–

Soome valitsus, esindaja: H. Leppo,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: H. Tserepa-Lacombe, A. Armenia ja E. Paasivirta,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb Euroopa Parlamendi ja nõukogu 25. novembri 2009. aasta direktiivi 2009/138/EÜ kindlustus- ja edasikindlustustegevuse alustamise ja jätkamise kohta (Solventsus II) (ELT 2009, L 335, lk 1), mida on muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 11. detsembri 2013. aasta direktiiviga 2013/58/EL (ELT 2013, L 341, lk 1) (edaspidi „direktiiv 2009/138“), artiklite 13 ja 157 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud menetluse raames, mille algatamist taotles kindlustusselts A Ltd ja mis käsitleb maksustamise üksikjuhu tõlgendust, mida ta taotles Keskusverolautakuntalt (maksuküsimusi lahendav keskkomisjon, Soome) seoses kindlustusmaksete maksustamiseks pädeva liikmesriigi kindlaksmääramisega.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

Direktiiv 2009/138

3

Direktiivi 2009/138 artikli 13 punkti 13 kohaselt hõlmab mõiste „riski asukohaliikmesriik“ kõiki järgmisi riike:

4

Selle direktiivi artiklis 157 on sätestatud:

5

Kõnealuse direktiivi artikli 310 alusel tunnistati alates 1. jaanuarist 2016 kehtetuks teine nõukogu 22. juuni 1988. aasta direktiiv 88/357/EMÜ otsekindlustustegevusega, välja arvatud elukindlustustegevusega seotud õigusnormide kooskõlastamise kohta, millega nähakse ette sätted teenuste osutamise vabaduse tegeliku kasutamise hõlbustamiseks ja muudetakse direktiivi 73/239/EMÜ (EÜT 1988, L 172, lk 1; ELT eriväljaanne 06/01, lk 198) ning nähti ette, et viiteid nimetatud direktiivile tõlgendatakse viidetena direktiivile 2009/138 ja loetakse vastavalt VII lisas esitatud vastavustabelile. Kõnealuse tabeli kohaselt vastab direktiivi 2009/138 artikli 13 punkt 13 direktiivi 88/357 artikli 2 punktile d.

Direktiiv 88/357

6

Direktiivi 88/357 artiklis 2 oli sätestatud:

–

liikmesriik, kus asub kindlustatud vara, juhul kui see on kinnisasi, ehitis või ehitis koos sisustuse ja seadmetega, mis on kaetud ehitise kindlustuslepinguga,

–

registreerimise liikmesriik, kui kindlustus käsitleb mis tahes liiki sõidukeid,

–

liikmesriik, kus on sõlmitud reisiteenusega seotud riske hõlmav leping kestusega kuni 4 kuud olenemata asjaomase kindlustuse liigist,

–

liikmesriik, kus asub kindlustusvõtja alaline elukoht, või kui kindlustusvõtja on juriidiline isik, siis viimase lepinguga seotud üksuse asukohaliikmesriik kõigil juhtudel, mida pole selgesõnaliselt hõlmatud eelmiste taanetega;

Soome õigus

7

Teatavatelt kindlustusmaksetelt tasutava maksu seaduse (664/1966) (laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966)) põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud versiooni § 1 esimeses lõigus on ette nähtud, et kindlustuslepingu alusel tasutavalt kindlustusmakselt tuleb juhul, kui kindlustatud on Soomes asuv vara või Soomes toimuv tegevus või Soomes asuv muu huvi, maksta riigile maksu kõnealuses seaduses sätestatud korras.

8

Välisriikide kindlustusseltside seaduse (398/1995) (laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995)) § 6 esimese lõigu kohaselt on riski asukoht Soomes juhul, kui tegemist on:

9

Selle seaduse § 6 teise lõigu kohaselt loetakse muudel juhtudel kui need, millele on osutatud selle paragrahvi esimeses lõigus, riski asukohaks Soome, kui seal on kindlustusvõtja alaline elukoht või juriidilise isiku puhul tema asukoht vastavalt kindlustuslepingule.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

10

A Ltd on Ühendkuningriigis asutatud kindlustustoodete pakkuja, kes tegutseb Soomes litsentsi alusel, mis tagab talle õiguse tegutseda kõnealuse liikmesriigi turul. Sellel äriühingul ei ole Soomes püsivat tegevuskohta.

11

A Ltd pakub oma klientidele muu hulgas kindlustustooteid, mis on seotud ettevõtjate omandamisega. Selles kontekstis pakub ta peamiselt selliseid kindlustustooteid nagu warranty & indemnity-kindlustus (edaspidi „garantii- ja hüvitiskindlustus“), mille kindlustusvõtja on kas võõrandaja või omandaja, ja tsiviilvastutuskindlustust seoses üleantava ettevõtja maksuolukorraga (edaspidi „maksukohustuskindlustus“). Nende kindlustuste eesmärk on kindlusvõtja vastutuse katmine või talle rahalise kahju hüvitamine.

12

Võõrandaja või omandaja poolt sõlmitud garantii- ja hüvitiskindlustuse eesmärk on, et kindlustusselts kannab vastavalt lepingu tingimustele kahju, mis omandajal tekib seetõttu, et võõrandaja rikub müügidokumendis esitatud tagatisi. Maksukohustuskindlustus toimib sama põhimõtte kohaselt, kuid selle alusel on kaetud võõrandaja poolt müügidokumendis võetud kohustus, et võõrandamistehingu esemeks olev äriühing (edaspidi „asjaomane äriühing“) ei ole kohustatud maksu tasuma ajavahemiku eest, mil see kuulus müüjale.

13

Kõik eelnimetatud kindlustused on seotud lepingust tuleneva riskiga, mis seondub aktsiate väärtusega ja omandaja poolt tasutava õiglase müügihinnaga.

14

A Ltd taotles maksuküsimusi lahendavalt keskkomisjonilt maksustamise üksikjuhu tõlgendust seoses sellega, kuidas määrata kindlaks kindlustusmakseid maksustav liikmesriik juhul, kui kindlustusvõtja on välisriigi juriidiline isik ja omandatav asjaomane äriühing Soome aktsiaselts või vastupidi.

15

Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, märkis A Ltd maksustamise üksikjuhu tõlgenduse taotluses, et garantii- ja hüvitiskindlustus, mille kindlustusvõtja on võõrandaja, katab kokkulepitud summa ulatuses muu hulgas menetluskulud ja kahju, mis on tekkinud, kui võõrandaja rikub müügidokumendis esitatud tagatisi. Sellisel juhul vastutab võõrandaja omandaja ees ning on kohustatud selle kahju hüvitama, misjärel kindlustus sekkub, et omakorda tagada võõrandajale nende kulude ja hüvitiste hüvitamine, mille võõrandaja on omandajale maksnud tekkinud vastutuse alusel.

16

Mis puutub garantii- ja hüvitiskindlustusse, mille kindlustusvõtja on omandaja, siis selgitas A Ltd, et selle kindlustuse eesmärk on hüvitada omandajale otseselt see varaline kahju, mille on põhjustanud võõrandaja poolt tema enda antud tagatiste rikkumine. Lisaks katab kindlustus samuti need omandaja õigusabikulud, mis on tekkinud kolmanda isiku esitatud kahjuhüvitis- ja intressinõude tagajärjel, mis samas toob kaasa ka võõrandaja esitatud tagatiste rikkumise.

17

Mis puutub maksukohustuse kindlustust, siis märkis A Ltd, et selle eesmärk on kaitsta kas võõrandajat või omandajat vastutuse eest, mis asjaomasel äriühingul on tekkinud enne omandamistehingut. Muus osas toimib maksukohustuse kindlustus sama moodi nagu mõlemat tüüpi garantii- ja hüvitiskindlustus.

18

A Ltd pakub kindlustusvõtjale ja asjaomasele äriühingule Soomega seoses kindlustuse kolme eri varianti. Enamikul juhtudest on kindlustusvõtja – kas võõrandaja või omandaja – Soome aktsiaselts ja ka asjaomane äriühing on Soome juriidiline isik. Siiski on võimalik, et kindlustusvõtja on Soome aktsiaselts ja asjaomane äriühing on välisriigi juriidiline isik või siis on kindlustusvõtja välisriigi juriidiline isik ja asjaomane äriühing on Soome aktsiaselts.

19

Maksuküsimusi lahendava keskkomisjoni 4. novembri 2016. aasta otsuses esitatud 4. novembrist 2016 kuni 31. detsembrini 2017 ulatuvat ajavahemikku puudutava maksustamise üksikjuhu tõlgenduse kohaselt ei tule Soomes tasuda maksu kindlustusmaksetelt juhul, kui kindlustust pakutakse Soome aktsiaseltsile ja asjaomane äriühing on välisriigi juriidiline isik.

20

Nimetatud komisjon oli lisaks seisukohal, et Soomes tuleb tasuda maksu kindlustusmaksetelt juhul, kui A Ltd pakub kindlustust välisriigi juriidilisele isikule ja asjaomane äriühing on Soome aktsiaselts.

21

Oma kaebuses eelotsusetaotluse esitanud kohtule, milleks on Korkein hallinto-oikeus (Soome kõrgeim halduskohus), märkis A Ltd, et riski asukohaliikmesriik tuleks kindlaks määrata lähtuvalt riigist, kus on asutatud kindlustusvõtja.

22

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (maksutulu saajate õiguste kaitse üksus, Soome) astus selles kohtuinstantsis menetlusse maksuküsimusi lahendava keskkomisjoni poolt maksustamise üksikjuhu tõlgenduses esitatud seisukoha toetuseks. Viidates 14. juuni 2001. aasta kohtuotsusele Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332), väidab nimetatud üksus, et riski asukoht on seotud selle kontserniga, millesse kuulub asjaomane välisriigi äriühing, ja riski asukoht tuleb määratleda seosest lähtudes. Koht, kus on asutatud asjaomane äriühing, on seega konkreetne ühendav asjaolu, mis võimaldab kindlaks teha riski asukoha.

23

Neil asjaoludel otsustas Korkein hallinto-oikeus (Soome kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

–

ettevõtja võõrandamistehingus omandajaks olevale ettevõtjale, kes ei ole asutatud Soomes, kui ettevõtja võõrandamistehingu esemeks oleva äriühingu asukoht on Soomes,

–

ettevõtja võõrandamistehingus omandajaks olevale ettevõtjale, kes on asutatud Soomes, kui võõrandamistehingu esemeks oleva äriühingu asukoht ei ole Soomes,

–

ettevõtja võõrandamistehingus võõrandjaks olevale ettevõtjale, kes ei ole asutatud Soomes, kui võõrandamistehingu esemeks oleva äriühingu asukoht on Soomes,

–

ettevõtja võõrandamistehingus võõrandjaks olevale ettevõtjale, kes on asutatud Soomes, kui võõrandamistehingu esemeks oleva äriühingu asukoht ei ole Soomes?

Eelotsuse küsimuste analüüs

24

Oma nelja küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui kindlustusselts, mille asukoht on liikmesriigi territooriumil, pakub kindlustust, mis katab neid lepingust tulenevaid riske, mis on seotud aktsiate väärtusega ja omandaja poolt ettevõtja eest makstava õiglase ostuhinnaga, tuleb direktiivi 2009/138 artikli 157 lõike 1 esimest lõiku koostoimes artikli 13 punktiga 13 tõlgendada nii, et selles kontekstis sõlmitud kindlustuslepingu suhtes kohaldatakse kindlustusmaksetelt tasumisele kuuluvaid kaudseid makse ja maksutaolisi lõive ainult liikmesriigis, kus on asutatud kindlustusvõtja, või liikmesriigis, kus on asutatud asjaomane äriühing.

25

Sellega seoses tuleb märkida, et direktiivi 2009/138 artikli 157 lõike 1 esimese lõigu enda sõnastusest nähtub, et ilma edasist kooskõlastamist piiramata kohaldatakse iga kindlustuslepingu suhtes ainult riski asukohaliikmesriigis või kohustuse liikmesriigis kindlustusmaksete suhtes kohaldatavaid kaudseid makse ja maksutaolisi lõive.

26

Samuti tuleb märkida, et direktiivi 2009/138 artikli 13 punkti 13 alapunkti d alapunkti ii kohaselt on kõnealuse direktiivi mõistes „riski asukohaliikmesriik“ juriidilisest isikust kindlustusvõtja tegevuskoht vastavalt sõlmitud kindlustuslepingule.

27

Seega on esitatud küsimustele vastamiseks vaja juhul, kui kindlustusvõtja on sellistel asjaoludel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, juriidiline isik, määrata kindlaks liikmesriik, kus on kindlustusvõtja asukoht vastavalt sõlmitud kindlustuslepingule direktiivi 2009/138 artikli 13 punkti 13 alapunkti d alapunkti ii tähenduses.

28

Kindlaksmääramise otstarbel tuleb põhjusel, et direktiivi 2009/138 artikli 13 punkt 13 vastab selle direktiivi VII lisas oleva tabeli kohaselt direktiivi 88/357 artikli 2 punktile d, tugineda viimati nimetatud direktiivi artikli 2 punkti d viimase taande sisule, mis on identne direktiivi 2009/138 artikli 13 punkti 13 alapunkti d alapunktiga ii, ja Euroopa Kohtu praktikale.

29

Sellega seoses on Euroopa Kohus esiteks täpsustanud, et direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d esimese kuni neljanda taande alusel soovis liidu seadusandja kõigi kindlustatud riskide puhul pakkuda välja lahenduse, mis võimaldab määrata kindlaks riski asukohaliikmesriigi, tuginedes pigem konkreetsetele ja füüsilistele kui õiguslikele kriteeriumidele. Eesmärk oli see, et igale riskile vastab konkreetne asjaolu, mis võimaldab selle riski seostada konkreetse liikmesriigiga (14. juuni 2001. aasta kohtuotsus Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, punkt 44).

30

Teiseks on Euroopa kohus tõdenud, et selle direktiivi artikli 2 punkti d viimase taande eesmärk on just nimelt kehtestada täiendav säte, mille alusel saab määrata kindlaks teatava tegevusega seonduva riski asukoha, kui tegemist ei ole eeskätt kinnisasja, sõiduki või reisiga seonduva riskiga. Sel eesmärgil on selles sättes rõhk asetatud kohale, kus toimub tegevus, millega seonduv risk on kindlustuslepinguga kaetud (vt selle kohta 14. juuni 2001. aasta kohtuotsus Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, punkt 46).

31

Sellest kohtupraktikast tuleneb, et direktiivi 2009/138 artikli 157 lõike 1 tähenduses riski asukohaliikmesriigi kindlaksmääramiseks on eelkõige vaja kindlaks määrata konkreetne tegevus, millega seonduv risk on põhikohtuasjas kõne all olevate eri kindlustuslepingutega kaetud.

32

Selles osas nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasi puudutab eri tüüpi lepinguid, mis hõlmavad eri liiki riske.

33

Esiteks on asjaomase ettevõtja omandaja või võõrandaja poolt sõlmitud garantii- ja hüvitiskindlustuse eesmärk kindlustusseltsi poolt selle kahju katmine, mis omandajal on tekkinud võõrandaja poolt müügilepingus esitatud tagatiste rikkumise tõttu.

34

Teiseks on maksukohustuse kindlustuse eesmärk katta risk, mis on seotud asjaomase äriühingu võõrandaja võetud kohustusega seoses võõrandaja maksuolukorraga võõrandamise hetkel, mis hõlmab tema omandiõiguse omandajale üleandmisele eelnevat ajavahemikku, ja kaitseb niisiis kas omandajat või võõrandajat kohustuse eest, mis asjaomasel äriühingul on võinud tekkida enne selle omandamist.

35

Eelnevas kahes punktis välja toodud kaitse eesmärki arvestades on mõlemal eelkirjeldatud juhul kindlustuslepingu eesmärk üksnes kaitsta kindlustusvõtjat, olgu ta siis asjaomase äriühingu omandaja või võõrandaja, riski eest, mis tuleneb müügidokumendis võõrandaja esitatud tagatiste ja võetud kohustuste rikkumisest tema poolt.

36

Nagu eelotsusetaotlusest selgelt nähtub, hõlmavad neid asjaolusid arvestades põhikohtuasjas kõne all olevad kolme liiki kindlustuslepingud sellise lepingust tuleneva riski kindlustamist, mis on seotud aktsiate väärtusega ja omandaja poolt makstava õiglase ostuhinnaga. Kindlustus katab ainult aktsiate väärtuse vähenemise, mille on põhjustanud võõrandaja poolt müügilepingu sõlmimise ajal esitatud mitmesugused faktiväited.

37

Ei garantii- ja hüvitiskindlustuse ega ka maksukohustuse kindlustuse lepingute eesmärk ei ole katta võimalikku kahju või rahalisi kaotusi, mis on seotud asjaomase äriühingu käitamise või nõuetekohase toimimisega.

38

Niisiis oleks see, kui Soome valitsuse poolt välja pakutu eeskujul määrataks koht, kus toimub tegevus, millega seotud risk on kaetud kindlustuslepinguga, automaatselt asjaomase ettevõtja asukoha alusel, vastuolus direktiivi 2009/138 artikli 13 punkti 13 alapunkti d alapunktiga ii, kuivõrd see säte näeb selgelt ette, et riski asukohaliikmesriigi kindlakstegemisel on asjakohane üksnes kindlustusvõtja asukoht.

39

Kui ettevõtja omandaja on kindlustusvõtjana sõlminud kindlustuslepingu, saab seda ettevõtjat seostada „kindlustusvõtja asukohaga“ alles sellest hetkest alates, kui kindlustusvõtja kasuks omandiõiguse võõrandamise tehing jõustus.

40

Sama kehtib ka vastupidisel juhul, mida iseloomustab asjaolu, et kindlustuslepingu on sõlminud ettevõtte võõrandaja. Sellisel juhul saab seda ettevõtjat seostada „kindlustusvõtja asukohaga“ vaid kuni eelnimetatud kuupäevani.

41

Eespool märgitut arvesse võttes tuleb esiteks tõdeda, et koht, kus toimub tegevus, mille risk on kaetud põhikohtuasjas kõne all olevate kindlustuslepingutega, on kindlustusvõtja asukoht, kes sõltuvalt asjaomase kindlustuslepingu sisust on kas võõrandaja või omandaja, ja mitte asjaomase äriühingu asukoht.

42

Teiseks tuleneb eelnevatest kaalutlustest, et teises kuni neljandas küsimuses välja toodud asjaolud ei puutu käesoleval juhul asjasse.

43

Seega tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 2009/138 artikli 157 lõike 1 esimest lõiku koostoimes selle direktiivi artikli 13 punktiga 13 tuleb tõlgendada nii, et juhul kui kindlustusselts, mille asukoht on liikmesriigi territooriumil, pakub kindlustust, mis katab lepingust tulenevaid selliseid riske, mis on seotud aktsiate väärtusega ja omandaja poolt ettevõtja eest makstava õiglase ostuhinnaga, siis kohaldatakse selles kontekstis sõlmitud kindlustuslepingu suhtes ainult selle liikmesriigi kaudseid makse ja maksutaolisi lõive, kus on kindlustusvõtja asukoht.

Kohtukulud

44

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.