1.

Projednávané spojené věci se týkají kasačních opravných prostředků podaných společnostmi Banco Santander, SA a Santusa, SL (dále jen „Banco Santander a Santusa“) (věc C‑53/19 P) a Španělským královstvím (věc C‑65/19 P) proti rozsudku ze dne 15. listopadu 2018, Banco Santander a Santusa v. Komise ( 2 ) (dále jen „napadený rozsudek“), kterým Tribunál zamítl žalobu podle článku 263 SFEU podanou společnostmi Banco Santander a Santusa a znějící na zrušení čl. 1 odst. 1 rozhodnutí Komise 2011/282/EU ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích zavedených Španělskem (dále jen „napadené rozhodnutí“) ( 3 ) a podpůrně článku 4 tohoto rozhodnutí.

2.

Projednávané kasační opravné prostředky patří k řadě osmi souběžných věcí, jejichž předmětem je zrušení rozsudků, jimiž Tribunál zamítl žaloby podané některými španělskými společnostmi proti napadenému rozhodnutí nebo proti rozhodnutí Komise 2011/5/ES o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích zavedených Španělskem (dále jen „rozhodnutí ze dne 28. října 2009“) ( 4 ).

I.

Skutkový stav, sporné opatření a napadené rozhodnutí

3.

V návaznosti na několik písemných otázek, které v letech 2005 a 2006 položili Evropské komisi poslanci Evropského parlamentu, a na stížnost, kterou v roce 2007 zaslal Komisi soukromý subjekt, rozhodla Komise dne 10. října 2007 o zahájení formálního vyšetřovacího řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU ( 5 ) (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) ve vztahu k úpravě obsažené v čl. 12 odst. 5, který byl zaveden do Ley del Impuesto sobre Sociedades (španělský zákon o dani z příjmů právnických osob) zákonem Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001 o přijetí daňových a správních opatření a opatření sociální povahy) ze dne 27. prosince 2001 ( 6 ) a převzat Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královský legislativní dekret č. 4/2004, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmů právnických osob, dále jen „TRLIS“) ze dne 5. března 2004 (dále jen „sporné opatření“). Sporné opatření stanoví, že v případě, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku nabude podíl v „zahraniční společnosti“, činí-li tento podíl nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, může být takto vzniklý ( 7 ) finanční ( 8 ) goodwill odečten ve formě odpisu od daňového základu daně z příjmů právnických osob, které podnik podléhá. Ve sporném opatření je uvedeno, že aby mohla být společnost kvalifikována jako „zahraniční společnost“, musí podléhat stejné dani, jako je daň, jež se uplatní ve Španělsku, a její příjmy musí plynout především z podnikatelské činnosti v zahraničí.

4.

Rozhodnutím ze dne 28. října 2009 ukončila Komise formální vyšetřovací řízení týkající se nabytí podílů uvnitř Evropské unie. V tomto rozhodnutí prohlásila Komise režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu se sporným opatřením, za neslučitelný s vnitřním trhem, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích uvnitř Unie.

5.

Komise však ponechala formální vyšetřovací řízení otevřené ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii s tím, že španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou další podklady. Tato část řízení byla uzavřena přijetím napadeného rozhodnutí. Článek 1 odst. 1 tohoto rozhodnutí prohlašuje režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu se sporným opatřením, za neslučitelný s vnitřním trhem, „pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii ( 9 ). Odstavec 4 tohoto článku stanoví, že „[d]aňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném [stanovené] v předmětném režimu podpory“. Článek 4 odst. 1 napadeného rozhodnutí stanoví, že se „[o]d příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, […] nazpět získá podpor[a] neslučiteln[á] s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1“.

II.

Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek

6.

Návrhem došlým soudní kanceláři Tribunálu dne 29. července 2011 podaly společnosti Banco Santander a Santusa žalobu znějící na zrušení napadeného rozhodnutí. Rozsudkem ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise ( 10 ), Tribunál žalobě vyhověl s odůvodněním, že Komise nesprávně použila podmínku selektivity stanovenou v čl. 107 odst. 1 SFEU (dále jen „rozsudek Banco Santander a Santusa v. Komise“). Tribunál rovněž zrušil rozhodnutí ze dne 28. října 2009 rozsudkem ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise ( 11 ) (dále jen „rozsudek Autogrill España v. Komise“).

7.

Návrhem došlým soudní kanceláři Soudního dvora dne 19. ledna 2015 podala Komise kasační opravný prostředek proti rozsudku Banco Santander a Santusa v. Komise. Tento kasační opravný prostředek, který byl zapsán do rejstříku pod číslem C‑21/15 P, byl spojen s kasačním opravným prostředkem zapsaným do rejstříku pod číslem C‑20/15 P, který Komise podala proti rozsudku Autogrill España v. Komise. Rozhodnutími předsedy Soudního dvora ze dne 19. května 2015 bylo Spolkové republice Německo, Irsku a Španělskému království povoleno vedlejší účastenství ve spojených věcech na podporu návrhových žádání společností WDFG a Banco Santander a Santusa. Rozsudkem ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další ( 12 ) (dále jen „rozsudek WDFG“), Soudní dvůr zrušil rozsudek Banco Santander a Santusa v. Komise, vrátil věc Tribunálu a rozhodl, že o nákladech řízení bude zčásti rozhodnuto později. Soudní dvůr rovněž zrušil rozsudek Autogrill España v. Komise.

8.

Dne 15. listopadu 2018 vydal Tribunál napadený rozsudek, kterým zamítl žalobu Banco Santander a Santusa, rozhodl, že posledně zmíněné ponesou vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí, a rozhodl, že Spolková republika Německo, Irsko a Španělské království ponesou vlastní náklady řízení ( 13 ).

III.

Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastníků řízení

9.

Návrhy došlými soudní kanceláři Soudního dvora ve dnech 25. a 29. ledna 2019 podaly společnosti Banco Santander a Santusa a Španělské království projednávané kasační opravné prostředky.

10.

Ve věci C‑53/19 navrhují společnosti Banco Santander a Santusa zrušení napadeného rozsudku, zrušení napadeného rozhodnutí v návaznosti na vyhovění jejich žalobám podaným k Tribunálu a uložení náhrady nákladů řízení Komisi. Španělské království navrhuje vyhovění kasačnímu opravnému prostředku společností Banco Santander a Santusa, zrušení napadeného rozsudku a uložení náhrady nákladů řízení Komisi. Ve věci C‑65/19 Španělské království navrhuje zrušení napadeného rozsudku, zrušení čl. 1 odst. 1 napadeného rozhodnutí v rozsahu, v němž prohlašuje, že sporné opatření představuje státní podporu, a uložení náhrady nákladů řízení Komisi. Spolková republika Německo v obou věcech navrhuje vyhovět kasačním opravným prostředkům. Komise v obou věcech navrhuje, aby byly kasační opravné prostředky zamítnuty a navrhovatelům byla uložena náhrada nákladů řízení.

IV.

Analýza

A.

Úvodní poznámky

11.

Pokud jde o zkoumání současného stavu judikatury týkající se selektivity daňových opatření, a zejména k dokreslení metody trojfázové analýzy selektivity vypracované Soudním dvorem, odkazuji na úvahy uvedené a kritéria připomenutá v bodech 11 až 21 mého stanoviska ve spojených věcech C‑51/19 P, World Duty Free Group v. Komise, a C‑64/19 P, Španělsko v. Komise, předneseného dnešního dne. Výtky vznesené společnostmi Banco Santander a Santusa a Španělskem budou přezkoumány s ohledem na výše uvedené úvahy a kritéria. Pokud jde o dopady rozsudku WDFG pro účely přezkumu projednávaných kasačních opravných prostředků, odkazuji na body 23 až 27 uvedeného stanoviska.

B.

Ke kasačním opravným prostředkům

12.

Společnosti Banco Santander a Santusa na jedné straně a Španělské království na druhé straně vznášejí na podporu svých kasačních opravných prostředků jediný důvod týkající se nesprávného výkladu čl. 107 odst. 1 SFEU ve vztahu ke kritériu selektivity. Oba důvody jsou rozděleny do různých částí: čtyři hlavní a dvě podpůrné, pokud jde o jediný důvod kasačního opravného prostředku předložený společnostmi Banco Santander a Santusa, a čtyři, pokud jde o jediný důvod kasačního opravného prostředku vznesený Španělským královstvím.

13.

Výtky vznesené v rámci čtyř hlavních částí uplatněných společnostmi Banco Santander a Santusa a čtyř částí, na které je rozdělen jediný důvod kasačního opravného prostředku Španělského království, se do značné míry shodují nebo překrývají. Tyto výtky mohou být tedy seskupeny a přezkoumány společně. Následně přezkoumám části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa, které byly předloženy podpůrně.

1.

K první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a k první a druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království: nesprávné určení referenčního systému

14.

Výtky vznesené v rámci první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a první a druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království se týkají první fáze analýzy selektivity, jejímž cílem je určit referenční systém. Pokud jde o pojem „referenční systém“ a kritéria použitelná pro jeho určení, odkazuji na poznámky uvedené v bodech 37 až 51 mého stanoviska ve spojených věcech C‑51/19 P, World Duty Free Group v. Komise, a C‑64/19 P, Španělsko v. Komise, předneseného dnešního dne.

a)

K první výtce první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a k první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království

15.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci první výtky první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a v první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci první výtky první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P a v první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království ve věci C‑64/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 52 až 59 mého stanoviska v uvedených spojených věcech, předneseného dnešního dne. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl první výtku první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a první část jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království.

b)

Ke druhé výtce první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a ke druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království

16.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci druhé výtky první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a v druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci druhé výtky první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P a ve druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království ve věci C‑64/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 62 až 82 mého stanoviska v uvedených spojených věcech, předneseného dnešního dne. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl druhou výtku první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a druhou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království.

c)

Ke třetí výtce první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa

17.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci předmětné výtky, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci třetí výtky první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 85 až 87 mého stanoviska ve spojených věcech C‑51/19 P a C‑64/19 P, předneseného dnešního dne. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl třetí výtku první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa.

2.

Ke druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a ke třetí části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království: nesprávné určení cíle, na jehož základě má být proveden přezkum srovnatelnosti

18.

Výtky vznesené společnostmi Banco Santander a Santusa a Španělským královstvím v rámci druhé části a třetí části příslušných jediných důvodů kasačního opravného prostředku se týkají bodů 144 až 165 napadeného rozsudku a jejich cílem je zpochybnit odůvodnění tohoto rozsudku, kterým Tribunál určil cíl referenčního systému a ve světle tohoto cíle porovnal situaci podniků, které mají prospěch ze zvýhodnění zavedeného sporným opatřením, a podniků, které z něj prospěch nemají.

19.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci předmětných částí kasačních opravných prostředků společností Banco Santander a Santusa na jedné straně a Španělského království na druhé straně, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P a ve třetí části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království ve věci C‑64/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 91 až 106 mého stanoviska v uvedených spojených věcech, předneseného dnešního dne. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl druhou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a třetí část jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království.

3.

Ke třetí části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a čtvrté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království: nesprávné právní posouzení při rozdělení důkazního břemene

20.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci předmětných částí kasačních opravných prostředků společností Banco Santander a Santusa na jedné straně a Španělského království na druhé straně, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci třetí části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P a ve čtvrté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království ve věci C‑64/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 109 až 110 mého stanoviska v uvedených spojených věcech, předneseného dnešního dne. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl třetí část jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa a čtvrtou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království.

4.

Ke čtvrté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa: přiměřenost

21.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci této části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci čtvrté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 112 a 113 mého stanoviska ve spojených věcech C‑51/19 P a C‑64/19 P, předneseného dnešního dne. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl čtvrtou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa.

5.

K páté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa: příčinná souvislost

22.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci této části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci páté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 114 až 117 mého stanoviska ve spojených věcech C‑51/19 P a C‑64/19 P, předneseného dnešního dne. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl pátou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa.

6.

K šesté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa: dělitelnost opatření

23.

Vzhledem k tomu, že výhrady uvedené v rámci této části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa, jakož i argumenty uplatněné na podporu těchto výhrad jsou shodné s těmi uplatněnými v rámci šesté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku společnosti World Duty Free Group ve věci C‑51/19 P, se pro účely jejich přezkumu omezuji na odkaz mutatis mutandis na body 119 až 122 mého stanoviska v uvedených spojených věcech. Na základě stejných důvodů, jako jsou ty uvedené ve zmíněných bodech, navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl též šestou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku společností Banco Santander a Santusa.

7.

Závěry ke kasačním opravným prostředkům společností Banco Santander a Santusa a Španělského království

24.

S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl kasační opravné prostředky společností Banco Santander a Santusa a Španělského království v plném rozsahu.

V.

K nákladům řízení

25.

Podle čl. 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora rozhodne Soudní dvůr o nákladech řízení, není-li kasační opravný prostředek opodstatněný. Podle čl. 138 odst. 1 tohoto jednacího řádu, který se na základě čl. 184 odst. 1 uvedeného jednacího řádu přiměřeně použije na řízení před Soudním dvorem o kasačním opravném prostředku proti rozhodnutí Tribunálu, se účastníku řízení, který neměl ve věci úspěch, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a že Soudnímu dvoru navrhuji, aby zamítl kasační opravné prostředky podané společnostmi Banco Santander a Santusa a Španělským královstvím, musí být posledně uvedeným podle mého názoru uložena náhrada nákladů řízení. Podle čl. 184 odst. 4 jednacího řádu Soudního dvora platí, že „nepodal-li kasační opravný prostředek sám vedlejší účastník řízení v prvním stupni, může mu být uložena náhrada nákladů řízení o kasačním opravném prostředku jen tehdy, účastnil-li se písemné nebo ústní části řízení před Soudním dvorem. Pokud se řízení účastní, může Soudní dvůr rozhodnout, že tento účastník řízení nese vlastní náklady řízení“. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr rozhodl, že Spolková republika Německo ponese vlastní náklady řízení.

VI.

Závěry

26.

Na základě všech výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl kasační opravné prostředky, uložil společnostem Banco Santander a Santusa a Španělskému království náhradu nákladů řízení a rozhodl, že Spolková republika Německo ponese vlastní náklady řízení.