–

pentru Stellantis Portugal, S.A., de P. Braz, advogado;

–

pentru guvernul portughez, de P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Laires și A. Rodrigues, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de M. Afonso și P. Carlin, în calitate de agenți,

1

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 2 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată baza unitară de evaluare (JO 1977, L 45, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă TVA”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Stellantis Portugal, S.A., în calitate de succesor legal al Opel Portugal, Lda. [fostă General Motors Portugal (denumită în continuare „GMP”)], pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia), pe de altă parte, în legătură cu supunerea la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) a prestărilor de servicii de reparare a autovehiculelor pe care GMP le‑ar fi furnizat altor societăți din grupul General Motors (Statele Unite ale Americii), care își desfășoară activitatea în sectorul automobilelor.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3

A șasea directivă TVA a fost abrogată și înlocuită, începând de la 1 ianuarie 2007, cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7). Cu toate acestea, ținând seama de data faptelor în discuție în litigiul principal, A șasea directivă TVA este aplicabilă litigiului principal.

4

Articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede:

5

Articolul 6 din această directivă prevedea următoarele:

6

Articolul 11 din directiva menționată avea următorul cuprins:

Dreptul portughez

7

Articolul 1 alineatul (1) litera a) din Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Codul privind taxa pe valoarea adăugată), aprobat prin Decreto‑Lei n.o 394-B/84 (Decretul‑lege nr. 394-B/84) din 26 decembrie 1984 (Diário da República, seria I‑A, nr. 297 din 26 decembrie 1984), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal, prevede că prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul național de o persoană impozabilă care acționează ca atare sunt supuse TVA‑ului.

8

Articolul 4 din Codul privind taxa pe valoarea adăugată prevede:

Acțiunea principală și întrebarea preliminară

9

GMP făcea parte din grupul General Motors.

10

Acest grup era compus în special din societăți, denumite de instanța de trimitere „fabricanți de echipamente de origine” (denumiți în continuare „OEM”), care fabricau autovehicule, precum și piese și accesorii și/sau le furnizau altor societăți care aparțineau grupului menționat și unor societăți denumite de această instanță „societăți de vânzări naționale/organizații de vânzări naționale” (denumite în continuare „NSC/NSO”), care distribuiau produsele astfel furnizate pe o piață geografică definită.

11

GMP exercita funcțiile NSC/NSO în Portugalia. În acest temei, ea cumpăra printre altele autovehicule de la OEM stabiliți în Uniunea Europeană (denumiți în continuare „OEM în cauză”) și vindea aceste vehicule unor concesionari independenți care își desfășurau activitatea în Portugalia, care, la rândul lor, le revindeau unor clienți finali.

12

Atunci când vehiculele menționate erau afectate de deficiențe rezultate din procesul de producție (Recall Campaigns) sau de anomalii preluate în temeiul garanțiilor oferite de producător (Policy and Warranty) sau trebuiau să facă obiectul unor proceduri legate de asistența rutieră (Road Side Assistance), acești clienți le prezentau concesionarilor pentru ca aceștia să le repare în sediile lor. Acești concesionari facturau ulterior către GMP costurile acestor reparații, aplicându‑le TVA‑ul corespunzător.

13

GMP informa OEM‑urile în cauză cu privire la costurile pe care le suporta pentru distribuția autovehiculelor, precum și a pieselor și accesoriilor furnizate de aceste OEM‑uri, ceea ce includea costurile reparațiilor menționate în plus față de costurile de exploatare ale GMP‑urilor, precum costurile de personal, de energie electrică și de marketing.

14

Din decizia de trimitere reiese că, în temeiul unui acord încheiat în anul 2004 între societățile din grupul General Motors și având ca obiect stabilirea prețurilor de transfer al vehiculelor în cadrul acestui grup (denumit în continuare „acordul din 2004”), prețul vehiculelor, al pieselor și al accesoriilor vândute de OEM către NSC/NSO putea face obiectul unei ajustări prin care să se garanteze acestora din urmă o marjă de profit stabilită în prealabil. În special, în conformitate cu clauza 1.0 din acest acord, prețurile de transfer al acestor produse erau determinate prin deducerea din prețurile de vânzare denumite „externe”, și anume cele ale vânzărilor acestor vehicule către terți precum concesionarii, din suma corespunzătoare costurilor de distribuție conexe și marjei de profit stabilite în prealabil de NSC/NSO în cauză. În conformitate cu procedura urmată de GME, prețurile inițiale de transfer se stabilesc în fiecare perioadă de referință prin aplicarea unei reduceri marginale brute la prețurile de vânzare externe fixate. La sfârșitul fiecărei perioade de referință, se efectuase o ajustare a prețurilor de transfer prin care se urmărea creșterea sau reducerea marjei de profit reale a acestei entități pentru a coincide cu marja de profit stabilită în prealabil. În temeiul clauzei 4.0 din acordul menționat, prețurile de transfer inițiale erau ajustate la sfârșitul fiecărei perioade de referință pentru a garanta că rezultatele financiare reale ale NSC/NSO concordă cu marja de profit stabilită în prealabil. Această ajustare a fost efectuată în perioada de referință în cauză, iar majorarea sau reducerea corespunzătoare a prețurilor de transfer trebuia să apară în registrele contabile ale OEM. Instanța de trimitere precizează că ajustarea menționată era atestată printr‑o notă de credit sau de debit adresată de OEM către GMP.

15

În urma unui control al situației GMP privind exercițiul financiar 2006, Autoritatea Fiscală și Vamală a întocmit, la 10 decembrie 2009, un raport în care a constatat că răspunderea de a remedia deficiențele rezultate din procesul de producție a autovehiculelor și anomaliile preluate în temeiul garanțiilor oferite de producător, precum și de a repara aceste vehicule în cadrul procedurilor legate de asistența rutieră revenea OEM în cauză. Această autoritate a constatat de asemenea că costurile reparațiilor generate de aceste deficiențe și anomalii erau, într‑o primă etapă, suportate de GMP, care le repercuta ulterior asupra acestor OEM‑uri prin intermediul unor ajustări ale prețurilor de transfer ale vehiculelor menționate. Pe această bază, autoritatea menționată a considerat că GMP furnizase, pe teritoriul național, servicii de reparare a autovehiculelor către OEM‑urile în cauză și că aceste servicii trebuiau să fie supuse TVA‑ului. Ea a decis, așadar, că această societate, în calitate de persoană impozabilă în scopuri de taxă, trebuia să calculeze suma de 1 504 215,49 euro, corespunzătoare cuantumului TVA‑ului datorat pentru prestarea acestor servicii și dobânzilor compensatorii.

16

GMP a sesizat Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Sintra, Portugalia) cu o acțiune împotriva deciziei autorității fiscale și vamale prin care se solicita plata sumei menționate la punctul precedent din prezenta hotărâre, susținând că ajustările prețurilor de transfer al vehiculelor, al pieselor și al accesoriilor furnizate de OEM în cauză către GMP nu constituiau o remunerație pentru prestări de servicii care constau în repararea acestor vehicule.

17

Întrucât această instanță a admis acțiunea, autoritatea fiscală și vamală a declarat apel la Tribunal Central Administrativo Sul (Tribunalul Central Administrativ din Sud, Portugalia), care l‑a admis.

18

GMP a formulat recurs excepțional împotriva hotărârii acestei din urmă instanțe la Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia), care este instanța de trimitere.

19

Între timp, GMP a devenit Opel Portugal, care a fost ulterior absorbită de Stellantis Portugal.

20

În acest context, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară

21

Comisia Europeană ridică problema admisibilității cererii de decizie preliminară, întrucât instanța de trimitere nu ar fi furnizat toate informațiile care să permită să se stabilească dacă sumele care erau creditate sau debitate către GMP de către OEM‑urile în cauză corespundeau costurilor reparațiilor autovehiculelor sau dacă erau luați în considerare alți parametri pentru a garanta GMP o marjă de profit stabilită în prealabil.

22

În această privință, trebuie amintit că, din moment ce decizia de trimitere servește drept temei pentru procedura instituită la articolul 267 TFUE, instanța națională este obligată să explice chiar în decizia de trimitere printre altele cadrul factual al litigiului principal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 octombrie 2024, Omnitel Comunicaciones ș.a., C‑441/23, EU:C:2024:916, punctul 69 și jurisprudența citată).

23

Astfel, informațiile cuprinse în decizia de trimitere trebuie să permită, pe de o parte, Curții să furnizeze răspunsuri utile la întrebările adresate de instanța națională și, pe de altă parte, guvernelor statelor membre, precum și celorlalte persoane interesate să își exercite dreptul care le este conferit prin articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene de a prezenta observații. Revine Curții obligația de a veghea ca acest drept să fie asigurat, ținând seama de faptul că, în temeiul dispoziției menționate, numai deciziile de trimitere sunt notificate persoanelor interesate (Hotărârea din 24 octombrie 2024, Omnitel Comunicaciones ș.a., C‑441/23, EU:C:2024:916, punctul 70, precum și jurisprudența citată).

24

Cerințele cumulative care privesc conținutul unei decizii de trimitere figurează în mod expres la articolul 94 din Regulamentul de procedură al Curții și sunt amintite printre altele la punctul 15 din Recomandările Curții de Justiție a Uniunii Europene în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare (JO 2019, C 380, p. 1), care figurează în prezent la punctul 15 din Recomandările Curții de Justiție a Uniunii Europene în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare (JO C, C/2024/6008).

25

În speță, trebuie arătat că instanța de trimitere a expus, deși sumar, elementele de fapt ale litigiului principal într‑un mod care permite înțelegerea obiectului acestuia. În special, din decizia de trimitere reiese că ajustările prețurilor de transfer al autovehiculelor în cauză erau efectuate de OEM‑urile în cauză în funcție de ansamblul costurilor de distribuție a acestor vehicule suportate de GMP, inclusiv costurile legate de repararea acestora și costurile de exploatare a GMP.

26

Prin urmare, este necesar să se considere că cererea de decizie preliminară este admisibilă.

Cu privire la întrebarea preliminară

27

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA trebuie interpretat în sensul că reprezintă contrapartida unei „prestări de servicii efectuate cu titlu oneros”, în sensul acestei dispoziții, o ajustare a prețului de transfer al autovehiculelor care este:

–

stabilit în mod corespunzător într‑un acord încheiat între societăți care aparțin aceluiași grup și care urmărește să garanteze societății cumpărătoare a unor astfel de vehicule obținerea unei marje de profit stabilite în prealabil cu privire la revânzarea acestor vehicule;

–

atestat printr‑o notă de credit sau de debit trimisă de societatea vânzătoare societății cumpărătoare și

–

calculat în funcție, printre altele, de costurile suportate de această din urmă societate în cadrul reparării de către terți a vehiculelor menționate.

28

În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA, sunt supuse TVA‑ului livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

29

Pe de altă parte, în temeiul articolului 6 alineatul (1) primul paragraf din A șasea directivă TVA, este considerată prestare de servicii „orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri”.

30

Potrivit unei jurisprudențe constante, reiese că o prestare de servicii nu este efectuată „cu titlu oneros” în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA și, prin urmare, nu este impozabilă decât dacă există o legătură directă între această prestare de servicii, pe de o parte, și o contrapartidă primită în mod real de persoana impozabilă, pe de altă parte. Se stabilește o astfel de legătură directă atunci când există între prestatorul serviciului și beneficiarul său un raport juridic în cadrul căruia au loc prestații reciproce, plata primită de prestatorul acestor operațiuni constituind contravaloarea efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat furnizat acestui beneficiar (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712), punctul 43, precum și prin analogie Hotărârea din 4 iulie 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, punctul 26, și Hotărârea din 4 septembrie 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, punctul 33.

31

În speță, din informațiile furnizate de instanța de trimitere reiese că OEM‑urile în cauză vindeau GMP printre altele autovehicule pe care aceasta le revindea ulterior unor concesionari independenți stabiliți în Portugalia, care erau însărcinați, la rândul lor, cu vânzarea acestor vehicule către clienții finali.

32

În cazul unor deficiențe rezultate din procesul de producție a vehiculelor menționate, al unor anomalii preluate în temeiul garanțiilor oferite de producător sau al unor proceduri legate de asistența rutieră, acești concesionari efectuau reparațiile acelorași vehicule și facturau prețul acestor reparații către GMP, care ulterior informa acești OEM‑uri cu privire la costurile pe care le suportase în această privință, precum și alte costuri, precum costurile sale de exploatare, care cuprindeau în special costurile de personal, de energie electrică și de marketing.

33

Pe de altă parte, în temeiul acordului din 2004, GMP i s‑a garantat obținerea unei marje de profit stabilite în prealabil pentru revânzarea autovehiculelor. În acest scop, OEM‑urile în cauză efectuau ajustări ale prețurilor de transfer al vehiculelor respective, calculate în funcție de ansamblul costurilor menționate la punctul anterior din prezenta hotărâre, și stabileau, pentru a respecta această marjă, după caz, o notă de credit sau o notă de debit adresată GMP.

34

În aceste condiții, instanța de trimitere ridică în esență problema dacă nu trebuie să se considere că GMP a furnizat OEM‑urilor în cauză servicii de reparare a acestor vehicule, a căror plată integrală sau parțială ar constitui retribuția GMP.

35

Revine acestei instanțe, singura competentă să aprecieze faptele, sarcina de a stabili natura operațiunilor în discuție în litigiul principal. În aceste condiții, revine Curții sarcina de a furniza instanței menționate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iulie 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, punctele 24, 25 și jurisprudența citată).

36

În această privință, în primul rând, trebuie arătat că singurul raport juridic dintre GMP și OEM în cauză pe care îl menționează instanța de trimitere este cel rezultat din acordul din 2004.

37

Or, din informațiile de care dispune Curtea rezultă că acest acord avea ca obiect stabilirea prețurilor de transfer al vehiculelor vândute de acești OEM către GMP și că ajustările acestor prețuri, prevăzute în acordul menționat, urmăreau să garanteze GMP obținerea unei marje de profit determinate în prealabil.

38

Niciuna dintre clauzele acordului din 2004 menționate în decizia de trimitere nu indică faptul că între GMP și OEM în cauză exista un raport juridic potrivit căruia GMP avea obligația de a se ocupa, în schimbul unei remunerații, de repararea vehiculelor pe care le achiziționa de la acești OEM.

39

Pe de altă parte, această decizie nu furnizează alte elemente, inclusiv, dacă este cazul, elemente de fapt de natură nescrisă, susceptibile să evidențieze existența unui astfel de raport juridic.

40

Prin urmare, elementele dosarului de care dispune Curtea nu permit să se concluzioneze în sensul existenței, între GMP și OEM în cauză, a unui raport juridic, în sensul jurisprudenței citate la punctul 30 din prezenta hotărâre, care rezultă din acordul din 2004 sau din orice alt element care rezultă din acest dosar, în cadrul căruia aceste societăți ar fi schimbat prestații reciproce, dintre care una ar consta în furnizarea de către GMP acestor OEM de servicii de reparare a autovehiculelor, iar cealaltă în remunerarea acestor servicii.

41

În ipoteza în care instanța de trimitere ar concluziona, pe baza unor elemente care nu sunt supuse atenției Curții, examinate, dacă este cazul, împreună cu acordul din 2004, în sensul existenței unui astfel de raport juridic între GMP și OEM menționați, va reveni de asemenea acestei instanțe sarcina de a stabili dacă ajustările în discuție în litigiul principal constituie contravaloarea efectivă a unor servicii care pot fi individualizate, în sensul jurisprudenței citate la punctul 30 din prezenta hotărâre, cu alte cuvinte dacă aceste ajustări constituie retribuția GMP pentru furnizarea de servicii de reparare a vehiculelor în cauză.

42

În această privință, potrivit jurisprudenței Curții, caracterul incert al înseși existenței unei retribuții este de natură să întrerupă legătura directă dintre serviciul furnizat beneficiarului și plata primită eventual (Hotărârea din 4 septembrie 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, punctul 46 și jurisprudența citată). Astfel, pentru ca o asemenea legătură să poată fi stabilită, această retribuție nu trebuie să fie nici necontencioasă, nici aleatorie, nici dificil de cuantificat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 septembrie 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, punctul 47 și jurisprudența citată).

43

În speță, din decizia de trimitere reiese că ajustările în discuție în litigiul principal erau calculate luând în considerare nu numai costurile aferente reparațiilor efectuate de concesionarii independenți și facturate de aceștia societății GMP, ci și costurile de exploatare ale acestei din urmă societăți. Astfel, costurile aferente reparațiilor vehiculelor în cauză nu par a fi decât unul dintre parametrii luați în considerare în vederea calculării ajustărilor menționate. În consecință, în funcție de importanța tuturor acestor costuri în raport cu prețurile de transfer inițiale, aceleași ajustări puteau conduce nu numai la note de credit, ci și la note de debit, adresate de OEM către GMP.

44

În plus, diferitele costuri suportate de GMP în cadrul distribuției acestor vehicule nu erau luate în considerare decât pentru a garanta obținerea marjei de profit stabilite în prealabil, astfel încât, odată obținută aceasta, nu pare că GMP era asigurată să primească rambursarea de către OEM în cauză a tuturor acestor costuri, în special a celor suportate de aceasta în vederea reparării vehiculelor menționate.

45

Având în vedere aceste considerații, rezultă, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere în conformitate cu punctul 41 din prezenta hotărâre, că legătura susceptibilă să existe între eventualele servicii de reparare a vehiculelor în cauză furnizate de GMP OEM în cauză și ajustările prețurilor de transfer al acestor vehicule nu este, cel mult, decât indirectă.

46

În ceea ce privește, în al doilea rând, argumentul guvernului portughez potrivit căruia, suportând costurile de reparare a acelorași vehicule, GMP ar fi acționat în numele OEM în cauză și ar fi participat la o prestare de servicii furnizată de concesionari acestor OEM‑uri, astfel încât imputarea acestor costuri în sarcina lor ar trebui calificată drept fapt generator al unei operațiuni impozabile supuse TVA‑ului, în temeiul articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA, este suficient să se arate că dosarul de care dispune Curtea nu conține elemente care să permită să se considere că GMP ar fi participat la o astfel de prestare de servicii și că ar fi acționat în numele altei persoane.

47

În al treilea și ultimul rând, în ipoteza în care instanța de trimitere ar considera că ajustările în discuție în litigiul principal nu constituie retribuția unei prestări de servicii de reparare a vehiculelor furnizate de GMP OEM în cauză, ci o modificare a posteriori a prețului achitat de GMP la achiziționarea vehiculelor menționate de la acești OEM, trebuie arătat că, astfel cum a arătat doamna avocată generală în esență la punctele 56-62 din concluzii, va reveni, dacă este cazul, autorităților naționale competente sarcina de a aprecia incidența unei astfel de modificări asupra stabilirii bazei de impozitare a operațiunii care constă în livrarea acestor vehicule de către OEM menționați către GMP, în special în raport cu articolul 11 din A șasea directivă TVA.

48

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA trebuie interpretat în sensul că o ajustare a prețurilor de transfer de autovehicule care este:

–

prevăzut în mod corespunzător într‑un acord încheiat între societăți care aparțin aceluiași grup și care urmărește să garanteze societății achizitoare de astfel de vehicule obținerea unei marje de profit stabilite în prealabil pentru revânzarea acestor vehicule;

–

atestat printr‑o notă de credit sau de debit trimisă de societatea vânzătoare societății cumpărătoare și

–

calculat printre altele în funcție de costurile suportate de această din urmă societate în cadrul reparării de către terți a vehiculelor menționate

Cu privire la cheltuielile de judecată

49

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

–

prevăzut în mod corespunzător într‑un acord încheiat între societăți care aparțin aceluiași grup și care urmărește să garanteze societății achizitoare de astfel de vehicule obținerea unei marje de profit stabilite în prealabil pentru revânzarea acestor vehicule;

–

atestat printr‑o notă de credit sau de debit trimisă de societatea vânzătoare societății cumpărătoare și

–

calculat printre altele în funcție de costurile suportate de această din urmă societate în cadrul reparării de către terți a vehiculelor menționate