul menţionat, să aplice doar în privinţa contribuabililor rezidenţi metoda forfetară de impozitare bazată pe semnele sau indiciile din care rezultă fonduri mai mari decât cele pe care le atestă veniturile declarate.23În schimb, în lipsă de elemente probatorii, cifra de afaceri a contribuabililor nerezidenţi este determinată prin aplicarea unor baze de impozitare minimale.24Astfel, trebuie constatat că legislaţia naţională în discuţie în acţiunea principală tratează în mod diferit contribuabilii, după cum sunt sau nu rezidenţi în Belgia.25Or, nu se poate admite ca statul membru în care se situează sediul permanent să poată aplica baze de impozitare minimale doar în privinţa contribuabililor nerezidenţi pentru simplul motiv al rezidenţei lor într-un alt stat membru, deoarece astfel s-ar goli de conţinut articolul 52 din tratat (a se vedea, prin analogie, hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franţa, C-270/83, Rec, p. 273, punctul 18).26Într-adevăr, venitul obţinut de un contribuabil rezident, în cadrul unei activităţi independente pe teritoriul statului membru vizat, şi cel obţinut de un contribuabil nerezident, tot în cadrul unei activităţi independente exercitate pe teritoriul acestui stat membru, sunt clasificate în aceeaşi categorie de venituri, provenind din activităţi independente pe teritoriul aceluiaşi stat membru.27Guvernul belgian arată, în susţinerea afirmaţiilor sale, că există diferenţe obiective între situaţia rezidenţilor şi cea a nerezidenţilor în ceea ce priveşte mijloacele de probă de care dispune administraţia fiscală pentru a stabili baza veniturilor impozabile, că, în ipoteza în care o parte dintre operaţiunile unui contribuabil nerezident s-ar efectua pe teritoriul altui stat membru decât cel în care exercită o activitate independentă, un eventual schimb de informaţii cu statul de rezidenţă prin mecanismul prevăzut în Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 21) nu pare nici realist, nici eficace pentru a remedia dificultăţile practice ridicate de impozitarea prin comparaţie, deoarece administraţia din Belgia nu dispune, într-un astfel de caz, pe de o parte, de informaţiile comunicate de statul de rezidenţă în cadrul schimbului de informaţii spontane sau automate şi, pe de altă parte, de elemente sigure, astfel încât cererea de schimb de informaţii ar fi inadmisibilă.28Or, după cum a subliniat şi avocatul general la punctul 70 din concluziile sale, un contribuabil rezident şi un contribuabil nerezident prezintă pentru administraţia fiscală competentă, în ipoteza în care o parte dintre operaţiunile acestor contribuabili s-ar desfăşura pe teritoriul unui stat membru, altul decât cel în care exercită activităţi independente, aceleaşi dificultăţi, astfel încât aceste două categorii de contribuabili se află într-o situaţie în mod obiectiv comparabilă.29În plus, trebuie să amintim că, în ipoteza în care o parte dintre operaţiunile unui contribuabil ar fi efectuate pe teritoriul unui stat membru, altul decât cel în care îşi exercită o activitate independentă, un stat membru poate invoca Directiva 77/799 pentru a obţine, din partea autorităţilor competente ale unui alt stat membru, toate informaţiile susceptibile de a-i permite stabilirea corectă a impozitului pe venit sau toate informaţiile pe care le consideră necesare pentru a aprecia cuantumul exact al impozitului pe venit datorat de un contribuabil în funcţie de legislaţia pe care o aplică (hotărârea din 26 iunie 2003, Skandia şi Ramstedt, C-422/01, Rec, p. I-6817, punctul 42 şi jurisprudenţa citată).30Aşadar, trebuie constatat că, în sensul reglementării naţionale în discuţie în acţiunea principală, contribuabilii rezidenţi şi contribuabilii nerezidenţi se află într-o situaţie în mod obiectiv comparabilă.31Această interpretare nu este în niciun caz infirmată de observaţia guvernului belgian potrivit căreia bazele de impozitare minimale, în sensul reglementării naţionale în discuţie în acţiunea principală, sunt adesea mai favorabile contribuabililor nerezidenţi decât impozitarea prin comparaţie aplicată contribuabililor rezidenţi, într-adevăr, chiar presupunând că regimul fiscal din Belgia este de cele mai multe ori favorabil contribuabililor nerezidenţi, nu este mai puţin adevărat că, atunci când se dovedeşte a fi dezavantajos pentru contribuabilii menţionaţi, acest regim duce la o inegalitate de tratament în raport cu contribuabilii rezidenţi şi creează astfel un obstacol în calea libertăţii de stabilire garantate de articolul 52 din tratat (a se vedea, prin analogie, hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID, C-141/99, Rec, p. I-11619, punctul 27 şi jurisprudenţa citată).32În aceste condiţii, o reglementare a unui stat membru, cum este cea care rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 şi din articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, care prevede baze minimale de impozitare doar în sarcina contribuabililor nerezidenţi constituie o discriminare indirectă pe criteriul naţionalităţii sau cetăţeniei în sensul articolului 52 din tratat. Într-adevăr, chiar dacă reglementarea menţionată prevede o distincţie bazată pe criteriul rezidenţei, în sensul că le refuză nerezidenţilor anumite avantaje acordate în materie de impozitare, în schimb, rezidenţilor de pe teritoriul naţional, aceasta riscă să acţioneze în special în detrimentul resortisanţilor altor state membre, deoarece nerezidenţii sunt, cel mai adesea, străini (a se vedea, prin analogie, hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 28).33Trebuie totuşi luată în discuţie şi o eventuală justificare a acestei discriminări.34Guvernul belgian arată că aplicarea bazelor de impozitare minimale doar în privinţa contribuabililor nerezidenţi s-ar justifica prin necesitatea asigurării eficacităţii controalelor fiscale şi ar fi conformă principiului proporţionalităţii. Acesta precizează că metoda de impozitare prin comparaţie prevăzută pentru contribuabilii rezidenţi nu este aplicabilă contribuabililor nerezidenţi din cauza unor dificultăţi de ordin practic, în special cea a imposibilităţii de a recurge la aplicarea Directivei 77/799.35În această privinţă, trebuie să subliniem că eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o restricţie a exercitării libertăţilor fundamentale garantate de tratat (a se vedea în acest sens hotărârea din 8 iulie 1999, Baxter şi alţii, C-254/97, Rec, p. I-4809, punctul 18 şi jurisprudenţa citată).36Or, pe de o parte, trebuie să se constate că dificultăţile de ordin practic invocate de guvernul belgian există, precum rezultă din punctul 28 din prezenta hotărâre, în acelaşi mod în ceea ce îi priveşte pe contribuabilii rezidenţi şi că, pe de altă parte, rezultă din punctul 29 din prezenta hotărâre că statul membru vizat are, în temeiul Directivei 77/799, posibilitatea de a recurge la schimburi de informaţii cu celelalte state membre.37În aceste împrejurări, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale nu justifică existenţa unui tratament diferit, astfel încât contribuabililor nerezidenţi trebuie să li se aplice un tratament identic cu cel prevăzut pentru contribuabilii rezidenţi.38Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 52 din tratat se opune reglementării unui stat membru, precum cea care rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 şi din articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, care prevede baze minimale de impozitare doar în sarcina contribuabililor nerezidenţi.<TI><P>Cu privire la cheltuielile de judecată</P></TI>39Întrucât, în privinţa părţilor din acţiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanţa de trimitere, este de competenţa acesteia să se pronunţe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaţii Curţii, altele decât cele ale părţilor menţionate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 52 din tratat (devenit, după modificare, articolul 43 CE) se opune reglementării unui stat membru, precum cea care rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 şi din articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, care prevede baze minimale de impozitare doar în sarcina contribuabililor nerezidenţi.

Semnături