Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
MAJA BRKAN IŠVADA,
pateikta 2026 m. birželio 3 d.(1)
Byla T‑383/25
Hauptzollamt A
prieš
Segelbootwartung
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Muitų sąjunga – Reglamentas (ES) Nr. 952/2013 – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – Burinė valtis, įvežta į Sąjungą be pateikimo muitinei techninės priežiūros ir remonto darbams atlikti – Importo muitų ir PVM taikymas “
Įvadas
1. Ar tuo atveju, kai trečiojoje šalyje gyvenantis privatus asmuo į Sąjungą įveža transporto priemonę remonto tikslais, nepateikdamas jos muitinei ir iki reeksporto nenaudodamas jos kaip transporto priemonės, jis privalo sumokėti importo pridėtinės vertės mokestį (PVM) ir importo muitus? Tai yra esminis šios bylos klausimas.
2. Taigi šis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su PVM direktyvos(2) ir muitų teisės aktų, visų pirma Sąjungos muitinės kodekso (toliau – SMK)(3), išaiškinimu.
Teisinė sistema
Sąjungos teisė
3. Šioje byloje svarbūs, be kita ko, PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies d punktas ir 30, 70 bei 71 straipsniai ir SMK 79 straipsnio 1 dalies a punktas, 124 straipsnio 1 dalies k punktas ir 211 bei 256 straipsniai.
Nacionalinės teisės aktai
4. Pagrindinei bylai taikytinos redakcijos Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas) 1 straipsnyje nustatyta:
„1. Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinami šie sandoriai:
<...>
4. prekių importas į nacionalinę teritoriją <...>;
<...>“
5. Apyvartos mokesčio įstatymo 21 straipsnyje numatyta:
„<...>
2. Importo apyvartos mokesčiui mutatis mutandis taikomos nuostatos dėl muitų;
<...>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
6. 2017 m. kovo 28 d. atsakovas pagrindinėje byloje – fizinis asmuo, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta yra Šveicarijos Konfederacijoje – neatlikęs muitinės formalumų, lengvojo automobilio priekaboje per muitinės įstaigą A įvežė į Vokietiją Šveicarijoje įregistruotą burinę valtį. Per patikrinimą kelyje jis nurodė, kad vyksta į Vokietijoje įsteigtą bendrovę X, kad užsakytų savo burinės valties pakabinamojo variklio techninės priežiūros ir remonto darbus. Ieškovė pagrindinėje byloje, t. y. Hauptzollamt (centrinė muitinė, toliau – HZA), pateikė sprendimą, kuriuo nustatė importo muitus ir importo PVM.
7. Sumokėjęs importo muitus, atsakovas pagrindinėje byloje nugabeno burinę valtį į bendrovę X, kuri atliko jos priežiūros ir remonto darbus. 2017 m. gegužės 18 d. burinė valtis buvo reeksportuota į Šveicariją, Sąjungos muitų teritorijoje jos nepanaudojus jokiais kitais tikslais.
8. Atsakovas pagrindinėje byloje pateikė skundą dėl sprendimo dėl importo muitų. Kadangi jo ieškinys buvo atmestas, jis kreipėsi į Finanzgerticht (Finansų teismas, Vokietija), kuris suabejojo, ar importo PVM skola atsirado dėl to, kad, nors ši burinė valtis buvo paslaugų teikimo objektas, apmokestinimo PVM požiūriu ši operacija skyrėsi nuo importo operacijos. Bet kuriuo atveju, šis teismas nusprendė, kad tiek skola muitinei, tiek galimas PVM įsiskolinimas turėtų būti panaikinti pagal SMK 124 straipsnio 1 dalies k punktą.
9. HZA pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
10. Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) laikosi nuomonės, kad jo nagrinėjamos bylos baigtis priklauso nuo senųjų ir naujųjų muitų teisės aktų nuostatų išaiškinimo. Taigi jis nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar transporto priemonė yra patekusi į Sąjungos ekonominę apyvartą, kai valstybėje narėje nėra naudojama kaip transporto priemonė, bet dėl jos atliekama paslauga (šiuo atveju – techninės priežiūros ir remonto darbai)?
2. Ar [SMK] 124 straipsnio 1 dalies k punktas turi būti aiškinamas taip, kad ne Sąjungos prekė yra naudojama, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, kai Sąjungos muitų teritorijoje atliekami tik jos techninės priežiūros arba remonto darbai ir paskui ji reeksportuojama?“
11. Per rašytinę proceso dalį Graikijos vyriausybė ir Europos Komisija pateikė savo pastabas. Atsakovas pagrindinėje byloje, Komisija ir Graikijos vyriausybė dalyvavo 2025 m. kovo 25 d. įvykusiame posėdyje ir per jį atsakė į Bendrojo Teismo raštu ir žodžiu pateiktus klausimus.
Analizė
Pirminės pastabos
12. Pirma, kadangi atsakymai į prejudicinius klausimus priklauso nuo to, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamai faktinei situacijai taikoma viena iš SMK 210 straipsnyje numatytų specialiųjų muitinės procedūrų, reikia pateikti tam tikrų paaiškinimų šiuo klausimu.
13. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad burinė valtis iš Šveicarijos buvo laikinai sausuma įvežta į Sąjungos muitų teritoriją, siekiant atlikti jos techninės priežiūros ir remonto darbus. Po šių operacijų ji buvo reeksportuota į Šveicariją ir Sąjungos muitų teritorijoje nebuvo naudojama kaip transporto priemonė.
14. Kadangi Sąjungos muitų teritorijoje prieš išvežant iš šios teritorijos buvo atliktos ne Sąjungos transporto priemonės, šiuo atveju – valties, techninės priežiūros ir remonto operacijos, minėtos operacijos iš esmės galėjo būti atliktos taikant laikinojo įvežimo arba laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą. Vis dėlto, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kadangi burinė valtis nebuvo naudojama kaip transporto priemonė Sąjungos muitų teritorijoje, pritaikyti laikinojo įvežimo procedūros buvo neįmanoma, taigi, ginčijami veiksmai negalėjo būti atlikti remiantis Sąjungos muitinės kodeksą papildančio deleguotojo reglamento (toliau – SMKDR(4)) 204 straipsnio antra pastraipa.
15. Be to, kiek tai susiję su laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, pagal SMK 256 straipsnio 1 dalį, taikant šią specialią procedūrą Sąjungos teritorijoje leidžiama atlikti ne Sąjungos prekių perdirbimo operacijas – įskaitant remontą(5) – šioms prekėms netaikant importo muitų, kitų privalomųjų mokėjimų ar prekybos politikos priemonių. Tam, kad ne Sąjungos prekėms būtų įforminta laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, pagal SMK 211 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos a punktą reikalaujama, kad muitinė išduotų leidimą.
16. Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad atsakovas pagrindinėje byloje neturėjo prekių laikinojo įvežimo perdirbti leidimo, kaip tai suprantama pagal SMK 211 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos a punktą. Vadinasi, reikia konstatuoti, kad abu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai grindžiami prielaida, jog laikinojo įvežimo perdirbti procedūra pagrindinėje byloje nebuvo taikoma, taigi, Šveicarijoje gyvenančio privataus asmens burinę valtį įvežus į Sąjungos muitų teritoriją, jam nebuvo pritaikyta jokia speciali muitinės procedūra.
17. Atsižvelgiant į tai, man atrodo svarbu pažymėti, kad iš nacionalinėje byloje esančio šios išvados 8 punkte paminėto Finanzgericht (Finansų teismas) sprendimo matyti, jog į šį pirmosios instancijos teismą buvo kreiptasi su kitu ieškiniu, susijusiu su atsakovu pagrindinėje byloje. Ši byla susijusi su tuo, kad HZA atmetė atsakovo pagrindinėje byloje prašymą atgaline data leisti taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą ginčijamoms operacijoms, Vokietijoje atliktoms su jo burine valtimi. Per posėdį atsakovas pagrindinėje byloje nurodė, kad ši byla, susijusi su jo prašymo suteikti leidimą atgaline data atmetimu, vis dar nagrinėjama Finanzgericht (Finansų teismas).
18. Šiuo klausimu galima priminti, kad, remiantis SMK 211 straipsnio 2 dalimi, muitinės institucijos gali išduoti leidimą įvežimo perdirbti procedūrą taikyti atgaline data. Pirmiausia reikia pažymėti, kad tai, ar atsakovas pagrindinėje byloje turi leidimą atgaline data taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą pagrindinėje byloje nagrinėjamoms ginčijamoms operacijoms, turi lemiamą reikšmę nustatant, ar Vokietijoje atsakovo pagrindinėje byloje burinės valties techninės priežiūros ir remonto operacijos galėjo būti laikomos atliktomis pagal laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą. Jeigu taip būtų, šioje išvadoje pateikiami konkretūs argumentai, susiję su prielaida, kad, pasibaigus minėtam nacionaliniam teismo procesui, atsakovas pagrindinėje byloje galiausiai gautų leidimą atgaline data taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą ginčijamoms operacijoms.
19. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, apmokestinimo importo PVM ir muitų mokesčiais esminiai bruožai yra panašūs, nes atsiranda dėl importo į Sąjungą ir dėl paskesnio prekių išleidimo į valstybių narių rinką, o šį sugretinimą patvirtina tai, kad pagal PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą valstybėms narėms leidžiama susieti apmokestinimo importo PVM momentą ir prievolę jį apskaičiuoti su apmokestinimo muitais momentu ir prievole juos apskaičiuoti“(6). Vis dėlto šis sugretinimas yra ribotas, nes esama skirtumų, susijusių su importo PVM ir importo muitų apskaičiavimo prievole arba vieta. Taigi, kaip jau pažymėjo generalinė advokatė J. Kokott(7), be atvejų, kai skolos muitinei ir PVM skolos atsiradimo vietos gali skirtis(8), tam tikrais atvejais prievolė apskaičiuoti importo PVM gali išlikti net ir tuo atveju, kai šią PVM skolą atitinkanti skola muitinei išnyksta(9), ir atvirkščiai, kartais importo PVM netampa mokėtinas net ir tuo atveju, kai atitinkama skola muitinei neišnyksta(10).
20. Dėl to klausimas, ar prievolė sumokėti importo PVM skolą turi būti mokama esant tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nebūtinai priklauso nuo atsakymo į klausimą, ar skola muitinei, atsiradusi pagal SMK 79 straipsnio 1 dalies a punktą, gali būti panaikinta vadovaujantis to paties kodekso 124 straipsnio 1 dalies k punktu. Atsižvelgdamas į tai, pirmąjį ir antrąjį prejudicinius klausimus nagrinėsiu tokia tvarka, kokia juos iškėlė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl pirmojo klausimo, susijusio su prievole apskaičiuoti importo PVM
21. Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmasis klausimas, susijęs su prievole apskaičiuoti importo PVM, nėra susijęs su konkrečiomis PVM direktyvos nuostatomis, manau, kad šiuo pirmuoju klausimu jis iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 30 straipsnis, 70 straipsnis ir 71 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa turi būti aiškinami taip, kad apmokestinimo importo PVM momentas ir prievolė apskaičiuoti šį mokestį atsiranda dėl transporto priemonės įvežimo į Sąjungos valstybę narę iš trečiosios šalies, siekiant atlikti jos techninę priežiūrą ir remontą, netaikant laikinojo įvežimo perdirbti procedūros, net jei ši transporto priemonė vėliau buvo reeksportuota ir, fiziškai būdama minėtoje valstybėje narėje, nebuvo naudojama kaip transporto priemonė.
22. Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies d punktą prekių importas priskiriamas prie PVM apmokestinamų operacijų. Iš šios nuostatos formuluotės matyti, kad, skirtingai nei prekių tiekimas, prekių įsigijimas ir paslaugų teikimas už atlygį Sąjungoje, prekių importas gali būti laikomas apmokestinamąja operacija, įskaitant atvejus, kai jį vykdo privatus asmuo, neatsižvelgiant į tai, ar yra sandoris, ar ne, ir neatsižvelgiant į tai, ar sandoris vykdomas už atlygį, ar nemokamai(11). PVM direktyvos 30 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta, kad „prekių importu“ laikomas prekių, kurios nėra išleistos į laisvą apyvartą, kaip nustatyta SESV 29 straipsnyje, įvežimas į Sąjungą. Taigi, PVM direktyvos 30 straipsnis taikomas prekių įvežimui į Sąjungą iš trečiųjų šalių, neatliekant importo formalumų ir nerenkant muitų.
23. Remiantis PVM direktyvos 70 straipsniu, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai įvyksta prekių importas. Vis dėlto PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje, be kita ko, numatyta kad kai į Sąjungą įvežamoms prekėms taikoma tam tikra speciali muitinės procedūra, apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai ši procedūra prekėms nebetaikoma. Vis dėlto šio straipsnio antroje pastraipoje nurodyta konkreti situacija, kuriai susiklosčius, kai importuojamoms prekėms taikomas muitas, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai įvyksta šių rinkliavų apmokestinimo momentas ir jos tampa apskaičiuotinos(12).
24. Taigi iš PVM direktyvos 70 ir 71 straipsnių formuluotės matyti, kad apmokestinimo importo PVM momentas ir prievolė apskaičiuoti šį mokestį atsiranda, kai prekės iš trečiosios šalies fiziškai įvežamos į Sąjungos teritoriją, išskyrus atvejus, kai įvežant į minėtą teritoriją joms taikoma viena iš specialių muitinės procedūrų, kaip antai laikinojo įvežimo perdirbti procedūra(13). Iš tiesų šios muitinės procedūros grindžiamos teisine fikcija, kad prekės iš trečiųjų šalių teisiškai nėra Sąjungoje, nepaisant to, kad jos fiziškai yra šioje teritorijoje(14). Vadinasi, kai tokioms prekėms taikoma viena iš PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytų muitinės procedūrų, apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti importo PVM atsiranda tik tada, kai šios procedūros šioms prekėms nebetaikomos.
25. Pavyzdžiui, trečiojoje šalyje gyvenantis privatus asmuo, kuris iš kompetentingų muitinės įstaigų gavo leidimą taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, kad jam priklausanti prekė, kuri nėra skirta konkrečiai naudoti Sąjungoje, būtų suremontuota pasienio valstybėje narėje. Jeigu šis privatus asmuo įveždamas minėtą prekę į valstybės narės teritoriją jai pritaikė laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, po remonto darbų sugrąžino šią prekę į savo gyvenamąją vietą už Sąjungos ribų bei laikėsi muitų teisės aktuose ir leidime numatytų šios procedūros taikymo sąlygų, apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti importo PVM neatsiranda, todėl šis mokestis nėra mokėtinas.
26. Vis dėlto taikant PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytas muitinės procedūras gali būti padaryti pažeidimai. Tokiomis aplinkybėmis, pagal jurisprudenciją, be skolos muitinei, dar gali egzistuoti PVM prievolė, jei dėl neteisėto veiksmo, dėl kurio atsirado ši skola muitinei, galima preziumuoti, kad atitinkamos prekės buvo išleistos į ekonominę apyvartą Sąjungoje ir gali būti vartojamos, o taip atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM(15). Svarbu pabrėžti, kad ši prezumpcija yra nuginčijama(16). Vadinasi, PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytų specialių muitinės procedūrų įgyvendinimo pažeidimų padarymas savaime nereiškia importo PVM skolos atsiradimo.
27. Nagrinėjamu atveju, skirtingai nuo šio sprendimo 25 punkte nurodyto pavyzdžio, atrodo, kad atsakovas pagrindinėje byloje, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta yra Šveicarijoje, sausuma įvežė savo burinę valtį į Vokietijos teritoriją, nepateikdamas jos muitinei. Kadangi jis neturėjo galiojančio laikinojo įvežimo perdirbto leidimo, kad būtų galima atlikti burinės valties techninės priežiūros ir remonto darbus, fiziškai įvežus jo burinę valtį į Vokietijos teritoriją, ši procedūra nebuvo pritaikyta. Per teismo posėdį atsakovas pagrindinėje byloje teigė, kad jo burinė valtis nepateko į Sąjungos ekonominę apyvartą siekiant ją išleisti ten vartoti, nes buvo reeksportuota į Šveicariją ir faktiškai nebuvo naudojama kaip transporto priemonė Sąjungos teritorijoje. Be to, per posėdį, priešingai, nei teigia Komisija, jis nurodė, kad, atsižvelgiant į jurisprudenciją, susijusią su importo PVM atsiradimo vieta, klausimas, ar apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti šį mokestį atsirado įvežus burinę valtį į Vokietiją, negali priklausyti nuo leidimo atgaline data taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą išdavimo.
28. Manau, kad atsakovo pagrindinėje byloje požiūriui negalima pritarti. Tais atvejais, kai reikia nustatyti, ar importo PVM skolos esama, t. y. ar Sąjungoje atsirado prievolė sumokėti šį mokestį, siūlau laikytis požiūrio, kuriuo atsižvelgiama į specifinį šio mokesčio tikslą, kai jis būna susijęs su importu. Iš tiesų, net jei konkreti atsakovo pagrindinėje byloje situacija galėtų paskatinti remtis „pritaikytu“ PVM direktyvos nuostatų aiškinimu, kad jis nebūtų įpareigotas sumokėti importo PVM, nemanau, kad įmanoma atsakymą į pirmąjį klausimą formuluoti remiantis vien trečiojoje šalyje gyvenančio fizinio asmens, laikinai įvežančio transporto priemonę į Sąjungą, situacija. Dėl šios priežasties, atsižvelgiant į tai, kad Bendrojo Teismo atsakymas turės erga omnes poveikį – ir dėl to galėtų būti pritaikytas laikinam juridiniams asmenims priklausančių transporto priemonių įvežimui į Sąjungą(17) – PVM direktyvos nuostatos dėl apmokestinimo PVM momento ir prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo turėtų būti aiškinamos taip, kad nebūtų sudarytos sąlygos galimam piktnaudžiavimui ar sukčiavimui importo PVM srityje.
29. Svarbu pabrėžti, kad nors PVM, žinoma, yra vartojimo mokestis, vis dėlto importo PVM taikymas prekėms iš trečiųjų šalių pateisinamas išorinio neutralumo tikslu, kuriuo siekiama užtikrinti, kad Sąjungoje įsisteigę apmokestinamieji asmenys, tiekiantys prekes klientams Sąjungoje, nepatirtų nepalankios konkurencinės padėties, palyginti su jų konkurentais, įsisteigusiais už Sąjungos ribų(18). Taigi, renkant importo PVM, siekiama suderinti prekėms iš trečiųjų šalių taikomų mokesčių naštą su panašioms Sąjungos prekėms taikomo PVM dydžiu(19).
30. Siekdamas šio tikslo – išvengti konkurencijos iškraipymo, galinčio atsirasti į Sąjungą įvežus prekes iš trečiųjų šalių, kurios neapmokestinamos PVM, teisės aktų leidėjas nustatė bendrą – paprastą ir automatiškai taikomą – taisyklę, įtvirtintą PVM direktyvos 70 straipsnyje, pagal kurią apmokestinimo PVM momentas ir prievolė apskaičiuoti importo PVM atsiranda vien dėl to, kad tokios prekės fiziškai įvežamos į Sąjungos teritoriją, net jei jas fiziškai įveža privatus asmuo asmeniniais tikslais arba kai toks įvežimas vykdomas nesiekiant pelno. Nukrypstant nuo šio principo, PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad PVM atsiradimo faktas ir prievolė mokėti importo PVM fiziškai įvežant prekę neatsiranda, kai jai pritaikoma viena iš šioje nuostatoje nurodytų muitinės procedūrų. Dėl šios 70 straipsnyje ir 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatytos sistemos generalinis advokatas M. Campos Sąnchez-Bordona jau išreiškė nuomonę, kad, fiziškai įvežant prekes iš trečiosios šalies, daroma prielaida, jog ši prekė patenka į Sąjungos ekonominę apyvartą (bendroji minėtos direktyvos 70 straipsnio taisyklė), kuri gali būti paneigta, kai prekėms įforminama tam tikra muitinės procedūra (tos pačios direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta išimtis)(20).
31. Šios muitinės procedūros ir PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje, darant nuorodą į šios direktyvos 156, 276 ir 277 straipsnius, nurodytos situacijos apima tam tikrų muitinės formalumų atlikimą ir muitinės priežiūros taikymą(21), sudarant muitinei sąlygas patikrinti, ar prekės iš trečiųjų šalių nepatenka į jos ekonominę apyvartą, kai joms esant Sąjungos teritorijoje pritaikoma viena iš minėtų procedūrų. Šiuo klausimu, kiek tai susiję su laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, muitinės institucijų suteiktu leidimu siekiama sudaryti sąlygas identifikuoti iš trečiųjų šalių atvežamas prekes, kurioms turi būti įforminta ši procedūra(22), ir šios institucijos turi nustatyti procedūros įvykdymo pripažinimo terminą(23). Kai prekė fiziškai įvežama į Sąjungos teritoriją ir jai pritaikoma ši procedūra, muitinės institucijos gali sužinoti apie jų įvežimą į Sąjungą, kad galėtų vykdyti jų muitinės priežiūrą(24). Šiuo tikslu leidimo turėtojas, be kita ko, privalo tvarkyti atitinkamus apskaitos registrus, kuriuose turi būti pateikiama informacija ir duomenys, kuriais remdamasi muitinė galėtų prižiūrėti, kaip atliekama atitinkama procedūra ir, visų pirma, identifikuoti prekes, kurioms ta procedūra įforminta, jų muitinį statusą ir gabenimo operacijas(25). Be to, jei laikinojo įvežimo perdirbti procedūra užbaigiama prekes, kurioms įforminta ši procedūra, išvežant už Sąjungos ribų, pripažindamos procedūros įvykdymą, muitinės institucijos, be kita ko, galės įsitikinti, kad reeksportuota prekė atitinka laikinai į Sąjungos teritoriją įvežtą prekę ir kad prekės buvimo Sąjungoje trukmė ir judėjimas neviršijo to, kas būtina leidžiamoms operacijoms atlikti. Tokiu atveju apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti importo PVM neatsiranda ir joks importo PVM neturi būti mokamas.
32. Galima pažymėti, kad iki šiol jurisprudencijoje, susijusioje su importo PVM skolos buvimu, aplinkybė, kad prekėms iš trečiųjų šalių įforminama muitinės procedūra, kai jos fiziškai įvežamos į Sąjungą, pasirodė esanti reikšminga. Taip buvo, be kita ko, trijose bylose, kuriose nagrinėtos laikinai į Sąjungą įvežtos prekės, kurios prieš tai buvo reeksportuotos iš Sąjungos. Byloje Eurogates Distribution (C‑226/14) buvo nagrinėjami apskaitos pažeidimai, padaryti įgyvendinant muitinio sandėliavimo procedūrą. Vis dėlto, kadangi prekėms iš trečiosios šalies ši muitinės procedūra buvo taikoma iki jų reeksporto iš Sąjungos, šios prekės nebuvo laikomos importuotomis(26). Byloje DHL Hub Leipzig (C‑228/14), kiek tai susiję su prekėmis iš trečiųjų šalių, kurioms buvo įforminta išorinio tranzito procedūra, pareigos užbaigti šią procedūrą pateikiant minėtas prekes kompetentingai muitinės įstaigai neįvykdymas buvo pripažintas nenulėmusiu PVM skolos, nes šioms prekėms iki pat jų reeksporto buvo taikoma išorinio tranzito procedūra(27). Byloje Wallenborn (C‑571/15) nagrinėta išorinio tranzito procedūra buvo pažeista nuėmus plombas laisvojoje zonoje, turint omenyje, kad tuo metu, kai prekės buvo šioje zonoje, jos nebuvo nei išleistos į laisvą apyvartą, nei vartojamos, nei naudojamos. Be to, šioms prekėms iš karto buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, o paskui jos buvo reeksportuotos iš Sąjungos. Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, kad prekės iš trečiųjų šalių nepateko į Sąjungos ekonominę apyvartą, o nacionalinis teismas turėjo tai patikrinti(28).
33. Byloje Latvijas dzelzceļš (C‑154/16), susijusioje su prekėmis iš trečiųjų šalių, kurios nebuvo reeksportuotos iš Sąjungos, Teisingumo Teismas nusprendė, kad už prekių, kurioms buvo įforminta išorinio Bendrijos tranzito procedūra, dalį, kuri buvo visiškai sunaikinta arba negrįžtamai prarasta, importo PVM mokėti nereikia. Teisingumo Teismo nuomone, prekė, kuri buvo visiškai sunaikinta arba negrįžtamai prarasta, kol jai buvo taikomas šis režimas, negali patekti į Sąjungos ekonominę apyvartą, todėl negalima nustoti jai taikyti šios procedūros(29).
34. Vis dėlto byloje Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), susijusioje su neteisėtai į Sąjungą įvežtomis kontrabandinėmis cigaretėmis – t. y. prekėmis, kurioms nebuvo įforminta muitinės procedūra – Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kai tokios prekės buvo sulaikytos ir konfiskuotos po to, kai buvo išvežtos iš pirmosios Sąjungos muitinės įstaigos, apmokestinimo PVM momentas jau yra įvykęs. Vadinasi, pagal PVM direktyvos 70 straipsnį, prievolė apskaičiuoti importo PVM išlieka, net ir tuo atveju, kai skola muitinei išnyksta, kaip tai suprantama pagal SMK 124 straipsnio 1 dalies e punktą(30). Iš šios bylos taip pat matyti, kad, nors PVM yra vartojimo mokestis, faktinis prekės apmokestinimo PVM Sąjungoje momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti jos importo PVM atsiranda tada, kai prekė ne faktiškai, o veikiau potencialiai suvartojama. Iš tiesų, kadangi ginčijamas prekes sienos apsaugos pareigūnai sulaikė ir konfiskavo po to, kai jos buvo išvežtos iš pirmosios Sąjungos muitinės įstaigos, iki minėto konfiskavimo jos vis dėlto galėjo būti panaudotos Sąjungoje.
35. Taigi, man atrodo, kad iš jurisprudencijos dėl importo PVM skolos buvimo galima daryti išvadą, jog tai, kad trečiosios šalies kilmės prekei netaikoma viena iš PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytų muitinės procedūrų, automatiškai reiškia, kad pagal minėtos direktyvos 70 straipsnį prekė patenka į Sąjungos ekonominę apyvartą. Iš tiesų prekės iš trečiosios šalies, kurias fiziškai įvežant į Sąjungą joms nebuvo įforminta muitinės procedūra, dėl muitinės priežiūros nebuvimo gali būti vartojamos arba naudojamos Sąjungoje. Taigi, kai tokios prekės fiziškai yra Sąjungoje, jos gali konkuruoti su panašiomis Sąjungos prekėmis, net jei vėliau būtų reeksportuotos iš Sąjungos.
36. Nagrinėjamu atveju, nors atsakovo pagrindinėje byloje burinė valtis nebuvo naudojama kaip transporto priemonė, Vokietijoje buvo atliktos jos techninės priežiūros ir remonto operacijos(31). Vis dėlto pagal PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą prievolė apskaičiuoti ši mokestį neatsirastų tik tuo atveju, jei burinei valčiai būtų taikoma laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, nes burinei valčiai pritaikius šią sąlyginio neapmokestinimo procedūrą būtų galima preziumuoti, kad ji nepateko į Sąjungos ekonominę apyvartą. Taigi reikėtų laikytis požiūrio, kad burinė valtis pateko į Sąjungos ekonominę apyvartą, nes, netaikant laikinojo įvežimo perdirbti procedūros, būdama Sąjungoje ji galėjo būti vartojama – arba veikiau naudojama, nes tai nėra suvartojama prekė. Iš tiesų tai, kad burinei valčiai nebuvo įforminta laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, reiškia, kad Sąjungoje įsisteigę fiziniai ar juridiniai asmenys galėjo ją potencialiai naudoti, kai ji ten buvo.
37. Atsakovas pagrindinėje byloje tvirtina, kad PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos veiksmingumas pasireiškia tik teisinio saugumo užtikrinimu fiziniams ir juridiniams asmenims, kurie laikosi šios nuostatos, kai fiziškai įveža prekes iš trečiųjų valstybių į Sąjungą. Pagal tokį aiškinimą būtų galima išvengti apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti importo PVM atsiradimo, remiantis tuo, kad ši prekė nebuvo naudojama Sąjungoje ir buvo reeksportuota. Jeigu toks aiškinimas būtų priimtinas, fiziniai ir juridiniai asmenys nebeturėtų paisyti šios nuostatos, nes siekiant paneigti prievolę apskaičiuoti PVM, jiems pakaktų, išvežant prekę iš Sąjungos, deklaruoti, kad ši prekė nebuvo naudojama Sąjungoje.
38. Atsižvelgdama į PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmosios pastraipos svarbą siekiant PVM importui keliamo išorinio neutralumo tikslo, aš, kaip ir Graikijos vyriausybė bei Komisija, laikausi nuomonės, jog šios nuostatos praktinis poveikis turi būti visiškai išsaugotas. Priešingu atveju, jei apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM galėtų būti netaikomi, kai prekės iš trečiųjų šalių fiziškai įvežamos į Sąjungą ir joms netaikoma nė viena iš šioje muitų teisės nuostatoje nurodytų muitinės procedūrų, man atrodo, kad dėl muitinės priežiūros nebuvimo minėtos prekės įvežimo metu kiltų piktnaudžiavimo ir sukčiavimo rizika.
39. Šiuo klausimu, be kita ko, iš naujausios Europos Audito Rūmų specialiosios ataskaitos dėl sukčiavimo importo PVM matyti, jog dėl tam tikrų supaprastintų procedūrų, t. y. 42-osios muitinės procedūros ir vieno langelio principu grindžiamos importo sistemos, spragų, taikant specialią sistemą nuotolinei prekybai importuojamomis prekėmis kyla didelė piktnaudžiavimo rizika ir grėsmė Sąjungos finansinių interesų apsaugai(32). Žinoma, šioje specialiojoje ataskaitoje konkrečiai nenagrinėjamos PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos nesilaikymo pasekmės valstybių narių gebėjimui tinkamai surinkti importo PVM pajamas ir nustatyti galimus piktnaudžiavimo ar sukčiavimo atvejus šioje srityje. Vis dėlto manau, kad aiškinant šią nuostatą taip, kad būtų galima išvengti apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti importo PVM atsiradimo, nevykdant joje nustatytos pareigos, atsirastų spraga, galinti susilpninti importo PVM taikomą reglamentavimo sistemą. Dėl tokios spragos galėtų būti piktnaudžiaujama arba sukčiaujama, taigi, galėtų būti prarandamos importo PVM pajamos. Iš tiesų muitinės ir mokesčių institucijos negalėtų užtikrinti prekių iš trečiųjų šalių priežiūros, kai jos fiziškai yra Sąjungoje. Visų pirma, kalbant apie į Sąjungą įvežtas reeksportuoti skirtas prekes, jei muitinės nebūtų informuotos apie šių prekių fizinį įvežimą į Sąjungą įforminant joms specialią procedūrą, neturėtų galimybės įsitikinti, kad jos faktiškai reeksportuotos(33). Jos taip pat neturėtų galimybės patikrinti, ar prekė buvo parduota Sąjungoje arba kaip ji buvo naudojama, kol buvo Sąjungoje. Negalima atmesti galimybės, kad valtis iš trečiosios šalies, įvežta į Sąjungą sausumos keliu siekiant jį remontuoti, bus parduota Sąjungoje įsteigtai bendrovei prieš ją reeksportuojant į trečiąją valstybę. Be to, jei valtį fiziškai įvežant į Sąjungą neįforminama jos laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, muitinės ir mokesčių institucijos negali nustatyti, kiek laiko valtis fiziškai yra Sąjungoje ir ar šį laikotarpį galima pagrįsti vien remonto darbų atlikimu. Pavyzdžiui, remontas galėtų trukti tik kelias dienas, o po to valtis galėtų būti palikta Sąjungoje keletui mėnesių siekiant ją Sąjungoje nuomoti pramoginiais tikslais. Be to, jei kontrolė būtų atliekama ne valtį įvežant į Sąjungą, o ją išgabenant iš Sąjungos, jeigu šios valties įvežimo į Sąjungą metu nebūtų įforminta laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, valdžios institucijos negalėtų įsitikinti, kad tai yra ta pati valtis, kuri buvo įvežta. Žinoma, šie piktnaudžiavimo ir sukčiavimo rizikos pavyzdžiai neatitinka pagrindinėje byloje nagrinėjamos situacijos, nes atsakovo pagrindinėje byloje burinė valtis buvo tik techninės priežiūros ir remonto operacijų objektas ir Sąjungoje nebuvo niekaip kitaip naudojama kaip transporto priemonė. Vis dėlto, kaip pažymėta šios išvados 28 punkte, man atrodo rizikinga pateikti „pritaikytą“ aiškinimą, kuris vis dėlto turėtų erga omnes poveikį, kuriuo remiantis būtų galima paneigti PVM direktyvos 70 straipsnyje ir 71 straipsnio 1 dalyje numatytą sistemą, siekiant rasti sprendimą konkrečios pagrindinės bylos situacijos atveju.
40. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta šios išvados 29–39 punktuose, laikausi nuomonės, kad, kai reikia nustatyti, ar importo PVM skolos esama, siekiant išvengti apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti šį mokestį atsiradimo pagal PVM direktyvos 70 straipsnį, prekėms iš trečiųjų šalių būtinai turi būti taikoma viena iš šios direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytų procedūrų.
41. Manau, kad toks požiūris neprieštarauja jurisprudencijai dėl PVM atsiradimo vietos, kuria remiasi atsakovas pagrindinėje byloje.
42. Po to, kai buvo priimtas Sprendimas Fedex (C‑26/18), Teisingumo Teismas, nustatydamas importo PVM atsiradimo vietą, taip pat remiasi nuginčijama patekimo į Sąjungos ekonominę apyvartą prezumpcija. Daroma prielaida, kad prekė patenka į šią apyvartą valstybėje narėje, į kurią ji iš trečiosios šalies įvežama pažeidžiant muitų teisės aktus. Ši prezumpcija gali būti paneigta, jei nustatoma, kad minėtos prekės galutinė paskirties vieta yra kita valstybė narė, kurios teritorijoje ji yra vartojama(34). Byloje Hauptzollamt Münster (PVM atsiradimo vieta), C‑7/20, susijusioje su motorine transporto priemone, įvežta į Sąjungą nesilaikant muitinės formalumų ir pervežta per kelių valstybių narių teritoriją prieš pasiekiant galutinę paskirties valstybę narę, Teisingumo Teismas nusprendė, kad siekiant nustatyti valstybę narę, kurioje prekė pateko į Sąjungos ekonominę apyvartą – kitaip tariant, siekiant paneigti prezumpciją – reikia atsižvelgti į transporto priemonės faktinio naudojimo vietą(35). Byloje Hauptzollamt Hamburg (PVM atsiradimo vieta – II) panašiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas patikslino, kad reikia atsižvelgti į transporto priemonės faktinio ir ilgalaikio naudojimo vietą ir kad svarbus požymis gali būti naudotojo gyvenamoji vieta(36). Galima pažymėti, kad šiose trijose bylose iš trečiosios šalies atvežtos prekės nebuvo pateiktos muitinei ir joms nebuvo įforminta viena iš PVM direktyvos 61 straipsnyje nurodytų muitinės procedūrų, kurios yra identiškos nurodytosioms tos pačios direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje.
43. Žinoma, remiantis jurisprudencija, susijusia su PVM atsiradimo vietos nustatymu, kurioje atsižvelgiama į prekių iš trečiųjų šalių faktinio ir ilgalaikio vartojimo arba naudojimo vietą, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, būtų galima manyti, kad burinės valties reeksportas iš Sąjungos į Šveicariją reikštų, kad ši burinė valtis nepateko į Sąjungos ekonominę apyvartą, nes priklauso trečiojoje šalyje gyvenančiam asmeniui, todėl jos naudojimas Sąjungoje negalėjo būti ilgalaikis.
44. Vis dėlto, nors šios jurisprudencijos kryptys grindžiamos patekimo į Sąjungos ekonominę apyvartą prezumpcija, manau, kad reikia atskirti, pirma, jurisprudenciją, susijusią su importo PVM skolos buvimu, ir, antra, jurisprudenciją, susijusią su šio mokesčio atsiradimo vietos nustatymu. Byloje Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), susijusioje su klausimu, ar Sąjungoje buvo atsiradusi prievolė mokėti importo PVM – t. y. paties šio mokesčio buvimu – buvo laikomasi požiūrio, grindžiamo potencialiu iš trečiosios šalies atvežtos prekės vartojimu Sąjungoje(37). Ši byla yra vėlesnė už bylas, kuriose nagrinėta importo PVM atsiradimo vieta ir kuriose buvo laikomasi požiūrio, grindžiamo faktinio vartojimo valstybe nare (byla Fedex, C‑26/18) arba faktinio naudojimo vieta (byla Hauptzollamt Münster (PVM atsiradimo vieta), C‑7/20).
45. Man atrodo, tokį skirtumą galima paaiškinti aplinkybe, jog visose bylose, susijusiose su importo PVM atsiradimo vieta, nagrinėtos situacijos, aktualios daugeliui valstybių narių, kai nebuvo jokių abejonių dėl tokio Sąjungoje mokėtino mokesčio buvimo, nes prekės iš trečiųjų šalių buvo faktiškai suvartotos arba faktiškai naudojamos naudotojo gyvenamosios vietos valstybėje narėje. Taigi, neginčijama, kad prekės iš tikrųjų pateko į Sąjungos ekonominę apyvartą. Vadinasi, telieka nustatyti valstybę narę, kompetentingą rinkti šį mokestį. Šiuo tikslu PVM turėtų būti taikomas mokestinio teritorialumo principas, pagal kurį mokestinės pajamos iš importo PVM priklauso valstybei narei, kurioje prekės iš trečiųjų šalių galutinai suvartojamos arba faktiškai ir tvariai naudojamos(38). Šiomis aplinkybėmis tai, kad šias prekes fiziškai įvežant į Sąjungą joms nebuvo įforminta PVM direktyvos 61 straipsnyje nurodyta muitinės procedūra, nekelia problemų.
46. Kita vertus, tais atvejais, kai situacija apsiriboja vienos valstybės narės teritorija ir yra susijusi su neteisėtu ir laikinu prekių įvežimu iš trečiosios šalies, reikia nustatyti, ar Sąjungoje mokėtina importo PVM skola apskritai egzistuoja. Manau, kad susiklosčius tokiai situacijojai siekiant visiškai išsaugoti PVM direktyvos 70 straipsnio ir 71 straipsnio 1 dalies sistemos, būtinos importo PVM išorinio neutralumo tikslui pasiekti ir piktnaudžiavimui bei sukčiavimui išvengti, veiksmingumą, kaip buvo nuspręsta byloje Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), kurioje nagrinėtas neteisėtas prekių įvežimas iš trečiųjų valstybių į valstybę narę, būtent iš trečiosios valstybės atgabentos prekės potencialus vartojimas arba potencialus naudojimas nulemia jos patekimą į Sąjungos ekonominę apyvartą.
47. Nagrinėjamu atveju burinė valtis buvo fiziškai sausuma įvežta į Sąjungos teritoriją, netaikant nė vienos iš PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatytų procedūrų. Vadinasi, kai burinė valtis buvo išvežta iš pirmosios Sąjungos muitinės įstaigos, ji pateko į Sąjungos ekonominę apyvartą, nes, nesant muitinės priežiūros pagal laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, ji galėjo būti naudojama Sąjungoje. Taip ji pateko į Sąjungos ekonominę apyvartą, todėl įvyko importas, dėl kurio atsirado apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM. PVM direktyvoje nėra kitų nuostatų, išskyrus 71 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, kuriomis remiantis būtų galima užginčyti apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti importo PVM atsiradimą. Iš tiesų, nė vienoje šios direktyvos nuostatoje nenurodoma, jog dėl to, kad iš trečiosios šalies įvežta prekė, kuri faktiškai nebuvo naudojama Sąjungos teritorijoje, buvo reeksportuota, prievolė apskaičiuoti importo PVM Sąjungoje nebeatsiranda(39). Iš to matyti, kad aplinkybė, jog iš trečiosios valstybės į Sąjungą įvežta transporto priemonė vėliau reeksportuojama jos faktiškai nepanaudojus Sąjungoje kaip transporto priemonės, nereiškia, kad jos importas neįvyko, kai ji fiziškai buvo Sąjungos teritorijoje, bet jai nebuvo pritaikyta viena iš PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytų muitinės procedūrų.
48. Vadinasi, kai fizinis ar juridinis asmuo fiziškai įveža prekę iš trečiosios šalies į Sąjungą, siekdamas ją remontuoti, ir jai nepritaikoma PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta muitinės procedūra, kaip Komisija teisingai nurodė teismo posėdyje, paneigti minėtos direktyvos 70 straipsnyje numatytą dėl patekimo į Sąjungos ekonominę apyvartą prezumpciją būtų galima tik tuo atveju, jei kompetentingos muitinės SMK 211 straipsnio 2 dalyje numatytomis sąlygomis atgaline data išduotų galiojantį laikinojo įvežimo perdirbti leidimą. Jei būtų paisoma šios nuostatos sąlygų, muitinė galėtų nustatyti, kad transporto priemonė iš trečiosios valstybės nebuvo naudojama kitiems tikslams, išskyrus tuos, kurie būtini jos priežiūrai ir remontui atlikti. Kaip per posėdį nurodė Komisija, esant tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, prašymą išduoti leidimą atgaline data pateikęs asmuo turėtų pateikti tokius dokumentus, kaip valties registracijos ar nuosavybės liudijimai, sąskaita už techninės priežiūros ir remonto darbus ir, galbūt, valties žurnalas. Be to, valties buvimo Sąjungoje trukmė irgi galėtų būti svarbus veiksnys, į kurį reikėtų atsižvelgti priimant sprendimą suteikti leidimą atgaline data. Taigi, jei muitinė, atsižvelgdama į atsakovo pagrindinėje byloje pateiktą informaciją, nuspręstų, kad laikinojo įvežimo perdirbti procedūros reikalavimai galėjo būti įvykdyti, ji galėtų suteikti atgaline data galiojantį leidimą. Atsižvelgiant į šio leidimo galiojimą atgaline data, jis atitiktų PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatytą reikalavimą įvežant prekę į Sąjungą iš trečiosios valstybės pritaikyti jai vieną iš šioje nuostatoje nurodytų muitinės procedūrų.
49. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau į pirmąjį klausimą atsakyti taip: PVM direktyvos 30 ir 70 straipsniai bei 71 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa turi būti aiškinami taip, kad vien transporto priemonės fizinis įvežimas į Sąjungą iš trečiosios šalies, netaikant laikinojo įvežimo perdirbti procedūros, siekiant atlikti jos techninę priežiūrą ir remontą, net jei ji vėliau buvo reeksportuota ir tuo metu, kai fiziškai buvo Sąjungoje, nebuvo naudojama kaip transporto priemonė, laikomas importu, dėl kurio atsiranda apmokestinimo importo PVM momentas ir atsiranda prievolė apskaičiuoti šį mokestį, išskyrus atvejus, kai kompetentinga muitinė atitinkamam asmeniui suteikia leidimą atgaline data pagal SMK 211 straipsnio 2 dalį.
Dėl antrojo klausimo, susijusio su skolos muitinei išnykimu
50. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SMK 124 straipsnio 1 dalies k punktas turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai transporto priemonė buvo laikinai įvežta į Sąjungos muitų teritoriją be leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, minėtoje muitų teritorijoje atliktos priežiūros ir remonto operacijos laikomos naudojimu, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, net jei ši transporto priemonė, kol ji buvo Sąjungos muitų teritorijoje, nebuvo naudojama transportavimui.
51. Šis antrasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas susijęs tik su sąvoka „naudojimas“, kaip ji suprantama pagal SMK 124 straipsnio 1 dalies k punktą, nes tai, kad burinė valtis buvo reeksportuota, šiame teisme neginčijama.
52. Šiuo klausimu galima priminti, kad byloje Combinova (C‑476/19)(40) Teisingumo Teismas jau nustatė, kad SMK nepateikta sąvokos „naudojimas“ apibrėžtis pagal šią nuostatą, ir pažymėjo, kad skirtingų kalbos versijų skirtumais galima pagrįsti aiškinimą, grindžiamą bendra sistemos struktūra ir teisės akto tikslu (šio sprendimo 29 ir 30 punktai). Teisingumo Teismo nuomone, iš SMK 124 straipsnio 1 dalies k punkto, aiškinamo atsižvelgiant į šio kodekso 38 konstatuojamąją dalį, matyti, jog ši nuostata taikoma tik tokiam naudojimui, dėl kurio atsiranda skola muitinei (minėto sprendimo 33 punktas). Taigi, kalbant apie prekes, kurioms taikoma laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, Teisingumo Teismas nusprendė, kad prekių naudojimas turi būti suprantamas kaip apimantis tik naudojimą, kuris viršija muitinės leidžiamas perdirbimo operacijas (to paties sprendimo 35 punktas). Iš tiesų, Teisingumo Teismo nuomone, jeigu šių prekių naudojimas apimtų ir leidžiamas perdirbimo operacijas atitinkantį naudojimą, taikant laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, pagal SMK 79 straipsnį atsiradusi skola muitinei nebūtų panaikinta, o tai prieštarautų šių nuostatų tikslui (šio sprendimo 36 punktas).
53. Taigi, taikant Teisingumo Teismo byloje Combinova (C‑476/19) suformuluotus principus, darytina išvada, kad, nesant leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą ne Sąjungos prekių perdirbimo operacijoms atlikti, bet koks šių prekių naudojimas Sąjungos muitų teritorijoje, kad ir koks būtų jo pobūdis, neišvengiamai viršija muitinės leidžiamas perdirbimo operacijas.
54. SMK 220 straipsnyje nustatyta, kad su prekėmis, kurioms įforminta muitinio sandėliavimo arba perdirbimo procedūra, arba su laisvojoje zonoje esančiomis prekėmis gali būti atliekamos įprastinės prekių tvarkymo operacijos, skirtos nepakitusiai prekių būklei išsaugoti, jų išvaizdai ar prekinei kokybei pagerinti arba joms paruošti paskirstymui ar perpardavimui(41). Pagal šią nuostatą, kai ne Sąjungos prekėms įforminama laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, kad būtų atliktos muitinės leidžiamos perdirbimo operacijos, su šiomis prekėmis taip pat gali būti atliekamos įprastinės tvarkymo operacijos, nereikalaujant, kad muitinė aiškiai leistų atlikti minėtas tvarkymo operacijas(42). Vis dėlto svarbu pažymėti, kad, kaip aiškiai matyti iš SMK 220 straipsnio formuluotės, įprastinės tvarkymo operacijos gali būti atliekamos tik su ne Sąjungos prekėmis, kurioms įforminta viena iš šioje nuostatoje nurodytų muitinės procedūrų. Iš to matyti, kad su ne Sąjungos prekėmis, kurioms nebuvo įforminta viena iš šių procedūrų, įskaitant laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, įprastinės tvarkymo operacijos negali būti atliekamos Sąjungos muitų teritorijoje. Taigi, nesant leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, įprastų ne Sąjungos prekių, kurioms nebuvo įforminta ši procedūra, tvarkymo operacijų atlikimas yra šios prekės naudojimas, kaip tai suprantama pagal SMK 124 straipsnio 1 dalies k punktą.
55. Nagrinėjamu atveju, nesant leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą ir pritaikyti šią procedūrą burinei valčiai, bet kokios su minėta burine valtimi Vokietijoje atliktos operacijos, įskaitant tas, kurios galėtų būti laikomos įprastiniu tvarkymu, laikomos šios burinės valties „naudojimu“, kaip tai suprantama pagal SMK 124 straipsnio 1 dalies k punktą.
56. Toks aiškinimas atitinka principą, pagal kurį nuostatos, susijusios su skolos muitinei išnykimo pagrindais, kaip antai numatytos SMK 124 straipsnio 1 dalies k punkte, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis straipsnis atitinka būtinybę apsaugoti nuosavus Sąjungos išteklius(43). Be to, taikant laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, ne Sąjungos prekės gali būti perdirbamos Sąjungos muitų teritorijoje, jų neapmokestinant importo muitais. Taigi, ši sistema yra principo, pagal kurį į Sąjungą importuojami produktai paprastai apmuitinami, išimtis. Vadinasi, su šia muitinės procedūra susijusios nuostatos taip pat turi būti aiškinamos siaurai(44).
57. Atsakovas pagrindinėje byloje negali teigti, kad toks aiškinimas prieštarauja SMK 38 konstatuojamajai daliai, motyvuodamas tuo, kad juo remiantis galima ištaisyti tik formalius pažeidimus. Žinoma, iš SMK 38 konstatuojamosios dalies matyti, kad kai skola muitinei atsiranda dėl muitų teisės aktų nesilaikymo, tikslinga atsižvelgti į atitinkamo asmens sąžiningumą ir sumažinti skolininko aplaidumo padarinius. Vis dėlto iš Sprendimo Combinova (C‑476/19) 32 punkto matyti, kad Teisingumo Teismas, aiškindamas SMK 124 straipsnio 1 dalies k punktą, atsižvelgė į SMK 38 konstatuojamąją dalį, pagal kurią „naudojimas“, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą, apima naudojimą, kuris viršija muitinės institucijų leidžiamas operacijas. Taigi, Teisingumo Teismas nusprendė, kad, remiantis šia 38 konstatuojamąją dalimi, ši sąvoka turi būti aiškinama taip plačiai, kad pagal ją būtų galima neutralizuoti reikalavimą gauti muitinės leidimą laikinojo įvežimo perdirbti procedūrai taikyti.
58. Be to, leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą nebuvimas negali būti prilygintas visiškai formaliam pažeidimui, tokiam, kaip procedūros įvykdymo dokumento nepateikimas per byloje Combinova (C‑476/19) nagrinėtą terminą. Iš tikrųjų leidime muitinė nustato sąlygas, kuriomis gali būti taikoma ši procedūra. Vadinasi, nesant leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, tokia procedūra negali būti taikoma. Šiuo klausimu Bendrasis Teismas neseniai nusprendė, kad jeigu prekių laikinojo įvežimo perdirbti procedūra įforminama leidime taikyti šią procedūrą nenurodytoje muitinės įstaigoje, šio leidimo turėtojas negali būti atleistas nuo importo muitų(45). Be to, būtų nenuoseklu, jei asmuo, neturintis laikinojo įvežimo perdirbti leidimo, galėtų atlikti daugiau perdirbimo operacijų nei asmuo, kuris turi leidimą taikyti šią procedūrą, o šis leidimas, sprendžiant iš byloje Combinova (C‑476/19) pateikto išaiškinimo, apima tik operacijas, kurias atlikti leido muitinė. Dėl to leidimo neturinčiam asmeniui būtų taikomos palankesnės sąlygos nei leidimą gavusiam asmeniui.
59. Dera priminti, kad leidimo neturėjimą ne Sąjungos kilmės prekių įvežimo į Sąjungą metu galima ištaisyti muitinės institucijoms išduodant leidimą atgaline data, suteikiamą remiantis SMK 211 straipsnio 2 dalimi. Taigi, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, jei atsakovas pagrindinėje byloje atgaline data gautų laikinojo įvežimo perdirbti leidimą burinių valčių priežiūros ir remonto operacijoms Vokietijoje atlikti, šios operacijos galėtų būti laikomos naudojimu, neviršijančiu muitinės leidžiamų atlikti operacijų. Jei atsakovo pagrindinėje byloje teiginys, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, atgaline data galiojantis leidimas nereikalingas, pasitvirtintų, galėtų kilti klausimas dėl SMK 211 straipsnio 2 dalies veiksmingumo.
60. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau į antrąjį klausimą atsakyti taip: SMK 124 straipsnio 1 dalies k punktas turi būti aiškinamas taip, kad kai transporto priemonė buvo laikinai įvežta į Sąjungos muitų teritoriją be leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, minėtoje muitų teritorijoje atliktos techninės priežiūros ir remonto operacijos laikomos naudojimu, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, net jei ši transporto priemonė, kol ji buvo Sąjungos muitų teritorijoje, nebuvo naudojama transportavimo tikslais, nebent tokios operacijos būtų atliktos remiantis muitinės leidimu taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, atgaline data suteiktu pagal šio reglamento 211 straipsnio 2 dalį.
Išvada
61. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Bendrajam Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 30 ir 70 straipsniai bei 71 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa
turi būti aiškinami taip:
vien transporto priemonės iš trečiosios šalies fizinis įvežimas į Sąjungą, netaikant laikinojo įvežimo perdirbti procedūros, siekiant atlikti jos techninę priežiūrą ir remontą, net jei ji vėliau buvo reeksportuota ir, kol fiziškai buvo Sąjungoje, nenaudota kaip transporto priemonė, laikoma importu, dėl kurio atsiranda apmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) momentas ir prievolė apskaičiuoti šį mokestį, nebent kompetentinga muitinė atitinkamam asmeniui atgaline data išduoda leidimą taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą pagal 2013 m. spalio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 952/2013, kuriuo nustatomas Sąjungos muitinės kodeksas, 211 straipsnio 2 dalį.
2. Reglamento Nr. 952/2013 124 straipsnio 1 dalies k punktas
turi būti aiškinamas taip:
kai transporto priemonė buvo laikinai įvežta į Sąjungos muitų teritoriją be leidimo taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, minėtoje muitų teritorijoje atliktos techninės priežiūros ir remonto operacijos laikomos naudojimu, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, net jei ši transporto priemonė, kol ji buvo Sąjungos muitų teritorijoje, nebuvo naudojama transportavimo tikslais, nebent tokios operacijos būtų atliktos remiantis muitinės leidimu taikyti laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, atgaline data suteiktu pagal šio reglamento 211 straipsnio 2 dalį.
Maja Brkan
Paskelbta 2026 m. birželio 3 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai
1 Originalo kalba: prancūzų.
2 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva).
3 2013 m. spalio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 952/2013, kuriuo nustatomas Sąjungos muitinės kodeksas (OL L 269, 2013, p. 1).
4 2015 m. liepos 28 d. Komisijos deleguotasis reglamentas (ES) 2015/2446, kuriuo papildomas reglamentas Nr. 952/2013 (OL L 343, 2015, p. 1).
5 Pagal SMK 5 straipsnio 37 punkto d papunktį prekių remontas nurodomas tarp perdirbimo operacijų.
6 Pagal analogiją žr. 1984 m. vasario 28 d. Sprendimo Einberger, C‑294/82, EU:C:1984:81, 18 punktą ir 2010 m. balandžio 29 d. Sprendimo Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, 90 ir 91 punktus. Šiuo klausimu taip pat žr. 2013 m. liepos 11 d. Sprendimą Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, 41 punktas) ir 2026 m. sausio 29 d. Sprendimą Keladis I ir Keladis II (C‑72/24 ir C‑73/24, EU:C:2026:51, 158 punktas).
7 Generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje Palmstråle (C‑125/24, EU:C:2025:162, 37 punktas).
8 Žr., pvz., 2019 m. liepos 10 d. Sprendimą Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, 48–53 punktai).
9 Žr., pvz., 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimą Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, 51 punktas)
10 Žr., pavyzdžiui, 2017 m. gegužės 18 d. Sprendimą Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, 65 ir 72 punktai).
11 Pagal analogiją žr. 1982 m. gegužės 5 d. Sprendimą Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, 14 punktas) ir 2006 m. vasario 9 d. Sprendimą Komisija / Jungtinė Karalystė (C‑305/03, EU:C:2006:90, 33 punktas). Taip pat žr. Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ir van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 3 leid., 2025, p. 659.
12 Pagal analogiją žr. 2013 m. liepos 11 d. Sprendimą Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, 40 punktas).
13 PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje aiškiai nurodytos laikinojo įvežimo ir išorinio tranzito muitinės procedūros. Joje taip pat daroma nuoroda į šios direktyvos 156 straipsnio 1 dalies b ir c punktuose nurodytas procedūras, t. y. laisvosios zonos, muitinio sandėliavimo ir laikinojo įvežimo perdirbti procedūras.
14 Berlin, D., Directive TVA 2006/112, commentaire article par article, Bruylant, 2 leidimas, 2025, p. 395.
15 Žr., be kita ko, 2016 m. birželio 2 d. Sprendimą Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig (C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:405, 65 punktas) ir 2017 m. birželio 1 d. Sprendimą Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, 54 punktas).
16 Šiuo klausimu žr. generalinio advokato M. Campos Sįnchez-Bordona išvadą byloje Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, 69 punktas).
17 Be transporto priemonių, kurias bendrovės naudoja savo ekonominei veiklai, taip pat būna atvejų, kai didelės vertės transporto priemonės, kaip antai jachtos, prabangūs automobiliai ar verslo klasės orlaiviai, priklauso bendrovėms, nors privatūs asmenys juos naudoja asmeniniams tikslams.
18 Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ir van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, minėtas 11 išnašoje, p. 658.
19 Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, C.H. Beck, 2018, 245 punktas.
20 Generalinio advokato M. Campos Sánchez-Bordona išvada byloje Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:146, 54 punktas, pirmasis įtrauka).
21 Susiklosčius konkrečioms situacijoms, į kurias daroma nuoroda PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje, t. y. paminėtų šios direktyvos 156 straipsnio 1 dalies a, d ir e punktuose, taip pat reikia taikyti muitinės procedūrą, susijusią su muitinės priežiūra.
22 SMK 256 straipsnio 2 dalies pirma pastraipa.
23 SMK 257 straipsnis.
24 SMK 211 straipsnio 4 dalies a punktas.
25 SMK 214 straipsnio 1 dalis.
26 2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig (C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:405, 62–67 ir 71 punktai).
27 2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig (C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:405, 75–80 punktai).
28 2017 m. birželio 1 d. Sprendimas Wallenborn Transports (C‑571/15, ECLI:EU:C:2017:417, 32, 33 ir 50–57 punktai).
29 2017 m. gegužės 18 d. Sprendimas Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, ECLI:EU:C:2017:392, 70 ir 71 punktai).
30 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimas Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, 49–51 punktai).
31 Doktrinoje tokių PVM apmokestinamų sandorių vykdymas kartais laikomas svarbiu veiksniu nustatant, ar prekė pateko į Sąjungos ekonominę apyvartą. Šiuo klausimu žr., Bender, T., „§ 21 UStG“, Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, Otto Schmidt, 2026, 303 punktas.
32 Europos Audito Rūmų Specialioji ataskaita Nr. 8/2025 „Sukčiavimo PVM importo srityje: taikant supaprastintas muitinės procedūras ES finansiniai interesai nepakankamai apsaugomi“, 20–30 ir 103 punktai.
33 Tiesa, kad, laikinojo įvežimo atveju, ši procedūra galėtų būti numanomai taikoma transporto priemonėms specialiai jų nepateikiant muitinei, remiantis kartu taikomais SMKDR 136 straipsnio 1 dalies a punktu, 139 straipsnio 1 dalimi ir 141 straipsniu bei 2015 m. lapkričio 24 d. Komisijos įgyvendinimo reglamento (ES) 2015/2447, kuriuo nustatomos išsamios tam tikrų Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 952/2013, kuriuo nustatomas Sąjungos muitinės kodeksas, nuostatų įgyvendinimo taisyklės (OL L 343, 2015, p. 558) 218 straipsniu. Taigi, muitinės ir mokesčių institucijos nebūtinai žino apie visas iš trečiųjų šalių į Sąjungą atgabenamas ir iš jos išgabenamas transporto priemones. Vis dėlto atrodo, kad ši teisės aktų leidėjo numatyta galimybė grindžiama praktiniais sumetimais, nes negalima reikalauti, kad įvežant visas motorines sausumos transporto priemones iš trečiųjų šalių būtų pateikiama aiški deklaracija dėl laikinojo įvežimo procedūros taikymo jas įvežant į Sąjungą. Kita vertus, kai tikslas, kuriuo transporto priemonė įvežama į Sąjungą, nėra visiškai aiškus, manau, kad vargu ar įmanoma netiesiogiai pritaikyti jai laikinojo įvežimo procedūrą pagal SMKDR 141 straipsnį (šiuo klausimu žr. Henke, R., Renkhoff, N., „Artikel 250“, UZK, Zollkodex der Union, 9 leidimas, C. H. Beck, 2025, 68 punktas). Vadinasi, kai transporto priemonė, gabenama per muitinės postą, nėra naudojama pagal paskirtį (pavyzdžiui, valtis vežama automobilio priekaboje), kadangi jos įvežimo į Sąjungos teritoriją priežastis nebūtinai yra naudojimas, kaip apibrėžta SMKDR 212 straipsnio 3 dalyje, ši transporto priemonė iš principo turėtų būti aiškiai pateikta muitinei, bent jau su žodine deklaracija, pagal SMKDR 136 straipsnio 1 dalies a punktą, kad jai būtų pritaikyta atitinkama muitinės procedūra ir būtų užtikrinta jos muitinės priežiūra.
34 2019 m. liepos 10 d. Sprendimas Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, 44–53 punktai).
35 2021 m. kovo 3 d. Sprendimas Hauptzollamt Münster (PVM atsiradimo vieta) (C‑7/20, EU:C:2021:161, 35 punktas).
36 2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Hauptzollamt Braunschweig (PVM atsiradimo vieta – II) (C‑368/21, EU:C:2022:647, 34 punktas). Galima pažymėti, kad požiūris, kurio laikomasi nustatant importo PVM atsiradimo vietą, panašus į metodą, taikomą nustatant galutinio prekės vartojimo vietą, siekiant nustatyti, ar sandoris yra įsigijimas Sąjungos viduje. Šiuo klausimu žr. 2010 m. lapkričio 18 d. Sprendimą X (C‑84/09, EU:C:2010:693, 44–46 punktai).
37 Žr. šios išvados 34 punktą.
38 2024 m. sausio 18 d. Sprendimas Hauptzollamt Braunschweig (PVM atsiradimo vieta – III) (C‑791/22, EU:C:2024:59, 32 punktas).
39 Pagal analogiją žr., 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimą Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, 49 punktas)
40 2020 m. spalio 8 d. Sprendimas Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).
41 Pagal SMKDR 180 straipsnį įprastinių tvarkymo operacijų sąrašas pateikiamas šio reglamento 71-03 priede.
42 Šiuo klausimu žr. Witte, P., „Artikel 220“, UZK, Zollkodex der Union, 9 leidimas, C. H. Beck, 2025, 8 punktas.
43 Pagal analogiją žr. 2010 m. balandžio 29 d. Sprendimo Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, 51 punktą ir 2011 m. vasario 17 d. Sprendimo Berel ir kt. (C‑78/10, EU:C:2011:93, 46 punktą.
44 Pagal analogiją žr. 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Malmö Motorrenovering (C‑781/23, ECLI:EU:C:2024:1014, 21 punktas).
45 Šiuo klausimu žr. byloje dėl laikinojo įvežimo perdirbti procedūros 2026 m. balandžio 15 d. priimtą Sprendimą A-GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, 62 punktas).