–

za Stellantis Portugalska, S.A. P. Braz, advogado,

–

za portugalsko vlado P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Laires in A. Rodrigues, agenti,

–

za Evropsko komisijo M. Afonso in P. Carlin, agentki,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23) (v nadaljevanju: Šesta direktiva o DDV).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Stellantis Portugal, S.A., kot pravno naslednico družbe Opel Portugal, Lda. (nekdanja družba General Motors Portugal (v nadaljevanju: GMP)) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) glede obdavčitve storitev popravil motornih vozil, ki naj bi jih družba GMP opravila za druge družbe skupine General Motors (Združene države Amerike), ki deluje v avtomobilskem sektorju, z davkom na dodano vrednost (DDV).

Pravni okvir

Pravo Unije

3

Šesta direktiva o DDV je bila s 1. januarjem 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1). Vendar se glede na čas dejanskega stanja v postopku v glavni stvari za spor o glavni stvari uporablja Šesta direktiva o DDV.

4

Člen 2 Šeste direktive o DDV je določal:

5

Člen 6 te direktive je določal:

6

Člen 11 navedene direktive je določal:

Portugalsko pravo

7

Člen 1(1)(a) Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost), ki je bil potrjen z Decreto‑Lei n.º 394–B/84 (uredba‑zakon št. 394‑B/84) z dne 26. decembra 1984 (Diário da República, I. serija‑A, št. 297 z dne 26. decembra 1984), v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari, določa, da so storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na nacionalnem ozemlju za plačilo, predmet DDV.

8

Člen 4 zakonika o davku na dodano vrednost določa:

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

9

Družba GMP je bila del skupine General Motors.

10

To skupino so med drugim sestavljale družbe, ki jih je predložitveno sodišče imenovalo „proizvajalci originalne opreme“ (v nadaljevanju: OEM) in so proizvajale motorna vozila ter nadomestne dele in dodatno opremo in/ali jih dobavljale drugim družbam iz navedene skupine in družbam, ki jih je navedeno sodišče imenovalo „nacionalne prodajne družbe/nacionalne prodajne organizacije“ (v nadaljevanju: NSC/NSO), ki so tako dobavljene proizvode distribuirale na opredeljenem geografskem trgu.

11

Družba GMP je opravljala naloge NSC/NSO na Portugalskem. Na tej podlagi je družba GMP med drugim kupovala motorna vozila od OEM s sedežem v Evropski uniji (v nadaljevanju: zadevni OEM) in jih prodajala neodvisnim trgovcem, ki so delovali na Portugalskem, ti pa so jih prodajali naprej končnim strankam.

12

Kadar so imela navedena vozila pomanjkljivosti zaradi proizvodnega procesa (Recall campaigns) ali nepravilnosti, ki so bile prevzete iz naslova garancije proizvajalca (Policy and Warranty), ali bi morala biti predmet postopkov v zvezi s pomočjo na cesti (Road Side Assistance), so se te stranke obrnile na trgovce, da bi ti ta vozila popravili v svojih prostorih. Ti trgovci so nato družbi GMP zaračunali stroške teh popravil, pri čemer so zanje zaračunali ustrezen DDV.

13

Družba GMP je zadevne OEM obvestila o stroških, ki jih je imela z distribucijo motornih vozil ter nadomestnih delov in dodatne opreme, ki so jih dobavili ti OEM, kar je vključevalo stroške navedenih popravil poleg stroškov poslovanja družbe GMP, kot so stroški dela, električne energije in trženja.

14

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je bila na podlagi sporazuma, ki so ga leta 2004 sklenile družbe skupine General Motors in se je nanašal na določitev transfernih cen vozil znotraj te skupine (v nadaljevanju: sporazum iz leta 2004), cena vozil, nadomestnih delov in dodatne opreme, ki so jih OEM prodajali NSC/NSO, lahko predmet prilagoditve, da bi se zadnjenavedenim zagotovila predhodno določena profitna marža. Natančneje, v skladu z določilom 1.0 tega sporazuma so se transferne cene teh izdelkov določale tako, da sta se od prodajnih cen, imenovanih „zunanje“ – torej cen prodaje teh vozil tretjim osebam, kot so trgovci – odštela znesek, ki ustreza povezanim stroškom distribucije, in predhodno določena profitna marža zadevne NSC/NSO. Začetne transferne cene so se za vsako referenčno obdobje določile na podlagi popusta na bruto maržo na predvidene zunanje prodajne cene. Ob koncu vsakega referenčnega obdobja je bila izvedena prilagoditev transfernih cen, da bi se zvišala ali znižala dejanska profitna marža tega NSC/NSO tako, da bi se ujemala s predhodno določeno profitno maržo. V skladu z določilom 4.0 navedenega sporazuma so bile začetne transferne cene prilagojene ob koncu vsakega referenčnega obdobja, da se je zagotovilo, da so dejanski finančni rezultati NSC/NSO v skladu s predhodno določeno profitno maržo. Ta prilagoditev je bila izvedena v zadevnem referenčnem obdobju, ustrezno zvišanje ali znižanje transfernih cen pa je bilo treba prikazati v poslovnih knjigah OEM. Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je bila v sporu, ki mu je predložen, navedena prilagoditev potrjena z dobropisom ali bremenopisom, ki so ga OEM izdali družbi GMP.

15

Davčna in carinska uprava je 10. decembra 2009 po inšpekcijskem nadzoru stanja družbe GMP v zvezi z davčnim letom 2006 pripravila poročilo, v katerem je ugotovila, da so za odpravo pomanjkljivosti zaradi proizvodnega procesa motornih vozil in nepravilnosti, ki so bile prevzete iz naslova garancije proizvajalca, ter za popravilo teh vozil v okviru postopkov v zvezi s pomočjo na cesti odgovorni zadevni OEM. Ta uprava je tudi ugotovila, da je stroške popravil zaradi teh pomanjkljivosti in nepravilnosti najprej krila družba GMP, ki jih je nato s prilagoditvami transfernih cen navedenih vozil prenesla na te OEM. Na podlagi tega je navedena uprava ugotovila, da je družba GMP na nacionalnem ozemlju za zadevne OEM opravljala storitve popravil motornih vozil in da bi morale biti te storitve predmet DDV. Zato je navedena uprava odločila, da mora ta družba kot zavezanka za plačilo tega davka poravnati znesek 1.504.215,49 EUR, ki ustreza znesku DDV, dolgovanemu za opravljanje teh storitev, in kompenzacijskim obrestim.

16

Družba GMP je pri Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (upravno in davčno sodišče v Sintri, Portugalska) vložila tožbo zoper odločbo davčne in carinske uprave, s katero je bilo zahtevano plačilo zneska iz prejšnje točke te sodbe, pri čemer je trdila, da prilagoditve transfernih cen vozil, nadomestnih delov in dodatne opreme, ki so jih zadevni OEM opravili za družbo GMP, ne pomenijo plačila za storitve popravila teh vozil.

17

Ker je navedeno sodišče tej tožbi ugodilo, je davčna in carinska uprava vložila pritožbo pri Tribunal Central Administrativo Sul (osrednje upravno sodišče, jug, Portugalska), ki je tej pritožbi ugodilo.

18

Družba GMP je zoper sodbo zadnjenavedenega sodišča vložila izredno revizijo pri Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska), ki je predložitveno sodišče.

19

Družba GMP se je medtem preimenovala v družbo Opel Portugal, ki pa jo je nato prevzela družba Stellantis Portugal.

20

V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe

21

Evropska komisija se sprašuje o dopustnosti predloga za sprejetje predhodne odločbe, ker naj predložitveno sodišče ne bi predložilo vseh informacij, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, ali so zneski, ki so jih zadevni OEM knjižili v dobro ali v breme družbe GMP, ustrezali stroškom popravil motornih vozil ali pa so bili upoštevani drugi parametri, da se družbi GMP zagotovi predhodno določena profitna marža.

22

V zvezi s tem je treba opozoriti, da je predložitvena odločba podlaga za postopek, uveden s členom 267 PDEU, zato mora nacionalno sodišče v predložitveni odločbi med drugim pojasniti dejanski okvir spora o glavni stvari (glej v tem smislu sodbo z dne 24. oktobra 2024, Omnitel Comunicaciones in drugi, C‑441/23, EU:C:2024:916, točka 69 in navedena sodna praksa).

23

Informacije iz predložitvene odločbe morajo namreč omogočiti, na eni strani, Sodišču, da poda koristne odgovore na vprašanja, ki jih je postavilo nacionalno sodišče, in, na drugi strani, vladam držav članic in drugim zainteresiranim strankam, da uveljavijo pravico do predložitve stališč, ki jim je dodeljena s členom 23 Statuta Sodišča Evropske unije. Sodišče je dolžno skrbeti za uresničevanje te pravice, saj se na podlagi te določbe zainteresiranim strankam vročijo le predložitvene odločbe (sodba z dne 24. oktobra 2024, Omnitel Comunicaciones in drugi, C‑441/23, EU:C:2024:916, točka 70 in navedena sodna praksa).

24

Kumulativne zahteve v zvezi z vsebino predloga za sprejetje predhodne odločbe so izrecno navedene v členu 94 Poslovnika Sodišča in so med drugim navedene v točki 15 Priporočil nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL 2019, C 380, str. 1). Te zahteve so sedaj navedene v točki 15 Priporočil nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL C, C 2024/6008).

25

V obravnavani zadevi je treba navesti, da je predložitveno sodišče dejstva spora o glavni stvari, čeprav na kratko, predstavilo tako, da je mogoče razumeti njegov predmet. Natančneje, iz predložitvene odločbe je razvidno, da so zadevni OEM prilagoditve transfernih cen zadevnih motornih vozil izvedli glede na vse stroške distribucije teh vozil, ki jih je imela družba GMP, vključno s stroški, povezanimi s popravili teh vozil, in stroški poslovanja družbe GMP.

26

Zato je treba ugotoviti, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.

Vprašanje za predhodno odločanje

27

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2, točka 1, Šeste direktive o DDV razlagati tako, da pomeni plačilo za „opravljanje storitve za plačilo“ v smislu te določbe prilagoditev transfernih cen motornih vozil, ki je:

–

ustrezno določena v sporazumu, sklenjenem med družbami, ki pripadajo isti skupini, da se družbi, ki pridobi taka vozila, zagotovi vnaprej določena profitna marža pri nadaljnji prodaji teh vozil;

–

potrjena z dobropisom ali bremenopisom, ki ga družba prodajalka izda družbi pridobiteljici, in

–

izračunana med drugim na podlagi stroškov, ki jih je imela zadnjenavedena družba v okviru popravila navedenih vozil, ki ga opravijo tretje osebe.

28

Najprej je treba opozoriti, da je v skladu s členom 2, točka 1, Šeste direktive o DDV predmet DDV dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.

29

V skladu s členom 6(1), prvi pododstavek, Šeste direktive o DDV opravljanje storitev pomeni „vsako transakcijo, ki ni dobava blaga“.

30

V zvezi s tem je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da je storitev opravljena „za plačilo“ v smislu člena 2, točka 1, Šeste direktive in je zato predmet DDV le, če obstaja neposredna zveza med tem opravljanjem storitev na eni strani in plačilom, ki ga davčni zavezanec dejansko prejme, na drugi strani. Taka neposredna zveza je podana, če med izvajalcem storitve in njenim prejemnikom obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec teh transakcij, pomeni dejansko protivrednost storitve, ki jo je mogoče individualizirati in ki je bila opravljena za tega prejemnika (glej v tem smislu sodbo z dne 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, točka 43; glej po analogiji sodbi z dne 4. julija 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, točka 26, in z dne 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, točka 33).

31

V obravnavani zadevi je iz informacij, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, razvidno, da so zadevni OEM družbi GMP med drugim prodajali motorna vozila, ki jih je ta nato prodala neodvisnim trgovcem s sedežem na Portugalskem, ki pa so bili zadolženi za prodajo teh vozil končnim strankam.

32

V primeru pomanjkljivosti zaradi proizvodnega procesa navedenih vozil, nepravilnosti, ki so bile prevzete iz naslova garancije proizvajalca, ali postopkov v zvezi s pomočjo na cesti, so ti trgovci ta vozila popravili in zaračunali ta popravila družbi GMP, ki je nato te OEM obvestila o stroških, ki jih je imela v zvezi s tem, in o drugih stroških, kot so njeni stroški poslovanja, ki so vključevali med drugim stroške dela, električne energije in trženja.

33

Poleg tega je bila na podlagi sporazuma iz leta 2004 družbi GMP zagotovljena predhodno določena profitna marža pri nadaljnji prodaji motornih vozil. Za to so zadevni OEM prilagodili transferne cene zadevnih vozil, izračunane glede na vse stroške, navedene v prejšnji točki te sodbe, in za uskladitev s to maržo, odvisno od primera, izdali družbi GMP dobropis ali bremenopis.

34

V teh okoliščinah se predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali ni treba šteti, da je družba GMP za zadevne OEM opravljala storitve popravila teh vozil, pri čemer naj bi bili vsi ali del zneskov, ki izhajajo iz teh prilagoditev, plačilo.

35

Navedeno sodišče, ki je edino pristojno za presojo dejanskega stanja, mora ugotoviti naravo transakcij iz postopka v glavni stvari. Vendar mora Sodišče navedenemu sodišču podati elemente razlage prava Unije, ki bi mu lahko koristili pri odločanju o zadevi, ki mu je bila predložena (glej v tem smislu sodbo z dne 4. julija 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, točki 24 in 25 ter navedena sodna praksa).

36

V zvezi s tem je treba na prvem mestu navesti, da je edino pravno razmerje med družbo GMP in zadevnimi OEM, na katero se sklicuje predložitveno sodišče, tisto, ki izhaja iz sporazuma iz leta 2004.

37

Iz informacij, ki jih ima na voljo Sodišče, pa je razvidno, da je bil namen tega sporazuma določiti transferne cene vozil, ki so jih ti OEM prodali družbi GMP, in da je bil namen prilagoditev teh cen, določenih v navedenem sporazumu, družbi GMP zagotoviti predhodno določeno profitno maržo.

38

Nobeno od določil sporazuma iz leta 2004, navedenih v predložitveni odločbi, ne kaže na to, da je med družbo GMP in zadevnimi OEM obstajalo pravno razmerje, na podlagi katerega bi morala družba GMP proti plačilu popraviti vozila, ki jih je kupila od teh OEM.

39

Poleg tega ta odločba ne vsebuje drugih elementov, po potrebi vključno z nenapisanimi dejstvi, ki bi lahko razkrili obstoj takega pravnega razmerja.

40

Zato na podlagi elementov iz spisa, ki je na voljo Sodišču, ni mogoče sklepati, da med družbo GMP in zadevnimi OEM obstaja pravno razmerje v smislu sodne prakse, navedene v točki 30 te sodbe, ki izhaja iz sporazuma iz leta 2004 ali katerega koli drugega elementa iz tega spisa ter v okviru katerega naj bi si te družbe izmenjale vzajemna izpolnitvena ravnanja, od katerih bi bilo eno to, da je družba GMP tem OEM opravljala storitve popravil motornih vozil, drugo pa plačilo za te storitve.

41

Če bi predložitveno sodišče na podlagi elementov, ki niso bili predloženi Sodišču in ki bi jih po potrebi preučilo skupaj s sporazumom iz leta 2004, ugotovilo obstoj takega pravnega razmerja med družbo GMP in navedenimi OEM, bo moralo navedeno sodišče še ugotoviti, ali prilagoditve iz postopka v glavni stvari pomenijo dejansko protivrednost storitev, ki jih je mogoče individualizirati, v smislu sodne prakse, navedene v točki 30 te sodbe, torej ali te prilagoditve pomenijo plačilo družbi GMP za opravljanje storitev popravil zadevnih vozil.

42

V zvezi s tem je treba opozoriti, da lahko negotovost samega obstoja plačila prekine neposredno zvezo med storitvijo, opravljeno za prejemnika, in morebitno prejetim plačilom (sodba z dne 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, točka 46 in navedena sodna praksa). Da bi bilo tako povezavo mogoče ugotoviti, to plačilo ne sme biti niti brezplačno, niti naključno, niti težko količinsko opredeljivo (glej v tem smislu sodbo z dne 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, točka 47 in navedena sodna praksa).

43

V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da so bile prilagoditve iz postopka v glavni stvari izračunane ob upoštevanju ne le stroškov v zvezi s popravili, ki so jih opravili neodvisni trgovci in ki so jih ti zaračunali družbi GMP, ampak tudi stroškov poslovanja zadnjenavedene družbe. Tako se zdi, da so stroški popravil zadevnih vozil le eden od parametrov, ki se upoštevajo pri izračunu navedenih prilagoditev. Zato so lahko glede na pomembnost vseh teh stroškov v primerjavi z začetnimi transfernimi cenami iste prilagoditve povzročile ne le dobropise, ampak tudi bremenopise, ki so jih OEM izdali družbi GMP.

44

Poleg tega so bili različni stroški, ki jih je imela družba GMP v okviru distribucije teh vozil, upoštevani le zato, da bi se zagotovila pridobitev predhodno določene profitne marže, tako da se po tem, ko je bila ta dosežena, ne zdi, da je bilo družbi GMP zagotovljeno, da ji bodo zadevni OEM povrnili vse te stroške, zlasti tiste, ki jih je imela zaradi popravila navedenih vozil.

45

Glede na te preudarke je očitno – s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče v skladu s točko 41 te sodbe – da je povezava, ki bi lahko obstajala med morebitnimi storitvami popravil zadevnih vozil, ki jih družba GMP opravlja za zadevne OEM, in prilagoditvami transfernih cen teh vozil, kvečjemu posredna.

46

Na drugem mestu, v zvezi s trditvijo portugalske vlade, da naj bi družba GMP s tem, da je krila stroške popravila teh vozil, delovala za račun zadevnih OEM in naj bi sodelovala pri opravljanju storitev, ki so jih trgovci opravljali za te OEM, zaradi česar bi bilo treba pripis teh stroškov tem OEM na podlagi člena 6(4) Šeste direktive o DDV opredeliti kot obdavčljivi dogodek, ki je predmet DDV, zadostuje navesti, da spis, s katerim razpolaga Sodišče, ne vsebuje elementov, na podlagi katerih bi bilo mogoče šteti, da je družba GMP sodelovala pri opravljanju take storitve in da je delovala za račun druge osebe.

47

Na tretjem in zadnjem mestu, če bi predložitveno sodišče ugotovilo, da prilagoditve iz postopka v glavni stvari ne pomenijo plačila za opravljanje storitev popravil vozil, ki jih je družba GMP opravila za zadevne OEM, ampak naknadno spremembo cene, ki jo je družba GMP plačala ob nakupu navedenih vozil od teh OEM, je treba navesti, kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točkah od 56 do 62 sklepnih predlogov, da bodo morali pristojni nacionalni organi po potrebi oceniti vpliv take spremembe na določitev davčne osnove transakcije dobave teh vozil s strani navedenih OEM družbi GMP, zlasti glede na člen 11 Šeste direktive o DDV.

48

Glede na vse zgoraj navedene preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 2, točka 1, Šeste direktive o DDV razlagati tako, da prilagoditev transfernih cen motornih vozil, ki je:

–

ustrezno določena v sporazumu, sklenjenem med družbami, ki pripadajo isti skupini, da se družbi, ki pridobi taka vozila, zagotovi vnaprej določena profitna marža pri nadaljnji prodaji teh vozil;

–

potrjena z dobropisom ali bremenopisom, ki ga družba prodajalka izda družbi pridobiteljici, in

–

izračunana med drugim na podlagi stroškov, ki jih je imela zadnjenavedena družba v okviru popravila navedenih vozil, ki ga opravijo tretje osebe,

Stroški

49

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

–

ustrezno določena v sporazumu, sklenjenem med družbami, ki pripadajo isti skupini, da se družbi, ki pridobi taka vozila, zagotovi vnaprej določena profitna marža pri nadaljnji prodaji teh vozil;

–

potrjena z dobropisom ali bremenopisom, ki ga družba prodajalka izda družbi pridobiteljici, in

–

izračunana med drugim na podlagi stroškov, ki jih je imela zadnjenavedena družba v okviru popravila navedenih vozil, ki ga opravijo tretje osebe,