–

za X BV, S. C. W. Douma i R. van Scharrenburg, conseillers fiscaux,

–

za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i M. H. S. Gijzen, u svojstvu agenata,

–

za belgijsku vladu, S. Baeyens i J.-C. Halleux, u svojstvu agenata,

–

za španjolsku vladu, L. Aguilera Ruiz, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, W. Roels, u svojstvu agenta,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49., 56. i 63. UFEU‑a.

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između X BV, društva nizozemskog prava, i Staatssecretaris van Financien (Državni tajnik za financije, Nizozemska) (u daljnjem tekstu: porezno tijelo), u vezi s mogućnošću da se porezno odbiju kamate plaćene po osnovi zajma unutar grupe ugovorenog radi financiranja preuzimanja društva koje nije povezano s dotičnom grupom.

Nizozemski pravni okvir

3

Članak 10.a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Zakon o porezu na dobit iz 1969.), u verziji koja je bila na snazi 2007. (Stb. 2006., br. 631), (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit), predviđa:

Glavni postupak i prethodna pitanja

4

Društvo X dio je multinacionalne grupe društava. Jedini dioničar društva X je društvo A, osnovano u skladu s belgijskim pravom, čije je dionice držalo društvo B, drugo društvo osnovano u skladu s belgijskim pravom, u visini od 39 % njegova temeljnog kapitala tijekom razdoblja od 2000. do 22. prosinca 2002. i u visini od 44,47 % tog kapitala nakon tog datuma. Ostale dionice društva A uvrštene su na Briselsku burzu (Belgija) i stoga su u vlasništvu javnosti.

5

Grupa koju čine društva B i A obuhvaća i društvo C, s poslovnim nastanom u Belgiji. Između 1999. i 2010. društvo C imalo je u porezne svrhe status „koordinacijskog centra” u smislu belgijskog poreznog zakonodavstva. Po toj osnovi na društvo C primjenjivao se poseban porezni režim na temelju kojeg se, među ostalim, njegova oporeziva dobit utvrđivala paušalno i ono nije moralo obustaviti nikakav porez po odbitku na plaćene kamate. Tijekom 2000. društvo A držalo je 53,05 % dionica ili udjela društva C, a društvo B 46,95 % dionica ili udjela tog društva. Dana 22. prosinca 2002. sudjelovanje društava A i B iznosilo je 64,3 % odnosno 27,8 % dionica ili udjela u društvu C, a preostalih 7,9 % držale su treće osobe.

6

Tijekom 2000. društvo X steklo je od trećih osoba 72 % dionica društva F, osnovanog u skladu s nizozemskim pravom, a društvo A steklo je od tih trećih osoba preostalih 28 % tih dionica. Društvo X financiralo je stjecanje navedenih dionica zajmovima ugovorenima s društvom C koje se u tu svrhu koristilo vlastitim sredstvima dobivenim dokapitalizacijom koje je izvršilo društvo A.

7

U poreznom rješenju upućenom društvu X za poreznu godinu 2007. po osnovi poreza na dobit porezno tijelo uskratilo je odbitak kamata koje je to društvo platilo društvu C. Društvo X osporavalo je to uskraćivanje, prvo pred Rechtbankom Gelderland (Sud u Gelderlandu, Nizozemska), a zatim pred Gerechtshofom Arnhem‑Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem‑Leeuwardenu, Nizozemska). Potonji sud je, među ostalim, presudio u svojoj presudi od 20. listopada 2020. da se člancima 49., 56. i 63. UFEU‑a ne protivi ograničenje odbitka kamata predviđeno u članku 10.a Zakona o porezu na dobit, prema kojem se ne odbijaju kamate na iznos dugova ugovorenih s povezanim subjektom ako se ti dugovi odnose na preuzimanje ili povećanje udjela u subjektu koji nakon tog preuzimanja ili povećanja postaje subjekt povezan s poreznim obveznikom, osim ako potonji dokaže da je ispunjen jedan od dvaju uvjeta iz tog članka 10.a stavka 3.

8

Društvo X podnijelo je protiv te presude žalbu u kasacijskom postupku pred Hoge Raadom der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), sudom koji je uputio zahtjev. Taj sud smatra da se nacionalnim zakonodavstvom o kojemu je riječ u glavnom postupku može prekogranične situacije staviti u nepovoljniji položaj. Naime, rezidentni subjekt povezan s poreznim obveznikom ispunjava općenito uvjet predviđen u članku 10.a stavku 3. točki (b) Zakona o porezu na dobit, dok nerezidentni subjekt povezan s tim poreznim obveznikom ispunjava de facto rjeđe taj zahtjev i odbitak kamata na iznos duga na ime zajma ugovorenog s potonjim subjektom moguć je samo ako je ispunjen uvjet predviđen u članku 10.a stavku 3. točki (a) tog zakona.

9

Prema stajalištu suda koji je uputio zahtjev, takvo je ograničenje ipak opravdano nužnošću borbe protiv utaje poreza i izbjegavanja njegova plaćanja jer je zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom postupku posebno namijenjeno sprečavanju postupanja dvaju ili više povezanih subjekata koje se sastoji od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit ostvarenu djelatnostima koje se obavljaju na državnom području, i to putem umjetno stvorenih kamata na iznos duga, to jest onih koje se moraju podmiriti na iznos duga po osnovi zajma ugovorenog proizvoljno, a ne zbog poslovnih razloga.

10

Taj sud pojašnjava da su dugovi na osnovi zajma ugovoreni proizvoljno, a ne zbog poslovnih razloga, među ostalim, kada je unutar grupe povezanih subjekata način financiranja transakcije, koja je sama ekonomski utemeljena, uvjetovan poreznim razlozima u toj mjeri da su oni dio pravnih radnji koje nisu nužne za ostvarenje gospodarski utemeljenih ciljeva i koje, bez tih poreznih razloga, ne bi bile obavljene, čak i ako su kamate na iznos tih dugova istovjetne onima koje bi bile ugovorene između neovisnih poduzetnika. Zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom postupku odnosi se, dakle, na smanjenje porezne osnovice zbog umjetno stvorenih, a ne zbog prekomjernih kamata na iznos duga.

11

Sud koji je uputio zahtjev smatra da je potpuno uskraćivanje odbitka tako umjetno stvorenih kamata na iznos duga proporcionalno cilju borbe protiv utaje poreza i izbjegavanja njegova plaćanja jer je, s jedne strane, ograničeno na situacije u kojima je zajam unutar grupe povezanih društava uvjetovan poreznim razlozima u toj mjeri da taj zajam nije nužan za ostvarenje gospodarski utemeljenih ciljeva i da navedeni zajam ne bi bio ugovoren između subjekata između kojih ne postoji nikakav poseban odnos te, s druge strane, uvjeti koji se moraju ispuniti za dokazivanje i provedbu odbitka kamata na iznos duga nisu toliko strogi da taj odbitak ne bi imao učinka.

12

Taj sud se pita, međutim, je li njegova analiza i dalje utemeljena osobito s obzirom na presudu od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34, t. 51. i 56.). S jedne se strane pita može li se iz te presude zaključiti da transakcije ugovorene po tržišnim uvjetima nisu samo zbog tog razloga potpuno umjetne konstrukcije. Naime, u točki 56. navedene presude Sud je u bitnome presudio da nacionalno zakonodavstvo o kojemu je riječ u tom predmetu može u svoje područje primjene uključivati transakcije koje su sklopljene po tržišnim uvjetima i stoga nisu potpuno umjetne ili fiktivne konstrukcije izrađene s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit ostvarenu od djelatnosti obavljenih na nacionalnom području. S druge strane, on se pita valja li pridati važnost okolnosti da se, za razliku od zakonodavstva o kojemu je riječ u predmetu povodom kojeg je donesena ta presuda, zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom postupku u ovom predmetu odnosi ne samo na prijenos udjela unutar grupe, nego i na preuzimanje vanjskog subjekta koji nakon toga postaje subjekt povezan s grupom.

13

U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

Zahtjev za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka

14

Aktom podnesenim tajništvu Suda 10. travnja 2024., nakon iznošenja mišljenja nezavisnog odvjetnika, društvo X zatražilo je da se na temelju članka 83. Poslovnika Suda odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.

15

U prilog tom zahtjevu društvo X smatra, u biti, da se nezavisni odvjetnik – prilikom pozivanja Suda na to da preispita svoj pristup iz presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34) – u točki 71. svojeg mišljenja oslonio na argument o kojem se nije raspravljalo među strankama. Ono stoga želi istaknuti argumente o poštovanju načela pravne sigurnosti smatrajući da je, ako Sud potvrdi pristup koji zagovara nezavisni odvjetnik, nužno prijelazno razdoblje i da taj pristup ima moguće diskriminatorne učinke u odnosu na njega jer poslovni nastan ima u Nizozemskoj, a ne u Švedskoj. Društvo X također želi da se razmotri pitanje učinaka navedenog pristupa na sudsku praksu Suda Europskog udruženja slobodne trgovine (EFTA).

16

U tom pogledu valja podsjetiti na to da, na temelju članka 252. drugog stavka UFEU‑a, nezavisni odvjetnik, djelujući posve nepristrano i neovisno, javno iznosi obrazložena mišljenja o predmetima u kojima se u skladu sa Statutom Suda Europske unije zahtijeva njegovo sudjelovanje. Sud nije vezan ni mišljenjem ni obrazloženjem nezavisnog odvjetnika (presuda od 21. prosinca 2023., Chief Appeals Officer i dr., C‑488/21, EU:C:2023:1013, t. 34. i navedena sudska praksa).

17

Osim toga, neslaganje zainteresirane osobe iz članka 23. Statuta Suda Europske unije s mišljenjem nezavisnog odvjetnika, bez obzira na pitanja koja je on ondje razmatrao, ne može samo za sebe biti opravdan razlog za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka (presuda od 21. prosinca 2023., Chief Appeals Officer i dr., C‑488/21, EU:C:2023:1013, t. 35. i navedena sudska praksa).

18

Dakako, Sud može u svakom trenutku, nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, u skladu s člankom 83. Poslovnika, odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, osobito ako smatra da stvar nije dovoljno razjašnjena ili ako stranka, nakon zatvaranja tog dijela postupka, iznese novu činjenicu koja je takve prirode da ima odlučujući utjecaj na njegovu odluku, ili pak ako je u predmetu potrebno odlučiti na temelju argumenta o kojem se nije raspravljalo među strankama ili zainteresiranim osobama iz članka 23. Statuta Suda Europske unije (presuda od 21. prosinca 2023., Chief Appeals Officer i dr., C‑488/21, EU:C:2023:1013, t. 36.).

19

Međutim, to ovdje nije slučaj. Naime, s jedne strane, valja istaknuti da se o pitanju dosega presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34), raspravljalo tijekom pisanog i usmenog dijela postupka. S druge strane, u zahtjevu za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka nije navedena nikakva nova činjenica koja može presudno utjecati na odluku koju Sud treba donijeti u ovom predmetu.

20

U tim okolnostima Sud, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, smatra da je stvar dovoljno razjašnjena različitim argumentima o kojima se raspravljalo pred njim te da, posljedično, ne treba odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.

O prethodnim pitanjima

21

Svojim trima pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49., 56. i 63. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se prilikom utvrđivanja dobiti poreznog obveznika potpuno uskraćuje odbitak kamata plaćenih na iznos duga po osnovi zajma koji je ugovoren s povezanim subjektom i odnosi se na stjecanje ili povećanje udjela u drugom subjektu koji nakon tog stjecanja ili tog povećanja postaje povezan s tim poreznim obveznikom, kada se taj dug smatra potpuno umjetnom konstrukcijom ili dijelom takve konstrukcije, i to čak i ako je navedeni dug ugovoren po tržišnim uvjetima i ako iznos tih kamata ne premašuje iznos koji bi bio ugovoren između neovisnih poduzetnika.

22

Na početku valja istaknuti da se glavni postupak odnosi na porezno rješenje za poreznu godinu 2007., tako da se na njega ratione temporis primjenjuje UEZ. Međutim, s obzirom na to da tumačenje odredaba UFEU‑a koje se odnose na slobodu poslovnog nastana, slobodno pružanje usluga i slobodno kretanje kapitala važi u svakom slučaju i za odgovarajuće odredbe UEZ‑a, upućivat će se na članke 49., 56. i 63. UFEU‑a koje navodi sud koji je uputio zahtjev.

Primjenjiva temeljna sloboda

23

Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, kako bi se utvrdilo je li nacionalno zakonodavstvo obuhvaćeno jednom ili drugom temeljnom slobodom zajamčenom UFEU‑om, valja uzeti u obzir predmet propisa o kojem je riječ (presuda od 16. veljače 2023., Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, t. 55. i navedena sudska praksa).

24

Tako nacionalno zakonodavstvo koje se primjenjuje samo na udjele koji omogućuju izvršavanje konkretnog utjecaja na odluke nekog trgovačkog društva i određivanje njegovih djelatnosti ulazi u područje primjene članka 49. UFEU‑a (presuda od 16. veljače 2023., Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, t. 56. i navedena sudska praksa).

25

Iz sudske prakse Suda proizlazi usto da, s obzirom na to da se nacionalni propis odnosi samo na odnose unutar grupe društava, on poglavito utječe na slobodu poslovnog nastana (presuda od 16. veljače 2023., Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, t. 58. i navedena sudska praksa).

26

U ovom slučaju, nacionalno zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom postupku odnosi se na porezni tretman kamata plaćenih na iznos dugova po osnovi zajma koje je porezni obveznik ugovorio sa subjektom ili fizičkom osobom koji su s njim povezani, ako se ti dugovi odnose na stjecanje ili povećanje udjela u drugom subjektu koji nakon tog stjecanja ili tog povećanja postaje subjekt također povezan s tim poreznim obveznikom.

27

Na temelju članka 10.a stavka 4. Zakona o porezu na dobit subjekti su povezani kada jedan izravno ili neizravno drži 33,3 % udjela u drugom, ili kada treći subjekt izravno ili neizravno drži 33,3 % udjela u dvama drugim subjektima.

28

U skladu sa sudskom praksom Suda, takav postotak može sudjelujućem društvu dati konkretan utjecaj na odluke društva s kojim je povezano (vidjeti u tom smislu presudu od 31. svibnja 2018., Hornbach‑Baumarkt, C‑382/16, EU:C:2018:366, t. 29.).

29

Slijedom navedenog, s obzirom na to da je predmet zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnom postupku porezni tretman kamata plaćenih na iznos dugova unutar grupe društava između subjekata koji izravno ili neizravno mogu imati konkretan utjecaj jedan na drugog, to je zakonodavstvo obuhvaćeno područjem primjene slobode poslovnog nastana.

30

Čak i ako porezni sustav o kojemu je riječ u glavnom postupku ima ograničavajuće učinke na slobodno pružanje usluga ili na slobodno kretanje kapitala, takvi su učinci neizbježna posljedica moguće prepreke slobodi poslovnog nastana i ne opravdavaju samostalno ispitivanje prethodnih pitanja s obzirom na članke 56. i 63. UFEU‑a (vidjeti po analogiji presudu od 17. ožujka 2022., AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, t. 34. i navedenu sudsku praksu).

31

Stoga na prethodna pitanja valja odgovoriti s obzirom na članak 49. UFEU‑a.

32

U tom pogledu treba podsjetiti na to da se u tom članku nalaže ukidanje ograničenja slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice. Za trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Europske unije ta sloboda podrazumijeva pravo obavljanja vlastite aktivnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presuda od 20. siječnja 2021., Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, t. 33. i navedena sudska praksa).

33

Različito postupanje koje proizlazi iz zakonodavstva države članice na štetu društava koja se koriste svojom slobodom poslovnog nastana dopušteno je samo ako je riječ o situacijama koje nisu objektivno usporedive ili ako je takvo postupanje opravdano važnim razlogom u općem interesu i proporcionalno tom cilju, što podrazumijeva da je prikladno da na dosljedan i sustavan način omogući postizanje željenog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje (vidjeti u tom smislu presude od 7. rujna 2022., Cilevičs i dr., C‑391/20, EU:C:2022:638, t. 65. i navedenu sudsku praksu, te od 22. rujna 2022., W (Mogućnost odbijanja konačnih gubitaka nerezidentne stalne poslovne jedinice), C‑538/20, EU:C:2022:717, t. 18. i navedenu sudsku praksu).

Postojanje različitog postupanja

34

Treba istaknuti da ako društvo majka s poslovnim nastanom u državi članici obavlja svoju djelatnost u drugoj državi članici posredstvom društva kćeri, svako ograničenje koje se odnosi na potonje društvo može utjecati na slobodu poslovnog nastana društva majke (vidjeti u tom smislu presudu od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 41.).

35

Usto, u situaciji koja uključuje grupu društava i odnosi se na odbijanje poreznog tijela jedne države članice da društvu s poslovnim nastanom u toj državi članici, čije društvo majka ima poslovni nastan u drugoj državi članici, odobri odbitak određenih kamata plaćenih drugom društvu te grupe s poslovnim nastanom u toj drugoj državi članici, iako bi taj odbitak bio moguć da je društvo primatelj tih kamata imalo poslovni nastan u prvoj državi članici, Sud je presudio da takvo različito postupanje negativno utječe na slobodu poslovnog nastana (vidjeti u tom smislu presudu od 20. siječnja 2021., Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, t. 40. i 41.).

36

Stoga valja ispitati dovodi li zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku do različitog postupanja koje negativno utječe na slobodu poslovnog nastana.

37

Treba podsjetiti na to da je u vezi s tim zabranjena ne samo očita diskriminacija na temelju sjedišta društava nego i svi oblici prikrivene diskriminacije koji, primjenom drugih kriterija razlikovanja, dovode do istog rezultata (presuda od 3. ožujka 2020., Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 62. i navedena sudska praksa).

38

Konkretno, porezni sustav koji predviđa na prvi pogled objektivan kriterij razlikovanja – ali, uzimajući u obzir njegove značajke, u većini slučajeva stavlja u nepovoljniji položaj društva koja imaju sjedišta u drugim državama članicama i koja se nalaze u situaciji koja je usporediva s onom društava koja imaju sjedište u državi članici oporezivanja – čini neizravnu diskriminaciju na temelju sjedišta društava, koja je zabranjena člancima 49. i 54. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 21. prosinca 2023., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, t. 42. i navedenu sudsku praksu).

39

U ovom slučaju valja istaknuti da člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit, koji predviđa uskraćivanje odbitka kamata plaćenih na iznos dugova po osnovi zajma ugovorenih s povezanim subjektom pod uvjetima iz te odredbe, nije propisano nikakvo razlikovanje s obzirom na to je li grupa društava prekogranična ili ne (vidjeti po analogiji presudu od 22. veljače 2018., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, t. 35.).

40

Članak 10.a stavak 3. točke (a) i (b) tog zakona, koji predviđa uvjete pod kojima je takav odbitak ipak moguć, također je jednako primjenjiv na unutarnje i prekogranične situacije.

41

Međutim, sud koji je uputio zahtjev smatra, kako je spomenuto u točki 8. ove presude, da članak 10.a stavak 3. točka (b) Zakona o porezu na dobit, koji zahtijeva da se utvrdi, prvo, da je porez konačno naplaćen na kamate o kojima je riječ i, drugo, da je taj porez razuman prema kriterijima nizozemskog prava, to jest da dovodi do oporezivanja od najmanje 10 % na oporezivu dobit utvrđenu prema tim kriterijima, ipak ima za učinak stavljanje prekograničnih situacija u nepovoljniji položaj.

42

Na sudu je koji je uputio zahtjev, a koji je jedini nadležan za ocjenu činjenica u glavnom postupku i za tumačenje dotičnog nacionalnog zakonodavstva, da utvrdi može li se oporezivanje po stopi nižoj od 10 % na oporezivu dobit utvrđenu prema navedenim kriterijima primjenjivati na povezane subjekte koji su primatelji kamata, a sjedište im je u Nizozemskoj.

43

Ako to ne bi bio slučaj ili ako se takvo oporezivanje, iako teoretski moguće, ne bi primjenjivalo u praksi, valjalo bi zaključiti da članak 10.a stavak 3. točka (b) Zakona o porezu na dobit, iako predviđa na prvi pogled objektivan kriterij, uvodi uvjet koji će se, u stvari, ispuniti u slučaju društva s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koje plaća kamate povezanom subjektu s poslovnim nastanom u toj državi članici. Iz toga slijedi da se samo društva s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koja plaćaju kamate povezanom subjektu s poslovnim nastanom u drugoj državi članici mogu naći u situaciji u kojoj taj uvjet nije ispunjen, kada potonja država članica, poput Kraljevine Belgije u ovom slučaju, podvrgne taj subjekt nižem porezu.

44

Slijedom navedenog, ako se oporezivanje po stopi nižoj od 10 % ne bi primjenjivalo u okviru nizozemskog poreznog sustava, neizbježna i izvjesna posljedica (vidjeti a contrario presudu od 3. ožujka 2020., Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 72.) uvjeta poput onog predviđenog u članku 10.a stavku 3. točki (b) Zakona o porezu na dobit bila bi ta da utječe samo na prekogranične situacije.

45

Uslijed toga nepovoljno postupanje prema društvu kćeri društva majke s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, zasnovano na mjestu sjedišta povezanog subjekta primatelja kamata koje je to društvo kći platilo, može odvratiti to društvo majku od obavljanja djelatnosti u Nizozemskoj posredstvom navedenog društva kćeri, pri čemu bi taj povezani subjekt nastavio poslovati u toj drugoj državi članici, u kojoj podliježe povoljnom poreznom sustavu. Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u biti u točki 44. svojeg mišljenja, takvo nepovoljno postupanje također može odvratiti društvo majku s poslovnim nastanom u Nizozemskoj od korištenja svojom slobodom poslovnog nastana tako da osnuje povezani subjekt u drugoj državi članici u kojoj podliježe povoljnom poreznom sustavu.

46

S obzirom na sva prethodna razmatranja, valja zaključiti da zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, iako se jednako primjenjuje, sadržava različito postupanje koje može utjecati na korištenje slobodom poslovnog nastana.

47

Valja, dakle, provjeriti, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 33. ove presude, odnosi li se to različito postupanje na situacije koje nisu objektivno usporedive.

Usporedivost situacija

48

Iz sudske prakse Suda proizlazi, s jedne strane, da pitanje usporedivosti situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredbi kao i o njihovu predmetu i sadržaju te, s druge strane, da se samo relevantni kriteriji razlikovanja utvrđeni tim zakonodavstvom trebaju uzeti u obzir kako bi se ocijenilo odražava li razlika u postupanju koja proizlazi iz navedenog zakonodavstva situacije koje su objektivno različite (presuda od 27. travnja 2023., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, t. 54. i navedena sudska praksa).

49

Kao što je to istaknuto u točki 29. ove presude, predmet nacionalnog zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnom postupku porezni je tretman kamata plaćenih na iznos dugova unutar grupe društava, između subjekata koji mogu imati izravan ili neizravan konkretan utjecaj jedan na drugog. Tim se zakonodavstvom želi omogućiti da se u okviru utvrđivanja dobiti odbiju kamate koje se odnose na dugove prema povezanom subjektu samo kada te kamate na iznos duga nisu umjetno stvorene.

50

No, valja podsjetiti na to da se u pogledu porezne prednosti poput mogućnosti da se u okviru utvrđivanja dobiti odbiju kamate na iznos dugova koji se moraju podmiriti povezanom subjektu, porezni obveznik ne nalazi u različitoj situaciji ovisno o tome ima li primatelj tih kamata poslovni nastan u istoj državi članici ili ovisno o tome podliježe li u drugoj državi članici povoljnijem ili nepovoljnijem poreznom tretmanu (vidjeti po analogiji presudu od 5. srpnja 2012., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 31.). U svim takvim slučajevima zajam po osnovi kojeg se navedene kamate plaćaju kao i s njime povezana transakcija mogu se zasnivati na poslovnim razlozima.

51

U tim okolnostima i ne dovodeći u pitanje razmatranje moguće opravdanosti zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnom postupku na temelju važnog razloga u općem interesu, valja zaključiti da se društvo ne nalazi u različitoj situaciji samo zbog činjenice da povezani subjekt, primatelj dotičnih kamata, ima poslovni nastan u drugoj državi članici u kojoj te kamate podliježu stopi koja ne premašuje 10 % na oporezivu dobit utvrđenu prema kriterijima nizozemskog prava.

52

Osim toga, Sud je presudio da situacija u kojoj društvo s poslovnim nastanom u državi članici plaća kamate na zajam ugovoren s društvom s poslovnim nastanom u drugoj državi članici koje pripada istoj grupi nije drukčija u pogledu plaćanja tih kamata od situacije u kojoj je primatelj navedenih kamata društvo iz grupe sa sjedištem u istoj državi članici (presuda od 20. siječnja 2021., Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, t. 44.).

Opravdanje

53

S obzirom na sudsku praksu navedenu u točki 32. ove presude valja ispitati može li se različito postupanje o kojemu je riječ u glavnom postupku opravdati važnim razlogom u općem interesu i je li ono proporcionalno tom cilju.

Postojanje važnog razloga u općem interesu

54

Sud koji je uputio zahtjev, vlade koje su podnijele očitovanja i Europska komisija ističu da je ograničenje koje je stvoreno zakonodavstvom o kojemu je riječ u glavnom postupku opravdano nužnošću sprečavanja utaje poreza i izbjegavanja njegova plaćanja. Konkretno, sud koji je uputio zahtjev pojašnjava, kako je spomenuto u točki 9. ove presude, da se tim zakonodavstvom želi spriječiti smanjenje porezne osnovice u Nizozemskoj putem umjetno stvorenih kamata na iznos duga, to jest kamata koje se moraju podmiriti na iznos duga po osnovi zajma koji je ugovoren proizvoljno, a ne zbog poslovnih razloga, osobito kada je unutar grupe povezanih subjekata način financiranja gospodarski utemeljene transakcije uvjetovan poreznim razlozima u toj mjeri da su oni dio pravnih radnji koje nisu nužne za ostvarenje gospodarski utemeljenih ciljeva i koje bez tih poreznih razloga ne bi bile obavljene.

55

U tom je pogledu Sud presudio da je borba protiv utaje poreza i izbjegavanja njegova plaćanja važan razlog u općem interesu kojim se može opravdati ograničenje korištenja slobodama kretanja koje su zajamčene UFEU‑om (vidjeti u tom smislu presude od 5. srpnja 2012., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 36., i od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, t. 63.).

56

Nacionalna mjera kojom se ograničava sloboda poslovnog nastana može se također opravdati i ako je usmjerena na borbu protiv potpuno umjetnih konstrukcija čiji je cilj izbjegavanje primjene zakonodavstva dotične države članice (presuda od 1. travnja 2014., Felixstowe Dock and Railway Company i dr., C‑80/12, EU:C:2014:200, t. 31.).

57

U skladu s ustaljenom sudskom praksom, da bi se ograničenje slobode poslovnog nastana iz članka 49. UFEU‑a moglo opravdati razlozima navedenim u točkama 55. i 56. ove presude, posebna svrha takvog ograničenja mora biti prepreka za postupanja koja se sastoje od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza na dobit koji se uobičajeno mora platiti od djelatnosti obavljane na nacionalnom području (vidjeti osobito presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 51. i 55.; od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 72. i 74.; od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama), C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 73., i od 20. siječnja 2021., Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, t. 49.).

58

Sud je također pojasnio da se načelo zabrane zlouporaba u području poreza primjenjuje kada je traženje porezne pogodnosti osnovni cilj predmetnih transakcija (presuda od 26. veljače 2019., N Luxembourg 1 i dr., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134, t. 107. i navedena sudska praksa).

59

Naime, iako okolnost da porezni obveznik za sebe traži najpovoljniji porezni sustav ne može, kao takva, biti dovoljna za stvaranje opće pretpostavke o postojanju utaje ili zlouporabe, takav se porezni obveznik ne može koristiti pravom ili pogodnosti koja proizlazi iz prava Unije kad je predmetna transakcija s ekonomskog stajališta potpuno umjetna i ima za cilj izbjegavanje primjene zakonodavstva dotične države članice (presuda od 26. veljače 2019., N Luxembourg 1 i dr., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134, t. 109. i navedena sudska praksa).

60

U tom se pogledu mora istaknuti da je u predmetima povodom kojih je donesena presuda od 22. veljače 2018., X i X (C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, t. 46. i 48.), u kojima je bila riječ o članku 10.a stavku 2. točki (b) Zakona o porezu na dobit, u verziji na snazi 2004., koji odgovara u biti članku 10.a stavku 3. točki (b) Zakona o porezu na dobit, kao što je to potvrdio sud koji je uputio zahtjev u glavnom predmetu, Sud zaključio da se tom odredbom nesumnjivo nastoji ostvariti cilj borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje te želi spriječiti da se vlastita sredstva grupe fiktivno prikažu kao sredstva koja je pozajmilo nizozemsko društvo te grupe i da se kamate na taj zajam odbiju od dobiti oporezive u Nizozemskoj.

61

Tu ocjenu ne dovodi u pitanje okolnost da se zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom postupku odnosi ne samo na situacije u kojima porezni obveznik ugovori dug po osnovi zajma s povezanim subjektom radi financiranja stjecanja ili povećanja udjela u subjektu koji je već povezan s tim poreznim obveznikom, što je bio slučaj u predmetima povodom kojih je donesena presuda od 22. veljače 2018., X i X (C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110), nego i na situacije u kojima subjekt postaje povezan s istim poreznim obveznikom tek nakon tog stjecanja ili tog povećanja, kao u ovom slučaju. Naime, u svim tim slučajevima, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 58. svojeg mišljenja, cilj je tog zakonodavstva spriječiti umjetnu prirodu dotičnih transakcija koja proizlazi iz preusmjeravanja vlastitih sredstava i njihova preoblikovanja u dužnički kapital.

Proporcionalnost

62

Kao što to proizlazi iz točke 33. ove presude, valja još ocijeniti je li zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom postupku prikladno da na dosljedan i sustavan način osigura postizanje željenog cilja.

63

U tom pogledu valja podsjetiti na to da na temelju zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnom postupku, porezni obveznik može od svoje oporezive dobiti odbiti kamate plaćene na iznos dugova po osnovi zajma koji su ugovoreni s povezanim subjektima i odnose se na stjecanje ili povećanje udjela u subjektu koji postaje povezan nakon tog stjecanja ili povećanja, samo ako dokaže da su ispunjeni uvjeti predviđeni u članku 10.a stavku 3. točkama (a) ili (b) Zakona o porezu na dobit.

64

To je zakonodavstvo, dakle, prikladno da na dosljedan i sustavan način osigura postizanje željenog cilja jer se njime omogućuje neutraliziranje učinaka ponašanja dvaju ili više povezanih subjekata koje se sastoji od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit ostvarenu djelatnostima koje se obavljaju na državnom području, tako da se isključi odbitak umjetno stvorenih kamata na iznos duga ili barem zajamči da se te kamate oporezuju po razumnoj stopi u državi članici primatelja odnosno da se u potpunosti ne izbjegne plaćanje poreza na dobit.

65

Prema tome, valja provjeriti prekoračuje li ograničenje o kojemu je riječ u glavnom postupku ono što je nužno za ostvarenje tog cilja.

66

U tom pogledu, utvrđenje postojanja potpuno umjetne konstrukcije zahtijeva, osim subjektivnog elementa koji se ogleda u namjeri da se ostvari porezna pogodnost, da iz ukupnosti objektivnih okolnosti proizlazi da, unatoč formalnom poštovanju uvjeta predviđenih pravom Unije, nije ostvaren cilj koji se nastoji postići slobodom poslovnog nastana (vidjeti u tom smislu presudu od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 64. i navedenu sudsku praksu, i po analogiji presudu od 26. veljače 2019., N Luxembourg 1 i dr., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134, t. 124., i navedenu sudsku praksu).

67

Sud je presudio da se može smatrati da nacionalno zakonodavstvo – koje se temelji na ispitivanju objektivnih i provjerljivih dokaza prilikom utvrđivanja je li određena transakcija potpuno umjetna konstrukcija samo u porezne svrhe i koje, u svakom slučaju u kojem se postojanje takve konstrukcije ne može isključiti, omogućuje dotičnom poreznom obvezniku da, ne podvrgavajući ga pretjeranim upravnim ograničenjima, podnese dokaze o mogućim poslovnim razlozima za sklapanje te transakcije – ne prekoračuje ono što je nužno za sprečavanje zlouporaba (vidjeti u tom smislu presudu od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama), C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 87. i navedenu sudsku praksu).

68

Radi provjere je li cilj neke transakcije utaja ili zlouporaba, nadležna nacionalna tijela ne mogu se zadovoljiti primjenom općih unaprijed određenih kriterija, već moraju izvršiti pojedinačnu ocjenu cjelokupne predmetne transakcije. Uvođenje opće porezne mjere koja automatski isključuje određene kategorije poreznih obveznika od porezne pogodnosti, a da porezno tijelo ne mora pružiti ni najmanji dokaz ili indiciju utaje ili zlouporabe prekoračuje ono što je nužno za izbjegavanje takve utaje ili zlouporabe (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, t. 32. i navedena sudska praksa).

69

U ovom slučaju, zakonodavstvom o kojemu je riječ u glavnom postupku uvodi se pretpostavka prema kojoj kamate plaćene na iznos dugova po osnovi zajma ugovorenih prema kriterijima određenima u članku 10.a stavku 1. točki (c) Zakona o porezu na dobit čine potpuno umjetne konstrukcije ili su njihov dio.

70

Ti kriteriji, posebno činjenica da se ti dugovi po osnovi zajma moraju podmiriti povezanom subjektu i vezani su uz stjecanje ili povećanje udjela u subjektu koji je nakon tog stjecanja ili povećanja postao povezani subjekt, čine indicije o postojanju potpuno umjetne konstrukcije u smislu sudske prakse navedene u točki 68. ove presude.

71

Mogućnost da porezni obveznik obori tu pretpostavku tako da dokaže da su ispunjeni uvjeti predviđeni u članku 10.a stavku 3. točkama (a) i (b) Zakona o porezu na dobit omogućuje da se uskraćivanje odbitka kamata po osnovi zajma ograniči samo na situacije u kojima je zajam unutar grupe povezanih društava uvjetovan poreznim razlozima do te mjere da taj zajam nije nužan za ostvarenje gospodarski utemeljenih ciljeva i da uopće ne bi bio ugovoren između subjekata koji ne održavaju posebne odnose.

72

U tom pogledu iz objašnjenja suda koji je uputio zahtjev proizlazi da se uvjet predviđen u članku 10.a stavku 3. točki (a) Zakona o porezu na dobit odnosi kako na razlog za zajam i s njime povezanu transakciju tako i na objektivne elemente koji obilježavaju taj zajam i tu transakciju, pri čemu porezni obveznik mora dokazati da su oni opravdani gospodarskim razlozima i da bi se mogli ugovoriti između subjekata i da nije bilo tih posebnih odnosa. Iz toga slijedi, prema stajalištu tog suda i kako je navedeno u točki 10. ove presude, da u skladu s njegovom sudskom praksom, dugovi po osnovi zajma koji su ugovoreni proizvoljno, a ne zbog poslovnih razloga čine potpuno umjetne konstrukcije, čak i ako su kamate na iznos tih dugova same po sebi istovjetne onima koje bi bile ugovorene između neovisnih poduzetnika.

73

Kao što to proizlazi iz točke 12. ove presude, sud koji je uputio zahtjev dvoji o tome može li se na temelju presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34), osobito njezine točke 56., zaključiti da su transakcije koje se sastoje od ugovaranja dugova sa subjektom povezanim s poreznim obveznikom po definiciji potpuno umjetne konstrukcije kada su sklopljene po tržišnim uvjetima.

74

U tom pogledu valja podsjetiti, prvo, na to da je Sud presudio da okolnost da je jednom društvu drugo društvo odobrilo zajam pod uvjetima koji ne odgovaraju onomu što bi predmetna društva ugovorila u okviru poslovanja po tržišnim uvjetima predstavlja za državu članicu rezidentnosti društva zajmoprimca objektivni element, provjerljiv trećim osobama, na temelju kojeg se utvrđuje čini li predmetna transakcija, u cijelosti ili djelomično, potpuno umjetnu konstrukciju čiji je glavni cilj izbjeći primjenu poreznog zakonodavstva te države članice. Stoga valja utvrditi bi li u slučaju nepostojanja posebnih odnosa između dotičnih društava zajam o kojemu je riječ bio odobren ili bi on bi bio odobren za različit iznos ili po različitoj stopi (vidjeti u tom smislu presudu od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 81.).

75

Iz te sudske prakse proizlazi da se ispitivanje poštovanja tržišnih uvjeta odnosi ne samo na odredbe ugovora o zajmu koje se, među ostalim, odnose na iznos ili kamatnu stopu, nego i na gospodarsku logiku zajma o kojemu je riječ i s njime povezane transakcije. Naime, potonje ispitivanje zahtijeva provjeru gospodarske opravdanosti tog zajma i s njime povezanih transakcija pri čemu se mora potvrditi da bi se takve transakcije mogle sklopiti između društava i da među njima nema posebnih odnosa.

76

Ispitivanje namijenjeno tomu da se potvrdi da ne samo uvjeti ugovora o zajmu o kojemu je riječ, nego i sama činjenica njegova sklapanja kao i s njime povezane transakcije odgovaraju onomu što bi društva ugovorila u okviru poslovanja po tržišnim uvjetima, svodi se u biti na provjeravanje odražavaju li transakcije gospodarsku stvarnost, što je, ako se utvrdi suprotno – a kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točkama 57., 59. i 67. ove presude – jedan od odlučujućih elemenata u okviru kvalifikacije transakcije kao potpuno umjetne konstrukcije.

77

Drugo, kao što je to Sud istaknuo u svojoj presudi od 21. prosinca 2023., BMW Bank i dr. (C‑38/21, C‑47/21 i C‑232/21, EU:C:2023:1014, t. 281. i 283.), donesenoj nakon presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34), iz općeg načela prava prema kojem se osobe ne mogu prijevarno ili zlouporabno pozivati na odredbe prava Unije proizlazi da država članica mora uskratiti, čak i ako u nacionalnom pravu ne postoje odredbe kojima se takvo uskraćivanje predviđa, korištenje odredbama prava Unije kada se na njih osoba ne poziva kako bi ostvarila ciljeve potonjih odredaba, nego kako bi ostvarila neku pogodnost koja joj je dodijeljena pravom Unije iako su objektivni uvjeti koji se zahtijevaju za ostvarivanje tražene pogodnosti i koji su predviđeni pravom Unije samo formalno ispunjeni.

78

Iz toga slijedi da ispitivanje samo formalnih uvjeta transakcija ne može biti dovoljno za ocjenu gospodarske stvarnosti određene transakcije.

79

Treće, Sud je u točki 29. presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34), naveo da se unatoč teoretskoj sličnosti, švedsko zakonodavstvo o kojemu je riječ u predmetu povodom kojeg je ta presuda donesena i nizozemska pravila o poreznim subjektima znatno razlikuju u svojim praktičnim posljedicama.

80

Naime, Sud je smatrao da specifičan cilj zakonodavstva o kojemu je riječ u navedenom predmetu nije borba protiv potpuno umjetnih konstrukcija, da je ono dio borbe protiv agresivnog fiskalnog planiranja u obliku odbitka troškova kamata i da primjena navedenog zakonodavstva nije ograničena na takve konstrukcije jer zabranom odbitaka mogu biti obuhvaćene i transakcije sklopljene po tržišnim uvjetima, odnosno pod uvjetima analognima onima koji se primjenjuju između neovisnih društava. Naime, namjera predmetnog društva da ugovori dug uglavnom iz poreznih razloga dovoljna je za opravdanje odbijanja prava na odbitak (presuda od 20. siječnja 2021., Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, t. 52. do 54.).

81

Sud je također istaknuo da se zakonodavstvo o kojemu je riječ u predmetu povodom kojeg je donesena presuda od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34, t. 53.), može primijeniti na dugovanja koja proizlaze iz građanskopravnih transakcija, odnosno na ona ugovorena po tržišnim uvjetima, a da se pritom ne odnosi na fiktivne konstrukcije.

82

Iz toga slijedi da u toj presudi Sud nije zauzeo stajalište o slučaju obuhvaćenom zakonodavstvom o kojemu je riječ u glavnom postupku sa specifičnim ciljem borbe protiv potpuno umjetnih konstrukcija, kao što to proizlazi iz točaka 60. i 61. ove presude, to jest kada su dugovi ugovoreni bez gospodarskih razloga, iako uvjeti zajma odgovaraju onima koji bi bili ugovoreni između neovisnih poduzetnika.

83

Konkretno, kao što to proizlazi iz presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34), gospodarska opravdanost zajma i s njime povezanih transakcija, o kojima je riječ u predmetu povodom kojeg je ta presuda donesena, nije bila osporavana pred Sudom niti ju je on ispitivao.

84

Slijedom navedenog, iz točke 56. presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34), ne može se zaključiti da u slučaju da zajam i s njime povezane transakcije nisu opravdani gospodarskim razlozima sama činjenica da uvjeti tog zajma odgovaraju onima koji bi bili ugovoreni između neovisnih poduzetnika podrazumijeva da navedeni zajam i te transakcije ne čine po definiciji potpuno umjetne konstrukcije.

85

Stoga valja zaključiti da nužnost dokazivanja da se zajam i s njime povezana transakcija zasnivaju u odlučujućoj mjeri na gospodarskim razlozima očito ne prekoračuje ono što je nužno za ostvarenje željenog cilja.

86

Sud koji je uputio zahtjev pita, usto, prekoračuje li se potpunim uskraćivanjem prava na odbitak ono što je nužno za ostvarivanje željenog cilja s obzirom na to da je u točki 51. presude od 20. siječnja 2021., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34), Sud podsjetio na svoju sudsku praksu prema kojoj u slučaju kada porezna tijela zaključe, nakon provjere dokaza u vezi s mogućim gospodarskim razlozima zbog kojih je transakcija sklopljena, da zajam koji je porezni obveznik ugovorio s povezanim subjektom čini potpuno umjetnu konstrukciju bez stvarnih tržišnih razloga, načelo proporcionalnosti zahtijeva da uskraćivanje prava na odbitak bude ograničeno na dio kamata plaćenih po osnovi tog zajma koji prelazi ono što bi bilo ugovoreno da između stranaka ne postoje posebni odnosi.

87

Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točkama 103. do 105. svojeg mišljenja, kada se umjetna priroda određene transakcije sastoji od iznimno visoke kamatne stope utvrđene zajmom unutar grupe koji ipak odražava gospodarsku stvarnost, načelo proporcionalnosti zahtijeva da se odbije dio kamata plaćenih po osnovi tog zajma koji je viši od uobičajene tržišne stope. Uskraćivanjem cjelokupnog odbitka tih kamata prekoračio bi se cilj sprječavanja potpuno umjetnih konstrukcija.

88

S druge strane, kada je zajam o kojemu je riječ sam po sebi lišen gospodarskog opravdanja i kada, u nedostatku posebnog odnosa između dotičnih društava i tražene porezne pogodnosti, taj zajam nikada ne bi bio ugovoren, u skladu je s načelom proporcionalnosti uskratiti odbitak svih navedenih kamata jer prilikom izračuna poreza na dobit koji se mora platiti porezna tijela moraju zanemariti takvu potpuno umjetnu konstrukciju. Uskraćivanjem odbitka samo jednog dijela kamata plaćenih po osnovi navedenog zajma omogućilo bi se poreznom obvezniku da zlouporabnim sredstvima ishodi dio porezne pogodnosti ili čak cijelu tu pogodnost, što bi u pitanje dovelo dosljednost dotičnog sustava.

89

Razvidno je da takvo zakonodavstvo nije suprotno ni zahtjevima koji proizlaze iz načela pravne sigurnosti koji se moraju poštovati kako se za zakonodavstvo ne bi smatralo da prekoračuje ono što je nužno za ostvarenje željenog cilja (vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2012., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 59.).

90

U tom je pogledu Sud presudio da načelo pravne sigurnosti zahtijeva da su pravna pravila jasna, precizna i predvidljiva u svojim učincima, osobito kada mogu imati nepovoljne posljedice po pojedince i poduzetnike (vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2012., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 58. i navedenu sudsku praksu).

91

No, kao i nezavisni odvjetnik u točkama 87. i 88. svojeg mišljenja, valja istaknuti da je neizbježno to da se odredba čiji je cilj borba protiv zlouporaba koristi apstraktnim pojmovima na temelju kojih se može obuhvatiti najveći broj situacija stvorenih u svrhu izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje.

92

Međutim, korištenje apstraktnim pojmovima ne znači da se primjena zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnom postupku u cijelosti prepušta diskrecijskoj ocjeni poreznog tijela, što bi tu primjenu učinilo nepredvidljivom u njezinim učincima, jer, kao što je to navedeno u točkama 70. i 71. ove presude, ta primjena podliježe kriterijima koji su u spomenutom zakonodavstvu jasno utvrđeni i omogućavaju poreznom obvezniku da prethodno i s dovoljnom preciznošću odredi njegovo područje primjene, a da se ne dopusti postojanje neizvjesnosti glede njegove primjenjivosti (vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2012., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 57.).

93

Uzimajući u obzir sve prethodno navedeno, na upućena pitanja valja odgovoriti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se prilikom utvrđivanja dobiti poreznog obveznika potpuno uskraćuje odbitak kamata plaćenih na iznos duga po osnovi zajma koji je ugovoren s povezanim subjektom i odnosi se na stjecanje ili povećanje udjela u drugom subjektu koji nakon tog stjecanja ili povećanja postaje povezan s tim poreznim obveznikom, kada se taj dug smatra potpuno umjetnom konstrukcijom ili dijelom takve konstrukcije, i to čak i ako je navedeni dug ugovoren po tržišnim uvjetima i ako iznos tih kamata ne premašuje iznos koji bi bio ugovoren između neovisnih poduzetnika.

Troškovi

94

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.