Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

de 26 de marzo de 2026 (*)

« Procedimiento prejudicial — Unión aduanera — Reglamento (CEE) n.º 2913/92 — código aduanero comunitario — Procedimientos de importación y exportación — Determinación del valor en aduana — Artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), y letra b), inciso iv) — Ajuste en función de los costes soportados por el comprador — Costes generados por las prestaciones inmateriales de diseño de maquetas de etiquetas adheridas a latas de conserva de alimentos — Concepto de «envase» — Prestaciones inmateriales realizadas en el territorio de la Unión Europea »

En el asunto C‑307/23,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), mediante resolución de 17 de enero de 2023, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de mayo de 2023, en el procedimiento entre

G GmbH

y

Hauptzollamt H,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),

integrado por el Sr. F. Bilgen, Presidente de Sala, y la Sra. I. Ziemele (Ponente), los Sres. A. Kumin, S. Gervasoni y M. Bošnjak, Jueces;

Abogado General: Sr. M. Szpunar;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de G GmbH, por el Sr. L. Harings, Rechtsanwalt;

–        en nombre de Hauptzollamt H, por la Sra. S. Hein;

–        en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. Bain, J.‑L. Carré y B. Fodda, en calidad de agentes;

–        en nombre de la Comisión Europea por las Sras. B. Eggers y F. Moro, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 16 de octubre de 2025;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), y letra b), inciso iv), del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1; en lo sucesivo, «código aduanero»).

2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre G GmbH y el Hauptzollamt H en relación con la recaudación a posteriori de derechos de importación relativos a etiquetas adheridas en latas de conserva de alimentos.

 Marco jurídico

3        El artículo 29, apartado 1, del código aduanero establece:

«El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad [económica europea], ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 […]»

4        El artículo 32 del citado código tiene el siguiente tenor:

«1.      Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a)      los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías:

i)      las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra,

ii)      el coste de los envases que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con la mercancía,

iii)      el coste de embalaje, tanto de la mano de obra como de los materiales;

b)      el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar:

i)      materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas;

ii)      herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas;

iii)      materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;

iv)      trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

[…]»

5        La nomenclatura combinada que figura en el anexo I del Reglamento (CEE) n.º 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO 1987, L 256, p. 1), incluye en su primera parte, título I, una sección A, titulada «Reglas generales para la interpretación de la nomenclatura combinada». La regla general 5 relativa a la clasificación de las mercancías tiene el siguiente tenor:

«Además de las disposiciones precedentes, a las mercancías consideradas a continuación se les aplicarán las reglas siguientes:

a)      Los estuches para aparatos fotográficos, para instrumentos de música, para armas, para instrumentos de dibujo y los estuches y envases similares, especialmente apropiados para contener un artículo determinado, un conjunto o un surtido, susceptibles de uso prolongado y presentados con los artículos a los que están destinados, se clasificarán con dichos artículos cuando sean del tipo de los normalmente vendidos con ellos. Sin embargo, esta regla no afecta a la clasificación de los continentes que confieran al conjunto el carácter esencial.

b)      salvo lo dispuesto en la regla 5 a) anterior, los envases que contengan mercancías se clasifican con ellas cuando sean de los tipos normalmente utilizados para esa clase de mercancías. Sin embargo, esta disposición no es obligatoria cuando los envases sean susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera repetida.»

6        La nota 1 a pie de página, que figura en la regla general 5, precisa que el término «envases» se refiere a los continentes exteriores e interiores, acondicionamientos, envueltas y soportes, con exclusión de los medios de transporte — principalmente los contenedores (containers) —, toldos, pertrechos y material accesorio de transporte. Este término no incluye a los continentes contemplados por la regla general 5 a).

 Litigio principal y cuestión prejudicial

7        Del 12 de diciembre de 2012 al 30 de mayo de 2013, G, propietaria de un depósito aduanero situado en Alemania, llevó a cabo diez operaciones de despacho de aduana de productos alimenticios de larga conservación en conserva vendidos por proveedores de terceros países, para su despacho a libre práctica en el marco del procedimiento de domiciliación en beneficio de un comprador. La compradora ponía a disposición de los proveedores, a título gratuito y en formato electrónico, las maquetas que servían de modelo para la elaboración de las etiquetas destinadas a ser adheridas a las latas de conserva. Estas etiquetas se imprimían y adherían a las latas de conserva por los proveedores. Las maquetas de dichas etiquetas fueron elaboradas por agencias de diseño en Alemania por cuenta y a expensas de la compradora.

8        Los valores en aduana declarados indicaban el importe que debía pagar la compradora a los proveedores con arreglo a las estipulaciones contractuales que los vinculaban, que incluía, además del coste de los productos alimenticios, el del embalaje para la venta al por menor en conserva, así como el vinculado a la impresión y colocación de las etiquetas, excluyendo los costes, soportados por la compradora, relativos al diseño de las maquetas.

9        Mediante una liquidación practicada el 20 de febrero de 2014, el Hauptzollamt H recaudó a posteriori los derechos de aduana, por importe de 1 412,61 euros, correspondientes a la inclusión en los valores en aduana declarados de los costes relativos al diseño de las maquetas de las etiquetas adheridas a las latas de conserva.

10      El recurso interpuesto por G contra esa liquidación fue desestimado por un órgano jurisdiccional de primera instancia, basándose en que la etiqueta que describe el contenido de la conserva y la promociona es indisociable de la propia lata de conserva como envase, en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), del código aduanero.

11      G interpuso recurso de apelación contra la sentencia dictada en primera instancia ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), que es el órgano jurisdiccional remitente. Dicho órgano jurisdiccional señala que el valor en aduana de las mercancías importadas en el territorio de la Unión Europea se determina partiendo del valor de transacción, al que se añaden los costes contemplados en el artículo 32 del código aduanero.

12      Según dicho órgano jurisdiccional, no cabe duda de que las latas de conserva utilizadas por G son «envases», en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), de dicho código, cuyos costes de fabricación, incluidos los vinculados a la propia lata y a la impresión y colocación de la etiqueta en ella, deben tomarse en consideración para determinar el valor en aduana, ya que esta etiqueta forma una unidad indivisible con la lata de conserva.

13      Señala, no obstante, que esa conclusión no se impone con claridad en lo que respecta a los costes vinculados a las prestaciones inmateriales de diseño de las maquetas de las etiquetas adheridas a esas latas. En efecto, a su juicio, las prestaciones necesarias para concebirlas pueden estar comprendidas en los «trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis», contemplados en el artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), del referido código.

14      Dicho esto, en tal supuesto, con arreglo a la referida disposición, el ajuste del valor en aduana en función de los costes relativos a esas prestaciones solo se impondría cuando dichas prestaciones se hubieran realizado fuera del territorio de la Unión, lo que no sucede en el presente asunto, ya que las maquetas controvertidas fueron concebidas en Alemania.

15      En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Debe sumarse al valor de transacción, con arreglo al artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), o al artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), del [código aduanero comunitario], el coste de elaboración de modelos de impresión de etiquetas en el territorio aduanero de la Unión si la compradora establecida en dicho territorio pone gratuitamente los modelos de impresión a disposición de los proveedores del tercer país en formato electrónico?»

 Sobre la cuestión prejudicial

16      Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), y letra b), inciso iv), del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que los costes generados por prestaciones inmateriales de diseño de maquetas de etiquetas adheridas a latas de conserva de alimentos importadas en el territorio de la Unión deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por esas mercancías importadas, cuando dichas maquetas hayan sido realizadas a petición y a expensas de la compradora en el territorio de la Unión y se hayan puesto gratuitamente a disposición de los proveedores en formato electrónico.

17      Dado que el código aduanero no define expresamente cómo deben tratarse tales costes a efectos aduaneros, procede interpretar las disposiciones a que se refiere esta cuestión teniendo en cuenta no solo su tenor, sino también el contexto en el que se inscriben y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forman parte (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2025, Storstockholms Lokaltrafik, C‑422/24, EU:C:2025:980, apartado 28 y jurisprudencia citada).

18      Por lo que respecta, en primer lugar, al tenor de dichas disposiciones, el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), del código aduanero establece que, para determinar el valor en aduana, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas el «coste de los envases que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con la mercancía».

19      En virtud del artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), de dicho código, se sumará también al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas el valor de los «trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis», utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, cuando dichos bienes y servicios sean suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, siempre que hayan sido realizados «fuera de la Comunidad» y que sean «necesarios para la producción de las mercancías importadas».

20      A efectos de la distinción de los ámbitos de aplicación respectivos de estas dos disposiciones, es preciso subrayar que el artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), de dicho código se refiere a los costes de los bienes y servicios necesarios para la producción de las «mercancías importadas», mientras que el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), del referido código se refiere al coste de los «envases que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con la mercancía».

21      De la resolución de remisión se desprende que G declaró el valor en aduana de las mercancías de que se trata en el procedimiento principal teniendo en cuenta, en particular, el coste de los envases, a saber, los gastos de producción de las latas de conserva y los gastos de impresión de las etiquetas adheridas a ellas, sin que se hayan tenido en cuenta, no obstante, los costes generados por las prestaciones inmateriales de diseño de dichas etiquetas.

22      Ante el órgano jurisdiccional remitente no se discute la calificación de «bienes y servicios», en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra b), del código aduanero, conferida a las prestaciones inmateriales necesarias para diseñar las maquetas puestas a disposición de los proveedores de las mercancías importadas en formato electrónico para la impresión de las etiquetas controvertidas en el litigio principal. A este respecto, se ha declarado que, en la medida en que el tenor de esta disposición remite expresamente a los «bienes» o a los «servicios», su ámbito de aplicación no se limita a los bienes materiales (sentencia de 10 de septiembre de 2020, BMW, C‑509/19, EU:C:2020:694, apartado 18)

23      Dicho esto, como se ha recordado en el apartado 20 de la presente sentencia, el artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), de dicho código se refiere a los costes de los bienes y servicios necesarios para la producción de las «mercancías importadas».

24      El tenor del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), de dicho código establece, en cambio, una distinción entre esas mercancías y sus «envases», ya que esta disposición menciona expresamente este término.

25      A este respecto, en virtud de la nota 1 a pie de página que figura en la regla general 5, incluida en la primera parte, título 1, sección A, de la nomenclatura combinada, que constituye el anexo I del Reglamento n.º 2658/87, el término «continente» se asocia al término «envase», en la medida en que este último designa los «continentes exteriores e interiores, acondicionamientos, envueltas y soportes». Además, conforme a la jurisprudencia, el concepto de «envases» se refiere a los continentes que no solo sirven al transporte de los productos, sino igualmente a su almacenamiento y a su comercialización (sentencia de 5 de octubre de 1988, Schmid, 357/87, EU:C:1988:478, apartado 8).

26      Pues bien, en la medida en que las prestaciones inmateriales relacionadas con el diseño de las maquetas de las etiquetas a que se refiere la resolución de remisión están destinadas a imprimir etiquetas adheridas a las latas de conserva importadas, el tenor del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), del código aduanero no excluye que los costes que generan puedan referirse a los «continentes», en el sentido de dicha disposición, siempre que tales maquetas constituyan efectivamente un elemento estrechamente relacionado con dichos continentes.

27      A este respecto, la cuestión de si dichas etiquetas pueden separarse de las latas de conserva no puede ser decisiva para tal apreciación. En efecto, las etiquetas proporcionan información, en particular, sobre lo que contiene la conserva alimentaria importada, sobre su período de conservación, e incluso recomendaciones sobre la manera de preparar o consumir su contenido, que son necesarias para la comercialización de esta y pueden, en su caso, facilitar su utilización.

28      Sin embargo, la falta de etiquetas adheridas a las latas de conserva no hace, en principio, inutilizable el contenido de estas, de modo que no puede considerarse que esas etiquetas formen parte integrante del contenido de esas latas ni que sean necesarias para su producción en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), de dicho código (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de septiembre de 2020, BMW, C‑509/19, EU:C:2020:694, apartado 20).

29      De ello se deduce que, a pesar de que ni el tenor del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), del código aduanero ni el del artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), de ese código contienen ninguna indicación clara sobre la manera en que los costes generados por las prestaciones inmateriales de diseño de maquetas de etiquetas adheridas a las latas de conserva de alimentos deben tratarse a efectos aduaneros, dichos costes pueden estar comprendidos en la categoría de costes de los envases, en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii) de dicho código, dado que existe un estrecho vínculo entre esas maquetas y los envases que constituyen esas latas de conserva de alimentos, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

30      Por lo que respecta, en segundo lugar, al contexto en el que se inscribe el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii) y letra b), inciso iv), del referido código, y a la estructura general de esas disposiciones, cabe recordar que, en virtud del artículo 29 de ese mismo código, el valor en aduana de las mercancías importadas es su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto, en particular, en el artículo 32 del código aduanero (sentencia de 9 de junio de 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, apartado 25 y jurisprudencia citada).

31      Tal como ha indicado ya el Tribunal de Justicia, el valor en aduana debe determinarse principalmente mediante el método denominado «del valor de transacción» de las mercancías importadas. Así pues, se supone que dicho método de determinación del valor en aduana es el más adecuado y el que se utiliza con mayor frecuencia (sentencia de 9 de junio de 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, apartado 26 y jurisprudencia citada).

32      Por consiguiente, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas forma, por regla general, la base para el cálculo del valor en aduana, aunque dicho precio es un factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de junio de 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, apartado 27 y jurisprudencia citada).

33      En concreto, el artículo 32 del código aduanero recoge los elementos que han de sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas a fin de determinar su valor en aduana.

34      A este respecto, como se ha señalado en el apartado 20 de la presente sentencia, el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), de dicho código se refiere específicamente a los «envases» de las mercancías importadas, mientras que el artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), de dicho código se refiere, en cambio, al valor de los trabajos necesarios para la producción de las «mercancías importadas» en general.

35      De este modo, el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), del código aduanero establece una regla específica de ajuste del valor en aduana de las mercancías importadas en función de los costes que tengan un estrecho vínculo con su envase, cualquiera que sea la naturaleza de las prestaciones a las que se refieran dichos costes, en contraposición al artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), del citado código, que prevé un ajuste en función de las prestaciones inmateriales necesarias para la producción de las mercancías importadas, sin distinción específica entre las propias mercancías y sus envases.

36      Si bien, para el ajuste del valor en aduana de las «mercancías importadas», en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra b), del código aduanero, esta disposición contiene, en su inciso iv), una precisión geográfica explícita por lo que respecta al lugar de realización de las prestaciones inmateriales a que se refiere, el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), de dicho código no proporciona ninguna precisión equivalente en lo que respecta al eventual ajuste de dicho valor en función de los costes de fabricación de los envases de esas mercancías. En estas circunstancias, el legislador de la Unión quiso introducir un régimen de ajuste distinto en función de que los costes de que se trate se refieran a prestaciones inmateriales que presenten un estrecho vínculo con los envases de las mercancías importadas o de que se refieran a tales prestaciones cuando sean necesarias para la producción de las propias mercancías importadas.

37      Pues bien, la especificidad del ámbito de aplicación del artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), del código aduanero aboga en favor de la sujeción de los costes relativos a las prestaciones inmateriales estrechamente vinculadas a los envases de las mercancías importadas al mismo régimen de ajuste del valor en aduana que el reservado a los costes relativos a los bienes y prestaciones materiales necesarios para la fabricación de esos envases. En este contexto, la aplicación de un régimen de ajuste diferente para los costes generados por estas prestaciones inmateriales habría requerido una mención expresa en este sentido por parte del legislador de la Unión, como la que figura en el artículo 32, apartado 1, letra b), inciso iv), de dicho código en lo que respecta a los bienes y servicios necesarios para la producción de las mercancías importadas.

38      Por lo tanto, procede considerar que el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), de dicho código se aplica a todos los costes estrechamente vinculados a la fabricación de los envases de las mercancías, como parece ser el caso de los costes generados por las prestaciones inmateriales de diseño de las maquetas de que se trata en el litigio principal.

39      En tercer lugar, las normas del código aduanero relativas a la determinación del valor en aduana persiguen el objetivo de establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios. En efecto, el valor en aduana debe reflejar el verdadero valor económico de la mercancía importada y, por lo tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico (sentencia de 9 de junio de 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, apartado 24 y jurisprudencia citada).

40      A este respecto, no se discute que las prestaciones inmateriales de diseño de maquetas para etiquetas adheridas a latas de conserva tienen un valor económico cierto y cuantificable. Pues bien, la toma en consideración de los costes de tales prestaciones contribuye a alcanzar el objetivo de determinar un valor en aduana correspondiente al valor económico real de las mercancías importadas.

41      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), y letra b), inciso iv), del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que los costes generados por prestaciones inmateriales de diseño de maquetas de etiquetas adheridas a latas de conserva de alimentos importadas en el territorio de la Unión deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por esas mercancías importadas, cuando dichas maquetas hayan sido realizadas a petición y a expensas de la compradora en el territorio de la Unión y se hayan puesto gratuitamente a disposición de los proveedores en formato electrónico, siempre que las referidas maquetas estén estrechamente relacionadas con los envases de las mercancías importadas.

 Costas

42      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:

El artículo 32, apartado 1, letra a), inciso ii), y apartado 1, letra b), inciso iv), del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario,

debe interpretarse en el sentido de que

los costes generados por prestaciones inmateriales de diseño de maquetas de etiquetas adheridas a latas de conservas de alimentos importadas en el territorio de la Unión Europea deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por esas mercancías importadas, cuando dichas maquetas hayan sido realizadas a petición y a expensas de la compradora en el territorio de la Unión y se hayan puesto gratuitamente a disposición de los proveedores en formato electrónico, siempre que las referidas maquetas estén estrechamente relacionadas con los envases de las mercancías importadas.

Firmas

*      Lengua de procedimiento: alemán.