–

G GmbH, esindaja: Rechtsanwalt L. Harings,

–

Hauptzollamt H, esindaja: S. Hein,

–

Prantsuse valitsus, esindajad: G. Bain, J.‑L. Carré ja B. Fodda,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: B. Eggers ja F. Moro,

1

Eelotsusetaotlusega palutakse tõlgendada nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (EÜT 1992, L 302, lk 1; ELT eriväljaanne 02/04, lk 307; edaspidi „tolliseadustik“), artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii ja punkti b alapunkti iv.

2

Taotlus on esitatud G GmbH ja Hauptzollamt H vahelises kohtuvaidluses toidukonservidele kleebitavate etikettide imporditollimaksu tollivormistusjärgse sissenõudmise üle.

3

Tolliseadustiku artikli 29 lõikes 1 on ette nähtud:

„Imporditud kauba tolliväärtus on tehinguväärtus ehk ekspordiks ühenduse tolliterritooriumile müüdud kauba eest tegelikult makstud või makstav hind, mida on vajaduse korral korrigeeritud vastavalt artiklitele 32 ja 33 […].“

4

Tolliseadustiku artiklis 32 on sätestatud:

„1.   Tolliväärtuse määramisel artikli 29 alusel lisatakse imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale:

[…]“.

5

Nõukogu 23. juuli 1987. aasta määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT 1987, L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382) I lisas sisalduva kombineeritud nomenklatuuri esimese osa I jaotises on A osa „Kaupade kombineeritud nomenklatuuri klassifitseerimise üldreeglid“. Kaupade klassifitseerimise üldreegel 5 on sõnastatud järgmiselt:

„Eespool nimetatud sätetele lisaks kasutatakse järgmiste kaupade suhtes järgmisi reegleid:

6

Üldreeglis 5 sisalduva joonealuse märkuse 1 kohaselt tähendavad terminid „pakkematerjal“ ja „pakendid“ välimisi või sisemisi tootepakendeid, hoidikuid, ümbriseid või toestusvahendeid, mis ei ole transportimisel kasutatavad vahendid (nt transportkonteinerid), presentkatted, veoseadeldised või transpordi lisaseadmed. Termin „pakendid“ ei hõlma üldreegli 5 punktis a nimetatud pakendeid.

7

Saksamaal asuv tollilao omanik G tegi ajavahemikul 12. detsembrist 2012 kuni 30. maini 2013 kümme tollivormistustoimingut pika säilimisajaga toidukonservide kohta, mida müüsid kolmandate riikide tarnijad, eesmärgiga lubada need kohapeal toimuva tollivormistuse raames ostja kasuks vabasse ringlusse. Ostja tegi tarnijatele tasuta ja digitaalsel kujul kättesaadavaks trükinäidised, mida kasutati konservipurkidele kleebitavate etikettide valmistamisel. Tarnijad trükkisid ja kleepisid etiketid konservipurkidele. Nende etikettide trükinäidised olid ostja tellimusel ja kulul valmistatud Saksamaal asuvates disainistuudiotes.

8

Deklareeritud tolliväärtusena oli märgitud summa, mille ostja pidi tarnijatele tasuma lepingus kokkulepitud tingimuste kohaselt ning mis hõlmas lisaks toiduainete maksumusele konservide jaemüügipakendi maksumust ning etikettide trükkimise ja paigaldamisega seotud kulu, kuid mitte ostja kulu, mis olid seotud trükinäidiste kujustamisega.

9

Hauptzollamt H nõudis 20. veebruaril 2014 väljastatud maksuotsusega tollivormistusjärgselt sisse tollimaksu summas 1412,61 eurot, mis oli arvutatud nii, et deklareeritud tolliväärtusele lisati konservipurkidele kleebitud etikettide trükinäidiste kujustamise maksumus.

10

Esimese astme kohus jättis G kaebuse selle otsuse peale rahuldamata põhjendusel, et etikett, mis kirjeldab ja reklaamib konservi sisu, on lahutamatu konservipurgist kui pakendist tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii tähenduses.

11

G esitas esimese astme kohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus. See kohus märgib, et Euroopa Liidu territooriumile imporditud kauba tolliväärtus määratakse kindlaks tehinguväärtuse alusel, millele on lisatud tolliseadustiku artiklis 32 nimetatud kulud.

12

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei ole kahtlust, et G kasutatavad konservipurgid on tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii tähenduses „pakendid“, mille tootmiskulud, sealhulgas konservipurgi enda valmistamise ning etiketi trükkimise ja paigaldamise kulud, tuleb tolliväärtuse määramisel arvesse võtta, kuna etikett ja konservipurk moodustavad lahutamatu terviku.

13

Ta möönab siiski, et selline järeldus ei ole ilmne immateriaalsete teenuste kulude puhul, mis on seotud konservipurkidele kleebitud etikettide trükinäidiste kujustamisega. Nimelt võivad kujustamiseks vajalikud teenused kuuluda tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunktis iv nimetatud mõiste „inseneri‑, arendus‑, kunstniku‑ ja disaineritööd ning kavandid ja visandid“ alla.

14

Samas oleks sellisel juhul kõnealuse sätte kohaselt tolliväärtuse korrigeerimine nende teenustega seotud kulude alusel nõutav üksnes tingimusel, et neid teenuseid osutati väljaspool liidu territooriumi, millega aga käesoleval juhul tegemist ei ole, kuna kõnealused trükinäidised valmisid Saksamaal.

15

Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas etikettide trükinäidiste Euroopa Liidu tolliterritooriumil valmistamise kulud tuleb lisada tehinguväärtusele [ühenduse] tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii või [tolliseadustiku] artikli 32 lõike 1 punkti b alapunkti iv alusel, kui ostja, kelle asukoht on Euroopa Liidu tolliterritooriumil, teeb trükinäidised kolmandas riigis asuvatele tarnijatele digitaalsel kujul tasuta kättesaadavaks?“

16

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib eelotsuse küsimusega sisuliselt teada, kas tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii ja punkti b alapunkti iv tuleb tõlgendada nii, et immateriaalsete teenuste kulud, mis on seotud liidu territooriumile imporditud toidukonservidele kleebitud etikettide trükinäidiste kujustamisega, tuleb lisada imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale, kui need trükinäidised on valmistatud liidu territooriumil ostja tellimusel ja kulul ning tehtud tarnijatele digitaalsel kujul tasuta kättesaadavaks.

17

Kuna tolliseadustikus ei ole selgelt määratletud, kuidas tuleb selliseid kulusid tolliga seoses käsitleda, on vaja selles küsimuses viidatud sätteid tõlgendada, võttes arvesse nii nende sõnastust kui ka konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa need sätted on (vt selle kohta 18. detsembri 2025. aasta kohtuotsus Storstockholms Lokaltrafik, C‑422/24, EU:C:2025:980, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).

18

Esiteks tuleb nende sätete sõnastuse kohta märkida, et tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii kohaselt lisatakse tolliväärtuse määramisel imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale „kulud, mida tehakse pakenditele, mida tollieeskirjade kohaldamisel ei eristata kõnealusest kaubast“.

19

Tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunkti iv kohaselt lisatakse imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale imporditud kauba tootmiseks ja ekspordiks müümisel kasutatud „inseneri-, arendus-, kunstniku- ja disaineritööde ning kavandite ja visandite“ väärtus, kui ostja on neid kaupu tarninud või teenuseid osutanud otse või kaudselt, tasuta või alandatud hinnaga, tingimusel et need on tehtud „väljaspool ühendust“ ja on „vajalikud imporditud kauba tootmiseks“.

20

Kummagi sätte kohaldamisala eristamiseks tuleb rõhutada, et tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunkt iv puudutab „imporditud kauba“ tootmiseks vajalike kaupade ja teenuste maksumust, samas kui tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunktis ii on viidatud kulule, mis on seotud „pakenditega, mida tollieeskirjade kohaldamisel ei eristata kõnealusest kaubast“.

21

Eelotsusetaotlusest nähtub, et G võttis põhikohtuasjas kõne all oleva kauba tolliväärtuse deklareerimisel muu hulgas arvesse pakendi maksumust, st konservipurkide tootmise ja neile kleebitud etikettide trükkimise kulu, kuid etikettide kujustamise immateriaalsete teenustega seotud kulu jättis ta arvesse võtmata.

22

Eelotsusetaotluse esitanud kohtus ei ole vaidlustatud seda, et „kaupadeks ja teenusteks“ tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b tähenduses loetakse immateriaalsed teenused, mis olid vajalikud trükinäidiste kujustamiseks, mis tehti imporditud kauba tarnijatele põhikohtuasjas kõne all olevate etikettide trükkimiseks digitaalselt kättesaadavaks. Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud, et kuna selle sätte sõnastus viitab sõnaselgelt „toodetele“ või „teenustele“, ei piirdu selle kohaldamisala materiaalse varaga (10. septembri 2020. aasta kohtuotsus BMW, C‑509/19, EU:C:2020:694, punkt 18).

23

Samas, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 20, viitab tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunkt iv kaupade ja teenuste maksumusele, mis on vajalikud „imporditud kauba“ tootmiseks.

24

Tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii sõnastuses on seevastu eristatud kaupa ja kauba „pakendit“, kusjuures selles sättes on pakendi mõistet sõnaselgelt mainitud.

25

Vastavalt määruse nr 2658/87 I lisa moodustava kombineeritud nomenklatuuri esimese osa I jaotise A osa üldreegli 5 joonealusele märkusele 1 on mõiste „pakend“ seotud mõistega „pakkematerjal“, kuivõrd viimasega peetakse silmas „välimisi või sisemisi tootepakendeid, hoidikuid, ümbriseid või toestusvahendeid“. Lisaks hõlmab kohtupraktika kohaselt mõiste „pakkematerjal“ pakendeid, mis ei sobi mitte ainult kauba veoks, vaid ka nende ladustamiseks ja turustamiseks (5. oktoobri 1988. aasta kohtuotsus Schmid, 357/87, EU:C:1988:478, punkt 8).

26

Kuna aga eelotsusetaotluses nimetatud etikettide trükinäidiste kujustusega seotud immateriaalsed teenused on mõeldud imporditud konservipurkidele kleebitud etikettide trükkimiseks, ei välista tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii sõnastus seda, et nendega kaasnevad kulud võivad olla seotud „pakenditega“ selle sätte tähenduses, tingimusel et need trükinäidised kujutavad endast tõepoolest nende pakenditega tihedalt seotud elementi.

27

Siinkohal ei saa sellise hinnangu andmisel olla määrava tähtsusega küsimus, kas neid etikette saab konservipurgilt eemaldada. Etiketil on nimelt märgitud imporditud toidukonservi koostis, säilivusaeg või koguni soovitused selle kohta, kuidas konservi sisu toiduks valmistada ja/või tarbida, seega andmed, mis on vajalikud konservi turustamiseks ja mis võivad vajaduse korral hõlbustada selle toote kasutamist.

28

Konservipurkidele kleebitud etikettide puudumine ei muuda siiski üldjuhul konservi sisu kasutuskõlbmatuks, mistõttu etikette ei saa pidada nende purkide sisu lahutamatuks osaks ega nende tootmiseks vajalikuks tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunkti iv tähenduses (vt selle kohta 10. septembri 2020. aasta kohtuotsus BMW, C‑509/19, EU:C:2020:694, punkt 20).

29

Sellest järeldub, et vaatamata asjaolule, et ei tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii ega artikli 32 lõike 1 punkti b alapunkti iv sõnastus ei sisalda selget teavet selle kohta, kuidas tuleb toidukonservidele kleebitud etikettide trükinäidiste kujustamise immateriaalsete teenuste kulusid tollis käsitleda, võivad need kulud kuuluda pakendikulu kategooriasse artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii tähenduses, kuivõrd sellise trükinäidise ja pakendi vahel, mis moodustavad toiduainete konservipurgi, on tihe seos, kuid seda peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.

30

Teiseks tuleb tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii ja punkti b alapunkti iv konteksti ja ülesehituse kohta märkida, et tolliseadustiku artikli 29 kohaselt on üldjuhul imporditud kauba tolliväärtus selle tehinguväärtus ehk ekspordiks Euroopa Liidu tolliterritooriumile müüdud kauba eest tegelikult makstud või makstav hind, arvestades siiski korrigeerimisega, mida tuleb vajaduse korral teha eeskätt tolliseadustiku artikli 32 kohaselt (9. juuni 2022. aasta kohtuotsus Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).

31

Nagu Euroopa Kohus on juba märkinud, tuleb tolliväärtus määrata eelkõige imporditud kauba „tehinguväärtuse“ meetodit kasutades. Seda tolliväärtuse määramise meetodit peetakse seega kõige sobivamaks ja seda kasutatakse kõige sagedamini (9. juuni 2022. aasta kohtuotsus Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).

32

Üldjuhul on seega tolliväärtuse arvutamise alus kauba eest tegelikult makstud või makstav hind, isegi kui see hind on suurus, mida võib olla vaja korrigeerida (vt selle kohta 9. juuni 2022. aasta kohtuotsus Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).

33

Tegurid, mida arvestades tuleb imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavat hinda tolliväärtuse määramiseks suurendada, on sätestatud eelkõige tolliseadustiku artiklis 32.

34

Nagu on rõhutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 20, viitab tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkt ii konkreetselt imporditud kauba „pakenditele“, samas kui tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunkt iv käsitleb seevastu üldiselt „imporditud kauba“ tootmiseks vajalike tööde väärtust.

35

Erinevalt tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunktist iv, mis näeb ette korrigeerimise imporditud kauba tootmiseks vajalike immateriaalsete teenuste alusel, tegemata erilist vahet kauba ja selle pakendi vahel, kehtestab tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkt ii niisiis erinormi imporditud kauba tolliväärtuse korrigeerimiseks vastavalt kuludele, mis on tihedalt seotud kauba pakendiga, olenemata nende kuludega seotud teenuste laadist.

36

Kuigi tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkt b sisaldab selle sätte tähenduses „imporditud kauba“ tolliväärtuse korrigeerimiseks alapunktis iv sõnaselget geograafilist täpsustust selles sättes nimetatud immateriaalsete teenuste osutamise koha kohta, ei leidu tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunktis ii ühtegi samaväärset täpsustust tolliväärtuse võimaliku korrigeerimise kohta selle kauba pakendite tootmiskulude alusel. Neil asjaoludel soovis liidu seadusandja kehtestada eraldi korrigeerimise korra olenevalt sellest, kas kõnealused kulud on seotud immateriaalsete teenustega, mis on otseselt seotud imporditud kauba pakendiga, või selliste teenustega, kui need on vajalikud imporditud kauba enda tootmiseks.

37

Tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii eriline kohaldamisala kinnitab aga seda, et imporditud kauba pakenditega otseselt seotud immateriaalsete teenuste kulude suhtes kohaldatakse sama tolliväärtuse korrigeerimise korda, mida kohaldatakse nende pakendite valmistamiseks vajalike materiaalsete toodete ja teenustega seotud kulude suhtes. Siinkohal oleks nendest immateriaalsetest teenustest tulenevate kulude suhtes erineva korrigeerimiskorra kohaldamiseks vaja, et liidu seadusandja oleks seda sõnaselgelt märkinud, nagu on ette nähtud tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti b alapunktis iv seoses imporditud kauba tootmiseks vajalike kaupade ja teenustega.

38

Järelikult tuleb asuda seisukohale, et tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkt ii on kohaldatav kõigile kauba pakendite valmistamisega otseselt seotud kuludele, nagu näib olevat põhikohtuasjas kõne all olevate trükinäidiste kujustamisega seotud immateriaalsete teenuste kulude puhul.

39

Kolmandaks on tolliväärtuse määramist käsitlevate tolliseadustiku sätete eesmärk kehtestada õiglane, ühetaoline ja erapooletu süsteem, mis välistab suvaliste või fiktiivsete tolliväärtuste kasutamise. Nimelt peab tolliväärtus vastama imporditud kauba tegelikule majanduslikule väärtusele ja seetõttu tuleb selles arvesse võtta selle kauba kõiki elemente, millel on majanduslik väärtus (9. juuni 2022. aasta kohtuotsus Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punkt 24).

40

Siinkohal ei ole vaidlust selles, et konservipurkidele kleebitud etikettide trükinäidiste kujustamisega seotud immateriaalsetel teenustel on kindel ja mõõdetav majanduslik väärtus. Selliste teenuste kulu arvessevõtmine aitabki saavutada eesmärki määrata kindlaks imporditud kauba tegelikule majanduslikule väärtusele vastav tolliväärtus.

41

Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et tolliseadustiku artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii ja punkti b alapunkti iv tuleb tõlgendada nii, et immateriaalsete teenuste kulud, mis on seotud liidu territooriumile imporditud toidukonservidele kleebitud etikettide trükinäidiste kujustamisega, tuleb lisada imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale, kui need trükinäidised on valmistatud liidu territooriumil ostja tellimusel ja kulul ning tehtud tarnijatele digitaalsel kujul tasuta kättesaadavaks, tingimusel et need trükinäidised on tihedalt seotud imporditud kauba pakendiga.

42

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik, artikli 32 lõike 1 punkti a alapunkti ii ja punkti b alapunkti iv

tuleb tõlgendada nii, et

immateriaalsete teenuste kulud, mis on seotud Euroopa Liidu territooriumile imporditud toidukonservidele kleebitud etikettide trükinäidiste kujustamisega, tuleb lisada imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale, kui need trükinäidised on valmistatud liidu territooriumil ostja tellimusel ja kulul ning tehtud tarnijatele digitaalsel kujul tasuta kättesaadavaks, tingimusel et need trükinäidised on tihedalt seotud imporditud kauba pakendiga.