1. 

Bizonyos közhasznú tevékenységek, ideértve a kórházi és orvosi gyógykezelést, valamint az ehhez szorosan kapcsolódó tevékenységeket, HÉA-mentesek. Ha azon személyek, akiknek tevékenysége adómentes, csoportot alkotnak a tagoknak az ilyen tevékenység gyakorlása közvetlen céljainak megfelelő szolgáltatásokkal való ellátása érdekében, az ilyen szolgáltatások szintén adómentesek, ha a csoport a tagjaitól csupán a „kizárólag a közösen eszközölt kiadások rájuk eső részének pontos megtérítését követeli meg”, és ha a mentesség nem eredményezi a verseny torzulását.

2. 

A Hoge Raadtól (legfelsőbb bíróság) (Hollandia) érkezett előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő kérdés lényegében arra vonatkozik, hogy a fent említett mentesség kiterjed-e azokra a szolgáltatásokra, amelyeket egy vagy több tagnak egyedileg nyújtanak. Vagyis a közösségi HÉA-szabályozásra e tekintetben vonatkozhat-e a muskétások „mindenki egyért, egy mindenkiért” mottója?

3.

A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás 1994 és 1998 között nyújtott szolgáltatásokra vonatkozik, tehát a vonatkozó közösségi szabályozás a hatodik HÉA-irányelv ( 2 ).

4.

Az irányelv 13. cikke A. részének címe „Bizonyos közhasznú tevékenységek mentessége”. Az (1) bekezdés vonatkozó része az alábbiak szerint rendelkezik:

„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:

[…]

[…]” ( 3 ).

5.

A Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (a továbbiakban: Stichting) olyan alapítvány, amelynek tagjai orvosi és egészségbiztosítási intézmények, valamint egyes esetekben ezen intézmények egyéni tagjai, úgymint egyes kórházak. A Stichting tagjainak tevékenysége mentes a HÉA megfizetése alól. Saját célja, hogy az egészségügyi ellátásban a minőségi szolgáltatást elősegítse. Ebből a célból többfajta szolgáltatást nyújt a tagjainak. E szolgáltatások közül a legtöbb (különösen az orvosokra és az ápolókra vonatkozó minőségi szabványok meghatározásával és előmozdításával kapcsolatos) szolgáltatást kórházaknak nyújtják, és a költségeket az ágyszámmal arányosan osztják meg. E szolgáltatások (amelyeket végső soron kormányzati támogatásból fedeznek) az adóhatósággal való megállapodás alapján a hatodik irányelv 13. cikke A. pontja (1) bekezdésének f) pontját átültető nemzeti rendelkezések értelmében adómentesek.

6.

A Stichting alkalmanként más szolgáltatásokat is nyújt egyéni tagjainak. Például a társult intézmények egyikének rendelkezésére bocsátotta tagját, hogy az egyik társult intézmény által végzett, a megfelelő orvosi kezelés kidolgozásáról szóló projekt elnöke legyen, valamint egy másik társult tag által az antivirális gyógyszerekről és szívelégtelenségről szervezett kollokviumon való részvételhez személyzetet bocsátott rendelkezésre. E szolgáltatásokat az érintett tagszervezetnek külön számlázzák ki. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint nem vitatott, hogy e szolgáltatásokat tagjaik részére az adómentes tevékenység gyakorlásának közvetlen céljaiért nyújtják, és hogy az nem eredményez versenytorzulást. Az adóhatóságok azonban úgy vélik, hogy a „kizárólag a közösen eszközölt kiadások rájuk eső részének pontos megtérítése” feltétel nem valósul meg.

7.

A jogvita jelenleg a Hoge Raad előtt van folyamatban, amely előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztett elő a következő kérdésben:

„Úgy kell-e értelmezni a [hatodik irányelv] 13. cikk[e] A. része (1) bekezdésének f) pontját, hogy annak hatálya az abban említett csoportok által tagjaik részére nyújtott olyan szolgáltatásokra is kiterjed, amelyeket közvetlenül a tagok adómentes, illetve olyan tevékenységei céljából nyújtanak, amelyek tekintetében azok nem adóalanyok, és az e szolgáltatások ellenében felszámított díj nem haladja meg a költségráfordítást, amennyiben e szolgáltatásokat csak egyetlen tag vagy csak bizonyos tagok részére nyújtják?”

8.

A Stichting, a holland kormány és a Bizottság írásbeli és szóbeli észrevételeket terjesztett elő.

9.

A holland kormány megkérdőjelezi a kérdést előterjesztő bíróság feltételezését, amely szerint a vitatott szolgáltatások nem eredményezik a verseny torzulását. Rámutat különösen arra, hogy a holland jogban a mentességet meghatározó nemzeti átültető jogszabály kifejezetten kizárja a munkaerő-kölcsönzést, pontosan azért, mert e szolgáltatás versenytorzulást eredményez.

10.

Annak eldöntése, hogy van-e tényleges vagy lehetséges versenytorzulás, természetesen a megfelelő nemzeti bíróság feladata, akárcsak a vonatkozó nemzeti átültető szabályok értelmezése és alkalmazása. A torzulás valószínűségével összefüggésben egyszerűen megjegyzi, hogy a mentességet meg kell tagadni, ha önmagában – azonnal vagy a jövőben – versenytorzulást eredményezhet ( 4 ).

11.

Kiemelnék azonban egy további szempontot. A nemzeti bíróság kérdése olyan szolgáltatásokra utal, amelyek esetében „az e szolgáltatások ellenében felszámított díj nem haladja meg a költségráfordítást”. E megfogalmazás magában foglalhatja a költségráfordításnál alacsonyabb díjért felszámított szolgáltatásokat, szemben a hatodik irányelvben meghatározott pontos megtérítéssel ( 5 ). Nyilvánvaló, hogy a költségráfordításnál alacsonyabb áron történő szolgáltatás hatással lesz a versenyre a kereskedelmi vállalkozások tekintetében, amelyet az illetékes nemzeti bíróságnak figyelembe kell vennie a tényállás megítélésénél.

12.

A holland kormány és a Bizottság rámutatott arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint, mivel ezek kivételt jelentenek azon főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után HÉÁ-t kell fizetni, a hatodik irányelv 13. cikkében meghatározott mentességeket szigorúan kell értelmezni ( 6 ).

13.

Ennek ellenére a Bíróság megállapította azt is, hogy ezen ítélkezési gyakorlatnak nem az a célja, hogy olyan értelmezést adjon, amely a szóban forgó mentességeket a gyakorlatban szinte alkalmazhatatlanná tenné ( 7 ).

14.

Felhívom a figyelmet arra is, hogy az értelmezés szigorúsága – és a szigorú értelmezést nem szabad összekeverni a megszorító értelmezéssel ( 8 ) – árnyalható az érintett mentesség jellegére tekintettel. A kórházi és az orvosi gyógykezelés teljes egészében adómentes a társadalmi érdeknek megfelelően, azért, hogy a betegek költségeit csökkentsék. E mentesség értelemszerűen kiterjed az ezekhez szükséges szolgáltatásokra is, amelyeket a méretgazdaságosság érdekében közösen működtetett szervekre bíznak ( 9 ). Ha a „kórházi és orvosi gyógykezelés” önmagában is szigorúan értelmezendő, helyes-e az ezeket segítő szolgáltatásokat még szigorúbb értelmezés alá vetni, és tovább szorítani a hurkot ( 10 )?

15.

A Stichting és a Bizottság szerint a Hoge Raad kérdését úgy kell megválaszolni, hogy amennyiben a 13. cikk A. pontja (1) bekezdésének f) pontjában meghatározott többi feltétel megvalósul, e rendelkezés a hatálya alá tartozó csoportok által nyújtott szolgáltatásokra is kiterjed, még akkor is, ha e szolgáltatásokat csupán egyetlen tag vagy néhány tag részére nyújtják.

16.

A holland kormány álláspontja szerint e rendelkezés nem vonatkozhat a tagoknak egyénileg nyújtott és kiszámlázott szolgáltatásokra. A tárgyaláson ezen álláspontját kifejtette, azzal érvelve, hogy fontos különbséget tenni az e rendelkezés hatálya alá tartozó, köz érdekében nyújtott szolgáltatások, valamint a tagok egyéni érdekében nyújtott szolgáltatások között, amelyek nem tartoznak ide.

17.

Lényegében egyetértek a Stichting és a Bizottság álláspontjával. Ha a 13. cikk A. pontja (1) bekezdésének f) pontjában meghatározott minden egyéb feltétel megvalósul – amennyiben e szolgáltatások az adómentes vagy nem megadóztatott tevékenység gyakorlásához közvetlenül szükségesek, és a kiadások pontos megtérítése megtörténik, továbbá mindez nem eredményezi a verseny torzulását – úgy tűnik számomra, hogy a „része” és a „közös” kifejezések túlzottan szó szerinti értelmezése a mentesség hatályának nem kívánt és mesterséges korlátozását jelentené.

18.

Nyilvánvaló, hogy ha egy adóévben ugyanazon szolgáltatást egy csoport minden tagjának biztosítanak, a szó szoros értelmében mindegyiket „kizárólag a közösen eszközölt kiadások rájuk eső része” terheli. A csoport a valóságban azonban vélhetően ennél összetettebb. Egy csoport több különböző szolgáltatást nyújthat, amelyek közül néhányat minden tag, másokat csupán néhány tag vesz igénybe. A tagok szükségletei vélhetően minden adóévben változnak, ezért egy meghatározott időszakban egyes szolgáltatásokat minden tag, másokat csupán néhány tag, megint másokat talán csupán egyetlen tag vesz igénybe. Mindezen szolgáltatásnyújtás költségei a szó valódi értelmében közös kiadásnak tekintendők, amely a tagok által e célból létrehozott csoportot terheli, és a költségeket kimutató módszerek pontosan alkalmasak arra, hogy az egyes szolgáltatások pontos arányát kimutassák.

19.

Írásbeli észrevételeiben a holland kormány megjegyezte, a mentesség célja, hogy megelőzze, hogy a csoport által a tagjai számára nyújtott szolgáltatásokat HÉÁ-val terheljék, amennyiben ugyanezen szolgáltatások nem jelentettek volna terhet, ha azokat minden egyes tag saját maga belsőleg látta volna el ( 11 ). Az ilyen szolgáltatás tehát beolvad a belső tevékenységbe. Ha a szolgáltatást egyetlen tagnak nyújtják, a holland kormány érvei szerint ez olyan nyílt piaci ügylethez hasonló helyzet, amelyben a szolgáltató egy karnyújtásnyira van az igénybe vevőtől, és nem részesülhet ilyen bánásmódban.

20.

Ez az érvelés nem győzött meg. Az, hogy egy konkrét szolgáltatást a csoport egy, több vagy minden tagjának biztosít, nem változtat a szolgáltatást nyújtó és igénybe vevő közötti kapcsolaton vagy a szervezés jellegén, amelynek segítségével a forrásokat megosztják a mértékgazdaságosság elérése érdekében.

21.

A tárgyaláson a holland kormány nagyobb hangsúlyt helyezett a mentességre való jogosultság szempontjából arra, hogy a szolgáltatásnyújtás a csoport minden tagjának közös érdekében szükséges-e, szemben az egyes tagok egyéni érdekeivel. E különbségtételt olyan iskolai panaszbizottságok példáján keresztül mutatta be, amelyek Hollandia minden iskolájának segítséget nyújtanak a panaszok elbírálásához. E szolgáltatást minden iskola közös érdekében nyújtják, még akkor is, ha azt egyes iskolák egy adott időszakban vagy akár egyáltalán nem veszik igénybe, ezért a 13. cikk A. pontja (1) bekezdésének f) pontja alapján mentesség illeti meg őket. Ezzel szemben ha egy iskola mondjuk a HÉÁ-val összefüggésben a testület jogászaitól jogi tanácsadást vesz igénybe, ez a szolgáltatás az iskola egyéni érdekében történik, és nem illeti meg a mentesség.

22.

Noha hajlandó volnék egyetérteni azzal a következtetéssel, amelyre a holland kormány jutott e példa elemzése során, nem értek egyet az általa használt módszerrel. A leírt körülmények között a HÉÁ-ra vonatkozó tanács nem volna adómentes, mivel az nem közvetlenül szükséges ahhoz, hogy az iskola az adómentes oktatási tevékenységét elvégezze, és valószínűleg azért sem, mert az nem olyan szolgáltatás, amelynek érdekében a testületet létrehozták. Másrészről az a szolgáltatás, amely a testület céljainak megfelel, és ami közvetlenül szükséges az adómentes oktatási tevékenység végzéséhez, attól függetlenül mentességre jogosít, hogy valójában hány iskola vette igénybe.

23.

Ezen kívül úgy tűnik számomra, hogy a közös és az egyéni érdek önálló feltételként nem lényeges. Hacsak a tagok nem kötelesek a csoport által nyújtott minden szolgáltatást igénybe venni, azon szolgáltatásokból kívánnak majd részesülni, amelyek egyéni érdekeiket szolgálják. Az ilyen szolgáltatások elérhetősége minden tag számára szükségszerűen közös érdek – feltéve, mint mindig, hogy e szolgáltatásokat „személyek olyan önálló csoportjai nyújtják, amelyek tevékenysége adómentes vagy tevékenységük tekintetében nem minősülnek adóalanynak, és e szolgáltatásokat tagjaik részére a tevékenység gyakorlásának közvetlen céljaiért nyújtják”.

24.

Mivel a Hoge Raad arra a kifejezett feltevésre alapítva tette fel a kérdést, miszerint az az egyedüli kérdés, hogy a „kizárólag a közös költségek mindenkori részéhez történő hozzájárulás” követelménye megvalósul-e, e kérdést igennel válaszolnám meg.

25.

A fentiekből következően álláspontom szerint a Bíróságnak a Hoge Raad kérdésére válaszolva az alábbiakat kell megállapítania:

A hatodik HÉA-irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének f) pontja kiterjed a hatálya alá tartozó csoport által a tagjaiknak nyújtott szolgáltatásokra, akkor is, ha e szolgáltatásokat csupán egyetlen tag vagy bizonyos tagok részére nyújtják, amennyiben az e rendelkezésben foglalt egyéb feltételek teljesülnek.