1.

Prejednávané spojené veci sa týkajú odvolania podaného spoločnosťami Banco Santander, SA a Santusa Holding, SL (ďalej len „Banco Santander a Santusa“) (vec C‑53/19 P) a odvolania podaného Španielskym kráľovstvom (vec C‑65/19 P) proti rozsudku z 15. novembra 2018, Banco Santander a Santusa/Komisia ( 2 ) (ďalej len „napadnutý rozsudok“), ktorým Všeobecný súd zamietol žalobu, ktorú na základe článku 263 ZFEÚ podali spoločnosti Banco Santander a Santusa s cieľom dosiahnuť zrušenie článku 1 ods. 1 rozhodnutia Komisie z 12. januára 2011 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch vykonávanom Španielskom (2011/282/EÚ) (ďalej len „sporné rozhodnutie“) ( 3 ) a subsidiárne článku 4 tohto rozhodnutia.

2.

Predmetné odvolania sú súčasťou ôsmich súbežných konaní týkajúcich sa zrušenia rozsudkov, ktorými Všeobecný súd zamietol žaloby niektorých španielskych spoločností proti spornému rozhodnutiu alebo proti rozhodnutiu Komisie o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch vykonávanom Španielskom (2011/5/ES) (ďalej len „rozhodnutie z 28. októbra 2009“) ( 4 ).

I.

Skutkový stav, dotknuté opatrenie a sporné rozhodnutie

3.

Dňa 10. októbra 2007 rozhodla Európska komisia v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré jej položili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na sťažnosť, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa súčasného článku 108 ods. 2 ZFEÚ ( 5 ) (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) v súvislosti s mechanizmom stanoveným v článku 12 ods. 5, ktorý do španielskeho Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmov právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001, ktorým sa prijímajú daňové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 ( 6 ), a prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje revidované znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „TRLIS“) z 5. marca 2004 (ďalej len „dotknuté opatrenie“). Dotknuté opatrenie stanovuje, že v prípade, ak podnik zdaňovaný v Španielsku nadobudne podiel v „zahraničnej spoločnosti“ a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretržite počas najmenej jedného roka, goodwill ( 7 ), resp. finančný goodwill ( 8 ) vyplývajúci z takto nadobudnutého podielu možno odpočítať vo forme odpisov zo základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Sporné opatrenie spresňuje, že na to, aby sa spoločnosť považovala za „zahraničnú spoločnosť“, musí podliehať rovnakej dani, aká je uplatniteľná v Španielsku, a jej príjmy musia pochádzať najmä z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí.

4.

Dňa 28. októbra 2009 Komisia prijala rozhodnutie, ktorým skončila konanie vo veci formálneho zisťovania, pokiaľ išlo o nadobudnutia podielov realizované v rámci Európskej únie. V tomto rozhodnutí Komisia vyhlásila, že schéma pomoci vykonávaná Španielskom podľa dotknutého opatrenia nie je zlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami vnútri Spoločenstva.

5.

Komisia však ponechala otvorené konanie vo veci formálneho zisťovania, pokiaľ išlo o nadobudnutia podielov uskutočňované mimo Únie, a to v očakávaní doplňujúcich informácií, ktoré sa jej španielske orgány zaviazali poskytnúť. Túto časť konania Komisia skončila prijatím sporného rozhodnutia. V článku 1 ods. 1 tohto rozhodnutia sa uvádza, že schéma pomoci vykonávaná Španielskom na základe dotknutého opatrenia je nezlučiteľná s vnútorným trhom, „pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ“ ( 9 ). V odseku 4 uvedeného článku sa stanovuje, že „… daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté podľa článku 12 ods. 5 TRLIS pri nadobudnutiach mimo EÚ vykonaných do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, ktoré sa týkajú väčšinových podielov vlastnených priamo alebo nepriamo v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci“. V článku 4 ods. 1 sporného rozhodnutia sa vo vzťahu k „príjemco[m], ktorých účasti v zahraničných podnikoch nadobudnuté v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ nespĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2 až 5“ nariaďuje „vrátenie nezlučiteľnej pomoci, ktorá zodpovedá daňovej úľave podľa schémy uvedenej v článku 1 ods. 1“.

II.

Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok

6.

Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 29. júla 2011 podali spoločnosti Banco Santander a Santusa žalobu o neplatnosť sporného rozhodnutia. Rozsudkom zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia ( 10 ), Všeobecný súd žalobe vyhovel s odôvodnením, že Komisia nesprávne uplatnila podmienku selektívnosti podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ (ďalej len „rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia“). Rozsudkom zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia ( 11 ) (ďalej len „rozsudok Autogrill España/Komisia“) Všeobecný súd zrušil aj rozhodnutie z 28. októbra 2009.

7.

Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 19. januára 2015 podala Komisia odvolanie proti rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia. Toto odvolanie, zapísané pod číslom C‑21/15 P, bolo spojené s odvolaním zapísaným pod číslom C‑20/15 P, ktoré Komisia podala proti rozsudku Autogrill España/Komisia. Rozhodnutiami predsedu Súdneho dvora z 19. mája 2015 sa Spolkovej republike Nemecko, Írsku a Španielskemu kráľovstvu povolil vstup do konania ako vedľajším účastníkom na podporu návrhov WDFG a Banco Santander a Santusa. Rozsudkom z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. ( 12 ) (ďalej len „rozsudok WDFG“), Súdny dvor zrušil rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia a vrátil vec Všeobecnému súdu s tým, že o trovách konania, s výnimkou trov vedľajších účastníkov, sa rozhodne neskôr. Súdny dvor tiež zrušil rozsudok Autogrill España/Komisia.

8.

Dňa 15. novembra 2018 Všeobecný súd vyhlásil napadnutý rozsudok, ktorým zamietol žalobu spoločností Banco Santander a Santusa, týmto spoločnostiam uložil povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou a rozhodol, že Spolková republika Nemecko, Írsko a Španielske kráľovstvo znášajú svoje vlastné trovy konania. ( 13 )

III.

Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov konania

9.

Návrhmi podanými do kancelárie Súdneho dvora 25. januára a 29. januára 2019 podali spoločnosti Banco Santander a Santusa a Španielske kráľovstvo odvolania, ktoré sú predmetom prejednávaných spojených vecí.

10.

Vo veci C‑53/19 Banco Santander a Santusa navrhujú zrušiť napadnutý rozsudok, vyhovieť ich žalobe podanej na Všeobecný súd a zrušiť sporné rozhodnutie, ako aj uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania. Španielske kráľovstvo navrhuje vyhovieť odvolaniu spoločností Banco Santander a Santusa, zrušiť napadnutý rozsudok a uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania. Vo veci C‑65/19 Španielske kráľovstvo navrhuje zrušiť napadnutý rozsudok, zrušiť článok 1 ods. 1 sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom toto rozhodnutie považuje dotknuté opatrenie za štátnu pomoc, a uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania. Spolková republika Nemecko navrhuje v oboch veciach vyhovieť odvolaniam. Komisia navrhuje v oboch veciach odvolania zamietnuť a uložiť odvolateľom povinnosť nahradiť trovy konania.

IV.

Analýza

A.

Úvodné poznámky

11.

Pokiaľ ide o preskúmanie súčasného stavu judikatúry týkajúcej sa selektívnosti daňových opatrení, a najmä pokiaľ ide o ilustráciu trojfázovej metódy na analýzu selektívnosti vypracovanej Súdnym dvorom, odkazujem na úvahy a kritériá uvedené v bodoch 11 až 21 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisia a C‑64/19 P, Španielsko/Komisia. Námietky spoločností Banco Santander a Santusa a tiež námietky Španielskeho kráľovstva preskúmam práve s ohľadom na uvedené úvahy a kritériá. Pokiaľ ide o dôsledky rozsudku WDFG na účely preskúmania týchto odvolaní, odkazujem na body 23 až 27 uvedených návrhov.

B.

O odvolaniach

12.

Jednak Banco Santander a Santusa, jednak Španielske kráľovstvo uvádzajú na podporu svojich návrhov jediný odvolací dôvod týkajúci sa nesprávneho výkladu článku 107 ods. 1 ZFEÚ vo vzťahu ku kritériu selektívnosti. Oba odvolacie dôvody sú rozdelené do viacerých častí: jediný odvolací dôvod spoločností Banco Santander a Santusa pozostáva zo štyroch hlavných a dvoch subsidiárnych častí, kým jediný odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva pozostáva zo štyroch častí.

13.

Námietky vznesené v rámci štyroch hlavných častí jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a štyroch častí jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva sú väčšinou zhodné alebo sa prekrývajú. Tieto námietky možno preto zoskupiť a preskúmať spoločne. Následne preskúmam časti, ktoré Banco Santander a Santusa uviedli v rámci ich jediného odvolacieho dôvodu subsidiárne.

1.

O prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a o prvej a druhej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva: nesprávne vymedzenie referenčného systému

14.

Námietky vznesené v rámci prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a v prvej a druhej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva sa týkajú prvej fázy analýzy selektívnosti zameranej na určenie referenčného systému. Pokiaľ ide o pojem „referenčný systém“ a kritériá uplatniteľné na účely jeho určenia, odkazujem na úvahy uvedené v bodoch 37 až 51 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisia a C‑64/19 P, Španielsko/Komisia.

a)

O prvej námietke prvej časti jediného odvolacieho dôvodu Banco Santander a Santusa a o prvej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva

15.

Keďže výhrady vznesené v rámci prvej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a v prvej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké, ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci prvej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P a v prvej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva vo veci C‑64/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 52 až 59 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v príslušných spojených veciach. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol prvú námietku prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a prvú časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva.

b)

O druhej námietke prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a o druhej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva

16.

Keďže výhrady vznesené v rámci druhej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a v druhej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci druhej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P a v druhej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva vo veci C‑64/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 62 až 82 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v príslušných spojených veciach. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol druhú námietku prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a druhú časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva.

c)

O tretej námietke prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa

17.

Keďže výhrady vznesené v rámci predmetnej námietky, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci tretej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 85 až 87 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol tretiu námietku prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa.

2.

O druhej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a o tretej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva: nesprávne určenie cieľa, na ktorého základe sa vykonáva preskúmanie porovnateľnosti

18.

Námietky, ktoré Banco Santander a Santusa a Španielske kráľovstvo vzniesli v rámci druhej, resp. tretej časti príslušných odvolacích dôvodov, sa týkajú bodov 144 až 165 napadnutého rozsudku a zameriavajú sa na spochybnenie tej časti odôvodnenia predmetného rozsudku, v ktorej Všeobecný súd identifikoval cieľ referenčného systému a s ohľadom na tento cieľ porovnal situáciu podnikov využívajúcich zvýhodnenie zavedené dotknutým opatrením so situáciou podnikov, ktoré sú z uplatňovania tohto opatrenia vylúčené.

19.

Keďže výhrady vznesené v rámci predmetných častí odvolania spoločností Banco Santander a Santusa a tiež odvolania Španielskeho kráľovstva, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci druhej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P a v tretej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva vo veci C‑64/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 91 až 106 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v príslušných spojených veciach. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol druhú časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a tretiu časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva.

3.

O tretej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a o štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva: nesprávne právne posúdenie v oblasti znášania dôkazného bremena

20.

Keďže výhrady vznesené v rámci predmetných častí odvolania spoločností Banco Santander a Santusa a tiež odvolania Španielskeho kráľovstva, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci tretej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P a vo štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva vo veci C‑64/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 109 až 110 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v príslušných spojených veciach. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol tretiu časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa a štvrtú časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva.

4.

O štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa: proporcionalita

21.

Keďže výhrady vznesené v rámci tejto časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 112 a 113 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol štvrtú časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa.

5.

O piatej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa: príčinná súvislosť

22.

Keďže výhrady vznesené v rámci tejto časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci piatej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 114 až 117 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol piatu časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa.

6.

O šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa: oddeliteľnosť opatrenia

23.

Keďže výhrady vznesené v rámci tejto časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 119 až 122 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam vo veci C‑51/19 P. Na základe rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v týchto bodoch, navrhujem, aby Súdny dvor zamietol aj šiestu časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Banco Santander a Santusa.

7.

Závery týkajúce sa odvolania spoločností Banco Santander a Santusa a odvolania Španielskeho kráľovstva

24.

S ohľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor v celom rozsahu zamietol odvolanie spoločností Banco Santander a Santusa, ako aj odvolanie Španielskeho kráľovstva.

V.

O trovách

25.

Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne o trovách konania. Podľa článku 138 ods. 1 uvedeného rokovacieho poriadku, ktorý sa na základe článku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku mutatis mutandis použije na konanie o odvolaní proti rozhodnutiu Všeobecného súdu pred Súdnym dvorom, Súdny dvor uloží účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Vzhľadom na to, že Súdnemu dvoru navrhujem, aby odvolanie spoločností Banco Santander a Santusa, ako aj odvolanie Španielskeho kráľovstva zamietol, odvolateľom je podľa môjho názoru potrebné uložiť povinnosť nahradiť trovy konania, v súlade s návrhom, ktorý v danom zmysle podala Komisia. Podľa článku 184 ods. 4 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora „ak vedľajší účastník prvostupňového konania nepodal odvolanie, možno mu uložiť povinnosť nahradiť trovy odvolacieho konania len vtedy, pokiaľ sa zúčastnil na písomnej alebo ústnej časti konania pred Súdnym dvorom. Ak sa vedľajší účastník na konaní zúčastnil, Súdny dvor môže rozhodnúť, že tento účastník bude znášať vlastné trovy konania“. Súdnemu dvoru preto navrhujem, aby rozhodol, že Spolková republika Nemecko znáša svoje vlastné trovy konania.

VI.

Návrh

26.

Na základe všetkých vyššie uvedených skutočností navrhujem, aby Súdny dvor odvolania zamietol, uložil spoločnostiam Banco Santander a Santusa a tiež Španielskemu kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania a rozhodol, že Spolková republika Nemecko znáša svoje vlastné trovy konania.