81/8761987C00810036.00025500155045FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA HR. DARMON — SAG 81/87THE QUEEN / H. M. TREASURY AND COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE EX PARTE DAILY MAIL AND GENERAL<TI><P><HT TYPE="UC">Forslag til afgørelse fra generaladvokat</HT></P><P><HT TYPE="UC">Marco Darmon</HT></P><P>fremsat den <DATE ISO="19880607">7. juni 1988</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR"><P>Oversat fra fransk.</P></NOTE></P></TI>

Høje Domstol.

1.Hovedsagen drejer sig om samspillet mellem selskabsret og skatteret. I Det Forenede Kongerige er der ikke sammenfald mellem tilknytningsfaktorerne for en juridisk person i forhold til anvendelse af de to retsområder. Begrebet incorporation, som det forstås i engelsk ret, gør det muligt at sondre mellem på den ene side hjemstedet (domicile) som det vedtægtsmæssige hjemsted og nationaliteten og på den anden side hovedsædet (residence), der er afgørende i skattemæssig henseende. Muligheden for denne sondring er grundlaget for hovedsagen.2.På dette punkt er der en betragtelig forskel mellem medlemsstaternes lovgivninger, og den forværres af forskelle i de relevante begrebers indhold. For at overvinde disse vanskeligheder kræves der en harmonisering på fællesskabsplan eller indgåelse af overenskomster mellem medlemsstaterne. Domstolens opgave er imidlertid at fortolke fællesskabsretten, som den foreligger på nuværende tidspunkt. Sagens omstændigheder, som de fremgår af akterne, og som har foranlediget Queen's Bench Division i High Court of Justice til at forelægge sagen for Domstolen, nødvendiggør visse mere generelle bemærkninger med henblik på at forsøge en besvarelse af de stillede spørgsmål. Disse rejser ømtålelige problemer om fortolkningen af fællesskabsbestemmelserne inden for det etableringsretlige område, problemer som Domstolen endnu ikke har behandlet. Sagen drejer sig nemlig om et selskabs krav om at kunne udøve retten til fri etablering, og især om hvilke betingelser oprindelsesmedlemsstaten, hvor selskabets vedtægtsmæssige hjemsted er og forbliver, kan stille ved flytning af selskabets centrale ledelse til en anden medlemsstat.3.Falder en sådan flytning ind under den af Traktaten garanterede ret til fri etablering? At etablere sig vil sige at indgå i en national erhvervsmæssig sammenhæng

Schapira, J., le Tallec, G-, Blaise, J. B.: Droit européen des affaires, PUF, Thémis, 1984, s. 534.

. Er det også ubestridt, at etablering i Traktatens forstand har to sider, nemlig fysisk faktisk placering såvel som udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, begge dele måske ikke på permanent basis, men dog i det mindste af en vis varighed ?

Se f. eks. Renauld, J.: Droit européen des sociétés, Bruxelles, Bruylant og Vander, 1969, s. 2.08; Colonies, M.: Le droit de l'établissement et des investissements dans la CEE, Paris, J. Delmas, 1971, s. 78; Burrows, F.: Free Movement in European Community Law, Oxford, Clarendon Press, 1987, s. 187.

4.Lad mig minde om, at etableringsretten, som den fremgår af Traktatens artikler 52 til 58, gælder for selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet

Artikel 58, stk. 1.

. Etableringsretten kan anvendes under to forskellige former

Se f. eks. Temple Lang, J.: The right of establisment of companies and free movement of capita! in the European Economic Community, i Lafave, W. R. og Hey, P.: (ed), Internationa] Trade, Investment and Organization, University of Illinois Press, 1967, s. 302, 303.

. Der kan på den ene side være tale om oprettelse af agenturer, filialer eller datterselskaber. Dette kaldes den sekundære etablering. Domstolen har i dom af 4. december 1986, Kommissionen mod Forbundsrepublikken Tyskland

Sag 205/84, Sral. 1986, s. 3755.

, fastslået, at bestemmelserne om etableringsretten er gældende, så snart der er tale om en permanent tilstedeværelse, selv om den består i, at selskabet blot opretter

et kontor, der drives af selskabets eget personale, eller i, at en selvstændig person får fuldmagt til permanent at repræsentere selskabet på samme måde som et agentur

Præmis 21.

.

På den anden side kan der være tale om oprettelse af et nyt selskab eller om flytning af hovedkontoret, der ofte ligestilles med det egentlige hjemsted. Dette kaldes den primære etablering. Herom er det blevet sagt, at hovedkontoret er et økonomisk, ikke et juridisk begreb

Schwartz, M.: Le droit d'établissement des sociétés commerciales dans le traité instituant la Communauté économique européenne, Genève, éditions médecine et hygiène, 1963, s. 61.

, og at det befinder sig der, hvor selskabets organer træffer de beslutninger, der er væsentlige for selskabets virksomhed

Everling, U.: The Right of Establishment in the Common Market, Commerce Clearing House, 1964, s. 75.

.

5.Begrebet etablering er i det væsentlige af økonomisk karakter

Renauld, J., op. cit., s. 2.19 og 2.35.

. Det indebærer altid et egentligt økonomisk bånd

Harding, R. W.: Freedom of establishment and the rights of companies, Current Legal Problems, 1963, s. 162, 163.

. Flytning af hovedkontorets hjemsted, defineret ved hjælp af kriterier, der er mere økonomiske end juridiske

Renauld, J., op. cit., s. 2.43

, falder ind under etableringsretten, når der drejer sig om den konkrete placering af virksomhedens økonomiske tyngdepunkt

Ibid, s. 2.44.

. Begrebet hovedkontor... omfatter... således ikke blot den fysiske placering af de centrale administrative afdelinger, men også og måske især stedet, hvorfra selskabet faktisk styres

Ibid., s. 2.31.

. Det egentlige hjemsted er sædvanligvis dér, hvor selskabets hovedkontor befinder sig, dvs. stedet, hvor beslutningerne om selskabets uafhængige virksomhed træffes, og hvorfra denne virksomhed sættes i i gang; med andre ord, centret hvorfra denne aktivitet udøves...

Goldman, B. og Lyon-Caen, A.: Droit commercial européen. 4. udgave, Dalloz, 1983, s. 357.

.6.Parterne har en fuldstændig modsat opfattelse af, om flytning af et selskabs centrale ledelse indebærer etablering i Traktatens forstand. Ifølge Daily Mail and General Trust falder en sådan flytning ind under anvendelsesområdet for etableringsretten. Med udgangspunkt i Traktatens artikler 52 til 58 og Den Almindelige Plan for ophævelse af begrænsninger i etableringsfriheden

EFT Specialudgave. Anden Serie IX, s. 7.

 er sagsøgeren i hovedsagen af den opfattelse, at placeringen af en virksomheds centrale ledelse i en medlemsstat er tilstrækkeligt til at antage, at der foreligger en faktisk og vedvarende tilknytning

Ordene er hentet fra den nævnte Almindelige Plan, afsnit I.

 til denne stats erhvervsliv, hvilket indebærer en etablering i Traktatens forstand. Ifølge den britiske regering derimod indebærer flytning af et selskabs hovedsæde ikke en sådan etablering. Det indebærer heller ikke nødvendigvis en ændring af selskabets erhvervsmæssige aktivitet, især fordi et selskab, der ønsker at virke i en anden medlemsstat, kan gøre det gennem datterselskaber o. 1. Endelig er det Kommissionens opfattelse, at det afhænger af national ret, om et selskab kan flytte sit hovedsæde, såfremt selskabet ikke opløses. Kommissionen mener, at artikel 52 er anvendelig i de tilfælde, hvor en national lovgivning tillader flytning af et selskabs hovedsæde, uden at selskabet mister sin nationalitet.7.Efter min opfattelse må problemet beskrives på en anden måde. Begrebet hovedkontor er vanskelig at definere. Selv om der er tale om det geografiske sted, hvor bestyrelsesmøderne afholdes, giver det ikke en tilfredsstillende tilknytningsfaktor. Det er påpeget, at det nu på grund af kommunikationsteknologiens udvikling er unødvendigt at afholde formelle bestyrelsesmøder. Telefonen, telexen og telefaxen giver hvert bestyrelsesmedlem mulighed for at udtrykke sin mening og deltage i beslutningsprocessen uden at være fysisk til stede på et bestemt sted. Det vil snart være normalt, at selskabernes bestyrelsesmøder afholdes via fjernsyn. Bestyrelsen kan i øvrigt holde møde på et vilkårligt valgt sted uden sammenhæng med beslutningscentret i selskabet

Rivier, J.M.: Rapport general: la residence fiscale des sociétés, Cahiers de droit fiscal international, bind LXXIIa, s. 44.

. Stedet, hvor bestyrelsesmøderne finder sted, er derfor ikke et kriterium, hvorefter det i konkrete tilfælde er muligt med sikkerhed at udpege, hvor hovedkontoret befinder sig. Denne udpegning kan ikke finde sted ved hjælp af en teoretisk juridisk vurdering uden hensyn til en række faktiske elementer, hvis betydning varierer, afhængig af den pågældende type selskab.8.Afgørelsen af, om en flytning af hovedkontoret indebærer en etablering i Traktatens forstand, skal træffes under hensyntagen til en bred vifte af faktorer. I første række naturligvis stedet, hvor bestyrelsesmøderne afholdes, og stedet — normalt det samme — hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Disse faktorer kan dog under visse omstændigheder ikke være udtømmende eller afgørende. Det kan være nødvendigt at tage hensyn til direktørernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, eller hvor selskabets finansielle transaktioner foregår, og især hvor bankforbindelserne findes. Denne liste kan ikke betragtes som udtømmende. Endvidere skal disse faktorer eventuelt vægtes forskelligt afhængig af, om selskabet f. eks. er et produktions- eller et investeringsselskab. I sidstnævnte tilfælde kan det være fuldt legitimt at tage hensyn til det sted, hvor selskabets kommercielle eller børstransaktioner sker, eller i hvert fald hovedparten af dem.9.På baggrund af Leclerc-dommen

Sag 229/83, Association des Centres distributeurs Edouard Leclerc m. fl. mod SARL Au blé vert m. fi., dom af 10. januar 1985, Smi. s. 1.

 må man kunne fastslå, at fællesskabsretten ikke er til nogen hjælp, når det på grundlag af objektive kriterier godtgøres, at en bestemt aktivitet foregår for derved at omgå den nationale lovgivning

Præmis 27 i Leclerc-dommen.

. Der bør heller ikke ses bort fra det faktum, at et selskabs hovedvirksomhed finder sted på en anden medlemsstats område end den, hvortil selskabet agter at flytte sit hovedkontor. I visse tilfælde kan dette indicere, at der ikke er tale om en ægte etablering, især såfremt flytningen af hovedkontoret indebærer, at selskabet ikke længere er underkastet en ellers anvendelig lovgivning. Dette kan efter min opfattelse uddrages af Domstolens domme i Van Binsbergen-

Sag 33/74, Smi. 1974, s. 1299.

 og Knoors-

Sag 115/78, Smi. 1979, s. 399.

 sagerne. Det fastslås, at den nationale ret i almindelighed kan afgøre, om der i et konkret tilfælde og under de foreliggende omstændigheder er grund til at antage, at der foreligger magtfordrejning eller omgåelse af loven, og derefter om fornødent afgøre, at fællesskabsretten ikke finder anvendelse.10.Men når en nøje vurdering af de faktiske omstændigheder medfører, at flytningen af hovedkontoret rent faktisk indebærer en etablering i Traktatens forstand, opstår spørgsmålet, om en sådan flytning kan gøres betinget af en tilladelse fra de nationale myndigheder, samt om tilladelsen kan afslås ud fra skattemæssige hensyn.11.I almindelighed — dvs. i de fleste medlemsstater — kan flytning af hovedkontoret som udtryk for det egentlige hjemsted kun ske ved en opløsning af selskabet og dets genoprettelse i modtagerstaten. Løsningen med selskabets juridiske død indebærer en skattemæssig afvikling pr. datoen for opløsningen såvel for eksisterende gæld som for andet, hvor den omstændighed, der medfører indtrædelse af skattepligt, endnu ikke foreligger. Således beskattes kapitalgevinster, selv om aktiverne ikke er afhændet. I de ovenfor nævnte medlemsstater kan et selskabs hovedkontor flyttes i medfør af de i Traktatens artikel 220 omhandlede overenskomster mellem medlemsstaterne, uden at selskabet mister sin status som juridisk person eller sin nationalitet.12.Der kan ikke stilles krav om tilladelse til udøvelse af en i Traktaten indskrevet grundlæggende frihed. En medlemsstat må heller ikke forhindre et selskab i at udnytte etableringsretten med den begrundelse, at transaktionen medfører et provenutab i forbindelse med en beskatning, der indtræder med en fremtidig begivenhed, såfremt selskabet forbliver skattepligtig i den pågældende stat.13.Jeg mener imidlertid ikke, at fællesskabsretten på dens nuværende udviklingstrin forhindrer medlemsstaterne i at kræve en skattemæssig afvikling af et selskab i forbindelse med flytning af dets hovedkontor, såfremt en opløsning af selskabet ikke kræves. Det er nemlig generelt anerkendt som værende i overensstemmelse med fællesskabsretten, at der i de nationale lovgivninger kan kræves opløsning af et selskab som betingelse for dets flytning ud af landet

Renauld, J., op. cit. s. 2.47

. Det vil være selvmodsigende, om en medlemsstat, der ikke kræver selskabets opløsning, på grund af fællesskabsretten vil være skatteprovenumæssigt dårligere stillet, netop fordi dens selskabsretlige lovgivning svarer til Fællesskabets mål på det etableringsretlige område. Et selskab, der er stiftet i henhold til lovgivningen i en medlemsstat, hvor det skattemæssige tilhørsforhold

Udtrykket er hentet hos J.-M. Rivier, op. cit. s. 15.

 afgøres på grundlag af hovedkontorets placering, beholder sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin nationalitet i denne stat, selv efter at være flyttet, eller mere præcist efter at have flyttet sit hovedkontor til en anden stat. Men denne omstændighed kan dog efter min opfattelse ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin fratage de nationale myndigheder retten til på det skattemæssige område at drage konsekvenser, der kan sammenlignes med følgerne af en opløsning af selskabet.14.Mit forslag til afgørelse skulle give Domstolen mulighed for at svare på det første og tredje spørgsmål fra Queen's Bench Division i High Court. Derefter er det unødvendigt at besvare det fjerde spørgsmål. Det resterende spørgsmål kræver ikke lange analyser. Selv om det nemlig fremgår af artikel 58, stk. 1, at selskaber, for så vidt angår anvendelsen af Traktatens bestemmelser om etableringsretten, ligestilles med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne, er en sådan ligestilling naturligvis ikke fuldstændig; jeg deler derfor Det Forenede Kongeriges regerings og Kommissionens opfattelse af, at Rådets direktiv 73/148/EØF ikke finder anvendelse på juridiske personer.15.Jeg skal derfor foreslå Domstolen at besvare de stillede spørgsmål således:

1)Overflytning til en anden medlemsstat af et selskabs hovedkontor kan være en form for udøvelse af etableringsretten, idet det fortsat tilkommer den nationale ret at vurdere de faktiske omstændigheder, der giver grundlag for at afgøre, om en sådan overflytning er udtryk for selskabets reelle integration i modtagerstatens erhvervsmæssige aktiviteter.2)Et krav fra en medlemsstat om en forudgående tilladelse som betingelse for et selskabs etablering i en anden medlemsstat ved overflytning til denne af selskabets hovedkontor er i strid med fællesskabsretten.3)Fællesskabsretten er dog ikke til hinder for, at en medlemsstat på grund af et dér etableret selskabs etablering i en anden medlemsstat ved dettes overflytning af sit hovedkontor, pålægger selskabet at afvikle sine skatteforhold med henblik på den del af selskabsformuen, der berøres af overflytningen, vurderet på dagen for denne.4)Rådets direktiv 73/148/EØF gælder kun for fysiske personer.