Poprzez swe pierwsze pytanie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że importer może na jego podstawie powołać się na uzasadnione oczekiwania, aby sprzeciwić się retrospektywnemu zaksięgowaniu należności celnych przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary, bądź w sytuacji gdy nie tylko eksporter dostarczył nieprawidłowych informacji organom celnym państwa wywozu, w szczególności co do rzeczywistego pochodzenia lub wartości części składowych danych towarów, lecz także same te organy popełniły błąd, wydając świadectwo pochodzenia na formularzu A, bądź w sytuacji gdy ów importer nie sprawdził okoliczności, które doprowadziły do wydania przez organy celne państwa wywozu tego świadectwa, takich jak świadectwa części składowych towarów lub rola eksportera w ramach ich wytwarzania.

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie na wstępie należy przypomnieć, że art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego ma na celu ochronę uzasadnionych oczekiwań osoby zobowiązanej do uiszczenia należności co do prawidłowości wszystkich przesłanek mających wpływ na decyzję o dokonaniu bądź niedokonaniu pokrycia należności celnych (wyroki: z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 31; z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 43).

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że importer może skutecznie powołać się na uzasadnione oczekiwania i tym samym skorzystać z wyjątku od retrospektywnego pokrycia przewidzianego przez ten przepis jedynie wtedy, gdy spełnione są kumulatywnie trzy przesłanki. Przede wszystkim, konieczne jest, aby cła nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby popełniony przez nie błąd był takiego rodzaju, iż nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich przepisów obowiązujących w tym przedmiocie w odniesieniu do zgłoszenia celnego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 35; z dnia 15 grudnia 2011 r., Afasia Knits Deutschland, C‑409/10, EU:C:2011:843, pkt 47).

Przesłanki te dokonują w istocie rozdzielenia ryzyka wynikającego z błędów i nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zależności od zachowania i staranności każdego z zainteresowanych uczestników, a mianowicie właściwych organów państwa wywozu i przywozu, eksportera i importera.

Po pierwsze, należy zbadać, czy importer może powoływać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego podnosząc zarzut dobrej wiary, w sytuacji gdy nie tylko eksporter dostarczył nieprawidłowych informacji organom celnym państwa wywozu, w szczególności co do rzeczywistego pochodzenia i kosztów lub wartości części składowych danych towarów, lecz również gdy organy te same popełniły błąd, wystawiając świadectwo pochodzenia na formularzu A.

W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z pierwszą z przesłanek przypomnianych w pkt 24 niniejszego wyroku uzasadnione oczekiwania osoby zobowiązanej do uiszczenia należności zasługują na ochronę przewidzianą w omawianym przepisie wyłącznie wtedy, gdy to „same” właściwe organy stworzyły podstawy oczekiwań osoby zobowiązanej do uiszczenia należności (zob. wyroki: z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 31; z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 44).

Tym samym jedynie błędy wynikające z działania właściwych organów powodują powstanie uprawnienia do odstąpienia od retrospektywnego pokrycia należności celnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 31; z dnia 15 grudnia 2011 r., Afasia Knits Deutschland, C‑409/10, EU:C:2011:843, pkt 54).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 220 ust. 2 lit. b) akapit trzeci kodeksu celnego nie można interpretować w ten sposób, że wydanie przez organy państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A należy uważać za błąd popełniony przez „same” organy, gdy świadectwa te zostały wydane na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające takie świadectwa wiedziały lub powinny były wiedzieć, iż towary nie spełniały warunków wymaganych do korzystania z preferencyjnego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Lagura Vermögensverwaltung, C‑438/11, EU:C:2012:703, pkt 19).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że chociaż z postanowienia odsyłającego, a zwłaszcza z brzmienia pytania pierwszego lit. c) wynika, że sąd odsyłający wychodzi z założenia, iż organy celne państwa wywozu popełniły błąd, wydając świadectwo pochodzenia będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, Trybunał nie jest w stanie ustalić szczegółowego charakteru tego błędu ani tego, w jakim stopniu właściwe organy państwa wywozu zostały – lub mogły zostać – wprowadzone w błąd przez nieprawidłowe zgłoszenie eksportera.

Tym samym do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w sprawie w postępowaniu głównym nieprawidłowe świadectwo pochodzenia na formularzu A zostało wydane w następstwie błędu, który można przypisać samym organom celnym państwa wywozu lub w konsekwencji zgłoszeń eksportera, których nieprawidłowości organy te nie wykryły i nie mogły wykryć.

Jeżeli okaże się, że nieprawidłowość świadectwa pochodzenia na formularzu A wynika z zawinionego zachowania eksportera i że właściwe organy państwa wywozu nie mogły i nie powinny były wykryć, że towary nie spełniały warunków koniecznych, aby korzystać z preferencyjnego traktowania, to importer ponosi konsekwencje związane z przedstawieniem, podczas późniejszej kontroli, dokumentu handlowego, który okaże się fałszywy, z uwagi na co importer ów nie może w takiej sytuacji sprzeciwiać się retrospektywnemu pokryciu należności celnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 maja 1996 r., Faroe Seafood i in., C‑153/94 i C‑204/94, EU:C:1996:198, pkt 92; z dnia 14 listopada 2002 r., Ilumitrónica, C‑251/00, EU:C:2002:655, pkt 43).

Tak oto, w wypadku gdy organy celne państwa wywozu popełniły błąd, wydając świadectwo pochodzenia na formularzu A i błąd ów wynika z nieprawidłowych informacji dostarczonych im przez eksportera, w szczególności co do rzeczywistego pochodzenia kosztów lub wartości części składowych danych towarów, importer nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu należności celnych przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary, chyba że oczywiste jest, iż organy celne państwa przywozu wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane towary nie spełniały warunków koniecznych w celu korzystania z preferencyjnego traktowania, czego ustalenie należy do sądu krajowego.

Po drugie, należy ustalić, czy importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, aby sprzeciwić się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł importowych, podnosząc zarzut dobrej wiary, w wypadku gdy nie sprawdził okoliczności, które doprowadziły do wystawienia przez organy celne państwa wywozu świadectwa pochodzenia na formularzu A, takich jak świadectwa części składowych towarów lub rola eksportera w ramach ich wytwarzania.

Dokładniej rzecz ujmując, pytanie to dotyczy staranności, jaką musi wykazać się importer, aby można było przyjąć, że działa w dobrej wierze, w rozumieniu tego przepisu.

W tym względzie należy przypomnieć przede wszystkim, że nawet jeśli w niniejszym wypadku błąd należy przypisywać działaniu organów celnych państwa wywozu, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 24 niniejszego wyroku konieczne jest dodatkowo, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych pomimo jej doświadczenia zawodowego i staranności, jaką powinna była się wykazać (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 listopada 2002 r., Ilumitrónica, C‑251/00, EU:C:2002:655, pkt 38).

W tym względzie Trybunał orzekł, że gdy podmioty gospodarcze mają wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania przepisów, których niewykonanie może spowodować powstanie długu celnego, lub do określenia pochodzenia towaru, ich obowiązkiem jest uzyskanie informacji i poszukiwanie wszelkich możliwych wyjaśnień w celu ustalenia, czy wątpliwości te są uzasadnione (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 14 maja 1996 r., Faroe Seafood i in., C‑153/94 i C‑204/94, EU:C:1996:198, pkt 100; z dnia 11 listopada 1999 r., Söhl & Söhlke, C‑48/98, EU:C:1999:548, pkt 58).

Trybunał orzekł również, że na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych oraz że ochronę tę może stanowić w szczególności uzyskanie przez osobę odpowiedzialną za uiszczenie należności celnych od drugiej strony umowy, przy zawieraniu umowy lub później, wszelkich dowodów potwierdzających, że towary pochodzą z państwa objętego ogólnym systemem preferencji taryfowych, włącznie z dokumentami wykazującymi to pochodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Lagura Vermögensverwaltung, C‑438/11, EU:C:2012:703, pkt 30, 31).

Z powyższego nie wynika jednak, że na importerze spoczywa ogólny obowiązek regularnego kontrolowania okoliczności wystawienia świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu, w tym roli eksportera w ramach wytworzenia towarów. Obowiązek ten ciąży na importerze jedynie wtedy, gdy występują oczywiste powody, by mieć wątpliwości co do prawidłowości świadectwa pochodzenia. W takim wypadku, jeśli mimo wszystko nie zbadał on w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa, aby skontrolować, czy rzeczone wątpliwości były uzasadnione, należy uznać, że oczywisty błąd w ocenie popełniony przez organy celne państwa wywozu mógł lub powinien był zostać wykryty przez importera, z uwagi na co nie będzie on mógł powołać się na zarzut dobrej wiary zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego.

Istnienia takiego ogólnego obowiązku spoczywającego na importerze nie można wysnuć również z art. 220 ust. 2 lit. b) akapit czwarty kodeksu celnego, zgodnie z którym osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności celnych może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że „w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się, czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji”.

Ponadto, po trzecie, należy ustalić, czy zgłaszający dostarczył właściwym organom celnym wszystkich niezbędnych informacji przewidzianych w przepisach Unii i w przepisach krajowych, które stanowią ich uzupełnienie lub dokonują ich transpozycji, w związku z postępowaniem celnym wymaganym dla danych towarów (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 14 maja 1996 r., Faroe Seafood i in., C‑153/94 i C‑204/94, EU:C:1996:198, pkt 108; z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 33).

W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego należy ocena w świetle ogółu okoliczności sporu w postępowaniu głównym, czy przesłanki stosowania art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego przypomniane w pkt 24 niniejszego wyroku i sprecyzowane przez Trybunał w jego ramach są w niniejszym przypadku spełnione, z uwagi na co importer w sprawie w postępowaniu głównym może powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego (zob. podobnie wyrok z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 34).

W świetle powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary jedynie wtedy, gdy spełnione są kumulatywnie trzy przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby cła te nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie z uwzględnieniem ogółu konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym, czy te trzy przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione.

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w sprawie takiej jak w postępowaniu głównym, z samych tylko informacji zawartych w sprawozdaniu OLAF‑u można wywnioskować, że importer nie może na podstawie tego przepisu zasadnie powoływać się na uzasadnione oczekiwania w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, lub czy właściwe organy celne mają obowiązek uzyskać dodatkowe dowody dotyczące zachowania eksportera.

W tym względzie należy przypomnieć, że kwestię, czy importer może na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego sprzeciwić się retrospektywnemu pokryciu ceł przywozowych należy oceniać w świetle trzech kumulatywnych przesłanek stosowania tego przepisu wskazanych w pkt 24 niniejszego wyroku, których zakres został sprecyzowany w ramach odpowiedzi na pierwsze pytanie, w świetle ogółu konkretnych okoliczności faktycznych przypadku.

Jeżeli chodzi w szczególności o zachowanie eksportera, z pkt 27–32 niniejszego wyroku wynika, że importer nie może powołać się na uzasadnione oczekiwania i z tego względu uniknąć retrospektywnego pokrycia należności celnych, jeżeli wydanie przez organy celne państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A można przypisać zachowaniu eksportera (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r., Afasia Knits Deutschland, C‑409/10, EU:C:2011:843, pkt 54).

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasad rozdziału ciężaru dowodu w tej dziedzinie, to zasadniczo do organów celnych państwa przywozu zamierzających dokonać retrospektywnego pokrycia należności celnych należy przedstawienie dowodu, że wydanie przez organy celne państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A można przypisać przedstawieniu nieprawidłowych okoliczności faktycznych przez eksportera. Niemniej jednak, gdy między innymi w następstwie braku staranności, który można przypisać samemu eksporterowi, organy celne państwa przywozu nie są w stanie przedstawić rzeczonego dowodu, wówczas ciężar dowodu, że rzeczone świadectwo zostało wydane na podstawie okoliczności faktycznych prawidłowo przedstawionych przez eksportera spoczywa na importerze (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 9 marca 2006 r., Beemsterboer Coldstore Services, C‑293/04, EU:C:2006:162, pkt 39, 46; z dnia 8 listopada 2012 r., Lagura Vermögensverwaltung, C‑438/11, EU:C:2012:703, pkt 41).

W tym zakresie sprawozdanie OLAF‑u ze względu na zawarte w nim istotne w tym celu informacje może zostać uwzględnione dla ustalenia, czy spełnione są przesłanki umożliwiające importerowi powołanie się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego.

Niemniej jednak, jeśli sprawozdanie to zawiera jedynie ogólny opis rozpatrywanej sytuacji, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, nie może ono samo wystarczyć do określenia, czy przesłanki te są pod wszelkimi względami spełnione, w szczególności jeżeli chodzi o mające znaczenie zachowanie eksportera.

W świetle powyższych rozważań na drugie pytanie należy odpowiedzieć, że art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w sprawie takiej jak w postępowaniu głównym, z informacji zawartych w sprawozdaniu OLAF‑u można wywnioskować, że importer nie może na podstawie tego przepisu zasadnie powoływać się na uzasadnione oczekiwania w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że sprawozdanie to zawiera jedynie ogólny opis rozpatrywanej sytuacji, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, nie może ono samo wystarczyć do wykazania w wymagany prawem sposób, że przesłanki te są pod wszelkimi względami faktycznie spełnione, w szczególności jeżeli chodzi o mające znaczenie zachowanie eksportera. W tych okolicznościach zasadniczo do organów celnych państwa przywozu należy wykazanie, w drodze dodatkowych środków dowodowych, że wydanie przez organy celne państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A można przypisać przedstawieniu nieprawidłowych okoliczności faktycznych przez eksportera. Niemniej jednak, w wypadku gdy organy celne państwa przywozu nie są w stanie przedstawić rzeczonego dowodu, wówczas wykazanie, że rzeczone świadectwo zostało wydane na podstawie okoliczności faktycznych prawidłowo przedstawionych przez eksportera należy do importera.