1.

De foreliggende forenede sager vedrører appellerne iværksat henholdsvis af Banco Santander, SA og Santusa, SL (herefter »Banco Santander og Santusa«) (sag C-53/19 P) og af Kongeriget Spanien (sag C-65/19 P) til prøvelse af dom af 15. november 2018, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen  ( 2 ) (herefter »den appellerede dom«), hvormed Retten frifandt Europa-Kommissionen i det af Banco Santander og Santusa anlagte søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF med påstand om annullation af artikel 1, stk. 1, i Kommissionens afgørelse 2011/282/EU af 12. januar 2011 om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført  ( 3 ) (herefter »den omtvistede afgørelse«), og subsidiært annullation af denne afgørelses artikel 4.

2.

De foreliggende appeller henhører under en serie på otte parallelle sager vedrørende ophævelse af de domme, hvormed Retten frifandt Kommissionen i søgsmålene anlagt af flere spanske selskaber med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse eller Kommissionens afgørelse 2011/5/EF om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført  ( 4 ) (herefter »afgørelsen af 28. oktober 2009«).

I.

Tvistens baggrund, den omtvistede foranstaltning og den omtvistede afgørelse

3.

Den 10. oktober 2007, efter flere skriftlige forespørgsler til Kommissionen fremsat i 2005 og 2006 fra medlemmer af Europa-Parlamentet og efter en klage fra en privat erhvervsdrivende, som Kommissionen havde modtaget i 2007, besluttede Kommissionen at indlede den formelle undersøgelsesprocedure efter den nu gældende artikel 108, stk. 2, TEUF  ( 5 ) (herefter »indledningsafgørelsen«) vedrørende ordningen fastsat i artikel 12, stk. 5, som var blevet indsat i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanske lov om selskabsbeskatning) ved Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lov nr. 24/2001 om fiskale, administrative og sociale foranstaltninger) af 27. december 2001  ( 6 ) og videreført ved Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt lovdekret nr. 4/2004 om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, herefter »TRLIS«) af 5. marts 2004 (herefter »den omtvistede foranstaltning«). Den omtvistede foranstaltning fastsætter, at i det tilfælde, at en virksomhed, der er skattepligtig i Spanien, erhverver kapitalandele i et »udenlandsk selskab«, og disse kapitalandele er på mindst 5%, og de omhandlede kapitalandele indehaves i en uafbrudt periode på mindst et år, kan den goodwill  ( 7 ) af finansiel karakter  ( 8 ), der følger af denne erhvervelse af kapitalandele, fratrækkes i form af afskrivning i skattegrundlaget for den selskabsskat, som påhviler virksomheden. Den omtvistede foranstaltning præciserer, at et selskab for at kunne kvalificeres som et »udenlandsk selskab« skal være underlagt en beskatning svarende til den, der er gældende i Spanien, og selskabets indtægter skal hovedsageligt hidrøre fra erhvervsaktiviteter i udlandet.

4.

Ved afgørelsen af 28. oktober 2009 afsluttede Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet inden for EU. I denne afgørelse fastslog Kommissionen, at den støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til den omtvistede foranstaltning, er uforenelig med det indre marked for så vidt angår den støtte, der er ydet til de begunstigede i forbindelse med erhvervelser inden for Fællesskabet.

5.

Kommissionen opretholdt den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet uden for EU, idet de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremkomme med nye oplysninger. Denne del af proceduren blev afsluttet ved, at Kommissionen vedtog den omtvistede afgørelse. I afgørelsens artikel 1, stk. 1, fastslog Kommissionen, at den støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til den omtvistede foranstaltning, er uforenelig med det indre marked »for så vidt angår den støtte, der er ydet til begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU«  ( 9 ). Artiklens stk. 4 bestemmer, at »[d]e skattefradrag – som de begunstigede anvender ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende i forbindelse med aktiemajoriteter, som indehaves direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger – [fortsat kan] anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen«. Den omtvistede afgørelses artikel 4, stk. 1, pålægger at tilbagesøge »uforenelig støtte svarende til den skattelettelse, der er fastsat i den ordning, som er omhandlet i artikel 1, stk. 1, hos de begunstigede, hvis udenlandske virksomhedsrettigheder, der er erhvervet uden for EU, ikke opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2[-]5«.

II.

Sagen for Retten og den appellerede dom

6.

Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 29. juli 2011 anlagde Banco Santander og Santusa søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse. Ved dom af 7. november 2014, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen  ( 10 ) (herefter »dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen«), gav Retten selskaberne medhold, idet Retten støttede sig på den omstændighed, at Kommissionen havde foretaget en urigtig anvendelse af den betingelse om selektivitet, som er fastsat i artikel 107, stk. 1, TEUF. Ved dom af 7. november 2014, Autogrill España mod Kommissionen  ( 11 ) (herefter »dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen«), annullerede Retten endvidere afgørelsen af 28. oktober 2009.

7.

Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 19. januar 2015 iværksatte Kommissionen appel til prøvelse af dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen. Denne appel, der blev registreret under sagsnr. C-21/15 P, blev forenet med den appel, der var registreret under sagsnr. C-20/15 P, som Kommissionen havde iværksat til prøvelse af dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen. Ved kendelser afsagt af Domstolens præsident den 19. maj 2015 fik Forbundsrepublikken Tyskland, Irland og Kongeriget Spanien tilladelse til at intervenere i de forenede sager til støtte for WDFG’s påstande samt Banco Santanders og Santusas påstande. Ved dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl.  ( 12 ) (herefter »WDFG-dommen«), ophævede Domstolen dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen, hjemviste sagen til Retten og udsatte afgørelsen om sagsomkostninger delvist. Domstolen ophævede ligeledes dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen.

8.

Den 15. november 2018 afsagde Retten den appellerede dom, hvormed den frifandt Kommissionen i det af Banco Santander og Santusa anlagte søgsmål, tilpligtede selskaberne at bære deres egne omkostninger og betale Kommissionens omkostninger samt fastslog, at Forbundsrepublikken Tyskland, Irland og Kongeriget Spanien skulle bære hver deres egne omkostninger  ( 13 ).

III.

Sagen for Domstolen og parternes påstande

9.

Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor henholdsvis den 25. og den 29. januar 2019 har Banco Santander og Santusa samt Kongeriget Spanien iværksat de foreliggende appeller.

10.

I sag C-53/19 P har Banco Santander og Santusa nedlagt påstand om, at den appellerede dom ophæves, at den omtvistede afgørelse annulleres, idet deres søgsmål for Retten tages til følge, og at Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne. Kongeriget Spanien har nedlagt påstand om, at der gives medhold i Banco Santanders og Santusas appel, at den appellerede dom ophæves, og at Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne. I sag C-65/19 P har Kongeriget Spanien nedlagt påstand om, at den appellerede dom ophæves, at den omtvistede afgørelses artikel 1, stk. 1, annulleres, for så vidt som det fastslås, at den omtvistede foranstaltning udgør statsstøtte, og at Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne. Forbundsrepublikken Tyskland har i begge sager nedlagt påstand om, at der gives medhold i appellen. Kommissionen har i begge sager nedlagt påstand om, at appellen forkastes, og om, at appellanterne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

IV.

Bedømmelse

A.

Indledende bemærkninger

11.

For en gennemgang af den gældende retspraksis vedrørende skatteforanstaltningers selektivitet, og navnlig for en illustration af den tretrinsmetode til analyse af selektiviteten, som Domstolen har fastlagt, henviser jeg til overvejelserne og de anførte kriterier i punkt 11-21 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, der fremsættes i dag. Jeg vil nu undersøge Banco Santanders og Santusas samt Kongeriget Spaniens klagepunkter i lyset af disse overvejelser og kriterier. Vedrørende konsekvenserne af WDFG-dommen for prøvelsen af de foreliggende appeller henviser jeg derimod til punkt 23-27 i ovennævnte forslag til afgørelse.

B.

Appellerne

12.

Banco Santander og Santusa på den ene side samt Kongeriget Spanien på den anden side har påberåbt sig hver sit enkelte anbringende til støtte for deres respektive appeller, som vedrører en fejl ved fortolkningen af artikel 107, stk. 1, TEUF for så vidt angår betingelsen om selektivitet. Begge anbringender er opdelt i flere led: fire principale og to subsidiære led med hensyn til Banco Santanders og Santusas enkelte anbringende og fire led med hensyn til Kongeriget Spaniens enkelte anbringende.

13.

Klagepunkterne inden for rammerne af de fire principale led i Banco Santanders og Santusas anbringende og af de fire led, som Kongeriget Spaniens enkelte anbringende er opdelt i, er i høj grad sammenfaldende eller overlappende. Disse klagepunkter kan derfor grupperes og behandles samlet. Efterfølgende vil jeg undersøge de subsidiære led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende.

1.

Det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende samt det første og det andet led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende: fejl med hensyn til fastlæggelsen af referencesystemet

14.

Klagepunkterne inden for rammerne af det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende samt af det første og det andet led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende vedrører det første trin i selektivitetsanalysen, der sigter mod at fastlægge referencesystemet. Vedrørende begrebet »referencesystem« og kriterierne for at fastlægge referencesystemet henviser jeg til overvejelserne i punkt 37-51 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, der fremsættes i dag.

a)

Det første klagepunkt i det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende og det første led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende

15.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander og Santusa har fremført inden for rammerne af det første klagepunkt i det første led i deres enkelte appelanbringende, og som Kongeriget Spanien har fremført inden for rammerne af det første led i sit enkelte appelanbringende, samt argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det første klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P samt det første led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende i sag C-64/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 52-59 i mit forslag til afgørelse i disse forenede sager, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det første klagepunkt i det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende samt det første led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende.

b)

Det andet klagepunkt i det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende og det andet led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende

16.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander og Santusa har fremført inden for rammerne af det andet klagepunkt i det første led i deres enkelte appelanbringende, og som Kongeriget Spanien har fremført inden for rammerne af det andet led i sit enkelte appelanbringende, samt argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det andet klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P samt det andet led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende i sag C-64/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 62-82 i mit forslag til afgørelse i disse forenede sager, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det andet klagepunkt i det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende samt det andet led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende.

c)

Det tredje klagepunkt i det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende

17.

Eftersom de indsigelser, som appellanterne har fremført inden for rammerne af dette klagepunkt, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det tredje klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 85-87 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det tredje klagepunkt i det første led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende.

2.

Det andet led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende og det tredje led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende: fejl med hensyn til fastlæggelsen af det formål, der skal tages udgangspunkt i ved vurderingen af sammenligneligheden

18.

Banco Santanders og Santusas samt Kongeriget Spaniens klagepunkter inden for rammerne af henholdsvis det andet led og det tredje led i deres respektive appelanbringender vedrører den appellerede doms præmis 144-165 og er rettet mod de præmisser i denne dom, hvor Retten identificerede formålet med referencesystemet og i lyset af dette formål sammenlignede situationen for de af den omtvistede foranstaltning begunstigede virksomheder med situationen for de udelukkede virksomheder.

19.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander og Santusa på den ene side samt Kongeriget Spanien på den anden side har fremført inden for rammerne af de vurderede led i deres appeller, samt argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det andet led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P samt det tredje led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende i sag C-64/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 91-106 i mit forslag til afgørelse i disse forenede sager, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det andet led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende samt det tredje led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende.

3.

Det tredje led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende og det fjerde led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende: retlig fejl ved fordelingen af bevisbyrden

20.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander og Santusa på den ene side samt Kongeriget Spanien på den anden side har fremført inden for rammerne af de vurderede led i deres appeller, samt argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det tredje led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P samt det fjerde led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende i sag C-64/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 109 og 110 i mit forslag til afgørelse i disse forenede sager, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det tredje led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende samt det fjerde led i Kongeriget Spaniens enkelte appelanbringende.

4.

Det fjerde led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende: proportionaliteten

21.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander og Santusa har fremført inden for rammerne af dette led i deres enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det fjerde led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 112 og 113 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det fjerde led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende.

5.

Det femte led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende: årsagsforbindelsen

22.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander og Santusa har fremført inden for rammerne af dette led i deres enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det femte led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 114-117 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det femte led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende.

6.

Det sjette led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende: den omhandlede foranstaltning skulle være genstand for særskilt analyse

23.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander og Santusa har fremført inden for rammerne af dette led i deres appel, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det sjette led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 119-122 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster også det sjette led i Banco Santanders og Santusas enkelte appelanbringende.

7.

Konklusion vedrørende Banco Santanders og Santusas samt Kongeriget Spaniens appeller

24.

Under hensyn til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen forkaster Banco Santanders og Santusas samt Kongeriget Spaniens appeller i det hele.

V.

Sagsomkostninger

25.

I henhold til artikel 184, stk. 2, i Domstolens procesreglement træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostningerne, såfremt appellen ikke tages til følge. Ifølge dette procesreglements artikel 138, stk. 1, der i medfør af artikel 184, stk. 1, finder anvendelse mutatis mutandis i appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Eftersom jeg foreslår Domstolen at forkaste Banco Santanders og Santusas samt Kongeriget Spaniens appeller, bør det pålægges dem at betale sagsomkostningerne, da Kommissionen har nedlagt påstand herom. I medfør af artikel 184, stk. 4, i Domstolens procesreglement kan »[e]n intervenient i første instans, som ikke selv har iværksat appel, […] kun pålægges at betale sagsomkostninger i appelsagen, hvis den pågældende har deltaget i den skriftlige eller den mundtlige del af retsforhandlingerne for Domstolen. Deltager en intervenient i første instans i appelsagen, kan Domstolen bestemme, at den pågældende skal bære sine egne omkostninger«. Jeg foreslår derfor Domstolen at bestemme, at Forbundsrepublikken Tyskland skal bære sine egne omkostninger.

VI.

Forslag til afgørelse

26.

Under hensyn til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen forkaster appellerne, tilpligter Banco Santander og Santusa samt Kongeriget Spanien at betale sagsomkostningerne og fastslår, at Forbundsrepublikken Tyskland skal bære sine egne omkostninger.