–

G GmbH ved Rechtsanwalt L. Harings,

–

Hauptzollamt H ved S. Hein,

–

den franske regering ved G. Bain, J.-L. Carré og B. Fodda, som befuldmægtigede,

–

Europa-Kommissionen ved B. Eggers og F. Moro, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), og artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT 1992, L 302, s. 1) (herefter »toldkodeksen«).

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem G GmbH og Hauptzollamt H (hovedtoldkontoret H, Tyskland) vedrørende efteropkrævning af importafgifter for etiketter, der er påklæbet på konservesdåser.

3

Toldkodeksens artikel 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Toldværdien af indførte varer er transaktionsværdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til [Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs] toldområde, i givet fald justeret i henhold til artikel 32 og 33 [...]«

4

Den nævnte kodeks’ artikel 32 bestemmer:

»1.   Ved fastsættelse af toldværdi i henhold til artikel 29 lægges til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer:

[...]«

5

Den kombinerede nomenklatur, der er indeholdt i bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EFT 1987, L 256, s. 1), indeholder – i del I, afsnit I – afdeling A med overskriften »Almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende den kombinerede nomenklatur«. Den almindelige tariferingsbestemmelse 5 vedrørende tarifering af varer er sålydende:

»Foruden ovenstående regler anvendes følgende bestemmelser for de deri beskrevne varer:

6

I fodnote 1 til den almindelige tariferingsbestemmelse 5 bliver det præciseret, at ydre og indre beholdere, udstyr, indpakning og underlag med undtagelse af transportmidler (herunder godsbeholdere), presenninger, læssemidler og det ved transporten anvendte tilbehør anses for »emballagematerialer og pakningsgenstande«. De i Almindelige tariferingsbestemmelser, punkt 5 a), nævnte etuier, æsker mv. anses ikke for emballagematerialer og pakningsgenstande.

7

I perioden mellem den 12. december 2012 og den 30. maj 2013 foretog G, der var indehaver af et toldoplag beliggende i Tyskland, til fordel for en køber ti toldklareringer af langtidsholdbare fødevarer i konservesdåser, som var blevet solgt af leverandører fra tredjelande, med henblik på deres overgang til fri omsætning inden for rammerne af proceduren for hjemstedsordningen. De trykforlæg, der tjente som model til fremstilling af de etiketter, der skulle påklæbes på konservesdåserne, blev af køberen stillet til rådighed for leverandørerne vederlagsfrit og i elektronisk form. Disse etiketter blev trykt og påklæbet på konservesdåserne af leverandørerne. Trykforlæggene til etiketterne blev på købers bestilling og regning fremstillet af forskellige designbureauer i Tyskland.

8

De angivne toldværdier angav det beløb, som køberen skulle betale til leverandørerne i henhold til de mellem dem gældende kontraktbestemmelser, og som ud over omkostningerne til fødevarerne omfattede prisen for detailsalgsemballagen i form af konservesdåser samt prisen for trykningen og anbringelsen af etiketterne, men ikke de omkostninger, der var blevet afholdt af køberen i forbindelse med udformningen af trykforlæggene.

9

Ved en afgiftsansættelse, der blev udstedt den 20. februar 2014, foretog Hauptzollamt H (hovedtoldkontoret H) en efteropkrævning af told på 1412,61 EUR, hvilket beløb blev opnået ved, at omkostningerne i forbindelse med udformningen af trykforlæggene til de etiketter, som var påklæbet på konservesdåserne, blev medregnet i de angivne toldværdier.

10

Den af G anlagte sag til prøvelse af den nævnte ansættelse blev forkastet af en førsteinstansret med den begrundelse, at den etiket, der beskriver indholdet af konservesdåsen og reklamerer for denne, er uadskillelig fra selve konservesdåsen som beholder som omhandlet i toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii).

11

G har iværksat appel til prøvelse af dommen i første instans ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som er den forelæggende ret. Denne retsinstans har anført, at toldværdien af varer, der indføres i Den Europæiske Unions område, fastsættes på grundlag af transaktionsværdien, hvortil lægges de omkostninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 32.

12

Ifølge den forelæggende ret er der ingen tvivl om, at de konservesdåser, som G anvendte, er »beholdere« som omhandlet i toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), hvis produktionsomkostninger, herunder omkostningerne forbundet med selve dåsen og med trykningen og anbringelsen af etiketten på denne, skal tages i betragtning ved fastsættelsen af toldværdien, idet denne etiket udgør en enhed, der ikke kan adskilles fra konservesdåsen.

13

Den forelæggende ret har imidlertid anført, at en sådan konklusion ikke er indlysende for så vidt angår de omkostninger, der er knyttet til de immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af trykforlæggene til de etiketter, som er påklæbet på disse dåser. De tjenesteydelser, der er nødvendige for denne udformning, kan nemlig henhøre under »ingeniørarbejde eller udviklingsarbejde, kunst- og designarbejde, tegninger og skitser« som omhandlet i toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv).

14

Når dette er sagt, følger det i en sådan situation af den nævnte bestemmelse, at toldværdien kun vil skulle justeres i forhold til omkostningerne i forbindelse med disse tjenesteydelser, såfremt de nævnte tjenesteydelser er blevet udført uden for Unionens område, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende sag, idet de pågældende trykforlæg er udformet i Tyskland.

15

På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal transaktionsværdien suppleres med udgifterne til fremstilling af trykforlæg til etiketter, som er foregået i Unionens toldområde, i henhold til toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), eller i henhold til artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), når køberen, som har hjemsted i Unionens toldområde, stiller trykforlæggene gratis til rådighed for leverandøren i tredjelandet i elektronisk form?«

16

Med det præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), og artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), skal fortolkes således, at de omkostninger, der følger af immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af trykforlæg til etiketter, som påklæbes på konservesdåser, der indføres i Unionens område, skal lægges til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for disse indførte varer, når disse trykforlæg er blevet fremstillet på købers bestilling og for dennes regning på Unionens område og stillet gratis til rådighed for leverandørerne i elektronisk form.

17

For så vidt som toldkodeksen ikke udtrykkeligt definerer den måde, hvorpå sådanne omkostninger skal behandles i toldmæssig henseende, skal de bestemmelser, som det præjudicielle spørgsmål vedrører, fortolkes under hensyntagen ikke blot til bestemmelsernes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori de indgår, og de mål, der forfølges med den ordning, som de udgør en del af (jf. i denne retning dom af 18.12.2025, Storstockholms Lokaltrafik,C-422/24, EU:C:2025:980, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).

18

Hvad for det første angår de nævnte bestemmelsers ordlyd fastsætter toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), at ved fastsættelse af toldværdien skal der til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer, lægges »prisen for beholdere, som ved toldbehandling betragtes som udgørende en del af selve varen«.

19

I henhold til kodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), skal der til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer, desuden lægges værdien af »ingeniørarbejde eller udviklingsarbejde, kunst- og designarbejde, tegninger og skitser« til brug ved fremstilling og salg til udførsel af de indførte varer, når disse varer og tjenesteydelser leveres direkte eller indirekte af køberen uden beregning eller til nedsat pris, forudsat at de udføres »andetsteds end i Fællesskabet« og er »nødvendige for fremstillingen af de indførte varer«.

20

Med henblik på sondringen mellem de respektive anvendelsesområder for de to nævnte bestemmelser skal det bemærkes, at toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), vedrører de omkostninger til varer og tjenesteydelser, der er nødvendige for fremstillingen af de »indførte varer«, mens kodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), henviser til prisen for »beholdere, som ved toldbehandling betragtes som udgørende en del af selve varen«.

21

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede varers toldværdi blev angivet af G under hensyntagen til bl.a. prisen for deres beholdere, dvs. omkostningerne til fremstilling af konservesdåserne og trykning af de herpå påklæbede etiketter, uden at der imidlertid blev taget hensyn til de omkostninger, som fulgte af de immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af disse etiketter.

22

Den kvalificering som »varer og tjenesteydelser« som omhandlet i toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), der er tillagt de immaterielle tjenesteydelser, der var nødvendige for udformningen af de trykforlæg, som blev stillet til rådighed i elektronisk form for leverandørerne af de indførte varer med henblik på trykningen af de i hovedsagen omhandlede etiketter, er ikke blevet anfægtet for den forelæggende ret. I denne henseende er det blevet fastslået, at for så vidt som denne bestemmelses ordlyd udtrykkeligt henviser til »varer« eller »tjenesteydelser«, er dens anvendelsesområde ikke begrænset til materielle goder (dom af 10.9.2020, BMW,C-509/19, EU:C:2020:694, præmis 18).

23

Når dette er sagt, henviser toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv) – således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 20 – til omkostningerne ved de varer og tjenesteydelser, der er nødvendige for fremstillingen af de »indførte varer«.

24

Derimod er der i toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), indført en sondring mellem de nævnte varer og deres »beholdere«, idet denne bestemmelse udtrykkeligt indeholder sidstnævnte udtryk.

25

I denne henseende fremgår det af fodnote 1 til den almindelige tariferingsbestemmelse 5, der er indeholdt i del I, afsnit 1, afdeling A, i den kombinerede nomenklatur, som udgør bilag I til forordning nr. 2658/87, at begrebet »beholder« er forbundet med begrebet »emballagematerialer og pakningsgenstande«, for så vidt som det sidstnævnte begreb betegner »indre og ydre beholdere, udstyr, indpakning og underlag«. Desuden følger det af retspraksis, at begrebet »emballage« ikke kun omfatter beholdere til transport af varer, men også til oplagring og salg af varer (dom af 5.10.1988, Schmid,357/87, EU:C:1988:478, præmis 8).

26

For så vidt som de immaterielle tjenesteydelser, der er forbundet med udformningen af de i forelæggelsesafgørelsen omhandlede trykforlæg til etiketter, er bestemt til trykning af de etiketter, som er påklæbet på de indførte konservesdåser, udelukker ordlyden af toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), ikke, at de heraf følgende omkostninger kan vedrøre »beholdere« i denne bestemmelses forstand, forudsat at disse trykforlæg faktisk udgør et element, der er tæt forbundet med disse beholdere.

27

I denne henseende er spørgsmålet om, hvorvidt disse etiketter kan adskilles fra konservesdåserne, ikke afgørende for en sådan vurdering. Etiketterne indeholder nemlig oplysninger om bl.a. indholdet af den indførte konservesdåse, dens holdbarhedsperiode eller anbefalinger til tilberedning og/eller indtagelse af dåsens indhold, hvilke oplysninger er nødvendige for salget af konservesdåsen og i givet fald kan gøre anvendelsen heraf lettere.

28

En mangel på etiketter påklæbet på konservesdåserne indebærer dog principielt ikke, at indholdet af dåserne er ubrugeligt, hvorfor disse etiketter hverken kan anses for at udgøre en integrerende del af indholdet af disse dåser eller for at være nødvendige for deres fremstilling som omhandlet i den nævnte kodeks’ artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv) (jf. i denne retning dom af 10.9.2020, BMW,C-509/19, EU:C:2020:694, præmis 20).

29

Selv om hverken ordlyden af toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), eller ordlyden af denne kodeks’ artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), indeholder nogen klar angivelse af, hvordan de omkostninger, der følger af immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af trykforlæg til etiketter, som påklæbes på konservesdåser, skal behandles i toldmæssig henseende, kan disse omkostninger følgelig være omfattet af kategorien prisen for beholdere som omhandlet i kodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), ii), eftersom der er en tæt forbindelse mellem disse trykforlæg og de beholdere, som disse konservesdåser udgør, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

30

Hvad for det andet angår den sammenhæng, hvori toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), og artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), indgår, samt opbygningen af disse bestemmelser skal det bemærkes, at det af denne kodeks’ artikel 29 fremgår, at toldværdien af indførte varer udgøres af deres transaktionsværdi, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til Unionens toldområde, dog med forbehold af de justeringer, der i givet fald skal foretages i henhold til bl.a. kodeksens artikel 32 (dom af 9.6.2022, Baltic Master,C-599/20, EU:C:2022:457, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

31

Som Domstolen allerede har fastslået, bør toldværdien fortrinsvis fastsættes på grundlag af den metode, der kaldes »transaktionsværdien« af de indførte varer. Det forudsættes således, at denne fremgangsmåde til fastsættelse af toldværdien er den bedst egnede og hyppigst anvendte (dom af 9.6.2022, Baltic Master,C-599/20, EU:C:2022:457, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

32

Den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer, udgør derfor normalt grundlaget for beregningen af toldværdien, idet denne pris dog er en faktor, som eventuelt skal justeres (jf. i denne retning dom af 9.6.2022, Baltic Master,C-599/20, EU:C:2022:457, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

33

Navnlig er de elementer, der skal lægges til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer, med henblik på at bestemme varernes toldværdi, fastsat i toldkodeksens artikel 32.

34

I denne henseende tager toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii) – således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 20 – specifikt sigte på de indførte varers »beholdere«, mens kodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), derimod vedrører værdien af det arbejde, der er nødvendigt for fremstillingen af de »indførte varer« generelt.

35

Herved fastsætter toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), en specifik regel om, at de indførte varers toldværdi skal justeres i forhold til de omkostninger, der påviser en tæt tilknytning til varernes beholdere, uanset arten af de tjenesteydelser, som disse omkostninger vedrører, i modsætning til kodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), der uden nogen særlig sondring mellem de indførte varer selv og deres beholdere fastsætter en justering i forhold til de immaterielle tjenesteydelser, som er nødvendige for fremstillingen af disse varer.

36

Selv om toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra b) – med henblik på justeringen af toldværdien af de »indførte varer« i denne bestemmelses forstand – i nr. iv) indeholder en udtrykkelig geografisk præcisering for så vidt angår opfyldelsesstedet for de heri omhandlede immaterielle tjenesteydelser, indeholder kodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), ingen tilsvarende præcisering med hensyn til en eventuel justering af den nævnte værdi i forhold til fremstillingsomkostningerne for disse varers beholdere. Under disse omstændigheder har EU-lovgiver haft til hensigt at indføre en særskilt justeringsordning, alt efter om de pågældende omkostninger vedrører immaterielle tjenesteydelser, der har en nær tilknytning til de indførte varers beholdere, eller om de vedrører sådanne ydelser, når de er nødvendige for fremstillingen af selve de indførte varer.

37

Den særlige karakter af anvendelsesområdet for toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), taler for, at omkostninger vedrørende immaterielle tjenesteydelser, der har en nær tilknytning til de indførte varers beholdere, underlægges den samme toldværdijusteringsordning som den, der er forbeholdt omkostninger vedrørende varer og materielle tjenesteydelser, der er nødvendige for fremstillingen af disse beholdere. I denne sammenhæng ville anvendelsen af en anden justeringsordning for de omkostninger, der følger af disse immaterielle tjenesteydelser, have krævet en udtrykkelig angivelse i denne retning fra EU-lovgivers side i lighed med den, som fremgår af kodeksens artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), for så vidt angår de varer og tjenesteydelser, der er nødvendige for fremstillingen af de indførte varer.

38

Det skal derfor fastslås, at toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), finder anvendelse på alle de omkostninger, der er tæt knyttet til fremstillingen af varernes beholdere, således som det synes at være tilfældet med de omkostninger, der følger af de immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af de i hovedsagen omhandlede trykforlæg.

39

For det tredje forfølger toldkodeksens regler vedrørende fastsættelse af toldværdien formålet om at indføre et retfærdigt, ensartet og neutralt system, som udelukker anvendelse af vilkårlige eller fiktive toldværdier. Toldværdien skal således afspejle den reelle økonomiske værdi af en indført vare og derfor tage hensyn til samtlige de bestanddele af denne vare, som har en økonomisk værdi (dom af 9.6.2022, Baltic Master,C-599/20, EU:C:2022:457, præmis 24).

40

Det er i denne forbindelse ubestridt, at de immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af trykforlæg til etiketter, som påklæbes på konservesdåser, har en uomtvistelig og kvantificerbar økonomisk værdi. En hensyntagen til omkostningerne i forbindelse med sådanne tjenesteydelser bidrager til virkeliggørelsen af formålet om at fastsætte en toldværdi, der svarer til de indførte varers reelle økonomiske værdi.

41

Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), og artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), skal fortolkes således, at de omkostninger, der følger af immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af trykforlæg til etiketter, som påklæbes på konservesdåser, der indføres i Unionens område, skal lægges til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for disse indførte varer, når disse trykforlæg er blevet fremstillet på købers bestilling og for dennes regning på Unionens område og stillet gratis til rådighed for leverandørerne i elektronisk form, forudsat at disse trykforlæg har en tæt tilknytning til de indførte varers beholdere.

42

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Artikel 32, stk. 1, litra a), nr. ii), og artikel 32, stk. 1, litra b), nr. iv), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks

skal fortolkes således, at

de omkostninger, der følger af immaterielle tjenesteydelser i forbindelse med udformningen af trykforlæg til etiketter, som påklæbes på konservesdåser, der indføres i Den Europæiske Unions område, skal lægges til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for disse indførte varer, når disse trykforlæg er blevet fremstillet på købers bestilling og for dennes regning på Unionens område og stillet gratis til rådighed for leverandørerne i elektronisk form, forudsat at disse trykforlæg har en tæt tilknytning til de indførte varers beholdere.