(1)

Dopisem ze dne 19. června 2013 zaslala Komise Lucemburskému velkovévodství (dále jen „Lucembursko“) žádost o podrobné informace ohledně vnitrostátních postupů v oblasti daňových rozhodnutí (2).

(2)

Dopisem ze dne 17. července 2013 zaslalo Lucembursko obecnou odpověď a poskytlo část požadovaných informací. Lucembursko neodpovědělo na žádost Komise o poskytnutí seznamu daňových rozhodnutí vydaných v letech 2010, 2011 a 2012 jeho daňovou správou ani nepředložilo některé další požadované informace.

(3)

Dne 11. října 2013 se uskutečnilo jednání mezi Lucemburskem a Komisí, načež Lucembursko dne 14. října 2013 zaslalo dopis, v němž vyjádřilo pochybnosti, zda se právní základ, na nějž se Komise odvolává, může vztahovat na to, co považuje za rozsáhlou žádost o informace obecné povahy. Komise na tento dopis odpověděla dopisem ze dne 15. října 2013.

(4)

Došlo k dalším výměnám dopisů mezi Lucemburskem (dopisy ze dne 11. listopadu a 2. prosince 2013) a Komisí (dopisy ze dne 14. listopadu a 12. prosince 2013), během nichž Lucembursko vysvětlilo, že z důvodu vytvoření nové vlády nemůže na žádost Komise o informace odpovědět. Komise proto prodloužila lhůtu pro odpověď do 15. ledna 2014.

(5)

Dopisem ze dne 15. ledna 2014 předložilo Lucembursko 22 daňových rozhodnutí týkajících se období 2010 až 2013, přičemž jména daňových poplatníků byla v těchto rozhodnutích začerněna. Podle Lucemburska jsou tato rozhodnutí reprezentativní pro praxi Lucemburska v oblasti daňových rozhodnutí.

(6)

Jedno z těchto daňových rozhodnutí se týkalo předběžné dohody o cenách se společností označovanou jako „FFT“. Dopisem ze dne 3. září 2012 souhlasila lucemburská daňová správa s předběžnou dohodou o cenách navrženou daňovým poradcem (dále jen „napadené daňové rozhodnutí“ nebo „předběžná dohoda o cenách se společností FFT (3)“). Předběžná dohoda o cenách se společností FFT se týkala těchto dokumentů (4):

(7)

Dopisem ze dne 7. března 2014 požádala Komise Lucembursko o potvrzení, že se u společnosti „Fiat Finance and Trade Ltd.“ jedná o daňového poplatníka, který je v předběžné dohodě o cenách se společností FFT nazýván „FFT“. Uvedla rovněž, že na základě předložených informací nemůže vyloučit, že předběžná dohoda o cenách se společností FFT představuje státní podporu ve prospěch společnosti FFT neslučitelnou s vnitřním trhem. Komise požádala Lucembursko, aby jí poskytlo dodatečné informace, které jsou užitečné pro posouzení předběžné dohody o cenách se společností FFT.

(8)

Dne 24. března 2014 přijala Komise rozhodnutí o vydání příkazu k poskytnutí informací na základě článku 10 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (5) a vyžádala si od Lucemburska seznam daňových rozhodnutí uvedený v 2. bodě odůvodnění.

(9)

Dne 24. dubna 2014 odpovědělo Lucembursko na dopis ze dne 7. března 2014 a potvrdilo, že nemá k dispozici žádnou užitečnou doplňující informaci, která by mohla být nezbytná pro posouzení předběžné dohody o cenách se společností FFT. Pokud jde o otázku, zda „FFT“ odpovídá společnosti Fiat Finance and Trade Ltd., Lucembursko se odvolalo na ustanovení lucemburských právních předpisů o důvěrnosti a tvrdilo, že tato ustanovení mu zakazuje potvrdit totožnost předmětného daňového poplatníka.

(10)

Dne 11. června 2014 přijala Komise rozhodnutí, kterým zahájila formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU ohledně předběžné dohody o cenách se společností FFT (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) (6). Rozhodnutí o zahájení řízení bylo spojeno s rozhodnutím o vydání příkazu k poskytnutí informací, v němž bylo Lucembursko požádáno o poskytnutí dodatečných informací o předběžné dohodě o cenách se společností FFT. Komise po Lucembursku zejména požadovala potvrzení totožnosti příjemce uvedeného opatření.

(11)

Lucembursko předložilo své připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení dopisem ze dne 14. července 2014. Tvrdilo také, že na otázky položené v rozhodnutí o zahájení řízení a v příkazu k poskytnutí informací nemusí odpovídat, protože Komise nebyla schopna konstatovat existenci státní podpory.

(12)

Dopisem ze dne 14. srpna 2014 požádala Komise Lucembursko, aby jí dodalo chybějící požadované informace uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení a požadované v příkazu k poskytnutí informací. Požádala rovněž Lucembursko, aby jí v souladu s čl. 6a odst. 6 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 povolilo obrátit se přímo na společnost FFT a položit jí otázky, které zůstaly bez odpovědi.

(13)

Dne 3. září 2014 Lucembursko částečně odpovědělo na dosud nezodpovězené otázky a uvedlo, že část požadovaných informací představuje obchodní tajemství společnosti FFT a Lucembursko je nemá k dispozici. Dále potvrdilo, že se v případě společnosti FFT skutečně jedná o společnost Fiat Finance and Trade Ltd., a Komisi povolilo, aby se se svými dotazy obracela přímo na společnost FFT.

(14)

Dne 17. října 2014 bylo rozhodnutí o zahájení řízení zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (7). Komise vyzvala zúčastněné strany, aby se k rozhodnutí vyjádřily. V dopise ze dne 30. října 2014 obdržela připomínky společnosti FFT.

(15)

Dne 22. prosince 2014 dodalo Lucembursko seznam příjemců daňových rozhodnutí, čímž vyhovělo žádosti Komise o informace ze dne 19. června 2013. V tomto dokumentu byla uvedena rozhodnutí přijatá lucemburskou daňovou správou v letech 2010 až 2012.

(16)

Dopisem ze dne 5. ledna 2015 Lucembursko předalo svá vyjádření k připomínkám třetích stran k rozhodnutí o zahájení řízení.

(17)

Dne 12. února 2015 přijala Komise rozhodnutí, kterým informovala Lucembursko, že v souladu s čl. 6a nařízení Rady (ES) č. 659/1999 konstatovala, že formální vyšetřovací řízení ohledně napadeného daňového rozhodnutí zůstalo dosud bez účinku. Na tomto základě a se souhlasem Lucemburska (8) se Komise mohla obrátit se svými otázkami přímo na společnost FFT.

(18)

Dopisy ze dne 20. února 2015 zaslala Komise žádost o informace Lucembursku a společnosti FFT.

(19)

Společnost FFT prostřednictvím e-mailů ze dne 26. února a 3. března 2015 požádala o objasnění ohledně žádosti o informace a o prodloužení lhůty na odpověď, které jí Komise poskytla e-mailem ze dne 5. března 2015.

(20)

Jako odpověď na seznam daňových rozhodnutí, který jí Lucembursko předalo dne 22. prosince 2014, ho Komise dne 23. března 2015 požádala o dodatečné informace ohledně daňových rozhodnutí za roky 2010 až 2012 (9).

(21)

Lucembursko odpovědělo na žádost Komise o informace ze dne 20. února 2015 dopisem ze dne 24. března 2015 (10).

(22)

Společnost FFT odpověděla na žádost Komise o informace ze dne 20. února 2015 dopisem ze dne 31. března 2015.

(23)

Dne 23. dubna 2015 poskytlo Lucembursko doplňující informace k 1 900 daňovým rozhodnutím z těch, která byla uvedena v jeho odpovědi ze dne 22. prosince 2014.

(24)

Dne 27. dubna 2015 se uskutečnila schůzka mezi společností FFT, Lucemburskem a Komisí a následně Lucembursko poskytlo další informace ve svých podáních ze dne 4. června 2015, 18. června 2015 a 10. července 2015.

(25)

Dne 15. července 2015 proběhlo jednání mezi finančním ředitelem společnosti Fiat Chrysler Automobiles N.V., tj. následníkem společnosti Fiat S.p.A., Lucemburskem a Komisí.

(26)

Dne 21. října 2015 Komise uzavřela formální vyšetřování týkající se předběžné dohody o cenách se společností FFT přijetím konečného rozhodnutí (dále jen „rozhodnutí o uzavření řízení“ (11)). V tomto rozhodnutí Komise shledala, že napadené daňové rozhodnutí představuje podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy. Bylo konstatováno, že tato podpora je neslučitelná s vnitřním trhem a Lucembursko ji provedlo protiprávně porušením čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Lucembursku bylo nařízeno navrácení částky neslučitelné a protiprávní podpory vyplacené ve prospěch společnosti FFT.

(27)

Dne 29. a 30. prosince 2015 podaly společnost FFT a Lucembursko žaloby na neplatnost rozhodnutí o uzavření řízení.

(28)

Dne 24. září 2019 Tribunál tyto žaloby zamítl a potvrdil rozhodnutí Komise o uzavření řízení (12).

(29)

Dne 8. listopadu 2022 Soudní dvůr zrušil rozsudek Tribunálu ze dne 24. září 2019 a zrušil rozhodnutí Komise o uzavření řízení (dále jen „rozsudek ve věci FIAT“ (13)), přičemž rozhodnutí o zahájení řízení zůstalo nedotčeno. Proto je formální vyšetřování napadeného daňového rozhodnutí, jak je popsáno dále v oddíle 2.2, stále otevřené a musí být uzavřeno.

(30)

Společnost FFT je součástí skupiny Fiat. V době vydání napadeného daňového rozhodnutí se skupina Fiat skládala ze společnosti Fiat S.p.A., společnosti zřízené podle italského práva se sídlem v Turíně, a ze všech společností kontrolovaných společností Fiat S.p.A. (označovaných v tomto rozhodnutí souhrnným názvem „Fiat“ nebo „skupina Fiat“). Po spojení společnosti Fiat S.p.A. se společností Fiat Investments N.V. dne 12. října 2014 se následníkem společnosti Fiat S.p.A. stala společnost Fiat Chrysler Automobiles N.V.

(31)

Skupina Fiat vykonávala průmyslové činnosti a poskytovala finanční služby v automobilovém odvětví. Navrhovala, konstruovala, vyráběla, distribuovala a prodávala vozidla pro široký trh. Mezi její značky patřily Fiat, Alfa Romeo, Lancia, Abarth, Ferrari, Maserati a řada značek společnosti Chrysler. Kromě toho byla skupina Fiat aktivní také v odvětví součástí, výrobních systémů a poprodejních služeb/produktů. Na podporu svých činností v automobilovém odvětví poskytovala skupina také maloobchodní a dealerské finanční a leasingové služby a služby pronájmu (prostřednictvím dceřiných společností, společných podniků a obchodních smluv se specializovanými poskytovateli finančních služeb). V roce 2013 vykázala skupina Fiat příjmy ve výši 86 816 milionů EUR a čistý zisk 1 951 milionů EUR. V roce 2012 dosahovaly příjmy výše 83 957 milionů EUR a čistý zisk 896 milionů EUR.

(32)

Společnost FFT poskytovala hotovostní služby a financování společnostem Fiat se sídlem (převážně) v Evropě (kromě Itálie) a spravovala několik struktur centrální správy financí (cash pool) pro jednotlivé společnosti ve skupině. Společnost FFT byla přibližně ze 40 % vlastněna společností Fiat S.p.A. a ze 60 % společností Fiat Finance S.p.A., která pak byla dceřinou společností ve 100% vlastnictví společností Fiat S.p.A (14). Společnost FFT vykázala v letech 2012 a 2013 zisk před zdaněním ve výši 1 572 300 EUR, resp. 2 334 301 EUR (15).

(33)

Zpráva o převodních cenách, kterou Lucembursko poskytlo dne 15. ledna 2014, obsahovala následující informace o společnosti FFT a skupině Fiat. Společnost Fiat centralizovala finanční a hotovostní služby, přičemž všechny činnosti v oblasti financování, finančních služeb poskytovaných společnostem, bankovních vztahů, správy rizik souvisejících se směnnými kurzy a sazbami, centrální správy financí, transakcí na peněžním trhu, finanční správy a výzev k výběru a platbám prováděly finanční společnosti v rámci skupiny (dále souhrnně označované jako „finanční společnosti“).

(34)

Finanční společnosti byly organizovány takto:

(35)

Přeshraniční transakce mezi společnostmi v rámci skupiny, které společnost FFT prováděla, lze rozdělit do dvou hlavních kategorií: i) transakce s jinými finančními společnostmi (vnitroodvětvové transakce) a ii) transakce se společnostmi ve skupině (transakce v rámci skupiny).

(36)

Pokud jde o vykonávané funkce, společnost FFT vyvíjela činnost v oblasti financování trhem a investování hotovosti, vztahů se subjekty působícími na finančním trhu, služeb finanční koordinace a poradenství pro společnosti skupiny, správy hotovosti společností skupiny, krátkodobého a střednědobého vzájemného financování mezi společnostmi a koordinace s ostatními finančními společnostmi.

(37)

Mezi hlavní rizika, jimž finanční společnosti obecně čelily, patřilo tržní riziko, úvěrové riziko související s bankovními vklady nebo jinými podobnými krátkodobými investicemi, rizika spojená s protistranou a provozní riziko.

(38)

Společnost FFT spravovala značný objem finančních aktiv, která souvisela především s úvěry mezi společnostmi skupiny, pohledávkami společností skupiny a v menší míře bankovními vklady. Společnost FFT používala počítačové systémy nezbytné pro provádění každodenních transakcí a sledování výsledků finančních trhů.

(39)

Toto rozhodnutí se týká předběžné dohody o cenách se společností FFT, již představuje daňové rozhodnutí v oblasti převodních cen přijaté Lucemburskem ve prospěch společnosti FFT dopisem ze dne 3. září 2012. Napadeným daňovým rozhodnutím se schvaluje metoda přidělování zisku ve prospěch společnosti FFT v rámci skupiny Fiat, již navrhl daňový poradce této skupiny a která umožňuje společnosti FFT určit každý rok výši své daně z příjmu právnických osob, kterou má platit Lucembursku.

(40)

Dokumenty, které poskytlo Lucembursko Komisi jako podklad údajně představující všechny zásadní skutečnosti na podporu napadeného daňového rozhodnutí, tvoří dva dopisy a zpráva o převodních cenách uvedená v 6. bodě odůvodnění.

(41)

Dopisem ze dne 3. září 2012 potvrdila lucemburská daňová správa, že „analýza níže uvedených převodních cen byla provedena v souladu s oběžníkem 164/2 ze dne 28. ledna 2011 a dodržuje zásadu obvyklých tržních podmínek“ (sic). Jinými slovy, lucemburská daňová správa připustila, že analýza převodních cen provedená daňovým poradcem a uvedená ve zprávě o převodních cenách dospívá k odměně za obvyklých tržních podmínek za funkce, jež vykonává společnost FFT, a rizika, která nese. „Odměna za obvyklých tržních podmínek“ společnosti FFT v podobě stanovené ve zprávě o převodních cenách a přijaté napadeným daňovým rozhodnutím, byla následující: „studie převodních cen stanoví vhodnou odměnu založenou na rizikovém kapitálu a kapitálu, který umožňuje odměnit funkce vykonávané společností, ve výši 2,542 milionu EUR, s možnou odchylkou +/– 10 %“. Na čistý zisk společnosti FFT na základě této odměny byla uplatněna standardní sazba daně z příjmů právnických osob v Lucembursku ve výši 28,8 %. V dopise se dále uvádělo, že rozhodnutí přijaté daňovou správou je závazné po dobu pěti let (tj. od hospodářského období 2012 do hospodářského období 2016).

(42)

Podle zprávy o převodních cenách byla metodou považovanou za nejvhodnější pro stanovení zdanitelného zisku společnosti FFT v rámci skupiny Fiat tzv. transakční metoda čistého ziskového rozpětí (Transactional Net Margin Method – dále jen „TNMM“). Podle daňového poradce byla metoda TNMM přiměřená zejména v případech, kdy příspěvky jedné strany transakce nebyly hodnotné a jedinečné. Protože společnost FFT poskytovala podle daňového poradce pouze finanční služby, byla tato metoda považována za nejvhodnější pro stanovení cen za obvyklých tržních podmínek v souladu s pokyny Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) pro stanovování převodních cen určenými nadnárodním společnostem a daňovým správám (dále jen „pokyny OECD“) (16).

(43)

Ve zprávě o převodních cenách stanovil daňový poradce odměnu společnosti FFT, která představovala základ daně, s ohledem na kapitál, který tato společnost potřebovala na plnění svých funkcí a nesení rizik, jimž byla vystavena, a to vzhledem k použitým aktivům.

(44)

Tato odměna byla stanovena takto: i) odhad „vlastního kapitálu vystaveného riziku“ společnosti FFT; ii) určení vlastního kapitálu společnosti FFT použitého na plnění funkcí a podporu finančních investic; iii) odhad očekávané odměny za „vlastní kapitál vystavený riziku“ společnosti FFT použitím modelu oceňování kapitálových aktiv (Capital Asset Pricing Model – „CAPM“) a zjištění výnosnosti na odměnění vlastního kapitálu použitého pro plnění funkcí a iv) výpočet celkové ziskovosti, již je nutno přenechat společnosti FFT jako odměnu za nesená rizika a plněné funkce, a to kombinací výsledků etap i) až iii).

(45)

V tomto rozhodnutí se posuzuje, zda dohoda o převodních cenách schválená v napadeném daňovém rozhodnutí obsahuje selektivní zvýhodnění, které představuje státní podporu.

(46)

Toto rozhodnutí se týká daňového rozhodnutí, které potvrzuje platnost dohody o převodních cenách. Dohody o převodních cenách jsou ujednání, která předem určují vhodný soubor kritérií pro stanovení převodních cen u transakcí v rámci skupiny za stanovené časové období pro daňové účely.

(47)

V tomto kontextu se převodní ceny týkají cen účtovaných za obchodní transakce mezi různými částmi téže podnikové skupiny, zejména cen stanovených za zboží prodané nebo služby poskytnuté jednou společností podnikové skupiny jiné společnosti téže skupiny. Převodní ceny se tedy týkají rozdělení zisku mezi různé části téže podnikové skupiny.

(48)

Nadnárodní společnosti platí daně v jurisdikcích, které mají různé daňové sazby. Zisk po zdanění vykázaný na úrovni skupiny podniků je součtem zisků po zdanění v každé zemi, ve které podléhá zdanění. Proto mohou mít nadnárodní společnosti při rozdělování zisku mezi jednotlivé společnosti skupiny finanční motivaci přiřadit co nejvíce zisku do jurisdikcí s nízkým zdaněním a co nejméně zisku do jurisdikcí s vysokým zdaněním, nikoliv maximalizovat zisk vykázaný v každé zemi.

(49)

Aby se dosáhlo spravedlivého zdanění, byl stanoven mezinárodně dohodnutý standard pro stanovení převodních cen. Článek 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku (17), týkající se zdanění sdružených podniků, tak stanoví tzv. zásadu obvyklých tržních podmínek, podle které se ceny v transakcích mezi podniky stanoví v souladu s tržními cenami. Zásada obvyklých tržních podmínek je podrobněji popsána v pokynech OECD.

(50)

V rozhodnutí o zahájení řízení Komise vyjádřila pochybnosti o slučitelnosti napadeného daňového rozhodnutí s vnitřním trhem. Zejména pokud jde o to, zda dohoda o převodních cenách schválená napadeným daňovým rozhodnutím vedla k odměně za obvyklých tržních podmínek pro společnost FFT.

(51)

V rozhodnutí o zahájení řízení Komise uvedla, že napadené daňové rozhodnutí by nemělo vést k tomu, že by dotčeným podnikům bylo přiznáno nižší zdanění než jiným podnikům v podobném právním a skutkovém stavu. Daňové orgány se mohou vzdát zdanitelných příjmů ve své jurisdikci a tím i státních zdrojů, pokud na základě praxe daňových rozhodnutí založených na vlastním uvážení přijmou, že se nadnárodní společnosti při stanovení obchodních podmínek vnitroskupinových transakcí odchylují od tržních podmínek. Tak je tomu zejména v případě, kdy daňové orgány přijmou obchodní podmínky, které se liší od podmínek panujících mezi nezávislými hospodářskými subjekty.

(52)

Dále Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení uvedla, že pro určení, zda metoda stanovení zdanitelného příjmu podniku přináší zvýhodnění, je nutné porovnat tuto metodu s obecným systémem daně založeným na rozdílu mezi zisky a ztrátami podniku, který vykonává svou činnost za běžných tržních podmínek. Komise tedy tvrdila, že pokud se předběžná dohoda o cenách týká ujednání o převodních cenách mezi spřízněnými společnostmi v rámci skupiny podniků, neměla by se tato dohoda odchylovat od dohody nebo odměny, kterou by přijal obezřetný nezávislý hospodářský subjekt jednající za běžných tržních podmínek (tj. za obvyklých tržních podmínek) (18).

(53)

V této souvislosti Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení odkázala na judikaturu, podle níž lze tržní podmínky zjistit prostřednictvím převodních cen stanovených za obvyklých tržních podmínek. Konkrétně pokud by naopak metoda zdanění transakcí v rámci skupiny nebyla v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek (19) a vedla by k nižšímu základu daně, než jaký by vyplýval ze správného uplatňování této zásady, poskytla by dotčené společnosti selektivní zvýhodnění (20).

(54)

V této souvislosti Komise uvedla, že pokyny OECD jsou referenčním dokumentem doporučujícím metody pro odhad výsledku stanovení ceny za obvyklých tržních podmínek a byly pro tento účel použity jako vhodné vodítko v předchozích rozhodnutích Komise (21).

(55)

Proto se Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení – jak je podrobněji vysvětleno níže – opírala o autonomní zásadu obvyklých tržních podmínek. Komise se při vymezení zásady obvyklých tržních podmínek v rámci posouzení státní podpory v tomto případě neopírala o vnitrostátní právo, zejména o čl. 164 odst. 3 zákona L.I.R. (22) a oběžník (23).

(56)

Na základě této autonomní zásady obvyklých tržních podmínek, jak je definována výše, Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení vznesla následující pochybnosti, které se tudíž týkaly výhradně souladu napadeného daňového rozhodnutí se zásadou obvyklých tržních podmínek, jak je stanovena v judikatuře citované v 52. a 53. bodě odůvodnění výše a jak je stanovena v pokynech OECD.

(57)

Za prvé, Komise předběžně dospěla k závěru, že napadeným daňovým rozhodnutím se zřejmě schválil u činností společnosti FFT v Lucembursku fixní základ daně ve výši 2,542 milionu EUR (+/– 10 %), který se bude moci pouze mírně vychylovat, a dokonce zůstat stálý i v případě, že činnosti společnosti FFT, na nichž je založeno vymezení základu daně, kupříkladu prudce vzrostou.

(58)

Za druhé, Komise vyjádřila pochybnosti ohledně vhodnosti metody, již zvolil daňový poradce společnosti FFT pro odhad odměny společnosti FFT. Daňový poradce se při výpočtu této odměny opíral o nepřímou metodu TNMM, která je součástí analýzy převodních cen. Podle předběžných závěrů Komise bylo upřednostněno použití přímých metod a zejména metody srovnatelné ceny na volném trhu (dále jen „metoda CUP“) v případech, kdy bylo na trhu možno zkoumat srovnatelné transakce. V tomto ohledu Komise zjistila, že společnost Chrysler, která je americkou společností skupiny Fiat, se pro financování svých činností obracela přímo na kapitálové trhy a že některé z těchto transakcí mohly být srovnatelné s transakcemi prováděnými společností FFT.

(59)

Za třetí, pokud jde o použití metody CAPM pro odhad požadované výnosnosti vlastního kapitálu, Komise vyjádřila pochybnosti o správném použití metody CAPM daňovým poradcem společnosti FFT. Zdůraznila, že dvě součásti, které určují odměnu společnosti FFT na základě metody CAPM, tj. výše odměňovaného vlastního kapitálu a míra odměny uplatněná na tuto částku vlastního kapitálu, byly stanoveny na příliš nízké úrovni.

(60)

Pokud jde o částku odměňovaného vlastního kapitálu, napadené daňové rozhodnutí souhlasilo s použitím metody CAPM pouze na část vlastního kapitálu, jež byla označena jako „vlastní kapitál vystavený riziku“, zatímco vlastní kapitál vložený do společností FFNA a FFC byl odečten od vlastního kapitálu, který měl být odměněn, a to bez důvěryhodného vysvětlení. Navíc výpočet „vlastního kapitálu vystaveného riziku“ se patrně projevil ve vymezení příliš nízkého základu daně, protože tento základ nezahrnoval aktiva v rámci skupiny. Ve svém rozhodnutí o zahájení řízení Komise zpochybnila předpoklad, že u transakcí prováděných se společnostmi skupiny nebude údajně existovat úvěrové riziko. Komise rovněž vyjádřila pochybnosti ohledně výpočtu minimálních potřeb vlastního kapitálu v případě rizika protistrany a úvěrového rizika. Zejména nebylo předloženo žádné zdůvodnění volby vyvažujícího faktoru rizik na poměrně nízké úrovni 20 % u rizika protistrany a nic nenaznačovalo, s čím se počítá v případě, že by došlo k výrazné změně předpisového rámce. Zpráva daňového poradce o převodních cenách nevysvětlovala, proč „rozdíl mezi aktivními úroky nabíhajícími u bankovních vkladů a pasivními úroky nabíhajícími u bankovních úvěrů“ představoval vhodný ukazatel provozního rizika. Nevysvětlila ani, z jakého důvodu je nutno použít rizikovou váhu ve výši 15 %. Rovněž se ve zprávě neuvádělo, proč bylo riziko protistrany vynásobeno hodnotou 6 % a nikoliv 8 %, ačkoliv minimální potřeba vlastního kapitálu stanovená rámcem Basilej II (24) u rizika protistrany, na kterou se zpráva o převodních cenách výslovně odvolávala, byla ve výši 8 %.

(61)

Pokud jde o odměnu uplatněnou na tento kapitál, Komise vyjádřila pochybnosti ohledně určení koeficientu beta, protože se jevil jako příliš nízký ve srovnání s koeficientem beta jiných srovnatelných společností, které poskytují finanční služby. Komise vyjádřila rovněž pochybnosti ohledně rozhodnutí daňového poradce použít pro výpočet koeficientu beta 25. percentil místo mediánu.

(62)

Za čtvrté, pokud jde o očekávanou výnosnost vlastního kapitálu považovaného za nadměrný, Komise vyjádřila pochybnosti ohledně skutečnosti, že napadené daňové rozhodnutí souhlasilo s použitím velmi nízké míry 0,87 %, a to bez jakéhokoliv zdůvodnění.

(63)

Vzhledem k těmto pochybnostem dospěla Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení k předběžnému závěru, že napadené daňové rozhodnutí poskytlo společnosti FFT selektivní zvýhodnění, jelikož se odměna odchylovala od výsledku získaného za obvyklých tržních podmínek. Jelikož se jevilo, že byly splněny všechny ostatní podmínky čl. 107 odst. 1 Smlouvy a neexistoval žádný zjevný základ pro slučitelnost podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy, došla Komise k předběžnému závěru, že napadené daňové rozhodnutí představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem.

(64)

Pokud jde o postup, Lucembursko tvrdilo, že se v tomto konkrétním případě nepostupovalo při vydání příkazu k poskytnutí informací správně v tom smyslu, že nařízení Rady (ES) č. 659/1999 neumožňovalo Komisi vydávat příkazy v rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení. Než bylo možné vydat takový příkaz, mělo se údajně postupovat podle ustanovení článku 10 nařízení Rady (ES) č. 659/1999.

(65)

Pokud jde o informace požadované v rozhodnutí o vydání příkazu k poskytnutí informací, Lucembursko tvrdilo, že Komise nevysvětlila, proč bylo pro posouzení opatření z hlediska pravidel pro státní podporu nutno odhalit totožnost příjemce. Lucembursko vysvětlilo, že v této fázi nemohlo totožnost sdělit. Lucembursko dále tvrdilo, že požadované informace nebyly dostatečně objasněny, ačkoli příručka postupů Komise takové objasnění vyžadovala.

(66)

Lucembursko tvrdilo, že jelikož se v rozhodnutí o zahájení řízení nevysvětlovalo, v čem napadené daňové rozhodnutí představuje podporu, nemohlo splnit povinnost pozastavení, a proto schválilo podané daňové přiznání společnosti FFT na základě metodiky uvedené v napadeném daňovém rozhodnutí.

(67)

Lucembursko dále tvrdilo, že Komise porušila zásady loajální spolupráce, nestrannosti a řádné správy zejména tím, že nereagovala na jeho nabídky setkání, která by mu umožnila vysvětlit jí metodiku použitou v napadeném daňovém rozhodnutí.

(68)

Lucembursko napadlo rozhodnutí Komise zahájit řízení ohledně společnosti FFT (pod novým číslem SA.38375) odděleně od obecného řízení o postupech Lucemburska v oblasti daňových rozhodnutí otevřeného pod číslem SA.37267. Vzhledem ke skutečnosti, že se Lucembursko odvolalo u Tribunálu proti příkazu k poskytnutí informací, který Komise přijala v rámci druhé uvedené věci, mohla Komise uměle obejít zrušení zmíněného příkazu ve věci SA.37267 tím, že otevřela nový případ.

(69)

Lucembursko také tvrdilo, že se Komise dopustila překročení pravomocí, protože zaměnila výkon rozhodovacích pravomocí a prostý výklad určitého pravidla obecného práva. Konkrétně napadené daňové rozhodnutí nespadalo do výkonu rozhodovacích pravomocí lucemburské daňové správy, ale bylo v souladu s čl. 164 odst. 3 zákona L.I.R. a oběžníkem. Podle Lucemburska bylo při uplatňování těchto ustanovení nevyhnutelné, že musí být vykládána podle skutečností daného případu, aby se dospělo k řešením, která byla určena konkrétními okolnostmi a která byla na těchto okolnostech založena. Komise nerozlišovala mezi na jedné straně rozhodovací pravomocí a na druhé straně výkladem předpisů obsahujících abstraktní právní pojmy, které bylo následně nutno uplatnit na předmětnou věc. Komise navíc porušila pravomoci členských států v oblasti přímého zdanění, protože při výkladu lucemburského práva nahradila vnitrostátní orgány.

(70)

Vzhledem ke skutečnosti, že lucemburská daňová správa nevykonávala v případě společnosti FFT své rozhodovací pravomoci, Komise podle Lucemburska nedokázala prokázat, že se napadené daňové rozhodnutí odchyluje od běžné správní praxe. Lucembursko vysvětlilo, že se jeho správní činnost zakládá na zásadách zákonnosti a rovnosti, a tím vyhrazuje stejné zacházení všem daňovým poplatníkům, kteří se nacházeli v zhruba stejné situaci. Lucembursko tvrdilo, že rozhodnutí o zahájení řízení vychází z pokynů OECD, a nikoli z lucemburské správní praxe.

(71)

Lucembursko obecně tvrdilo, že se Komise dopustila omylu ve věci samé, když pro určení selektivního zvýhodnění zvolila za referenční systém zásadu obvyklých tržních podmínek, která není zakotvena v jeho vnitrostátním právu ani praxi.

(72)

Lucembursko dále Komisi vytklo, že v tomto konkrétním případě neuplatnila příslušné vnitrostátní právní ustanovení, tj. čl. 164 odst. 3 zákona L.I.R. a správní postupy, které z něj vyplývají, ale jako referenci použila pouze pokyny OECD. Komise se tak rozhodla určit metodu výpočtu, která se jí zdála nejvhodnější, zatímco lucemburské právo nestanovilo použití konkrétních metod pro stanovení převodní ceny. Komise tudíž zcela přehlížela právní rámec Lucemburska a jeho správní postupy v této oblasti.

(73)

Kromě toho Lucembursko tvrdilo, že Komise nesprávně vyložila pokyny OECD tím, že stanovila hierarchii metod stanovení převodních cen. Lucembursko tvrdilo, že volba metody TNMM je odůvodněná a slučitelná s článkem 164 zákona L.I.R.

(74)

Pokud jde o pochybnosti vyjádřené v rozhodnutí o zahájení řízení, Lucembursko Komisi vytklo, že se příliš soustřeďuje – a k tomu příliš jednostranně – na údajnou daňovou strategii skupiny Fiat na úrovni skupiny, aniž zohledňuje skutečnost, že skupina Fiat právě proto, že jedná jako skupina, mohla mít jiné důvody, aby se strukturovala zvoleným způsobem.

(75)

Za prvé, lucemburské daňové orgány se nedohodly na „fixním základu daně“, jak tvrdila Komise. Zdanitelný příjem společnosti FFT závisel na objemu poskytnutých úvěrů a zpráva o převodních cenách vedla pouze k rozmezí marže, kterou bylo nutno dosáhnout, vyjádřené v bazických bodech.

(76)

Za druhé, pokud jde o požadovanou výši vlastního kapitálu a pochybnosti, které Komise v tomto ohledu vyjádřila, Lucembursko se domnívalo, že volba rámce Basilej II byla rozumná stejně jako rozhodnutí vyloučit podíly. Protože odměna za podíly se prováděla pomocí dividend od dceřiných společností, jejichž výše se mohla měnit v závislosti na hospodářských výsledcích dceřiných společností a jejich potřeb v oblasti investic, koncept marže, která by se měla uplatnit na tyto příjmové toky, neměl z obchodního hlediska smysl.

(77)

Za třetí, Lucembursko tvrdilo, že vyloučení pohledávek v rámci skupiny z výpočtu bylo rovněž opodstatněné, protože dluhy společnosti FFT provázely výslovné ručení ve prospěch půjčovatelů společnosti FFT.

(78)

Za čtvrté, Lucembursko vytklo Komisi, že zpochybnila způsob, jakým byl pro určení rizikové prémie vypočítán koeficient beta.

(79)

Lucembursko dále tvrdilo, že vzhledem ke skutečnosti, že pracovní skupina „Kodex chování“ (zdanění podniků) výslovně potvrdila, že systém daňových rozhodnutí v Lucembursku byl v souladu s kodexem chování a pokyny OECD, zásada legitimního očekávání znamená, že by společnost FFT měla mít možnost opírat se o napadené daňové rozhodnutí po celou dobu jeho platnosti, tj. pět let.

(80)

Společnost FFT předložila své připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení dne 30. října 2014 ve dvou samostatných dokumentech.

(81)

První soubor připomínek společnosti FFT se týkal i) údajného nesprávného uplatnění pokynů OECD pro stanovování převodních cen ze strany Komise a ii) údajného nedodržení požadovaného právního standardu pro prokázání selektivity podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy.

(82)

Společnost FFT zaprvé uvedla, že s lucemburskou daňovou správou nebyla uzavřena žádná dohoda o fixním zdanitelném příjmu, nýbrž dohoda týkající se pouze způsobu odměňování finančních funkcí, které společnost FFT vykonává.

(83)

Za druhé, společnost FFT předložila argumenty na podporu volby metody TNMM jako nejvhodnější metody. Společnost FFT vysvětlila, že neexistence interních srovnatelných transakcí vylučuje možnost použití metody CUP. Společnost FFT dále tvrdila, že pokud by při použití metody CUP ke stanovení převodních cen uplatněných na úvěry poskytnuté společnostem skupiny použila valorizaci svých dluhopisů, utrpěla by ztrátu.

(84)

Společnost FFT rovněž uvedla, že ačkoli stanovení převodních cen není exaktní vědou, snažila se v rámci možností o odhad odměny za obvyklých tržních podmínek.

(85)

Za třetí, pokud jde o vhodnou výši vlastního kapitálu společnosti FFT za situace, kdy nejsou k dispozici konkrétní pokyny uvedené v oběžníku, rozhodla se společnost FFT provést analýzu vlastního kapitálu, aby posoudila, jaká část tohoto vlastního kapitálu byla nutná pro výkon jejích činností a pokrytí rizik. Za tímto účelem se společnost FFT odvolává na rámec Basilej II. Společnost FFT dále vysvětlila, že činnosti v oblasti podílů nebyly naopak pro účely napadeného daňového rozhodnutí zohledněny, a proto bylo opodstatněné, že podíly v držení společnosti FFT byly vyloučeny z jejího vlastního kapitálu vystaveného riziku. Dále částka vlastního kapitálu odpovídající investicím do dceřiných společností společnosti FFT nebyla zohledněna, protože zahrnovala investice mimo portfolio do dceřiných společností, které byly odměňovány pomocí dividend. Předmětem analýz převodních cen však nebyly dividendy, což bylo v souladu s rámcem Basilej II a článkem 57 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/48/ES o přístupu k činnosti úvěrových institucí a o jejím výkonu (směrnice o kapitálových požadavcích, dále jen „směrnice CRD III“) (25).

(86)

Za čtvrté, pokud jde o analýzu zpracování pohledávek v rámci skupiny provedenou Komisí a skutečnost, že se v předběžné dohodě o cenách se společností FFT nezohlednila všechna ostatní aktiva kromě aktiv, která patřila třetím stranám, společnost FFT tvrdila, že úvěrový rating skupiny byl již zahrnut do nákladů financování skupiny ze strany společnosti FFT. Vzhledem ke skutečnosti, že společnost FFT a všechny společnosti sdružené ve skupině měly stejný úvěrový rating jako společnost Fiat S.p.A., nebyla společnost FFT, pokud jde o její úvěry těmto společnostem sdruženým v rámci skupiny, vystavena dodatečnému úvěrovému riziku. S ohledem na výše uvedené skutečnosti společnost FFT dále objasnila, jak byla stanovena úroková míra účtovaná společností FFT.

(87)

Za páté, podle společnosti FFT byl na rizikově vážená aktiva použit koeficient ve výši 6 % oprávněně, protože odpovídal tomu, jak společnost FFT chápala rámec Basilej II provedený v souladu se směrnicí CRD místními regulačními orgány na některých územích EU (např. v Itálii) v případě nebankovních finančních institucí. Společnost FFT dále uvedla, že rizikové váhy u expozice vůči aktivům a u operačního rizika byly v souladu s rámcem Basilej II. Pokud jde o možné změny regulačního rámce, společnost FFT tvrdila, že odpovídající kritéria zůstala nadále platná podle rámce Basilej III (26) a v rámci směrnice 2013/36/EU (27) (dále jen „směrnice CRD IV“) o přístupu k činnosti úvěrových institucí a o obezřetnostním dohledu nad úvěrovými institucemi a investičními podniky.

(88)

Za šesté, pokud jde o pochybnosti, které Komise vyjádřila ohledně použitého koeficientu beta, společnost FFT tvrdila, že i při vyloučení některých srovnatelných podniků (např. vnitrostátních bank) zůstal interval za obvyklých tržních podmínek téměř přesně stejný. Vzhledem k tomu, že společnost FFT jednala jako finanční společnost, považovala koeficienty beta finančních společností za nejvhodnější srovnávací prvky. Oběžník navíc jasně odkazoval na poskytovatele finančních služeb. Pokud jde o přijetí 25. percentilu intervalu za obvyklých tržních podmínek, bylo to v souladu s pokyny OECD.

(89)

Za sedmé, společnost FFT napadla pochybnosti Komise ohledně skutečnosti, že by výnosnost vlastního kapitálu ve výši 0,87 % byla příliš nízká. Nadměrný vlastní kapitál, tj. kapitál, který nebyl nutný na pokrytí rizik nesených společností FFT v rámci její činnosti financování, byl buď půjčen jiné společnosti skupiny, která potřebovala dodatečné financování, nebo byl použit na financování provozních nákladů společnosti FFT v rámci poskytování finančních služeb. Odměna tohoto kapitálu proto měla být přizpůsobena krátkodobým investicím v hotovosti.

(90)

Společnost FFT tvrdila, že i v případě, že by analýza Komise ohledně dodržení zásady obvyklých tržních podmínek byla správná, rozhodnutí o zahájení řízení nepřineslo žádný důkaz, že by se společnosti FFT dostalo příznivějšího zacházení než každému jinému lucemburskému daňovému poplatníkovi, který se nacházel ve srovnatelné právní a skutkové situaci. Rozhodnutí o zahájení řízení neobsahovalo žádné srovnání postavení společnosti FFT s postavením ostatních lucemburských daňových poplatníků, jako bylo 21 daňových poplatníků, jejichž předběžnou dohodu o cenách Komise zkoumala. Společnosti FFT bylo povoleno uzavřít s lucemburskou daňovou správou předběžnou dohodu o cenách stejně jako každému jinému lucemburskému daňovému poplatníkovi, který byl v Lucembursku skutečně přítomen.

(91)

Vzhledem ke skutečnosti, že pro společnost FFT platila v Lucembursku celková sazba daně z příjmu právnických osob ve výši 28,8 % (za hospodářský rok 2011), zatímco v Itálii dosahovala hlavní sazba daně z příjmu právnických osob výše přibližně 33 %, znamenal by vyšší zisk společnosti FFT vyšší odepsatelné náklady v Itálii, protože většina úvěrů poskytovaných společností FFT byly úvěry společnosti Fiat Finance S.p.A. Nebylo proto zcela jasné, jaký typ „podpory“ získala skupina jako celek, když společnost FFT přiznala v Lucembursku nižší zisk, a skupina tak mohla v Itálii odepsat menší částku úroků.

(92)

Druhý soubor připomínek společnosti FFT začal vysvětlením významu předběžných dohod o cenách jako takových, které jsou považovány za součást obecné daňové soustavy a lucemburský daňový systém je uznává. Předběžná dohoda o cenách společnosti FFT postupovala podle pokynů oběžníku a neodchylovala se od lucemburské obecné daňové soustavy.

(93)

Lucemburské předpisy v oblasti převodních cen, které tvořily základ oběžníku, byly součástí obecné daňové soustavy. Lucemburské předpisy v oblasti převodních cen se neodchylovaly od obecné daňové soustavy v tom smyslu, že v praxi dodržovaly pokyny OECD a měly za cíl určit zisk za obvyklých tržních podmínek.

(94)

Pokud jde o pochybnosti, jež Komise vyjádřila ve svém rozhodnutí o zahájení řízení ohledně metody stanovení převodních cen, společnost FFT tvrdila, že metoda TNMM je obecně přijímanou metodikou schválenou OECD, která byla v souladu s lucemburskou obecnou daňovou soustavou.

(95)

Podle společnosti FFT by měly mít daňové orgány při uplatnění metody TNMM určitý prostor pro posouzení, protože tato metoda při stanovení zdanitelného zisku nevede nikdy k jedinému výsledku ale k řadě platných výsledků. Rozdíl mezi zdanitelným příjmem, jak k němu dospěla společnost FFT (a který přijala lucemburská daňová správa), a údajným zdanitelným příjmem vypočteným Komisí proto neměl být považován za zvýhodnění ve smyslu pravidel pro státní podporu. Takové zvýhodnění by vzniklo pouze v případě, kdyby se opatření odchylovalo zcela jasně od standardních pravidel pro stanovení převodních cen a přesahovalo hranice prostoru pro posouzení, který má daňová správa. V opačném případě by se jednalo o vměšování Komise do pravomocí členského státu v oblasti zdanění.

(96)

Společnost FFT dále tvrdila, že Komise měla při posouzení existence zvýhodnění počítat s celkovými důsledky „pro skupinu“. V tomto ohledu se skupině Fiat nedostalo žádného zvýhodnění, protože každé zvýšení základu daně v Lucembursku bylo vyrovnáno zvýšením daňových odpisů v jiných evropských zemích (v posledních letech především v Itálii).

(97)

Podle společnosti FFT mohl referenční systém, který se měl použít pro posouzení selektivity, zahrnovat pouze společnosti, jež podléhaly předpisům v oblasti převodních cen, tj. společnosti, které jednaly pouze s třetími stranami, jež s nimi byly ve spojení. Uvedené bylo uznáno v rozhodnutí Komise o režimu groepsrentebox (28), v němž se, pokud jde o činnosti financování pomocí úvěrů, tvrdí, že podniky ve spojení se nacházejí v právní a skutkové situaci, jež není srovnatelná s právní a skutkovou situací podniků, jež ve spojení nejsou. K prokázání selektivity by tak Komise musela dokázat, že společnost FFT získala předběžnou dohodu o cenách za podmínek, které se lišily od podmínek uplatňovaných na ostatní lucemburské subjekty skupiny, které vykonávaly činnosti v oblasti financování. Oběžník přitom vysvětlil, že předběžné dohody o cenách byly dostupné všem společnostem finančních skupin. Žádná selektivita proto neexistovala.

(98)

Podle společnosti FFT nezávisela daňová rozhodnutí vydaná lucemburskou daňovou správou na jejím volném uvážení, protože dodržovala zásady oběžníku, který výslovně odkazoval na zásadu obvyklých tržních podmínek stanovenou v článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních. Prostor pro posouzení, který má lucemburská daňová správa, a pokud vůbec existuje, byl proto omezen pokyny oběžníku. Tento omezený prostor pro posouzení, který je daňové správě ponechán, zůstával navíc v rámci uplatnění pokynů OECD. Tato prostá skutečnost nemohla sama o sobě vyvolat existenci státní podpory. Předběžná dohoda o cenách se společností FFT navíc podléhala pravidelnému přezkumu.

(99)

Společnost FFT také tvrdila, že Komise neprokázala, že se uplatnění metody TNMM na předběžnou dohodu o cenách společnosti FFT odchylovalo od jiných daňových rozhodnutí vydaných v případě společností, jež se nacházely ve srovnatelných situacích, jako byla situace společnosti FFT. Podle společnosti FFT bylo mimo veškerou pochybnost, že srovnatelná společnost nacházející se v podobné situaci, jako byla její, mohla požádat o daňové rozhodnutí a stanovit svůj zdanitelný zisk na základě metody TNMM. Protože společnost FFT a srovnatelné společnosti podléhaly stejnému daňovému režimu, nemá smysl zjišťovat, zda metoda stanovení převodních cen uplatněná na společnost FFT byla či nebyla v souladu s pokyny OECD (což podle společnosti FFT v každém případě byla).

(100)

Podle společnosti FFT vykazovala rozhodnutí o zahájení řízení několik výrazných odlišností ve srovnání s předchozími rozhodnutími, v nichž Komise zpochybnila uplatnění určité metody stanovení převodních cen (konkrétně metody „náklady plus přirážka“) jako daňové opatření, které vedlo k selektivnímu zvýhodnění (29). V těchto rozhodnutích byl režim dostupný pouze daňovým poplatníkům, kteří splnili určité požadavky, zatímco v rozhodnutí o zahájení řízení Komise zpochybnila jen použití metody TNMM, tj. konkrétní určení zdanitelného zisku v rámci řízení o předběžné dohodě o cenách, které bylo přístupné všem lucemburským daňovým poplatníkům, kteří vykonávali činnosti v oblasti financování se stranami ve spojení.

(101)

V těchto rozhodnutích se navíc příjem stanovený pomocí metody „náklady plus přirážka“ mohl výrazně lišit od zisku vykázaného v účtech, což nebyl případ společnosti FFT. Na rozdíl od případu FFT použití metody stanovení převodních cen v předchozích rozhodnutích nebylo zjevně v souladu s pokyny OECD. Pokyny OECD rovněž neobsahovaly jasné pokyny pro stanovení převodních cen u určitých činností vykonávaných společností FFT (jako jsou činnosti v oblasti financování a správy hotovosti).

(102)

Společnost FFT dále tvrdila, že Komise nezohlednila skutečnost, že předběžná dohoda o cenách se společností FFT byla založena na hospodářské studii, která byla v souladu s pokyny OECD, přestože to prokazovalo, že stanovení zisku nebylo svévolné a že lucemburská daňová správa neuplatnila žádnou rozhodovací pravomoc.

(103)

Dopisem ze dne 5. ledna 2015 Lucembursko uvedlo, že se připojuje k připomínkám společnosti FFT.

(104)

Podle ustanovení čl. 107 odst. 1 Smlouvy podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.

(105)

Jak rozhodly unijní soudy (30), klasifikace určitého opatření jako státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy proto předpokládá splnění všech následujících podmínek: i) opatření musí být přičitatelné státu a financováno ze státních prostředků; ii) musí příjemci poskytovat výhodu; iii) tato výhoda musí být selektivní a iv) opatření narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž a ovlivňovat obchod mezi členskými státy.

(106)

Pro účely tohoto rozhodnutí je zejména nutné dále zkoumat existenci selektivního zvýhodnění.

(107)

Podle ustálené judikatury z podmínky týkající se selektivního zvýhodnění „plyne […] povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu dotčené vnitrostátní opatření může zvýhodňovat ‚určité podniky nebo určitá odvětví výroby‘ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a se kterými je tak zacházeno odlišně, což lze v zásadě kvalifikovat jako diskriminaci“ (31).

(108)

Konkrétněji pak Soudní dvůr vypracoval k určení toho, zda je určité daňové opatření selektivní, analýzu sestávající ze tří fází (32). Nejprve je určen obecný nebo běžný daňový režim, který je použitelný v daném členském státě. Ten představuje „referenční systém“. V druhé fázi se určí, zda předmětné daňové opatření představuje odchylku od tohoto systému tím, že rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na inherentní cíle systému ve srovnatelné právní a skutkové situaci. Pokud opatření představuje odchylku od referenčního systému, je ve třetí fázi stanoveno, zda lze toto opatření odůvodnit povahou nebo obecnou systematikou referenčního systému. Daňové opatření, které se odchyluje od referenčního systému, může být oprávněné, pokud příslušný členský stát může prokázat, že toto opatření přímo vyplývá ze základních nebo hlavních zásad tohoto daňového systému (33). Pokud ano, daňové opatření není selektivní. Pokud jde o třetí etapu, důkazní břemeno nese členský stát.

(109)

V rozsudku ve věci FIAT (34) Soudní dvůr dále upřesnil, jak určit relevantní referenční systém. Soudní dvůr uvedl, že Komise by při určování referenčního systému neměla brát v úvahu parametry a pravidla nepatřící do dotčeného vnitrostátního daňového systému. Konkrétně v bodě 96 rozsudku FIAT Soudní dvůr uvedl, že „ [p]ři posuzování existence selektivního daňového zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a pro účely stanovení daňové zátěže, kterou má obvykle nést podnik, tedy nelze vzít v úvahu parametry a pravidla nepatřící do dotčeného vnitrostátního daňového systému, ledaže na ně tento systém výslovně odkazuje“.

(110)

S ohledem na tyto zásady dospěl Soudní dvůr v bodě 117 rozsudku ve věci FIAT (35) k závěru, že závěrečné rozhodnutí v této věci musí být zrušeno, jelikož Komise se dopustila nesprávného právního posouzení, když konstatovala existenci selektivního zvýhodnění z hlediska referenčního rámce zahrnujícího zásadu obvyklých tržních podmínek, která nevychází z úplného posouzení relevantního vnitrostátního daňového práva.

(111)

Podle článku 266 Smlouvy je proto povinností Komise přijmout opatření nezbytná k dosažení souladu s rozsudkem Soudního dvora ve věci FIAT.

(112)

V tomto ohledu Komise uznává, že v rozhodnutí o zahájení řízení založila své posouzení kritéria selektivního zvýhodnění na předpokladu, že referenční rámec zahrnoval zásadu obvyklých tržních podmínek. Tuto zásadu odvodila jak ze svých předchozích rozhodnutí (36), tak z judikatury Soudního dvora (37), přičemž oboje bylo vykládáno v souladu s pokyny OECD, jak je podrobně uvedeno v 53. až 56. bodě odůvodnění tohoto rozhodnutí.

(113)

Čtyři konkrétní pochybnosti uvedené v 63. až 80. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení a zmíněné výše v oddíle 4 byly proto založeny na existenci autonomní zásady obvyklých tržních podmínek (38). Jinými slovy, předběžný závěr o tom, že napadené daňové rozhodnutí představovalo státní podporu, jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, vycházel z odchylky od zásady obvyklých tržních podmínek a pravidel nebo z jejich nesprávného použití, které nevycházelo z úplného přezkoumání lucemburského práva.

(114)

Komise nicméně bere na vědomí, že v rozsudku ve věci FIAT Soudní dvůr rozhodl, že Komise v závěrečném rozhodnutí neprokázala existenci selektivního zvýhodnění ve prospěch společnosti FFT ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, protože při stanovení referenčního systému: „Komise […] použila zásadu obvyklých tržních podmínek odlišnou od zásady vymezené lucemburským právem. Omezila se tak na identifikaci, v rámci cíle sledovaného obecným systémem daně z příjmu právnických osob v Lucembursku, abstraktního vyjádření této zásady a na posouzení dotčeného daňového rozhodnutí, aniž vzala v úvahu způsob, jakým je uvedená zásada konkrétně začleněna do tohoto práva, pokud jde specificky o integrované společnosti (39)“. Tento závěr je rovněž relevantní pro analýzu uvedenou v rozhodnutí o zahájení řízení.

(115)

Pokud jde o zdanění integrovaných společností, Soudní dvůr dále uvedl, že ačkoli cílem lucemburského vnitrostátního práva použitelného na společnosti je dosáhnout spolehlivého odhadu tržní ceny (a tento cíl obecně odpovídá cíli zásady obvyklých tržních podmínek), nic to nemění na tom, že při neexistenci harmonizace v unijním právu jsou konkrétní podmínky uplatnění této zásady definovány vnitrostátním právem a musí být zohledněny při určení referenčního rámce (40). V rozhodnutí o zahájení řízení však Komise neodkázala na zásadu obvyklých tržních připomínek, jak je v podstatě zakotvena v čl. 164 odst. 3 zákona L.I.R.

(116)

Soudní dvůr rovněž poznamenal, že z judikatury ve věci Forum 187 nelze vyvodit, že Soudní dvůr měl v úmyslu dovodit autonomní zásadu obvyklých tržních podmínek, která se uplatní nezávisle na svém začlenění do vnitrostátního práva pro účely posouzení opatření daňové povahy v rámci uplatňování čl. 107 odst. 1 Smlouvy (41).

(117)

Soudní dvůr dále uvedl, že i za předpokladu, že by existoval určitý mezinárodní konsensus ohledně zásady obvyklých tržních podmínek a že řada vnitrostátních daňových orgánů se při vypracování a kontrole převodních cen řídí pokyny OECD, „jsou pro analýzu toho, zda musí být dané transakce posouzeny z hlediska zásady obvyklých tržních podmínek a případně toho, zda se převodní ceny, z nichž vychází základ zdanitelného příjmu daňového poplatníka a jeho rozdělení mezi dotčené členské státy, odchylují od výsledku za obvyklých tržních podmínek, relevantní pouze vnitrostátní ustanovení“ (42).

(118)

S ohledem na tato zjištění a závěry Soudního dvora v rozsudku ve věci FIAT je třeba dospět k závěru, že referenční systém, jak je definován v 59. až 63. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení, který je založen výhradně na autonomní zásadě obvyklých tržních podmínek, odvozené z rozhodnutí Komise a judikatury ve věci Forum 187, jak je vykládána pokyny OECD, nemůže být vhodným východiskem pro analýzu státní podpory, pokud jde o existenci selektivního zvýhodnění v projednávané věci. V rozhodnutí o zahájení řízení navíc nebyly vyjádřeny pochybnosti na základě čl. 164 odst. 3 zákona L.I.R. a oběžníku.

(119)

Jak bylo připomenuto v rozsudku ve věci FIAT, takové pochybení při určení pravidel skutečně použitelných na základě relevantního vnitrostátního práva, a tedy při identifikaci referenčního systému, z hlediska kterého musí být posouzeno dotčené daňové rozhodnutí, nutně postihuje celé odůvodnění týkající se existence selektivního zvýhodnění (43).

(120)

Proto ani konkrétní pochybnosti uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení, ani v něm uvedené odůvodnění týkající se definice referenčního systému neumožňují Komisi prokázat, že Lucembursko napadeným daňovým rozhodnutím poskytlo společnosti FFT selektivní zvýhodnění. Kromě toho Komise v rozhodnutí o zahájení řízení neposoudila existenci odchylky napadeného daňového rozhodnutí s ohledem na jakýkoli jiný referenční systém ani nevznesla pochybnosti o existenci podpory z jiných důvodů souvisejících s existencí selektivního zvýhodnění.

(121)

V tomto rozhodnutí proto musí Komise upustit od pochybností o existenci selektivního zvýhodnění vyjádřené v rozhodnutí o zahájení řízení. Vzhledem k tomu, že kritéria pro závěr o existenci státní podpory na základě čl. 107 odst. 1 Smlouvy jsou kumulativní, není nutné posuzovat další kritéria stanovená v uvedeném ustanovení.

(122)

Na základě výše uvedených skutečností dospěla Komise k závěru, že napadené daňové rozhodnutí vydané Lucemburskem ve prospěch společnosti FFT nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy,