I.

Sissejuhatus

1.

Eelotsusetaotlus, mis puudutab ELTL artiklite 18, 63, 64 ja 65 tõlgendamist, on esitatud kaebaja MK ja Autoridade Tributária e Aduaneira (maksu- ja tolliamet, Portugal) vahelises maksuvaidluses. See puudutab maksuteadet, mille maksuhaldur väljastas esimesena nimetatu 2017. aastal saadud tulu kohta. Selle eelotsusetaotlusega esitatakse taas kord küsimus selle kohta, mis kujutab endast residentide ja mitteresidentide vahelise diskrimineeriva maksustamise üht vormi.

2.

MK on Prantsusmaa resident. Sisuliselt väidab ta, et temalt nõutakse Portugalis asuva vara võõrandamise eest kõrgema määraga kapitali kasvutulu maksu tasumist, sest ta on selles riigis mitteresident. Sellega seoses esitatakse käesolevas kohtuasjas küsimus, kas diskrimineerimise – ja laiemalt kapitali vaba liikumise piirangu – kindlakstegemiseks on vajalik anda üldine hinnang kõigile tagajärgedele, mis kaasnevad maksustamise erikorra kohaldamisega. Teisisõnu on küsimus selles, kas selleks tuleb kõiki teises liikmesriigis elavatele isikutele kohaldatavaid maksustamisvõimalusi võrrelda nendega, mida saab kohaldada maksustava liikmesriigi residentidele, või tuleks see võrdlus teise võimalusena teha seoses iga variandiga eraldiseisvalt?

3.

Enne nende küsimuste analüüsimist võib olla kasulik tuua esmalt välja nii liikmesriigi kui ka liidu õiguse asjakohased õigusnormid.

II.

Õiguslik raamistik

4.

Üksikisiku tulumaksu seadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, edaspidi „CIRS“) artikli 10 lõike 1 punktis a on kapitali kasvutulu määratletud järgmiselt:

5.

CIRSi artikli 15 „Kohaldamisala“ lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:

6.

CIRSi artikli 18 lõike 1 punkti h kohaldamisel käsitatakse Portugali territooriumil saaduna järgmist:

7.

Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal olid CIRSi artikli 43 „Kapitali kasvutulu“ lõiked 1 ja 2 tulenevalt 28. detsembri 2016. aasta seadusest nr 42/2016 (OE/2013) sõnastatud järgmiselt:

8.

CIRSi artikli 68 lõikes 1 on sätestatud maksustamise astmeline skaala. 2017. aastal olid maksumäärad järgmised: ( 2 )

9.

Artikli 68a kohaselt kohaldati maksustatavale tulule vahemikus 80000 eurot kuni 250000 eurot täiendavalt 2,5% solidaarsusmaksu; nimetatust suurema summa puhul oli solidaarsusmaksu määr 5%.

10.

Põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis oli CIRSi artiklis 72 sätestatud:

III.

Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimus

11.

MK esitas 31. mail 2018 Portugali maksuametile 2017. aasta majandusaasta kohta maksudeklaratsiooni vormil 3 IRS (üksikisiku tulumaks). Nimetatud deklaratsioonis deklareeris MK lisaks teatud kinnisvarast saadud sissetulekule ka kapitali kasvutulu väärtuse, mille ta teenis Portugalis asuva hoone müügiga. Asjaomases maksudeklaratsioonis märgistas kaebaja selle esiküljel tabeli 8B lahtri 4 (mis vastab „mitteresidendile“), lahtri 6 (mis vastab „ELi riigi resident“) ja lahtri 7 (valides mitteresidentidele kohaldatava maksustamise), välistades lahtri 9 variandi (maksustamine vastavalt tulumaksuseadustiku artiklis 68 ette nähtud üldistele maksumääradele) ja lahtri 10 variandi (residentidele kohaldatavate õigusnormide valimine).

12.

Maksuhaldur väljastas 5. juulil 2018 maksuteate summas 24 654,22 eurot, kohaldades 100% kinnisvaratulule 28% erimaksumäära. Seega ei kohaldanud ametiasutus maksustatava väärtuse 50% vähendamist, mis on kohaldatav residentidest maksukohustuslastele.

13.

MK vaidlustas 30. novembril 2018 selle maksuteate õiguspärasuse liikmesriigi kohtus, väites, et see tugines õigusnormidele, mis on diskrimineerivad liidu teiste liikmesriikide kodanike suhtes, kes ei ole Portugali maksuresidendid. MK väitis, et selline õigusakt kujutab endast seega kapitali vaba liikumise piirangut ELTL artikli 63 lõike 1 tähenduses.

14.

Sellega seoses rõhutab liikmesriigi kohus, et 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsuses Hollmann, C‑443/06 (EU:C:2007:600), leidis Euroopa Kohus, et maksustamisaastal 2003 kohaldamisele kuulunud Portugali maksualased õigusnormid kujutasid endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 keelatud. Sellest tulenevalt soovis nimetatud kohus teada, kas nendesse õigusnormidesse seejärel tehtud muudatustega lõpetati kapitali vaba liikumise piiramine, mille Euroopa Kohus nimetatud kohtuasjas oli tuvastanud.

15.

Neil asjaoludel otsustas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

IV.

Analüüs

16.

Kuivõrd eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuses viidatakse mitmele aluslepingu sättele, on vaja kõigepealt kindlaks teha, millised neist sätetest on tegelikult asjakohased.

A.

Asjasse puutuvate aluslepingu sätete kindlakstegemine

17.

Oma küsimuses viitab liikmesriigi kohus ELTL artiklitele 18, 63, 64 ja 65. ELTL artikli 63 lõike 1 kohaselt on keelatud kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.

18.

Artikli 64 lõike 1 kohaselt ei takista artikkel 63 kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 riigisisese või liidu õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega, kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse.

19.

Artikli 65 lõigetes 1 ja 3 on eelkõige öeldud, et artikli 63 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal. Selles suhtes kehtib aga tingimus, et need õigusnormid ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele ELTL artikli 63 tähenduses.

20.

Selles kontekstis tuleb silmas pidada, et kuigi EL toimimise leping ei määratle mõistet „kapitali liikumine“, on kohtupraktikas välja kujunenud, et selles suhtes on orientiiriks nõukogu direktiiv 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT 1988, L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) koos sellele lisatud nomenklatuuri ja selgitavate märkustega. ( 3 ) Selgitavate märkuste kohaselt hõlmavad piiriülesed kapitaliliikumised eelkõige „füüsiliste isikute poolt hoonete ja maa ostmist ning hoonete ehitamist kasu saamise eesmärgil või isiklikuks kasutamiseks“. Seega tuleb iga riigisisest meedet, mis puudutab mitteresidendist füüsilise isiku poolt liikmesriigis asuva hoone ostmist, isegi kui seda ei tehtud investeerimise eesmärgil, pidada ELTL artiklite 63–65 kohaldamisalasse kuuluvaks. ( 4 )

21.

Siseturuga seotud liikumisvabaduste kohaldamise suhtes kehtib kaks tingimust, mis peavad mõlemad olema täidetud. Esiteks ei või põhikohtuasjas vaidluse all olev olukord olla puhtalt asjaomase liikmesriigi sisene. ( 5 ) Teiseks ei või valdkond, mida hõlmab liikmesriigi meede, mis on vaidlustatud vastuolu tõttu liidu õigusega, olla veel täielikult ühtlustatud. ( 6 ) Käesoleval juhul aga ei ole kahtlust, et need kaks tingimust on täidetud ja seega on artiklid 63–65 kohaldatavad.

22.

Kuivõrd nende sätetega rakendatakse diskrimineerimiskeelu põhimõtet kapitali vaba liikumise valdkonnas, puudub ühtlasi vajadus analüüsida liikmesriigi kohtu poolt eelotsusetaotluses kirjeldatud olukorda ELTL artikli 18 alusel. Nimetatud artikkel, millega kehtestatakse igasuguse diskrimineerimise keeld kodakondsuse alusel, on iseseisvalt kohaldatav üksnes sellistes liidu õigusega reguleeritud olukordades, mille tarvis ei nähta aluslepinguga ette diskrimineerimiskeelu erinorme. ( 7 )

23.

Seega tuleb riigisiseseid maksumeetmeid, mis on liikmesriigi kohtu eelotsusetaotluse ese, analüüsida üksnes kapitali vaba liikumise põhimõtte alusel.

B.

Teostatava kontrolli ulatus

24.

Sissejuhatavalt tuleb märkida, et esitatud küsimus ei puuduta üksnes kaebaja olukorda, vaid laiemalt liikmesriigi kohtu kirjeldatud riigisisese õigusakti kokkusobivust liidu õigusega. Kuivõrd liikmesriigi kohtu esitatud küsimuste puhul eeldatakse asjakohasust ( 8 ), siis leian, et on vajalik analüüsida asjasse puutuvat maksustamiskorda, mitte kaebaja konkreetset olukorda. Samamoodi, kuivõrd esitatud küsimus ei puuduta kolmandas riigis elavate isikute olukorda – isegi kui kapitali vaba liikumise põhimõtte kohaselt on keelatud ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelised piirangud – ei ole selle küsimuse analüüsimine minu hinnangul vajalik.

25.

Kui Euroopa Kohus sellegipoolest analüüsib kolmandas riigis elavate isikute olukorda, siis seoses eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt eelotsusetaotluses kirjeldatud olukorraga tuleks käesoleval juhul leida, et lahend, milleni Euroopa Kohus jõudis 6. septembri 2018. aasta määruses Patrício Teixeira (C‑184/18, ei avaldata, EU:C:2018:694) (millele mõned käesoleva kohtuasja pooled on viidanud), ei pruugi käesolevas kohtuasjas olla asjakohane.

26.

Nimetatud kohtuasjas, mis puudutas Portugali õigusnorme, mis kehtisid maksustamisaasta 2007 kohta, leidis Euroopa Kohus sisuliselt järgmist:

–

puudus vajadus kohtuasjast teatada, kuivõrd eelotsusetaotlusega esitatud küsimusele antava vastuse suhtes ei tekkinud põhjendatud kahtlust ja seetõttu oli võimalik lahendada see kodukorra artikli 99 alusel põhistatud määrusega;

–

oli võimalik välistada ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldamine, kuivõrd see norm oli sisuliselt olemas juba seadustiku esialgses redaktsioonis, mis kehtis 31. detsembril 1993; ( 9 )

–

kuivõrd CIRSi artikli 43 lõike 2 sõnastusest ei ilmnenud, et selle sättega eristatakse mitteresidendist maksumaksjaid nende elukoha alusel, tuleb kaaluda, kas erinev kohtlemine puudutas objektiivselt võrreldavaid olukordi. ( 10 )

27.

Sellest tulenevalt jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et „sellised liikmesriigi riigisisesed õigusnormid, nagu on käsitlusel põhikohtuasjas, millega kohaldatakse […] kolmanda riigi residendi poolt liikmesriigis asuva kinnisvara müügist teenitud tulu suuremat maksumäära kui see, mida sama liiki tehingu korral kohaldataks liikmesriigi residendi teenitud tulule, kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis – kui eelotsusetaotluse esitanud kohus ei tuvasta teisiti – ei kuulu ELTL artikli 64 lõikes 1 ette nähtud erandi kohaldamisalasse ja mida ei saa põhjendada ELTL artikli 65 lõikes 1 viidatud alusega.“ ( 11 )

28.

Tuleb aga meeles pidada, et kuivõrd Euroopa Kohtul ei ole ELTL artikli 267 kohaselt pädevust kohaldada liidu õigusnormi konkreetsele asjale ja seega kvalifitseerida riigisisese õiguse normi seoses selle liidu õigusnormiga ( 12 ), tuginevad eelotsuse küsimustele antavad vastused eelotsusetaotluses kirjeldatud eeldustele ja seega sellele, kuidas eelotsusetaotluse esitanud kohus on kohaldamisele kuuluvaid riigisiseseid õigusnorme esitanud, ja mitte tingimata selles liikmesriigis valdavale õiguslikule olukorrale, sest Euroopa Kohtul saab sellest olukorrast olla üksnes kaudne ja osaline arusaam. ( 13 )

29.

Oma eelotsusetaotluses kohtuasjas Patrício Teixeira oli eelotsusetaotluse esitanud kohus sel ajal kehtinud asjasse puutuva õigusnormina nimetanud üksnes CIRSi artikli 43 lõiget 2, millega piiratakse residendist maksumaksjate poolt müüdavalt kinnisvaralt teenitud tulu maksustatavat väärtust 50%. Seega üksnes sellele konkreetsele õigusnormile viidates jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud kohaldamisele kuuluvad Portugali õigusnormid on liidu õigusega vastuolus.

30.

Praeguse kohtuasja toimikust nähtub aga see, et CIRSi artikli 43 lõige 2 ei pruugi olla ainus asjasse puutuv õigusnorm, mida tuleb arvesse võtta, et otsustada, kas tulu, mida kolmanda riigi resident on asjasse puutuvas liikmesriigis asunud kinnisvara müümisel teeninud, oli ja on jätkuvalt maksustatav suurema määraga kui see, mis oleks kohaldatav selle liikmesriigi residendist sama liiki tehingu puhul teenitavale tulule. Tõepoolest näib, et CIRSi artikli 43 lõige 2 kuulub õigusnormide komplekti, mis üheskoos moodustavad residentidest maksumaksjatele kohaldatava kapitali maksustamise liitkorra. Nende teiste sätete alusel maksustatakse sellise isiku igasugust tulu astmeliselt, lähtudes teatud sissetulekuvahemikest. Seega on Portugali maksualastes õigusnormides ette nähtud, et maksustamisaasta kestel saadud tulu ja kapitali kasvutulu liidetakse. Seevastu CIRSi artikli 72 lõikes 1 on ette nähtud, et kolmandas riigis elava isiku teenitud tulule kohaldatakse ühetaolist maksumäära.

31.

Need õigusnormid viitavad seega sellele, et see, kas Portugali õigusnormidega on ette nähtud mingisugune diskrimineeriva maksustamise vorm ELTL artiklite 63, 64 ja 65 tähenduses, ei sõltu niivõrd residentidele artikli 43 lõikes 2 ette nähtud maksustatava väärtuse 50% vähendamisest kui sellisest, vaid tegeliku maksumäära erinevusest, mis võib selle tulemusel tekkida. Seega taandub see küsimusele, kas mitteresidentide poolt müüdud kinnisvaralt teenitud tulu maksustati ühtse määraga, mis oli kõrgem kui tegelik maksupiirmäär, mida kohaldati residentide teenitud tulule.

32.

Seega, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus oleks kohtuasjas Patrício Teixeira esitanud mitteresidentidele kohaldatava korra kui terviku, pean tõenäoliseks, et Euroopa Kohus ei oleks jõudnud järeldusele, et asjaolu, et CIRSi artikli 43 lõige 2 ei eristanud 31. detsembril 1993 residente ja mitteresidente, ei saa pidada piisavaks, et järeldada, et nimetatud kuupäeval ei olnud asjasse puutuva kahe maksumaksjate kategooria olukorrad objektiivselt erinevad. Ma eeldan, et sel juhul oleks Euroopa Kohus pidanud hoopis analüüsima, kas selline erinevus oli tegelikult nimetatud sätte ja mitteresidentidele kohaldamisele kuuluva maksukorra teiste sätete koosmõju tagajärg.

33.

Nendel asjaoludel, kuigi Euroopa Kohtu järeldus kohtuasjas Patrício Teixeira on loomulikult õige, lähtudes tolles eelotsusetaotluses liikmesriigi kohtu poolt sõnastatud eeldustest (seega sellest, et residentide ja mitteresidentide olukord on erinev üksnes seoses sellega, et esimesena nimetatute puhul saab kohaldada maksustatava väärtuse 50% vähendamist), tuleb sellegipoolest kindlaks teha, kas see eeldus vastab tegelikult õiguslikule olukorrale, mis valitses Portugalis maksustamisaastal 2007 (ja sellele järgnevatel aastatel). Samuti tuleb uurida, kas ei oleks kohane võtta arvesse teisi õigusnorme, näiteks neid, millele on viidatud käesolevas asjas. ( 14 ) Seega tuleb neid tegureid täiendavalt analüüsida, et teha kindlaks eelkõige see, kas on võimalik välistada ELTL artikli 64 lõike 1 võimalik kohaldamine.

34.

Seoses sellega tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et kuigi liidu õigusaktis määratletud kuupäeval kehtinud liikmesriigi õigusnormi sisu kindlaksmääramine on üksnes liikmesriigi kohtu ülesanne, kuulub liidu õiguse mõiste tõlgendamiseks juhiste andmine Euroopa Kohtu pädevusse ja nendest tuleb lähtuda liidu õiguse erisätete kohaldamisel liikmesriigis teatud kuupäeval „kehtinud“ õigusele. ( 15 )

C.

Kapitali vaba liikumise piirang

1.

Kohaldatavad põhimõtted

35.

Kõigepealt võib meelde tuletada, et otsene maksustamine on ikka veel liikmesriikide pädevuses. Nii nende maksujurisdiktsiooni kui ka maksusüsteemi aluspõhimõtete kindlaks määramine on nende endi teha. Liikmesriikide maksualaste õigusaktide ühtlustamise praeguse seisu puhul on nad seega vabad kehtestama sellist maksusüsteemi, mida nad peavad kohaseks, sh nägema ette astmelise või ühetaolise maksustamise süsteemi. ( 16 ) Sellega seoses võivad liikmesriigid kehtestada selliseid deklareerimis- ja halduskohustusi, mida nad peavad tõhusa maksukogumise tagamiseks vajalikuks. ( 17 )

36.

Siseturuga seotud põhivabadusi ei saa seega käsitada nii, et liikmesriik on kohustatud joondama oma maksuõigusnormid teise liikmesriigi normide järgi, et igal juhul tagada kõigi riigisiseste maksualaste õigusaktide kohaldamisest tulenevate erinevuste kaotamine. ( 18 ) Seega võib isegi juhtuda, et kaks liikmesriiki maksustavad sama tehingut, tuginedes erinevale ühenduslülile. ( 19 ) See tähendab, et liikumisvabaduste – kui olulised nad ka poleks – eesmärk ei ole lahendada erinevate riigisiseste maksusüsteemide vahelise ühildamatuse probleeme. ( 20 ) Nende eesmärk on üksnes tagada, et liikmesriigid teostavad oma pädevust mittediskrimineerivalt. Eelkõige ei ole Euroopa Kohtu ülesanne öelda, milline peaks olema liikmesriikide maksusüsteem.

37.

Sellegipoolest peavad liikmesriigid teostama oma maksustamispädevust viisil, mis on vaba liikumise põhimõttega kooskõlas. See tähendab, et liikmesriigid peavad hoiduma diskrimineerivate meetmete kehtestamisest selliste isikute kahjuks, kes on kasutanud vaba liikumise õigust. ( 21 )

38.

Muudes valdkondades kui maksustamine kujutab endast vaba liikumise piirangut iga riigisisene meede, mis takistab liidu kodanikel aluslepinguga tagatud vaba liikumise õiguse teostamist või muudab selle nende jaoks vähem atraktiivseks, isegi kui seda meedet kohaldatakse esmapilgul vahet tegemata. ( 22 )

39.

Maksuasjades aga kohaldatakse „piirangu“ mõistet mõnevõrra piiratumal viisil. Tõepoolest, pelgalt asjaolu, et tegevus või tehing maksustatakse, muudab selles osalemise vähem atraktiivseks. Seega selleks, et mitte piirata liikmesriikide õigust makse kehtestada ( 23 ), eeldab Euroopa Kohtu senine praktika, et selleks, et meedet saaks pidada selles tähenduses „piiranguks“, peab asjasse puutuva liikmesriigi meetmega kaasnema ka otsene või kaudne diskrimineerimine. Seega kriteerium, mida tuleb kohaldada selleks, et teha kindlaks piirangu olemasolu maksuasjades, on sama kui see, mis kuulub kohaldamisele muudes küsimustes kui maksustamine. ( 24 )

40.

Vajadus mittediskrimineerimise kontrollimise kriteeriumi järele – ja seega vajadus analüüsida kahe olukorra võrreldavust, et meede selles tähenduses „piiranguks“ liigitada – tuleb lugeda lõplikult kindlaks tehtuks alates 17. juuli 2014. aasta kohtuotsusest Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). Nimetatud kohtuasjas tegi kohtujurist Kokott ettepaneku loobuda mittediskrimineerimise kriteeriumist ja ärgitas kohaldama maksuasjadele sama kriteeriumi, mida kohaldatakse teistes valdkondades. ( 25 ) Euroopa Kohus aga tema sellekohast ettepanekut ei järginud. ( 26 ) Lisaks sellele: kui tegemist on kapitali vaba liikumisega, nagu käesolevas asjas, tuleneb sellise võrdluse vajadus ELTL artikli 65 sõnastusest.

41.

Võttes lähtepunktiks kohtuasjas Nordea Bank tehtud otsuse, tuleb minu arvates analüüsida seda, kas on olemas diskrimineerimine, mis kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut ELTL artikli 63 tähenduses.

42.

Enne jätkamist peatun, et täheldada, et diskrimineeriva maksustamise ja seega vaba liikumise piirangute puhul maksustamise valdkonnas saab rääkida sisuliselt kahest sellele eriomasest probleemist. Neist esimene puudutab viisi, kuidas tuleks selles kontekstis mõista diskrimineerimise mõistet.

43.

Esimese lähenemisviisiga pakutakse välja, et diskrimineerimisega on tegemist iga meetme puhul, mille eesmärk (otsese diskrimineerimise puhul) või tagajärg (kaudse diskrimineerimise korral) on see, et võrreldavaid olukordi koheldakse erinevalt või vastupidi, erinevaid olukordi ühetaoliselt. ( 27 )

44.

Teise lähenemisviisi kohaselt aga on juhul, kui õigusaktiga keelatakse konkreetse kriteeriumi kasutamine, otsese diskrimineerimisega tegemist siis, kui isikut koheldakse selle kriteeriumi alusel selgelt ebasoodsamalt. Seevastu kaudse diskrimineerimisega on tegemist, kui õigusnorm või kriteerium, mis näib neutraalne, asetab praktikas isikud, kes keelatud kriteeriumi täidavad, teistega võrreldes ebasoodsamasse olukorda. ( 28 )

45.

Ajalooliselt on liikumisvabadusi käsitlevas kohtupraktikas olnud valdav teine lähenemisviis, mida aga on võimalik näha kui esimese lähenemisviisi rakendust. Seega Euroopa Kohtu hinnangul on otsese diskrimineerimisega tegemist siis, kui meetmega tehakse vahet kodakondsuse alusel ( 29 ), ja kaudse diskrimineerimisega siis, kui sellest hoolimata, et see tugineb muule kriteeriumile näiteks elukoht, toob see tegelikult kaasa sama tulemuse. ( 30 ) Võib aga täheldada, et juba umbes kümme aastat on Euroopa Kohus sagedamini kasutanud diskrimineerimise mõiste esimesena nimetatud määratlust, jättes kõrvale viite kodakondsusele. ( 31 )

46.

Kuivõrd liikumisvabaduste eesmärk on ühisturu väljakujundamine, ilma et liikmesriikidelt võetaks ära nende maksuautonoomia, peaks minu arvates jätkuvalt kasutama teist lähenemist, mis tugineb keelatud kriteeriumi olemasolul, selleks et teha kindlaks, kas meetme puhul on tegemist piiranguga diskrimineeriva maksumeetme kujul. ( 32 )

47.

Lisaks sellele on esimene lähenemisviis tegelikult samaväärne õigusaktide ühtsuse kontrollimisega, sest Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb võrreldavust hinnata lähtudes asjasse puutuva maksu eesmärgist. ( 33 ) Seega näib see lähenemine olevat asjakohane olukorras, kus nii nagu käibemaksuga ( 34 ) on seatud küsimuse alla selle meetme neutraalsus, mida siin mõistetakse kui kooskõla tema eesmärkidega. ( 35 ) Liikumisvabadustega seoses ei ole õigusaktide kooskõla nende eesmärkidega vaja analüüsida mitte selleks, et teha kindlaks diskrimineerimise olemasolu ( 36 ), vaid pigem selleks, et teha kindlaks, kas liikmesriigi seadusandja on seeläbi püüdnud kaitsta oma kodanikke.

48.

See juhatab mind teise küsimuseni, nimelt piirangu olemasolu hindamiseks kasutatava raamistikuni. Kas asjasse puutuvat maksuõiguse normi tuleks vaadelda eraldiseisvalt? Või (mida pean sobivamaks) tuleks vaadelda maksustamiskorda kui tervikut?

49.

Kuigi kohtupraktikas võib märgata mõningast ebakindlust, kuivõrd mõnest kohtuotsusest võib jääda mulje, et terminit „meede“ tuleks mõista nii, et see viitab igale tegurile, mis võib mõjutada tasumisele kuuluva maksu arvutamist, näitab kohtupraktika põhjalikum uurimine pigem seda, et see viitab asjasse puutuvale maksustamiskorrale kui tervikule. ( 37 ) Lisaks sellele näib see olevat kooskõlas lähenemisega, mis võeti omaks riigiabi puhul. Selles valdkonnas ( 38 ) jõudis Euroopa Kohus seoses maksumeetme valikulisuse kriteeriumi hindamisega pärast seda, kui ta oli algul analüüsinud võrreldavust lähtudes väidetava riigiabi eesmärkidest ( 39 ), lõpuks pärast suurkoja põhjapaneva kohtuotsuse tegemist otsusele, et hinnata tuleb asjasse puutuva maksusüsteemi olemuse ja üldise ülesehituse võrreldavust. ( 40 ) Sellest ajast alates tuleb selleks, et tunnistada maksumeede „valikuliseks“ esiteks kindlaks teha asjasse puutuvas liikmesriigis kohaldamisele kuuluv üldine või „tavapärane“ maksustamiskord ja teiseks tõendada, et analüüsitav maks kaldub sellest korrast kõrvale, kuna see eristab ettevõtjaid, kes on üldise korraga taotletava eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. ( 41 )

50.

Minu hinnangul peaks sama või sarnast põhimõtet kohaldama igale liikumisvabadusele eelkõige seoses võrreldavuse kontrollimisega. Tõepoolest, nagu kohtujurist Wahl on välja toonud, tagab võrreldavuse kriteeriumi kohaldamine lähtudes võrdlusraamistikust seda, et „maksumee[det] hinnatakse võrdluses raamistikuga, mis hõlmab kõiki asjakohaseid sätteid, ning mitte võrdluses sätetega, mis on kunstlikult laiemast regulatsioonist välja lõigatud, mille puhul on tegemist probleemiga, mis peab olema valdav ka seoses vaba liikumisega“. ( 42 ) Lisaks sellele on mõlemal juhul üksnes pärast võrdlusraamistiku kindlakstegemist võimalik tuvastada potentsiaalselt diskrimineerivad eeskirjad, mille tulemusel asetatakse piiriülesed olukorrad ebasoodsamasse olukorda, kui nimetatud võrdlusraamistiku eesmärkidest tulenevalt oleks neid tulnud kohelda ühtemoodi.

51.

Riigisisese õiguse normide vaatlemine eraldiseisvalt – aga ilma iga õigusnormi mõju võrdlemata – toob endaga kaasa ohu, et liidu kodanikud võivad soovida kasutada neile antud eeliseid koos eelistega, mis on antud residentidele, ilma et nad samal ajal võtaksid asjakohaselt arvesse konkreetset [maksu]koormust, mida võidakse kohaldada neile samadele residentidest maksukohustuslaste suhtes. ( 43 ) Kuigi liidu õigusega nõutakse võrdset kohtlemist, et tähenda see seda, et mitteresidendid saavad valida endale meelepäraseid teise liikmesriigi maksustamiskorra osiseid, et saavutada nimetatud riigi residentidega võrreldes eelistatum olukord. Seega näiteks käesolevas asjas näib, et kaebaja soovib kombineerida 50% maksuvabastust keskmise maksumäära kohaldamisega ja see nõue oleks (rahuldamise korral) soodsam kui residentidele kohaldatav kord.

2.

Kohaldamine

52.

Kõigepealt tuleks korrata, et Euroopa Kohus tunnistas liidu õigusnormidega vastuolus olevaks sellised Portugali 2007. maksustamisaasta maksualased õigusnormid, mida liikmesriigi kohus on kirjeldanud Portugalis asuvalt kinnisvaralt teenitud tulu maksustamisega seotud kohtuasjas Hollmann.

53.

Kuigi Euroopa Kohtu otsuse mõned punktid näivad viitavat sellele, et kõnealune piirang tulenes sellest, et seoses arvesse võetava kapitali kasvutulu väärtusega kohaldati maksustatava väärtuse 50% vähendamist üksnes residentidele, ei pruugi see olla tervikpilt. Nimetatud otsuse punktide 37, 38, 51 ja 54 analüüsimine näitab, et selleks, et teha kindlaks vaba liikumise piirangu olemasolu minu kirjeldatud tähenduses, ei piirdunud Euroopa Kohus tuvastamisega, et residentide ja mitteresidentide maksustatav väärtus ei olnud sama. Pigem oli vastuväite sisu seotud kõnealuse tehingu tulemusel mitteresidentidele kohaldatud suurema kapitali kasvutulu maksukoormusega. Euroopa Kohus leidis: „liikmesriigis asuva kinnisasja võõrandamisel teenitud tulu maksusta[takse] kõrgema [maksukoormusega] siis, kui võõrandaja on teise liikmesriigi resident, võrreldes maksuga, mida kohaldatakse sama liiki tehingu korral selle riigi residendi teenitud tulule, kus see kinnisasi asub.“ ( 44 )

54.

Riskides sõnastada ilmselget: diskrimineerimise tegelik vorm on lõplik maksusumma, mida mitteresidendid peavad tasuma kinnisvaralt teenitud tulu eest, kui see on suurem, kui summa, millega sama tehingu puhul maksustatakse residente. Seega ei puutunud asjasse mitte niivõrd maksustatava väärtuse 50% vähendamise kohaldamata jätmine, vaid pigem tegelikult kohaldatud üldine tegelik maksumäär, mis põhines arvesse võetava maksustatava väärtuse protsendi ja kohaldamisele kuuluva maksumäära kombinatsioonil.

55.

Isegi ilma maksustatava väärtuse 50% vähendamiseta oleks kohtuasjas Hollmann eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt kirjeldatud õigusaktide puhul igal juhul leitud, et nendega nähakse ette erinev kohtlemine, kuivõrd nendega nähti madala sissetulekuga mitteresidendi poolt teenitud kapitali kasvutulu suhtes ette ühetaoline 28% maksumäär, samas samasugust kapitali kasvutulu, mille oleks teeninud samasuguse madala sissetulekuga resident, oleks maksustatud astmeliselt, mistõttu madalaim maksumäär oleks olnud vähem kui 28%.

56.

Seetõttu et Portugal kasutab ühtelt poolt astmelist tulumaksu, millega maksustatakse kogu sissetulek (sh teenitud kapitali kasvutulu) (mis on kord, mida üldiselt kohaldatakse residentidele), ja teiselt poolt kapitali kasvutulu fikseeritud maksumäära (mis on kord, mida üldiselt kohaldatakse ühekordse kapitali kasvutulu puhul mitteresidentidele, kellel puudub Portugalis muu maksustatav sissetulek), siis on peaaegu vältimatu, et teatud võrreldavates olukordades koheldakse mõnda mitteresidendist maksukohustuslast residendist maksukohustuslasest ebasoodsamalt. ( 45 ) Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb diskrimineerivaks pidada kapitali vaba liikumise igasugust põhjendamatut piirangut, ka kõige vähemtähtsat. Seega selleks, et leida, et maksuõigus on liidu õigusega kokkusobimatu, piisab, kui sellega nähakse piiriüleses olukorras ette otsene või kaudne diskrimineerimine kas või ainult ühe maksukohustuslase suhtes. ( 46 )

57.

Sellest tulenevalt ja vastupidi kaebaja väidetele ei saa Hollmanni kohtuotsust tõlgendada nii ( 47 ), et selleks, et Euroopa Kohtu tuvastatud piirangut lõpetada, peaks Portugali valitsus tingimata võimaldama mitteresidentidele – isegi kui neid maksustatakse 28% maksumääraga – samuti maksustatava väärtuse 50% vähendamise kohaldamist. ( 48 ) Nagu olen juba märkinud, on liidu õiguse kohaselt nõutav üksnes see, et liikmesriigid võimaldavad teiste liikmesriikide residentidel saada kasu samasugusest ja mitte paremast kohtlemisest kui see, mida kohaldatakse kodanike suhtes. ( 49 ) Seega pidi Portugali valitsus üksnes tagama, et üleüldine tegelik maksumäär oli samaväärne sama liiki tehingu puhul, mille maksukohustuslased teevad võrreldavates olukordades.

58.

Euroopa Kohtu toimiku kohaselt muudeti Portugali maksualaseid õigusnorme pärast Hollmanni kohtuotsust kahel viisil.

59.

Esiteks otsustas Portugali valitsus anda liidu kodanikele võimaluse valida, kas neid maksustatakse residendi või mitteresidendina. Oma seisukohtades viitas Portugali valitsus sellele, et ta pigem eelistab anda liidu kodanikele sellise valiku, selle asemel, et kehtestada nende suhtes maksu erikord. Seda tehti selleks, et säästa neid, kes on huvitatud nõudest informeerida Portugali maksuametit nende kogusissetulekust, ja vabastada nad täiendavatest nõuete täitmiseks vajalikest kuludest, mis sellega oleks kaasnenud.

60.

Teiseks muudeti kõiki Portugali residentidele kohaldatava korra ja Euroopa Liidu residentidele kohaldatava korra alusel kohaldamisele kuuluvaid maksumäärasid. Eelkõige kehtestati täiendav solidaarsusmaks, mis on kohaldatav üksnes Portugalis elavatele isikutele.

61.

Sellest tuleneb, et maksustamisaasta 2017 puhul võeti maksustatava summa kindlakstegemisel Portugalis elavate isikute puhul arvesse üksnes 50% teenitud kapitali kasvutulust. Sellele summale kohaldati maksuastmest tulenevat määra. Kõrgeim sissetulekuvahemik, mida kohaldatakse sissetulekule, mis on suurem kui 80 640 eurot, maksustati 48% määraga, millele teatud maksukohustuslaste puhul lisati täiendav maks – solidaarsusmaks –, mille määr oli 5% sissetulekuvahemikus, mis ületas 250 000 eurot. Selle tulemusel oli kinnisvaratulu maksu piirmäär 26,5%. Mitteresidentidele kohaldatava korra raames ei saanud teenitud kapitali kasvutulu suhtes 50% maksuvabastust kasutada. Sellist kapitali kasvutulu maksustati hoopis ühtse 28% maksumääraga.

62.

Kuivõrd kohaldamisele kuuluv maksu piirmäär oli liidu kodanikest mittemaksuresidentide puhul kõrgem, siis näib, et asjasse puutuvate liikmesriigi õigusnormidega nähti ette erinev kohtlemine liidu kodanikest mittemaksuresidentide arvel, võimaldades kapitali kasvutulu teenimisel kõrgemat tegelikku üldist maksukoormust. Muul juhul oleks sarnaselt kohtuotsuses Hollmann leituga vältimatu järeldus, et tegemist on mitteresidentide diskrimineeriva maksukohtlemise vormiga.

63.

Sellegipoolest tuleb märkida, et nüüd annavad Portugali õigusnormid igale teises liikmesriigis elavale isikule võimaluse valida residentidele kohaldatav maksukord. Sellise võimaluse olemasolu välistab minu hinnangul igasuguse diskrimineeriva maksukohtlemise, seda muidugi juhul, kui asjasse puutuvaid mitteresidentidest maksukohustuslasi on õigel ajal ja tõhusalt teavitatud sellest, et nad saavad seda võimalust kasutada. Tõepoolest nõuavad liikumisvabadusi käsitlevad reeglid üksnes seda, et teistes liikmesriikides elavatele liidu kodanikele pakutakse võimalust, et neile kohaldatakse residentidega samu maksueeskirju. ( 50 )

64.

Seega, kui teises liikmesriigis elaval liidu kodanikul on tegelik ja tõhus võimalus valida sama kord kui see, mida kohaldatakse residentidele, mis eeldab seda, et teda on sellest valikuvõimalusest õigel ajal ja tõhusalt teavitatud, ei peaks olema võimalik tuvastada, et on toimunud diskrimineerimine. ( 51 ) Kui see on nii, siis ei puutu minu hinnangul asjasse küsimus, kas asjasse puutuv maksukohustuslane on seda võimalust kasutanud, sest liikmesriikidel on õigus võimaldada oma maksukohustuslastel mitme korra vahel valida. ( 52 )

65.

Võib rõhutada, et nagu juba eespool nimetatud, on liikmesriigid maksualaste õigusaktide ühtlustamise praeguse seisu puhul vabad kehtestama sellist maksusüsteemi, mida nad peavad kohaseks, nt näha ette astmelise maksustamise süsteem osamaksetega, mis arvutatakse asjasse puutuva isiku kogusissetuleku põhjal. Seega oleks Portugali valitsus võinud Euroopa Kohtu Hollmanni kohtuotsuse kohaldamisel lihtsalt otsustada, et mitteresidendid peavad nii nagu residendid deklareerima kogu oma sissetuleku, et teha kindlaks, millise maksumääraga tuleks maksustada kapitali kasvutulu, mis on teenitud kinnisvara võõrandamisest. Vastab tõele, et sel juhul oleks asjasse puutuvad isikud pidanud täitma kaks maksudeklaratsiooni, kuid see oleks olnud ühtlustamise puudumisel kahe liikmesriigi maksustamispädevuse paralleelse kasutamise kahetsusväärne, ent sellegipoolest vältimatu tagajärg. ( 53 ) Tõepoolest: mis tahes muu lahenduse puhul oleks sisuliselt tegemist väljakutsega kummagi liikmesriigi maksuautonoomiale.

66.

Põhjus, miks Portugali valitsus sellist võimalust ei kasutanud, näib ilmne, nimelt soovis ta leevendada maksuformaalsusi, mis oleks vastasel juhul mittemaksuresidentide suhtes kehtestatud. ( 54 )

67.

Minu arvates on Portugal seega täiesti õigustatud sel viisil jätkama, tingimusel – ja see on oluline tingimus – et ta võimaldab mitteresidentidel teha valiku, et olla seoses kapitali kasvutulu maksuga maksustatud täpselt samal viisil kui residendid. Selleks on vaja, et Portugalis teenitud kapitali kasvutulu ei maksustataks piirmäära alusel, vaid jagatakse erinevatesse tuluastmetesse, mida oleks kohaldatud siis, kui kogu maksustatav tulu oleks maksustatud Portugalis proportsionaalselt selles liikmesriigis teenitud tuluga kui protsendiga kogusissetulekust. Ei saa aga eeldada, et Portugalis teenitud tulu vastab tingimata sellele, mis oleks käesoleval juhul paigutunud viimasesse sissetulekuvahemikku. See tähendab, et maksumaksja puhul, kelle sissetulek teistest liikmesriikidest on 25 000 eurot ja Portugalis 5000 eurot, ei peaks seda 5000 eurot maksustamisaastal 2017 maksustama 37% määraga, vaid keskmise määraga, mis oleks olnud kohaldatav siis, kui kogu sissetulek oleks maksutatud Portugalis, nimelt – lähtudes toimikus olevast teabest – 27,95%.

68.

Selle seisukoha väljendamisel ei ole ma jätnud tähelepanuta asjaolu, et Euroopa Kohus on kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation punktis 162 ja kohtuotsuse Gielen punktis 53 leidnud, et „asjaolu, et asutamisvabadust piirava liikmesriigi korra kohaldamine on vabatahtlik, ei tähenda, et see ei ole liidu õigusega vastuolus“. ( 55 ) Tuleb aga rõhutada, et Euroopa Kohtu suurkoda valis kohtuasjas Bevola and Jens W. Trock ( 56 ) teistsuguse lähenemisviisi ja analüüsis seda, kas mitteresidentide võimalus valida teistsugune kord mõjutab kuidagi mittediskrimineerimise küsimust.

69.

Keeruline on järeldada midagi muud kui seda, et oma otsusega kohtuasjas Bevola and Jens W. Trock on Euroopa Kohus seega eemaldunud oma varasemast kohtupraktikast osas, mis puudutas seoses sellega liikmesriigi maksuõigusnormide iga detaili eraldiseisvat analüüsimist. Samuti võib märkida, et lähenemist, mille Euroopa Kohus võttis kohtuasjades Test Claimants in the FII Group Litigation ja Gielen, saab selgitada nendes kahes asjas esinenud alternatiividega.

70.

Kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation oli asjasse puutuvatel maksukohustuslastel tõepoolest võimalik valida kahe korra vahel, mis olid mõlemad liidu õigusega kokkusobimatud. ( 57 )

71.

Kohtuasja Gielen puhul tuli valida kahe korra vahel, millest üks oli maksukohustuslasele alati soodne ja teine alati ebasoodne. ( 58 ) Kuivõrd esimese stsenaariumi puhul puudus teise võimaluse valimise puhul eelis, siis asjaolul, et liikmesriik pakkus võimalust nende kahe vahel valida, ei saanud olla muud eesmärki kui teatud maksukohustuslasi eksitada. Nagu aga Euroopa Kohus leidis kohtuotsuses Hirvonen, siis juhul, kui liidu kodanikel on võimalik valida maksustamiskord, mis on üldiselt soodsam kui üldine maksustamissüsteem ja paneb mitteresidendist maksumaksjatele vähem ülesandeid, kui tuleb täita residendist maksumaksjatel, kohtuotsuses Gielen kehtestatud lähenemist ei kohaldata. ( 59 )

72.

Juhul kui Euroopa Kohus otsustaks mitte järgida suurkoja lähenemist kohtuotsuses Bevola ja Jens W. Trock, siis leian, et sellistest kohtupraktika ristuvatest suundadest tulenevalt tuleks käesolevas kohtuasjas küsida, kas maksustamiskord võib olla diskrimineeriv piiriülestes olukordades, kui liidu kodanikel on võimalik valida kahe võimaluse vahel, millel mõlemal on oma eelised ja puudused, kuid millest üks vastab täpselt residentidele kohaldatavale korrale.

73.

Minu hinnangul peab vastus sellele küsimusele olema eitav. Vaba turumajanduse puhul tuleb eeldada, et üksikisikud käituvad ratsionaalselt. ( 60 ) Seega ei saa liikmesriike panna vastutama selle eest, et maksukohustuslane ei valinud korda, mis oleks tema maksukoormust vähendanud. ( 61 ) Lisaks sellele ei saa asjaolu, et mitteresidendid pidid oma olukorrast lähtudes valima, milline kord on neile parim, selle asemel et neile kohaldatakse erikorda, iseenesest kujutada endast kapitali vaba liikumise piirangu üht vormi. Selleks, et teha kindlaks piirangu esinemine, peab esinema diskrimineerimine. Seega, nagu ma olen juba varem nimetanud, on oluline see, et mitteresidentidel on võimalus soovi korral valida, et neid maksustatakse kapitali kasvutulu osas samal alusel nagu see, mida kohaldatakse residentidele.

74.

Kuigi ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a sätestatu kohaselt ei saa maksustamisasjades eeldada täielikku ja täiuslikku võrdsust, tuleb selliste juhtumite korral analüüsida diskrimineerimise väite sisu. Selles kontekstis ei saa vaadelda riigisiseste õigusaktide konkreetsele sättele eraldiseisvalt, ilma et võetaks arvesse kõiki võimalusi, mida asjasse puutuvatel isikutel on võimalik kasutada. Nagu juba selgitasin, siis pelk asjaolu, et mitteresidendid saavad kasutada maksustatava väärtuse vähendamist, ei ole iseenesest piisav, et hinnata erineva kohtlemise olemasolu: arvesse tuleb võtta ka kõiki teisi norme, mis mõjutavad tegeliku maksumäära kujunemist. ( 62 )

75.

Käesoleval juhul vastab tõele, et kohaldatav tegelik maksumäär (see tähendab, arvestades maksustatavate väärtuste erinevusi) on mitteresidentidest liidu kodanike puhul alati suurem kui residentidel. Ometi võib täheldada, et mis puudutab tegelikku maksupiirmäära, siis aastal 2017 oli see erinevus 1,5% (täiendava solidaarsusmaksu kehtestamise tõttu), samas kui aastal 2007, mida käsitleti Hollmanni kohtuasjas ( 63 ), oli see 4%.

76.

Veelgi olulisem võib olla see, et on selgunud – nõnda nagu see ei pruukinud olla kohtuasjas Hollmann – et mitteresidendid, kes peavad küll esitama maksudeklaratsiooni, ei ole kohustatud deklareerima Portugali maksuametis kogu oma sissetulekut. Seega erinevalt residentidest ei ole mitteresidendid kohustatud täitma kõiki deklaratsiooni lisasid ega lisama neile täiendavaid dokumente. Kuivõrd Euroopa Kohtu praktika kohaselt võib täiendav halduskoormus, mida mitteresidendid mingi maksustamiskorra puhul peavad kandma, kujutada endast piirangut, siis võib asjaolu, et mitteresidendid ei pea sellist koormust kandma, omakorda arvesse võtta selleks, et teha kindlaks, kas need maksukohustuslased on maksumeetmest tulenevalt ebasoodsamas olukorras. ( 64 )

77.

Kui näiteks analüüsida sellise isiku olukorda, kes on maksustamisaastal 2017 teeninud rohkem kui 250 000 eurot ja kes lisaks sellele sissetulekule on teeninud garaaži müügilt ka 5000 eurot tulu, on see vahe üksnes ligikaudu 153 eurot. ( 65 ) Arvestades seda, et juhul, kui see isik soovib, et teda koheldaks kui residenti, peab ta sarnaselt kõigi teiste residentidega deklareerima kogu oma sissetuleku, sh sissetuleku, mis pärineb väljaspool asjasse puutuva liikmesriigi territooriumi asuvatest allikatest, ja vajaduse korral viimati nimetatuid põhjendama, siis võib arvata, et sellisel juhul valib see isik mitteresidentidele kohaldatava korra.

78.

Sellest tuleneb, et mitteresidentidele kohaldatav kord, mida kohaldatakse tingimuslikul alusel ( 66 ), võib teatud olukorras olla teise liikmesriigi residentidele soodsam kui maksustava liikmesriigi residentidele. See oletus võib olla väga vähetähtis, kuid on sellegipoolest tegelik. Seega ei ole võimalik välistada, et otsus valida mitteresidentidele kohaldatav kord võib olla ratsionaalse valiku tulemus.

79.

Asun seisukohale, et järeldusi, millele Euroopa Kohus jõudis kohtuasjades Test Claimants in the FII Group Litigation ja Gielen, isegi kui Euroopa Kohus peab neid jätkuvalt kehtivaks, ei saa sellegipoolest üle võtta, ilma et neid piirataks õigusaktidega, näiteks sellistega nagu on käesoleval juhul eelotsusetaotluse esitanud kohtu käsitluses. Idee seisneb aga hoopiski selles, et mitteresidentidele tuleb asjas anda valik: neid peab olema teavitatud nende õigusest valida kapitali maksustamisel residentidega sama kohtlemine ja seejärel neile seda ka võimaldada.

V.

Ettepanek

80.

Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) eelotsuse küsimusele järgmiselt: