1.

A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előterjesztett jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmek a Bíróságnak a tárgyi eszközök, ( 2 ) közelebbről pedig a mind vállalkozási, mind magáncélra használt ingatlanok ( 3 ) (a továbbiakban: vegyes felhasználású eszközök) adóalany magánvagyona vagy vállalkozási vagyona, vagy a kettő kombinációja körébe vonása (a továbbiakban: rendeltetés) tekintetében kialakított ítélkezési gyakorlatának tisztázására irányulnak. Pontosabban, a kérdések az előzetesen felszámított adó levonásához való jogot illetően a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv különböző rendelkezéseinek módosításáról szóló, 2009. december 22‑i 2009/162/EK tanácsi irányelvvel ( 4 ) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv ( 5 ) (a továbbiakban: héairányelv) 167. cikke és 168. cikkének a) pontja szerinti, hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlásából eredő következményekkel foglalkoznak.

2.

A kérdések arra vonatkoznak, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal – különösen a Bíróságnak a 2018. július 25‑i Gmina Ryjewo ítéletben ( 6 ) hozott határozata tükrében – az, ami a német jogban valójában elévülési határidőnek minősül a rendeltetés német adóhatósággal való közlését illetően, és amelynek lejártát a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlatában úgy értelmezte, hogy az az előzetesen felszámított adó levonásához való jog elvesztését eredményezi. Úgy tűnik, hogy ugyanez következik a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlatában szereplő vélelemből, amely szerint kellő ellenkező értelmű információ hiányában a vegyes felhasználású eszközök az adóalany magánvagyona körébe tartoznak.

3.

Arra a következtetésre jutottam, hogy az alapügy körülményei között a tagállami jog kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlatában szereplő olyan értelmezése, amely szerint valamely adóalany elveszíti az előzetesen felszámított adó levonásához való jogot, ha a vegyes felhasználású eszközök rendeltetését nem közli a tagállamok jogában előírt határidőn belül, összeegyeztethetetlen a héairányelv 167. cikkével és 168. cikkének a) pontjával, mivel ellent mond az adósemlegesség és az arányosság elvének, tekintettel arra, hogy az ügy iratai nem utalnak adócsalásban történő aktív részvételre. ( 7 ) Ugyanez vonatkozik az adóalany magánvagyona körébe történő bevonás fent említett vélelmezésére, ha az a levonáshoz való jog elvesztését eredményezi.

I.

Jogi háttér

A.

Az uniós jog

4.

A héairányelv 167. cikke a következőképpen szól:

5.

A héairányelv 168. cikkének a) pontja a következőképpen szól:

6.

A héairányelv 168a. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:

7.

A héairányelv 250. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:

B.

A német jog

8.

Az Umsatzsteuergesetz (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény; a továbbiakban: UStG) 15. §‑ának (1) bekezdése a következőképpen szól:

9.

Az UStG 18. §‑ának (3) bekezdése a következőképpen szól:

10.

Az Abgabenordnung (adótörvénykönyv) 149. §‑a (2) bekezdésének a jogvita idején hatályos változata ( 8 ) a következőképpen szól:

II.

A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

A.

C‑45/20, E kontra Finanzamt ügy (a továbbiakban: E ügy).

11.

Az E ügy felperese állványozással foglalkozó vállalkozást működtet. 2014‑ben egy családi ház építésére vonatkozó tervet rakott össze; a családi ház a 2014. július 29‑i építészeti terveknek megfelelően 16,57 m2‑es földszinti irodát is magában foglalt. A házat egyébként magáncélra szánták, és összesen 149,75 m2‑es alapterülettel kellett rendelkeznie. A ház, beleértve az iroda építésével kapcsolatos számlákat a 2014 októbere és 2014 novembere közötti időszakban állították ki. ( 9 )

12.

E az iroda vonatkozásában nem vonta le arányosan az előzetesen felszámított adót az UStG 18. §‑a (2) bekezdésének második mondata alapján 2014. és 2015. évre benyújtandó ideiglenes (havi) bevallásaiban, annak levonását első alkalommal az UStG 18. §‑a (3) bekezdésének első mondata alapján csak a 2015. évre vonatkozó héabevallásában érvényesítette. ( 10 ) E bevallást a Finanzamt (a továbbiakban: adóhivatal) 2016. szeptember 28‑án kapta meg.

13.

2017. április 5‑i határozatával az adóhivatal E 2015. évre vonatkozó forgalmi adóját úgy állapította meg, hogy az E álláspontja szerint a szóban forgó iroda szempontjából releváns előzetesen felszámított adónak megfelelő [X] euró levonását nem engedélyezte. Az adóhivatal a 2018. január 17‑i határozatával a panaszt mint megalapozatlant elutasította. Az e követeléssel kapcsolatos fellebbezést szintén elutasította. 2018. március 19‑i ítéletében a Sächsisches Finanzgericht (szászországi pénzügyi bíróság, Németország) megállapította, hogy az előzetesen felszámított adó kért levonása nem lehetséges, mivel az eszköz vállalkozási vagyon körébe vonása határidőben, azaz 2015. május 31‑ig nem történt meg.

14.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat úgy szól, hogy a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az előzetesen felszámított adó azonnali levonásának elvéből következik, hogy a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jogot a szóban forgó termék beszerzésekor vagy előállításakor kell gyakorolni. ( 11 ) Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlata úgy szól, hogy az adóalany a rendeltetést gyakorlati okokból az azt alátámasztó mutatók révén is közölheti. Az UStG 18. §‑a (3) bekezdésének megfelelően azonban ezt legkésőbb és véglegesen a beszerzés évére vonatkozó forgalmiadó‑bevallásban teheti meg. ( 12 ) Ezt az időpontot a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlatában az adótörvénykönyv 149. §‑a (2) bekezdésének megfelelően a záróbevallás benyújtására rendelkezésre álló általános törvényes határidő lejártának napjában határozza meg. Az alapügyben ez az időpont a következő év május 31., azaz 2015. május 31. napjának felelt meg. ( 13 ) Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a záró adóbevallás benyújtására rendelkezésre álló határidő meghosszabbítása nem jelenti a rendeltetést alátámasztó bizonyítékok közlésére vonatkozó határidő meghosszabbítását. ( 14 )

15.

E a kérdést előterjesztő bírósághoz benyújtott felülvizsgálati kérelmében azzal érvelt, hogy nem volt számára elengedhetetlen, hogy a forgalmiadó‑bevallásában közölje az adóhivatallal a rendeltetést alátámasztó további bizonyítékokat, mivel az iroda tényleges, kizárólag vállalkozási célú használatra vonatkozó építészeti terve kellőképpen mutatja annak a vállalkozási vagyon körébe vonását.

B.

C‑46/20, Z kontra Finanzamt G ügy (a továbbiakban: Z ügy)

16.

A Z ügy tárgya az olyan forgalmi adó előzetesen felszámított adóként történő levonása, amely 2014‑ben fotovoltaikus berendezés telepítése kapcsán vált esedékessé. A felperes Z a rendszer által termelt villamos energiát részben saját maga használta fel, részben pedig egy energiaszolgáltató közreműködésével betáplálta a villamosenergia‑hálózatba. A villamosenergia‑hálózatba történő energiaellátásra vonatkozó szerződést a szóban forgó adóévben kötötték, és olyan díjazást írt elő, amelyhez hozzáadták a hozzáadottérték‑adót.

17.

2016. február 29‑én Z a vitatott adóévre vonatkozóan forgalmiadó‑bevallást nyújtott be, és bevallotta az [X] euró összegű előzetesen felszámított adót. Az összeg lényegében a fotovoltaikus berendezés szállítására és telepítésére vonatkozó 2014. szeptember 11‑i számlán feltüntetett adóval kapcsolatban előzetesen felszámított adónak felelt meg. Z e berendezésre vonatkozóan semmilyen bevallást nem nyújtott be. Az alperes Finanzamt G eredetileg jóváhagyta a vitatott adóévre vonatkozó forgalmiadó‑bevallást.

18.

Az adóhivatal külön forgalmiadó‑ellenőrzést követően arra az álláspontra helyezkedett, hogy a 2014. szeptember 11‑i számlán szereplő előzetesen felszámított adó levonása nem lehetséges. Az adóhivatal álláspontja szerint Z a szóban forgó eszközt nem vonta a vállalkozási vagyona körébe határidőben, azaz 2015. május 31‑ig.

19.

Az adóhivatal ezért legutóbb a 2017. március 27‑i határozattal módosított 2016. november 30‑i határozatával forgalmi adót állapított meg Z terhére a vitatott évre vonatkozóan. 2017. május 18‑i határozatával elutasította a panaszt, mint ahogy a fellebbezést is. 2018. szeptember 12‑i ítéletében a Finanzgericht Baden‑Württemberg (Baden‑Württemberg‑i pénzügyi bíróság, Németország) megállapította, hogy Z, aki megválaszthatta a szóban forgó fotovoltaikus berendezés rendeltetését, a berendezést nem vonta időben a vállalkozási vagyona körébe. Ez a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) számára kötelező ítélkezési gyakorlatból következett (lásd a fenti 14. pontot). Ez a megközelítés a Bíróság későbbi ítélkezési gyakorlata tükrében is érvényes maradt.

20.

Z a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) eljárásában azzal érvelt, hogy különösen a Bíróság Gmina Ryjewo ítélete tükrében meg kell kérdőjelezni a kérdést előterjesztő bíróságnak a vegyes felhasználású eszközök rendeltetését alátámasztó bizonyítékok rövid határidőn belüli közlésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatát.

21.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat úgy szól, hogy az adóhivatal a panasz tárgyában hozott határozat mellett érvelt, és megjegyezte, hogy a felperes a fotovoltaikus berendezés kereskedelmi célú felhasználását megelőzően nem a forgalmi adóra vonatkozó jogszabályok értelmében vett vállalkozóként járt el, és abban az esetben, amelyben a Bíróság a fent hivatkozott Gmina Ryjewo ügyben meghozta ítéletét, a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog nem állt fenn.

22.

Ilyen körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy a C‑45/20. sz. ügyben és a C‑46/20. sz. ügyben is felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

23.

A Bíróság írásbeli kérdéseket intézett a Németországi Szövetségi Köztársasághoz és a Bizottsághoz. A Németországi Szövetségi Köztársaság 2020. december 14‑én, a Bizottság pedig 2020. december 16‑án válaszolt.

24.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéssel kapcsolatban a Finanzamt N (az E ügyet illetően), a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztett elő. Tárgyalás megtartására nem került sor.

III.

Előzetes észrevételek

25.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban felvetett kérdéseknek az alábbi sorrendben történő megválaszolását javaslom.

26.

Az elsőként vizsgálandó kérdésnek szükségképpen annak kell lennie, hogy mind E, mind pedig Z rendelkezett‑e az előzetesen felszámított adó levonásához való joggal a szóban forgó vegyes felhasználású eszközök, jelesül az E ügyben egy ház, a Z ügyben pedig fotovoltaikus berendezés beszerzésekor. Ez az értékelés közvetlenül kapcsolódik a rendeltetéshez, mivel – amint arra a Németországi Szövetségi Köztársaság írásbeli észrevételeiben rámutatott – az előzetesen felszámított adó levonhatósága attól függ, hogy a szóban forgó adóalany hogyan használta fel az érintett vegyes felhasználású eszközöket. ( 15 )

27.

Másrészt, amint azt a Németországi Szövetségi Köztársaság írásbeli észrevételeiben szintén előadta, az alapjogvita elbírálása szempontjából az is kulcsfontosságú, hogy a vegyes felhasználású eszközöket illetően a rendeltetés felismerhető módon történő meghatározása anyagi jogi vagy alaki feltételnek minősül‑e az uniós héajogban. Ennek oka, hogy az anyagi jogi feltételektől eltérően valamely alaki feltételnek az adóalany általi be nem tartása esetén az adóalany szükségszerűen veszíti el az előzetesen felszámított adó levonásához való jogától. ( 16 ) Amint azt az alábbiakban kifejtem, arra a következtetésre jutottam, hogy a rendeltetés felismerhető módon történő meghatározása a vegyes felhasználású eszközök után előzetesen felszámított adó levonásához való jog anyagi jogi feltétele, amelyet azonban a rendeltetést objektíven alátámasztó bizonyítékok révén lehet megállapítani. Az ítélkezési gyakorlat értelmében eddig az adóalanyoknak a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlásáról nem kellett külön e célt szolgáló bevallást benyújtaniuk a tagállamok adóhatóságaihoz. E pontban a rendeltetés nemzeti adóhatóságok számára felismerhető módon történő meghatározására rendelkezésre álló határidő meghatározásával kapcsolatban a tagállamokat megillető mérlegelési mozgástér terjedelmével is foglalkozom.

28.

Harmadszor, e kérdések vizsgálatát követően megválaszolom az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket.

29.

A Gmina Ryjewo ítélet relevanciáját illetően fontos megjegyezni, hogy a Gmina Ryjewo ítélet tárgyát nem i. a vegyes felhasználású tárgyi eszközök teljes egészében a vállalkozás vagyonának körébe vonásából, ii. azok teljes egészében a magánvagyon körében tartásából, ezzel annak a héa rendszeréből való teljes kizárásából, vagy iii. csak a tényleges szakmai használattal érintett hányadnak a vállalkozásba való beviteléből eredő következmények képezik. ( 17 )

30.

A Gmina Ryjewo ítélet tárgyát inkább azok a következmények képezték, amelyek abból eredtek, hogy az ingatlant valamely önkormányzat először nem adóköteles ügyletekhez, később pedig adóköteles ügyletekhez használta fel, és hogy ez milyen következményekkel járt az ezen ingatlan építése során előzetesen felszámított adó levonását illetően. Következésképpen egyetértek a Finanzamt N írásbeli észrevételeiben kifejtett érvekkel, amelyek szerint a jogirodalomban fellelhető álláspontokkal ellentétben a Gmina Ryjewo ítélet nem támasztja alá azt az álláspontot, amely szerint annak meghatározásához, hogy az adóalany e minőségében jár‑e el, már nincs szükség a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog vegyes felhasználású eszközök tekintetében való gyakorlására.

31.

A Gmina Ryjewo ítélet és az alapügy tárgya közötti eltérések miatt írásbeli észrevételeiben mind a Németországi Szövetségi Köztársaság, mind pedig a Finanzamt N a Gmina Ryjewo ítélet alapügy kimenetelére gyakorolt hatásának minimalizálása mellett érvelt. Csak annyit jegyzek meg, hogy a jelen indítványban annyiban utalok a Gmina Ryjewo ítéletre, amennyiben az releváns a jelen ügyben elbírálandó jogkérdés szempontjából.

IV.

Értékelés

A.

A levonáshoz való jog fennállása

32.

A héairányelv 167. cikke jelenti a kiindulópontot az ítélkezési gyakorlatban. A 167. cikk értelmében az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik. Alapvetően az alapján dönthető el, hogy fennáll‑e adólevonási jog, hogy ezen időpontban a személy milyen minőségben jár el. ( 18 )

33.

A héairányelv 168. cikke a) pontjának értelmében az e jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalanynak utóbb adóköteles tevékenységéhez kell felhasználnia, és e termékeket vagy szolgáltatásokat előbb más adóalanynak kell értékesítenie, illetve nyújtania. ( 19 ) Mivel úgy tűnik, hogy mind a szóban forgó irodát, mind pedig a fotovoltaikus berendezést szakmai célokra használták fel, e feltétel akkor teljesül, ha azokat előbb más adóalany értékesítette. ( 20 )

34.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a teljes egészében a magánvagyon körébe vont eszközökre tekintettel az előzetesen felszámított adó nem vonható le. ( 21 ) A vegyes felhasználású eszközök részben vállalkozási vagyon körébe vonása esetén részleges adólevonási jog áll fenn. Az a rész, amelyet nem a vállalkozás körébe tartozó adóköteles szolgáltatásnyújtásra vagy termékértékesítésre használnak fel, nem tartozik a héarendszer hatálya alá, és nem vehető figyelembe a 2006/112 irányelv 168. cikke a) pontjának alkalmazása során. ( 22 ) Ha azonban a vegyes felhasználású eszközöket teljes egészében a vállalkozás vagyona körébe vonják, az előzetesen felszámított adó teljes összege levonható. ( 23 ) Ha az adóalany úgy dönt, hogy a részben adóköteles üzleti tevékenység céljára, részben magáncélra használt eszközt a vállalkozás vagyona körébe vont eszköznek tekinti, jogosult teljes mértékben és azonnal levonni az eszköz beszerzése után előzetesen felszámított adót. ( 24 )

35.

Mindazonáltal a héairányelvnek a 2009/162 irányelv általi jelentős módosítása, jelesül a 168a. cikk releváns a jelen ügy szempontjából. Ahogyan az a fenti 6. pontból kitűnik, az ingatlanhoz kapcsolódó kiadásokat terhelő héa csak abban a részben vonható le, amelyben az ingatlant az adóalany vállalkozása céljára használja fel. Bár ennek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, úgy tűnik, hogy mind az E ügyben szereplő, házon belüli iroda, mind pedig a Z ügyben szereplő fotovoltaikus berendezés ingatlannak minősül. ( 25 )

36.

Az alapügy felperesei az előzetesen felszámított adót mindenesetre részlegesen kívánták levonni tekintettel arra, hogy a vegyes felhasználású eszközöket részben a vállalkozási vagyon körébe vonták. Az E ügyben az érvényesített levonás részleges, mivel csak a házban lévő irodához kapcsolódik. A Z ügyben az érvényesített levonás részleges, mivel a fotovoltaikus berendezésre tekintettel érvényesített levonás azzal arányos és ahhoz kapcsolódik, hogy az milyen mértékben szolgál gazdasági célokat. ( 26 )

37.

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, aki azon, objektív tényezőkkel alátámasztott szándékkal teljesít beruházási kiadásokat, hogy a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységet gyakoroljon, adóalanynak kell tekinteni. ( 27 ) Emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 168. cikke értelmében a héa akkor vonható le, ha az adóalany a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel. Adóalanyi minőségében eljárva tehát az adóalany ezen irányelv 167. és azt követő cikkeinek értelmében jogosult az általa megvalósítani tervezett és a levonáshoz való jogot keletkeztető ügyletek szükségletei tekintetében végzett beruházások költségei után fizetendő vagy megfizetett héa levonására. A héairányelv 63. és 167. cikkének megfelelően e levonási jog abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik, azaz a termékértékesítéskor. ( 28 )

38.

Ugyanakkor álláspontom szerint az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az alapügy szempontjából releváns két esetben az adóalany valójában nem köteles a levonáshoz való jog keletkezését követően azonnal levonni az előzetesen felszámított adót. Egyrészt, bár a Finanzamt N és a Németországi Szövetségi Köztársaság helyesen állítja, hogy a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az adólevonási jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül, ( 29 ) ez nem jelenti azt, hogy az uniós jog értelmében a tagállamok minden körülmények között ténylegesen megvonhatják az adólevonási jogot abban az esetben, ha az adóalany nem tartja be a tagállam joga által a levonási jog gyakorlására vonatkozó kérelem adóhatósághoz történő benyújtására előírt határidőt, különösen ha nem áll rendelkezésre csalásra utaló bizonyíték. ( 30 ) Ezt az alábbi 50–60. pontban tovább részletezem.

39.

Másrészt, ahogyan azzal a Bizottság az írásbeli észrevételeiben érvelt, az előzetesen felszámított adó levonása iránti kérelem adóhatósághoz történő benyújtása nem elengedhetetlen annak bizonyításához, hogy a szóban forgó vegyes felhasználású eszközök beszerzésének időpontjában gyakorolták a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jogot.

40.

Az a kérdés, hogy az adóalany e minőségében járt‑e el valamely gazdasági tevékenység érdekében (a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése), ténybeli kérdés, amelyet az ügy valamennyi körülményére figyelemmel kell értékelni, amelyek közé tartozik az érintett eszköz jellege, valamint a megszerzése és az adóalany gazdasági tevékenysége céljából történő felhasználása között eltelt idő. A kérdést előterjesztő bíróság feladata ennek megítélése. ( 31 )

41.

Ami fontos, a Bíróság a Gmina Ryjewo ítéletben megállapította, hogy „bár az eszköz gazdasági célú felhasználására irányuló, annak beszerzése során kinyilvánított egyértelmű és kifejezett szándéknyilatkozat elegendő lehet annak megállapításához, hogy az eszközt az adóalany e minőségében szerezte be, az ilyen nyilatkozat hiánya nem zárja ki azt, hogy ilyen szándék lehet hallgatólagos” ( 32 ). Ahogyan azt már említettem, a Bíróság így értelmezte a „gazdasági tevékenység” héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésében szereplő fogalmát a Gmina Ryjewo ügyben, amelyben a levonási jogot tárgyi eszköz rendeltetésének nem gazdasági célúról gazdasági célúra való módosításával összefüggésben kívánták gyakorolni. ( 33 ) Mivel a levonási jog megtagadása kivételt képez az e jog jelentette alapelv alkalmazása alól, ( 34 ) a Gmina Ryjewo ítéletben rögzített elvnek a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlásának megállapítása során is érvényesülnie kell. Egyetértek a Bizottsággal azon érvelésével, hogy ez az értelmezés az egyetlen olyan értelmezés, amely megfelel az „adóalanyként” végzett beszerzésnek az ítélkezési gyakorlatban kialakított tág fogalmának. ( 35 )

42.

Ennélfogva azt kell meghatározni, hogy E és Z az érintett tárgyi eszközöket azzal az objektív tényezőkkel alátámasztott szándékkal szerezte‑e be vagy állította elő, hogy gazdasági tevékenységet folytasson, és következésképpen a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében adóalanyi minőségben járt el. ( 36 ) A konkrét beszerzési ügylet közvetlen és azonnali kapcsolatban áll‑e a héa levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel? ( 37 )

43.

Bár ennek eldöntése a kérdést előterjesztő bíróság feladata, az ügy irataiban semmi nem utal arra, hogy ne állna fenn a szükséges kapcsolat az E ügyben az iroda megépítését ( 38 ) vagy a Z ügyben a fotovoltaikus berendezést illetően, tekintettel a szóban forgó ügyleteknek ( 39 ) az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban leírt objektív tartalmára. Az eszközök beszerzése és az adóalany gazdasági tevékenysége céljából történő felhasználása között eltelt idő viszonylag rövid volt. A szóban forgó iroda és a fotovoltaikus berendezés is jellegénél fogva e célra alkalmas eszköz volt. ( 40 ) Az alapügy szempontjából még fontosabb, az, hogy az előzetesen felszámított adó levonása iránti kérelmet nem nyújtottak be azonnal az adóhatósághoz, nem meghatározó annak megállapítása során, hogy a beszerzés időpontjában fennállt‑e a levonási jog, habár a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adólevonási jogra való hivatkozás komolyan arra utal, hogy az eszközöket a vállalkozás vagyona körébe vonták. ( 41 )

44.

Így az, hogy E nem tüntette fel az irodát az ideiglenes adóbevallásokban, önmagában nem képezi akadályát az előzetesen felszámított adó levonásához való jog gyakorlásának. Ezenkívül a Bíróság ítélkezési gyakorlata sem támaszt alá közvetlenül a német jog szerinti olyan feltételt, hogy az E vagy Z helyzetében lévő felperes aktívan jelentse be a beszerzéskor a rendeltetést még akkor is, ha az előzetesen felszámított adót a termékek beszerzési időszakára vonatkozó héabevallást követően kívánja levonni. A Gmina Ryjewo ítéletben hozott döntés tükrében olyan tényezőkről van szó, amelyek objektíven bizonyítják a vállalkozási vagyon körébe vonásra vonatkozó döntés létezését, mivel e döntés szükséges annak meghatározásához, hogy a héa a vegyes felhasználású eszközök tekintetében levonható‑e. ( 42 ) A levonás beszerzési időszakra vonatkozó héabevallásban történő érvényesítése bizonyíthatja a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlását, ( 43 ) de a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében egyáltalán nem kötelező. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az E ügyben az iroda tényleges használatára vonatkozó tervek, valamint a Z ügyben a fotovoltaikus berendezés szállítására és telepítésére vonatkozó 2014. szeptember 11‑i számla a rendelkezésére álló egyéb tényállási elemekkel együtt elegendő‑e a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlásának objektív bizonyításához.

45.

E megközelítés tiszteletben tartja a korrekcióra és adólevonásra vonatkozó héaszabályok alapjait is. Megjegyzendő, hogy „a levonások korrekciós időszakai önmagukban nem befolyásolják a héalevonáshoz való jog keletkezését […], amelyet […] kizárólag az érdekeltnek az érintett termék beszerzésekor fennálló minősége határoz meg.” ( 44 ) Az adólevonások módosítására vonatkozó szabályok célja az adólevonás pontos összegének, és így az adó semlegességének biztosítása. ( 45 ) A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis az adólevonási jog gyakorlásának részletes szabályai az alaki követelmények és feltételek közé tartoznak. ( 46 )

46.

Végül, amint azt a fenti 21. pontban említettem, a Finanzgericht kétségét fejezte ki azzal kapcsolatban, hogy Z a fotovoltaikus berendezés beszerzésének időpontjában vállalkozóként járt‑e el, és a Gmina Ryjewo ítélet tükrében megkérdőjelezi Z adólevonási jogát. A fotovoltaikus berendezést azonban Z – legalábbis részben – adóköteles értékesítési ügyleteihez használta fel, a befektetést gazdasági tevékenység végzése céljából valósította meg, és a levonás az általa végezni kívánt ügyletek célját szolgálta (a fenti 37. pont). Ezenkívül a Gmina Ryjewo ítélet – ahelyett, hogy Z „adóalanyként” történő besorolása lehetőségének korlátozására utalna – az „adóalany” kifejezés nagyvonalú értelmezését támasztja alá. ( 47 )

47.

Következésképpen, bár a kérdést előterjesztő bíróság feladata a fent hivatkozott jogelvek tükrében történő vizsgálat, úgy tűnik, hogy E jogosult volt az előzetesen felszámított adó részleges levonására a szóban forgó iroda beszerzésekor, ahogyan Z is a fotovoltaikus berendezés beszerzésekor.

B.

A rendeltetés felismerhető módon történő meghatározása mint anyagi jogi vagy alaki feltétel és a rendeltetés adóhatósággal való közlésének határideje

1.

A rendeltetés felismerhető módon történő meghatározása

48.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tagállam adóhatóságának rendelkeznie kell az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy az adott ügyben megfizetett előzetesen felszámított adó levonásához való jog anyagi jogi feltételei – az alaki feltételek vele szemben felrótt nemteljesítése ellenére – teljesültek‑e. ( 48 ) Ahogyan azt fentebb kifejtettem, a rendeltetés alapvető fontosságú az adólevonási jog fennállásának megállapításához. Az nem csak az ellenőrzés alaki feltétele. ( 49 ) Nyilvántartási és bevallási kötelezettségnek sem minősül. ( 50 ) Épp ellenkezőleg, rendeltetés felismerhető módon történő meghatározásának hiánya azzal jár, hogy nem lehet bizonyítani az anyagi jogi követelményeknek való megfelelést, ( 51 ) mivel maga a rendeltetés határozza meg, hogy egyáltalán lehetséges‑e a vegyes felhasználású eszközök után előzetesen felszámított adó levonása, valamint a levonás terjedelmét.

49.

Következésképpen – amint azzal a Finanzamt N írásbeli észrevételeiben érvelt – a rendeltetés felismerhető módon történő meghatározása anyagi jogi feltétel, de kiemelendő, hogy az előzetesen felszámított adónak a beszerzés szempontjából releváns héabevallási időszakban történő levonása a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlását igazoló körülmények közül pusztán egy, bár potenciálisan meghatározó körülmény. ( 52 ) Hasonlóképpen, az ilyen bevallás hiánya nem feltétlenül zárja ki a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlásának tényét.

2.

A rendeltetés közlésének határidejéről

50.

Az adóhatóságnak rendelkeznie kell az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy a megfizetett előzetesen felszámított héa levonásához való jogot megalapozó anyagi jogi feltételek teljesültek, ennek ellenőrzése pedig a kérdést előterjesztő bíróság feladata. ( 53 ) Mivel az adóhatóság rendelkezik az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy az adóalany – mint a szóban forgó ügyletek címzettje – köteles‑e héát fizetni, ez utóbbinak a szóban forgó adó levonásához való joga tekintetében nem írhat elő olyan további feltételeket, amelyek hatására e jog gyakorlásának lehetősége elenyészik. ( 54 )

51.

Ennélfogva kérdésként vetődik fel, hogy a szóban forgó határidő előírása, a kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a levonáshoz való jog ebből következő elvesztése, valamint a vállalkozás vagyona körébe vonásra vonatkozó bizonyíték hiányában a magánvagyon körébe vonás kérdést előterjesztő bíróság ítélkezési gyakorlatában szereplő vélelme, ilyen joghatással járó kiegészítő feltételeknek minősülnek‑e.

52.

A héairányelv 167. és 179. cikke értelmében a levonási jogot főszabály szerint ugyanazon időszak alatt kell gyakorolni, mint amelynek során e jog keletkezett, azaz akkor, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett. ( 55 ) A héairányelv 180. és 182. cikke értelmében ugyanakkor az adóalany számára engedélyezhető a levonás ezen időszakon túl is, feltéve azonban, hogy a nemzeti szabályozásban előírt feltételeket és eljárásokat betartja. ( 56 )

53.

Az ítélkezési gyakorlatból már kitűnik, hogy az uniós jogban a jogbiztonság biztosítása érdekében elfogadott, hogy – a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség követelményének sérelme nélkül – a tagállamok olyan határidőket vezessenek be, amelyeken belül az előzetesen felszámított héa levonása megengedett. ( 57 ) A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy a 2014. évi héabevallásra tekintettel a rendeltetés közlésére rendelkezésre álló 2015. május 31‑i határidő, amely valójában az előzetesen felszámított adó levonásához való jog gyakorlására rendelkezésre álló határidőnek minősül, megfelel‑e a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség elvének.

54.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a tényleges érvényesülés elvére tekintettel az elévülési idő teljes időtartamát kell figyelembe venni, és a tagállamok bíróságai kötelesek megvizsgálni, hogy ez az elévülési idő gyakorlatilag lehetetlenné vagy túlzottan nehézzé teszi‑e az előzetesen felszámított adó levonásához való jog gyakorlását. ( 58 )

55.

Mivel a rendeltetésre vonatkozó döntés hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlását objektíve alátámasztó körülmények adóhatósággal 2015. május 31‑ig való közlésének elmulasztása miatt az előzetesen felszámított adó levonásához való jog nem vész el teljes egészében a tagállam joga alapján, a szóban forgó elévülési idő látszólag nem kifogásolható az uniós jog szempontjából. ( 59 )

56.

Az ítélkezési gyakorlatban ugyanakkor az is megállapítást nyert, hogy az a tény, hogy az adóalanynak a nyilvántartási és bevallási kötelezettségei megszegését a levonási jog megtagadásával szankcionálják, egyértelműen meghaladja azt a mértéket, amely szükséges azon célkitűzés eléréséhez, hogy biztosítani lehessen e kötelezettségek megfelelő alkalmazását, mivel az uniós jog nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy adott esetben a jogsértés súlyosságával arányos bírságot vagy pénzbüntetést szabjanak ki ( 60 ) a levonáshoz való jog megszüntetésének arányos alternatívájaként.

57.

Végeredményben a tagállam intézkedése nem sértheti túlzottan a héasemlegesség elvét. ( 61 ) Pontosabban, arra az esetre, ha az adócsalás elkövetése vagy az állami költségvetés sérelme nem vetődik fel, a Bíróság megállapította, hogy figyelemmel a levonási jognak a közös héarendszerben betöltött döntő jelentőségére, a levonási jognak az adó határidőn túli bevallása esetén történő elvesztése aránytalannak tűnik. ( 62 ) A héa késedelmes megfizetése önmagában nem tekinthető csalásnak. ( 63 ) Ilyen körülmények között a közigazgatási pénzügyi szankció kivetése ( 64 ) vagy a késedelmi kamat fizetése ( 65 ) megfelelő válasz lehet.

58.

A Bíróság azt is megállapította, hogy mivel a levonási jog megtagadása e jog általános elvének alkalmazása alóli kivételt képez, az illetékes adóhatóság feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa a csalás vagy visszaélés megállapításához szükséges objektív körülmények fennállását. Ezt követően a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították‑e az ilyen objektív tényezők fennállását. ( 66 ) Ilyen bizonyíték nem szerepel az ügy irataiban.

59.

Más lenne a helyzet, ha a 2015. május 31‑i határidő megsértése azt eredményezné, hogy nem lehetne teljesíteni a vállalkozás vagyona körébe való részleges bevonást objektíve alátámasztó bizonyítékok anyagi jogi feltételét. ( 67 ) Amennyiben viszont a rendeltetést a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog gyakorlását objektíve alátámasztó, kellő bizonyíték révén közölték az adóhatósággal az E ügyben 2016. szeptember 28‑án, míg a Z ügyben 2016. február 29‑én, a héalevonás anyagi jogi feltételei valóban teljesülhetnek. ( 68 ) Ezenkívül E és Z késedelmének időtartama sem minősíthető közigazgatási szempontból kezelhetetlennek. E‑nek az előzetesen felszámított adó levonása iránti kérelmét a Finanzamt 2016. szeptember 28‑án kapta kézhez, azaz 16 hónappal a 2015. május 31‑i határidő lejártát követően, míg Z 2016. február 29‑én, 9 hónappal a 2015. május 31‑i határidő lejártát követően nyújtott be forgalmiadó‑bevallást.

60.

A teljesség kedvéért hozzá lehet tenni, hogy az arányosság elvének tiszteletben tartásával és a semlegesség elvére gyakorolt túlzott hatással kapcsolatban kétségek merülhetnek fel a kérdést előterjesztő bíróságnak a jelen indítvány 14. pontjában említett azon ítélkezési gyakorlatát illetően is, amely szerint az éves bevallás benyújtási határidejének meghosszabbítása nem minősül a vegyes felhasználású eszközökkel rendeltetésének közlésére rendelkezésre álló határidő meghosszabbításának. Ez az egyenértékűség elve alapján is megkérdőjelezhető.

V.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre adandó válaszok

61.

Arra a következtetésre jutottam, hogy az alapügy körülményei között az olyan nemzeti ítélkezési gyakorlat, amely a szolgáltatás beszerzése tekintetében a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog fennállása esetén kizárja az adólevonási jogot, amennyiben az éves forgalmiadó‑bevallás benyújtására nyitva álló törvényes határidő lejártáig nem tájékoztatták az adóhatóságot a rendeltetésről szóló, az adóhatóság számára felismerhető döntésről, összeegyeztethetetlen a héairányelv 167. cikkével összefüggésben értelmezett 168. cikkének a) pontjával. Szükségképpen ugyanez vonatkozik a vegyes felhasználású eszközök magánvagyon körébe vonásának vélelmére, amely esetben a szankció szintén a levonáshoz való jog elvesztése.

62.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a levonásra vonatkozó jogosultság a héarendszer elválaszthatatlan része, és főszabály szerint nem korlátozható. Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek. ( 69 )

63.

A héairányelv 273. cikke értelmében a tagállamok intézkedéseket fogadhatnak el a héa teljes összegének a beszedése és a csalás elleni küzdelem érdekében, azonban ezeknek az intézkedéseknek meg kell felelniük az arányosság és a semlegesség elvének, ( 70 ) és nem kérdőjelezhetik meg szisztematikusan a héa levonásához való jogot. ( 71 )

64.

Végül, figyelembe véve, hogy a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban elsődlegesen arra keresi a választ, hogy az ítélkezési gyakorlata összeegyeztethető‑e az uniós jog releváns elveivel, emlékeztetni kell arra, hogy az összhangban álló értelmezés követelménye a nemzeti bíróságok azon kötelezettségével jár, hogy adott esetben módosítaniuk kell az állandó ítélkezési gyakorlatot, amennyiben az a nemzeti jognak az uniós joggal összeegyeztethetetlen értelmezésén alapul. ( 72 )

VI.

Végkövetkeztetés

65.

Ennélfogva azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg: